0112-KDSL2-2.440.16.2026.4.EZW
Wiążąca informacja stawkowa2026-06-02Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna
WIS USŁUGA – udzielenie czasowego dostępu do platformy w ramach abonamentu.
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 14 stycznia 2026 r. (data wpływu 14 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 lutego 2026 r. (data wpływu 20 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...)
Opis usługi:
Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) adresowany do klientów indywidualnych. Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostępu do określonych treści (publikacji) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Przedmiotem wniosku jest dostęp do abonamentu (...). Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji (e-booki, audiobooki i podcasty). Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej. W ramach oferty klient otrzymuje dostęp online do określonych (wszystkich) publikacji. Wnioskodawca tworzy bazę publikacji (e-booki, audiobooki i podcasty), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Oferta Wnioskodawcy nie polega na sprzedaży poszczególnych publikacji, ale na dostępie online do określonych (wszystkich) publikacji, (...). Klient korzystający z danej publikacji w ramach Abonamentu, nie pozyskuje jej na własność, ma natomiast czasową możliwość czytania (czy słuchania jej). Wnioskodawca sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Wynagrodzenie za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 63
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 14 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi
Wnioskodawca jest (...), zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi głównie działalność (...)
(...). (...) Spółka wdrożyła sprzedaż określonego asortymentu w formie elektronicznej, umożliwiając klientom pobór określonych publikacji książkowych w formie elektronicznej (poprzez aplikację czy stronę internetową), jako substytut formy papierowej.
Spółka posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) (dalej: „Abonament”) adresowany do klientów indywidualnych.
Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostępu do określonych treści (publikacji książkowych) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji książkowych (e-booki i audiobooki), za pośrednictwem Internetu, i zapoznanie się z treścią tych pozycji książkowych z wykorzystaniem własnego nośnika jakim jest tablet, telefon czy komputer. (...)
Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej.
Spółka zapewnia dostęp do publikacji książkowych (w formie audiobooków i e-booków), które to książki spełniają definicję książek objętych 5% stawką VAT zgodnie z poz. 19 załącznika 10 do ustawy o VAT, z tym że dostęp do tych publikacji następuje w formie elektronicznej. (...).
Oferta Spółki do klienta nie polega na sprzedaży poszczególnych pozycji książkowych, ale na dostępie online do określonych (wszystkich) pozycji książkowych, (...). Spółka więc tworzy pewną kategorię biblioteki (biblioteka e-booków i audiobooków), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Klient korzystający z danego e-booka w ramach Abonamentu, nie pozyskuje go na własność, ma natomiast czasową możliwość czytania (czy słuchania go).
W praktyce więc, klient decydujący się na zakup Abonamentu w wersji (...) uzyskuje dostęp do określonych kategorii e-booków i audiobooków znajdujących się w bibliotece Spółki (tj. katalogu e-booków i audiobooków, zapewnianych przez Spółkę).
Klient posiadający określony Abonament, może również korzystać z oferty audiobooków i e-booków Spółki spoza Abonamentu, z tym że zakup audiobooków czy e-booków spoza Abonamentu jest rozliczany odrębnie (jak standardowy zakup e-booka/audiobooka).
Spółka sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Klient, co do zasady, może nabyć Abonament na dwa sposoby:
(...)
(...)
Wynagrodzenie Spółki za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie. Kalkulując wysokość poszczególnych kategorii Abonamentu, Spółka bierze pod uwagę częstotliwość z jaką klient może korzystać z Abonamentu (czytać książki), jak również okres przez jaki dany klient może pozostawać aktywny. W szczególności Spółka bierze pod uwagę, jak często klient będzie decydował się na czytanie (słuchanie) poszczególnych e-booków czy audiobooków – wynagrodzenie Spółki jest stałe, (...).
Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawa do stosowania przez Spółkę 5% stawki VAT przy sprzedaży Abonamentów (obejmujących czasowe korzystanie z biblioteki audiobooków i e-booków, których dostawa jest opodatkowana 5% stawką VAT), w aktualnym stanie prawnym. (...)
W ocenie Spółki, w świetle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 24 załącznika nr 10 ustawy o VAT, sprzedaż Abonamentu przez Spółkę powinna być opodatkowana 5% stawką VAT.
Zgodnie z poz. 24 załącznika 10 do ustawy o VAT, 5% stawką VAT opodatkowane jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (bez względu na klasyfikację statystyczną tych usług), z wyłączeniem:
• publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
• czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,
• czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.
Z powyższych przepisów wynika więc, że niższą stawką podatku może być objęte udostępnienie w formie elektronicznej określonych kategorii publikacji. Oceniając więc, czy Abonament może być objęty 5% stawką VAT, należy ocenić, czy w ramach Abonamentu dochodzi do świadczenia usług drogą elektroniczną i czy w ramach tej usługi jest możliwość dostępu do określonych publikacji.
W tym kontekście należy wskazać na definicję usług elektronicznych zawartą w ustawie o VAT oraz art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r., Nr 77, poz. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie VAT). Zgodnie z tymi regulacjami, za usługi świadczone drogą elektroniczną uznaje się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przykładami takich usług mogą być m.in. dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami, pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.), uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień, uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu, uzyskiwanie dostępu do zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
W przedmiotowej sytuacji, Spółka oferuje klientom Abonament, w ramach którego mają oni możliwość korzystania z biblioteki e-booków i audiobooków zbudowanej przez Spółkę (...). Dostęp do tej biblioteki realizowany jest online (w sposób automatyczny), poprzez sieć Internet i wymaga posiadania przez klienta odpowiedniego nośnika (na którym będzie wyświetlał pobrane treści). Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno więc ulegać wątpliwości, że taka usługa Spółki (zapewnienie dostępu do treści e-booków i audiobooków), stanowi usługę świadczoną drogą elektroniczną.
W poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazano książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.
Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, w ramach Abonamentu Spółka (...) dostęp do publikacji książkowych (drogą elektroniczną) klasyfikowanych w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, (...), które to publikacje będzie następnie zapewniała swoim klientom w ramach Abonamentu.
Skoro przedmiotem oferty Spółki będą publikacje wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (z tym że będą one udostępniane drogą elektroniczną), zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że dostęp do tych publikacji w ramach Abonamentu, będzie wystarczający dla uznania, że przedmiotem świadczenia Spółki są publikacje, które mogą być traktowane jako e-booki czy audiobooki.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie stan faktyczny, należy stwierdzić, że sprzedając klientom Abonament, Spółka świadczy usługi drogą elektroniczną polegające na zapewnieniu dostępu do publikacji książkowych będących e-bookami i audiobookami (wskazanymi w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).
Działalność Spółki sprowadza się do udostępnienia klientom (posiadającym aktywny Abonament) – w formie elektronicznej – odpowiednich publikacji książkowych. Czasowo udostępnienie publikacji książkowych drogą elektroniczną jest więc niczym innym, jak dostarczeniem tych publikacji do klienta i możliwość zapoznania się z ich treścią (niższą stawką objęte jest dostarczenie publikacji, a nie ich dostawa, co wskazuje, że preferencyjnie opodatkowana ma być usługa, która daje możliwość korzystania z treści książkowych, które normalnie są objęte obniżoną stawką VAT). Na wskazanym przez klienta nośniku, może zostać wyświetlona dana publikacja książkowa, która wchodzi w zakres abonamentu. W rezultacie usługi Spółki, klient ma możliwość korzystania z publikacji książkowej na własnym nośniku (np. tablecie) i w tym zakresie klient może decydować o momencie i sposobie skorzystania z publikacji.
