0112-KDSL2-2.440.297.2026.2.TG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 12 czerwca 2026 r. (data wpływu 12 czerwca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 21 lipca 2026 r. (data wpływu 21 lipca 2026 r.) oraz 23 lipca 2026 r. (data wpływu 23 lipca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie i konserwacja hydrantów (...)

Opis usługi:
Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowym, które wykonuje zadania własne gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Na podstawie umowy oraz porozumienia zawartego z (...), Wnioskodawca zobowiązał się do utrzymania i konserwacji hydrantów na jej terenie. Zawarta umowa wraz z porozumieniem stanowią zlecenie o charakterze ciągłym. Przedmiotowe świadczenie obejmuje cykliczne badania sprawności i wydajności instalacji przeciwpożarowej. Do czynności wykonywanych podczas przeglądu zalicza się: kontrolę prawidłowego oznakowania hydrantów oraz wymianę uszkodzonych elementów oznakowania; kontrolę swobodnego dostępu do hydrantów; kontrolę odpowiedniego posadowienia hydrantów i szczelności zaworów; kontrolę sprawności i szczelności zaworów i zasuw hydrantów; kontrolę sprawności złącza węża strażackiego; wymianę uszkodzonych elementów takich jak: zawory, zasuwy, złącza węża strażackiego, całego hydrantu; badanie wydajności i ciśnienia hydrantów specjalistycznym urządzeniem.
Po zakończeniu przeglądu sporządzany jest protokół zawierający informacje o stanie hydrantów. Za wykonanie przez Wnioskodawcę powyższych czynności wystawiana jest jedna faktura w systemie miesięcznym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość przedmiotowego świadczenia, uzależnione jest od liczby nadzorowanych hydrantów. Celem, a zarazem efektem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe. Wykonanie wszystkich czynności jest konieczne do realizacji ww. celu oraz efektu. Nabywca przedmiotowego świadczenia oczekuje funkcjonalności i gotowości do użycia hydrantów w sytuacji kryzysowej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec zleceniodawcy za stan techniczny hydrantów, tj. czy zestaw jest kompletny (posiada zasuwę kołnierzową, przedłużenie zasuwy (obudowa sztywna), ma zabudowaną skrzynkę uliczną, ma wszystkie uszczelki, nasady kłowe, zaślepki i oznakowanie) oraz czy w razie konieczności istnieje realna możliwość odkręcenia wody.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 42

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 12 czerwca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 lipca 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty, a także w dniu 23 lipca 2026 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis

(...) jest przedsiębiorstwem wodociągowym w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.). Wykonuje zadanie własne gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie (...) na podstawie stosownych zezwoleń wydanych przez (...). Sieci wodociągowe eksploatowane przez (...) są jej własnością.

W dniu (...) zawarła z (...) umowę, na mocy której obie strony zobowiązały się do (...). Tym samym (...) zleciła (...) zaopatrywanie w wodę w sposób ciągły urządzeń zainstalowanych na sieci wodociągowej, tj. hydrantów, a także urządzeń wodociągowych (zgodnie z definicją art. 2 ust. 16 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), czyli zdrojów ulicznych, kurtyn wodnych. (...) zobowiązała się utrzymać sieć wodociągową z podłączeniem do wskazanych punktów odbioru (w szczególności hydrantów) w stanie zapewniającym dopływ wody oraz na bieżąco kontrolować stan techniczny sieci i urządzeń.
Na zlecenie (...) wykonała wymianę hydrantów na nowe. W dniu (...) strony podpisały (...) regulujące zasady utrzymania w gotowości urządzeń służących zapewnieniu dostaw wody potrzebnej na cele przeciwpożarowe usytuowanych na zewnętrznej instalacji przeciwpożarowej (...), czyli przedmiotowych hydrantów.
Bieżąca konserwacja hydrantów polega na:
– sprawdzaniu kompletności oznakowań lokalizacji hydrantów;
– sprawdzaniu oznakowań zasuw hydrantowych, skrzynek ulicznych z zasuwami;
– kontroli kompletności samego hydrantu, tj. korków i nasad kłowych;
– malowaniu skorodowanych urządzeń.
Roczny przegląd obejmuje:
– sprawdzenie wydajności każdego hydrantu poparte protokołem z wykonanych prób oraz
– sprawdzenie prawidłowego działania odwodnienia hydrantu.
Niesprawne lub uszkodzone hydranty i zasuwy wymieniane są na nowe bez wad, a braki w oznakowaniu i niekompletności hydrantów są uzupełniane. Siecią wodociągową należącą do (...) zlokalizowaną na terenie (...) zaopatrywane są zarówno budynki użyteczności publicznej, zakłady, sklepy jak i domostwa prywatne. Za bieżącą konserwację, roczne przeglądy i nadzór nad hydrantami (...) pobiera wynagrodzenie uzależnione od liczby nadzorowanych hydrantów.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (...).