W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że usługi Spółki są objęte 5% stawką VAT jest uzasadnione faktem, że publikacje książkowe w formie elektronicznej, które Spółka udostępnia klientom, (...). Usługa Spółki to bowiem dostarczenie (w ramach Abonamentu) tych publikacji do odpowiednich klientów i danie im możliwości czasowego korzystania z tych publikacji.
W rezultacie, mając na względzie zakres świadczenia wskazanego w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dostarczanie drogą elektroniczną określonych publikacji książkowych), zdaniem Wnioskodawcy nie powinno więc ulegać wątpliwości, że taka usługa w ramach Abonamentu powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Dodatkowo fakt, że dostęp do Abonamentu ma charakter czasowy, nie zmienia faktu, że klientowi dostarczana jest publikacja książkowa, w formie elektronicznej, z której może korzystać.
Wnioskodawca wskazuje również, że prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzają wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowe wiążące informacje stawkowe:
• z dnia 28 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDSL1-2.450.310.2020.12.PR „skoro udostępniane przez Wnioskodawcę publikacje, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy nie stanowią takich, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne, to świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy – tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy”;
• z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.103.2022.6.EZ „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udostępnia klientom na okres (...) 15 Publikacji w formie elektronicznej przy wykorzystaniu Platformy. W celu skorzystania z ww. Publikacji klient indywidualny rejestruje się na Platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranej Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta możliwy jest po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np.: laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych Publikacji nie może zostać pobrana z Platformy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do Publikacji. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy”;
• z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. 0110-KSI2-1.442.15.2022.4.BP „usługa – sprzedaż (...) w formie elektronicznej, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji sklasyfikowanych do CN 4903 00 00 Nomenklatury scalonej, które nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy”.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do opisanej powyżej usługi.
W odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 13 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.16.2026.1.EZW – Wnioskodawca udzielił następujących informacji:
I. Doprecyzowanie opisu usługi o następujące informacje:
1. Wskazanie jaki jeden konkretny abonament ma być przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postępowania o wydanie WIS? Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca oferuje różne typy abonamentów np. „(...)”.
Odpowiedź: Wnioskodawca wnosi o wydanie WIS w odniesieniu do następującego abonamentu:
(...) – tj. abonamentu zapewniającego klientowi dostęp do katalogu publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) na zasadach szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie WIS oraz w regulaminie świadczenia usług.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wybrany abonament jest reprezentatywny dla oferowanych przez niego planów abonamentowych polegających na zapewnieniu dostępu do cyfrowych publikacji książkowych, a różnice pomiędzy poszczególnymi abonamentami mają charakter wtórny (...), nie wpływający na istotę świadczonej usługi, która ma podlegać klasyfikacji w ramach WIS.
2. Wskazanie konkretnych publikacji książkowych (audiobooków i e-booków), które są udostępniane klientowi w ramach zakupionego abonamentu, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji książek.
Odpowiedź:
(...)
3. Czy publikacje książkowe (audiobooki i e-booki), do których dostęp oferuje Wnioskodawca w ramach wybranego zgodnie z pkt 1 wezwania abonamentu, są wydawane również w wersji papierowej?
a) jeżeli tak, to należy wskazać, czy treść publikacji jest taka sama jak treść wersji papierowej?
b) jeżeli nie, to wskazać różnice pomiędzy publikacją elektroniczną a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej.
Odpowiedź: Katalog publikacji dostępnych w ramach abonamentu obejmuje przede wszystkim tytuły, które funkcjonują na rynku wydawniczym również w tradycyjnej, papierowej formie (...). Znaczna część e-booków i audiobooków oferowanych przez Wnioskodawcę ma zatem swoje odpowiedniki w postaci książek papierowych.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że spośród pozycji (...) znajdują się pojedyncze przypadki publikacji, co do których Wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy o odpowiedniku w postaci wydania papierowego (nawet jeżeli takie wydanie jest dostępne na rynku, to Spółka nie dokonuje jego sprzedaży). Mogą się również pojawić nieznaczne odstępstwa w zakresie treści audiobooka od tekstu źródłowego. Jednocześnie, w stosunku do pozycji oznaczonych jako e-book/audiobook nie zmienia to zasadniczego charakteru publikacji, tj. przełożenia zapisu tekstowego na zapis cyfrowy.
Jeśli chodzi o pozycje oznaczone jako „podcast”, to Wnioskodawca wskazuje, że treści te nie mają swoich odpowiedników w formie publikacji papierowych. Wnioskodawca podkreśla jednak, że z perspektywy konsumenta, treści te stanowią element dodatkowy świadczenia kompleksowego i nie wpływają na zasadniczą klasyfikację usługi świadczonej przez Wnioskodawcę (rozwinięcie stanowiska znajduje się w odpowiedzi na pytanie nr 4).
4. Podanie jednego, konkretnego symbolu Nomenklatury scalonej (CN) dla każdej publikacji udostępnianej klientowi w ramach zakupionego abonamentu.
Odpowiedź: Z uwagi na zbyt dużą liczbę tytułów – sporządzenie odrębnego zestawienia symboli CN dla każdej publikacji jest obiektywnie niemożliwe do wykonania przez Wnioskodawcę mając na uwadze termin na złożenie odpowiedzi. Wnioskodawca nie jest w stanie – ani na etapie składania wniosku, ani w toku całego okresu obowiązywania WIS – przedstawić pełnej listy kodów CN przyporządkowanych do wszystkich pozycji dostępnych w ramach abonamentu.
Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na szczególny charakter komercyjny aplikacji, do której dostęp uprawnia nabycie usługi będącej przedmiotem wniosku, w odniesieniu do publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) objętych wnioskiem o WIS – które stanowią zasadniczy przedmiot świadczenia – Wnioskodawca oświadcza, że mieszczą się one w jednej z poniższych klasyfikacji Nomenklatury scalonej (CN):
• 4901 10 00 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach // W pojedynczych arkuszach, nawet składane;
• 4901 91 00 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach // Słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji;
• 4901 99 00 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach // Pozostałe;
• 4903 00 00 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania;
• 4904 00 00 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione;
• 4905 91 00 – Globusy // W postaci książek;
• 4905 99 00 – Globusy // Pozostałe.
Wnioskodawca oświadcza, że treści dostępne w ramach abonamentu nie obejmują i nie będą obejmować ulotek.
Spośród pozycji dostępnych w ramach abonamentu część stanowią podcasty – publikacje w formie audio o zróżnicowanej tematyce, zwykle o charakterze reportażu. Podcasty, jako takie, nie mieszczą się w klasyfikacji publikacji książkowych objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i nie są kwalifikowane do ww. kodów CN właściwych dla książek (nie stanowią bowiem towaru w rozumieniu ustawy o VAT, są elementem usługi cyfrowej).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że struktura świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma charakter świadczenia kompleksowego. Przez usługę kompleksową rozumie się jedno świadczenie usług składające się z kilku świadczeń, które obiektywnie tworzą jedną, ekonomiczną całość.
Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje, że transakcję należy traktować jako usługę kompleksową dla celów VAT, jeżeli m.in.:
• transakcja składa się z kilku czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, oraz
• usługi są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne, lub
• cel świadczenia usług dodatkowych jest zdeterminowany przez transakcję główną, przy czym usługa dodatkowa nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.
Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne, wskazując, że o usłudze kompleksowej mówimy wtedy, gdy cel usługi głównej nie może być w praktyce zrealizowany bez świadczeń dodatkowych, a świadczenia dodatkowe nie mają samodzielnego sensu ekonomicznego bez usługi głównej. Jeżeli dane świadczenie może zostać uznane za usługę kompleksową, podlega ono jednolitej stawce VAT właściwej dla świadczenia głównego.