(...)

W piśmie z dnia 21 lipca 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 lipca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.297.2026.1.TG Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w ww. wezwaniu. W odpowiedzi na ww. wezwanie należało udzielić następujących informacji:
1. W zw. z informacją zawartą w opisie sprawy, że „W dniu (...) strony podpisały (...) regulujące zasady (…)”, a także informacją zawartą w (...), że „(...)” należało potwierdzić, że w opisie sprawy mowa jest o (...), a wskazana w opisie sprawy data (...) stanowi omyłkę pisarską.
Odpowiedź: Nastąpił błąd pisarski, w opisie sprawy mowa jest o (...).
2. Jednoznaczne wskazanie i szczegółowe opisanie wszystkich prac, które wchodzą w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Przy czym opis poszczególnych prac powinien zawierać zamknięty katalog czynności oraz nie może być on przykładowy lub wielowariantowy.
Odpowiedź: Konserwacja hydrantów obejmuje cykliczne badanie sprawności i wydajności instalacji przeciwpożarowej. Regularna kontrola hydrantów przeciwpożarowych zapewnia prawidłowe działanie oraz szybki dostęp do wody potrzebnej w czasie akcji gaśniczej. Do czynności wykonywanych podczas przeglądu zalicza się:
• kontrola prawidłowego oznakowania hydrantów oraz wymiana uszkodzonych elementów oznakowania,
• kontrola swobodnego dostępu do hydrantów,
• kontrola odpowiedniego posadowienia hydrantów i szczelności zaworów,
• kontrola sprawności i szczelności zaworów i zasuw hydrantów,
• kontrola sprawności złącza węża strażackiego,
• wymiana uszkodzonych elementów, takich jak: zawory, zasuwy, złącza węża strażackiego, całego hydrantu,
• badanie wydajności i ciśnienia hydrantów specjalistycznym urządzeniem.
Po zakończeniu przeglądu sporządzany jest protokół zawierający informacje o stanie hydrantów.
3. Wskazanie, czy wszystkie prace wymienione w odpowiedzi na pytanie 2 wykonywane są wyłącznie na podstawie umowy (...) i (...) porozumienia, czy też niektóre z nich realizowane są na podstawie dodatkowego dokumentu (np. zlecenia, wniosku, zamówienia)?
• Jeśli niektóre z prac realizowane są na podstawie dodatkowego dokumentu, to należało szczegółowo opisać takie sytuacje i wskazać, na podstawie jakich dokumentów są realizowane.
• Udzielając odpowiedzi, należało w szczególności uwzględnić informacje wynikające z (...)
Odpowiedź: Wszystkie prace wymienione w odpowiedzi na pytanie 2 wykonywane są wyłącznie na podstawie umowy (...) i (...) porozumienia.
• Prace realizowane są wyłącznie na podstawie umowy (...) i (...) porozumienia.
• Zawarta umowa wraz z porozumieniem stanowi dla stron zlecenie o charakterze ciągłym.
4. Wskazanie, czy za wykonanie wszystkich prac wymienionych w odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawca wystawia jedną fakturę? Jeśli nie, to należało dodatkowo opisać, jak wygląda kwestia fakturowania tych prac.
Odpowiedź: Za wykonanie wszystkich prac wymienionych w odpowiedzi na pytanie 2 wystawiana jest 1 faktura. Faktury wystawiane są w systemie miesięcznym.
5. Wskazanie, co jest podstawą do wystawienia faktury/faktur, o których mowa w pytaniu 4 (np. protokół, pisemne potwierdzenie wykonania prac, inny dokument – jaki?)? Należało szczegółowo opisać.
Odpowiedź: Podstawą wystawienia faktury jest (...) oraz (...).
6. Wskazanie, jaki cel realizuje świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy poszczególne prace wchodzące w zakres tego świadczenia prowadzą do realizacji tego celu? – należało uzasadnić odpowiedź.
Odpowiedź: Celem świadczenia jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe. Wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczonych usług prowadzą do realizacji tego celu.
7. Wskazanie, co jest efektem świadczenia będącego przedmiotem wniosku?
Odpowiedź: Efektem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe.
8. Wskazanie, jakie są oczekiwania nabywcy (...) w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem wniosku?
Odpowiedź: Oczekiwaniem nabywcy jest funkcjonalność i gotowość do użycia hydrantów w sytuacjach kryzysowych.
9. Wskazanie, czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należało szczegółowo wskazać w jakim zakresie i wobec kogo.
Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec zleceniodawcy za stan techniczny hydrantów, tj. czy:
• Zestaw hydrantowy jest kompletny: posiada zasuwę kołnierzową, przedłużenie zasuwy (obudowa sztywna), ma zabudowaną skrzynkę uliczną, ma wszystkie uszczelki, nasady kłowe, zaślepki i oznakowanie.
• W razie konieczności istnieje realna możliwość odkręcenia wody.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:
(...).