W realiach niniejszej sprawy:
• zasadniczym, dominującym elementem abonamentu jest zapewnienie dostępu do publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) spełniających kryteria z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT,
• podcasty stanowią jedynie element uboczny – ich udział w łącznym czasie korzystania ze wszystkich treści dostępnych w ramach abonamentu (...) wyniósł (...),
• z perspektywy konsumenta podcasty nie stanowią celu samego w sobie – abonament nie jest nabywany ze względu na dostęp do podcastów, lecz przede wszystkim z uwagi na możliwość korzystania z publikacji książkowych,
• z uwagi na fakt, że dostęp jest udzielany łącznie do wszystkich publikacji w ramach jednego abonamentu, rozdzielenie publikacji w postaci podcastów od pozostałych publikacji nie tylko byłoby sztuczne, ale w praktyce niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na brak kryteriów, które pozwalałyby przypisać część wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę do tych pozycji.
Powyższe oznacza, w ocenie Spółki, że podcasty mają charakter pomocniczy i marginalny w stosunku do usługi głównej, którą jest dostęp do publikacji książkowych. Świadczenie Wnioskodawcy powinno być zatem traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dla dostępu do publikacji książkowych mieszczących się w opisanych powyżej kategoriach CN oraz objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.
5. Czy publikacje książkowe (audiobooki i e-booki) dostępne w ramach abonamentu wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1:
a) zawierają materiały reklamowe? Jeśli tak, to jaką część (procentowo) każdej z publikacji książkowych zajmują reklamy?
Odpowiedź: Zasadniczo publikacje książkowe (audiobooki i e-booki) udostępniane w ramach abonamentu nie zawierają odrębnych materiałów reklamowych, które mogłyby zostać uznane za istotny, samodzielny element treści. Jeżeli w niektórych publikacjach pojawiają się jakiekolwiek treści o charakterze reklamowym (np. informacje o innych tytułach danego wydawnictwa), mają one wyłącznie charakter marginalny i nie wpływają na zasadniczą treść i funkcję utworu. Udział tego rodzaju treści reklamowych – o ile w ogóle występują – jest znikomy. Uwagi te mają zastosowanie również do podcastów. Jak zostało wskazane powyżej, treści dostępne w ramach abonamentu nie obejmują i nie będą obejmować ulotek.
b) są ilustrowane, czy nie?
Odpowiedź: W zależności od rodzaju danej publikacji:
• część e-booków zawiera ilustracje (...),
• część e-booków ma charakter wyłącznie tekstowy (...),
• audiobooki, jako forma dźwiękowa, nie zawierają ilustracji w rozumieniu graficznych elementów będących częścią treści utworu.
Wnioskodawca nie prowadzi jednak ewidencji, która umożliwiałaby procentowe wskazanie, jaka część wszystkich tytułów jest ilustrowana, a jaka nie. W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej istotne jest, że ilustracje – tam, gdzie występują – pełnią funkcję pomocniczą względem zasadniczej treści książkowej.
c) składają się/nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści video lub możliwej do odsłuchania muzyki?
Odpowiedź: Publikacje książkowe udostępniane w ramach abonamentu nie składają się w całości ani w przeważającej mierze z treści wideo ani z możliwej do odsłuchania muzyki. E-booki mają charakter tekstowy (ewentualnie z dodatkowymi ilustracjami), zaś audiobooki polegają na odczytywaniu treści książki (nagranie lektorskie), a nie na odtwarzaniu muzyki czy materiału wideo.
Elementy muzyczne – jeśli występują w przypadku niektórych audiobooków (np. krótka muzyka na początku/końcu nagrania lub w formie przerywnika) – mają charakter wyłącznie pomocniczy i marginalny czasowo; nie stanowią ani całości, ani przeważającej części treści tych publikacji.