Natomiast w piśmie z dnia 23 lipca 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że:
„Prosimy o sprostowanie wniosku w ten sposób, że świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane na podstawie porozumienia (...). Jednocześnie zmieniamy przedmiot wniosku na »świadczenie kompleksowe«”.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
• w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji przede wszystkim z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest przede wszystkim ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowym, które wykonuje zadania własne gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wnioskodawca zawarł z (...) umowę oraz porozumienie, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje konserwację hydrantów obejmującą cykliczne badania sprawności i wydajności instalacji przeciwpożarowej. Do czynności wykonywanych podczas przeglądu zalicza się:
– kontrolę prawidłowego oznakowania hydrantów oraz wymianę uszkodzonych elementów oznakowania,
– kontrolę swobodnego dostępu do hydrantów,
– kontrolę odpowiedniego posadowienia hydrantów i szczelności zaworów,
– kontrolę sprawności i szczelności zaworów i zasuw hydrantów,
– kontrolę sprawności złącza węża strażackiego,
– wymianę uszkodzonych elementów takich jak: zawory, zasuwy, złącza węża strażackiego, całego hydrantu,
– badanie wydajności i ciśnienia hydrantów specjalistycznym urządzeniem.
Za wykonanie przez Wnioskodawcę powyższych czynności wystawiana jest jedna faktura. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość przedmiotowego świadczenia, uzależnione jest od liczby nadzorowanych hydrantów. Celem, a zarazem efektem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe nabywcy świadczenia. Wykonanie wszystkich czynności jest konieczne do realizacji ww. celu oraz efektu. Nabywca przedmiotowego świadczenia oczekuje utrzymania funkcjonalności i gotowości do użycia hydrantów w sytuacjach kryzysowych. Ponadto – co istotne – Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec zleceniodawcy za stan techniczny hydrantów, tj. za to, czy zestaw hydrantowy jest kompletny oraz, czy w razie konieczności istnieje realna możliwość odkręcenia wody.

W tym miejscu należy jeszcze raz wyjaśnić, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka towarów i/lub usług, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się ono z różnych świadczeń (towar lub/i usługa), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, co do zasady ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze służące lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Świadczenie złożone występuje także wtedy, gdy jego poszczególne elementy są ze sobą nierozerwalnie związane. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w takim przypadku poszczególne elementy świadczenia złożonego tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na jeden, wspólny cel oraz oczekiwania nabywcy – w tej konkretnej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składać się będą na świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania oczekiwań nabywcy i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Aby wywiązać się ze swojej odpowiedzialności, Wnioskodawca wykonać musi wszystkie czynności łącznie, gdyż pominięcie jednej, czy też niektórych z nich wpływa na brak możliwości osiągnięcia w pełni tego obowiązku. Z związku z powyższym, poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Podkreślić należy, że nabywca nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie poszczególnych czynności, lecz oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy oraz porozumienia. Zatem z punktu widzenia nabywcy usługi (....) nabywa on od Wnioskodawcy jedno świadczenie i jest zainteresowany wykonaniem poszczególnych czynności jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

W tym wypadku uznać zatem należy, że poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie. Zleceniodawca nabywa zatem jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do realizacji jednego celu, jakim jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe.

W analizowanej sprawie nie wystąpi czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stworzą nowe, niezależne świadczenie. Wynika to ze specyfiki i złożoności analizowanego świadczenia, przy realizacji którego konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel zawartej umowy i porozumienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia realizowanego na podstawie zawartych z (...) umowy oraz porozumienia, składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe. W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polska Klasyfikacje Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
– niniejszych zasad metodycznych,
– uwag do poszczególnych sekcji,
– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
– symbole grupowań,
– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:
– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:
– zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
– wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
– usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”, który obejmuje:
– obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,
– realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:
– realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
– wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,
– usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Uwaga: Część lub całość robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem lub czasami praktycznie cały zakres robót może być zlecony podwykonawcom.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona klasa 42.21 „RUROCIĄGI PRZESYŁOWE I SIECI ROZDZIELCZE; ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ RUROCIĄGÓW”.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące wyświadczeniu usługi kompleksowej, które wynikają z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę w wniosku oraz jego uzupełnieniach, a także z (...), stwierdzić należy, że wszystkie czynności wykonywane w ramach utrzymania i konserwacji hydrantów na terenie (...) mają charakter robót budowlanych, których celem jest zapewnienie gotowości i sprawności technicznej urządzeń służących do zaopatrzenia w wodę na cele przeciwpożarowe.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która jak wyjaśniono wyżej mieści się dziale 42 PKWiU, ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT. Konsekwentnie, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy ww. usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
— podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
— świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
— w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
— klasyfikacja towaru/usługi, lub
— stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
— podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).