Dla przykładu, w części audiobooków – w szczególności w przypadku (...) – występuje dodatkowe udźwiękowienie (np. podkład muzyczny, efekty dźwiękowe). Udźwiękowienie to stanowi integralną część publikacji książkowej, pełni funkcję tła wypełniającego przestrzeń pomiędzy sekcjami lektorskimi i służy podniesieniu walorów odbioru treści. Nie powoduje ono jednak, że takie publikacje składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści muzycznych – zasadniczym i dominującym elementem pozostaje treść książkowa odczytywana przez lektora.
6. Wskazanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca oraz tych, które muszą wykonać klienci, aby uzyskać dostęp do publikacji w ramach wybranego abonamentu.
Odpowiedź: Wnioskodawca w szczególności:
(...)
Klient, aby uzyskać dostęp do publikacji w ramach wybranego abonamentu, w szczególności:
(...)
II. W celu przeprowadzenia pełnej analizy przedmiotu sprawy objętej wnioskiem o wydanie WIS, tutejszy organ prosi o wskazanie adresu, pod którym może zapoznać się z biblioteką publikacji książkowych (audiobooków oraz e-booków) oraz o podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do biblioteki publikacji książkowych udostępnianej klientowi w ramach zakupionego abonamentu wskazanego zgodnie z pkt 1 wezwania.
Odpowiedź: Katalog publikacji książkowych udostępnianych w ramach abonamentu jest publicznie dostępny pod adresem:
(...)
Dostęp do katalogu – w zakresie przeglądania dostępnych tytułów (wyszukiwarka, lista publikacji, informacje o książkach) – nie wymaga logowania ani posiadania aktywnego abonamentu.
III. Przesłanie następujących dokumentów:
1. Przesłanie umowy łączącej Wnioskodawcę z klientem, jeżeli jest ona zawierana w związku z udostępnieniem publikacji książkowych w ramach wybranego abonamentu.
2. Regulaminu (lub innego dokumentu) platformy, z którego wynikają zasady udostępniania przedmiotowej biblioteki publikacji książkowych.
3. Innych dokumentów (np. zamówienia, cennika, itp.).
Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy z klientem – użytkownikiem aplikacji w ramach abonamentu – następuje w drodze zaakceptowania regulaminu.
2. Cennik usługi znajduje się pod linkiem: (...)
Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał:
(...)
(...)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 25 maja 2026 r. nr 0112-KDSL2-2.440.16.2026.3.EZW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług
W złożonym w dniu 14 stycznia 2026 r. wniosku oraz w dołączonym do wniosku załączniku w części „PRZEDMIOT WNIOSKU” Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy usługi.
Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że „Jednocześnie należy zaznaczyć, że struktura świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma charakter świadczenia kompleksowego. Przez usługę kompleksową rozumie się jedno świadczenie usług składające się z kilku świadczeń, które obiektywnie tworzą jedną, ekonomiczną całość.
Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje, że transakcję należy traktować jako usługę kompleksową dla celów VAT, jeżeli m.in.:
• transakcja składa się z kilku czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, oraz
• usługi są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne, lub
• cel świadczenia usług dodatkowych jest zdeterminowany przez transakcję główną, przy czym usługa dodatkowa nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.
Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne, wskazując, że o usłudze kompleksowej mówimy wtedy, gdy cel usługi głównej nie może być w praktyce zrealizowany bez świadczeń dodatkowych, a świadczenia dodatkowe nie mają samodzielnego sensu ekonomicznego bez usługi głównej. Jeżeli dane świadczenie może zostać uznane za usługę kompleksową, podlega ono jednolitej stawce VAT właściwej dla świadczenia głównego.
W realiach niniejszej sprawy:
• zasadniczym, dominującym elementem abonamentu jest zapewnienie dostępu do publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) spełniających kryteria z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT,
• podcasty stanowią jedynie element uboczny – ich udział w łącznym czasie korzystania ze wszystkich treści dostępnych w ramach abonamentu (...) wyniósł (...),
• z perspektywy konsumenta podcasty nie stanowią celu samego w sobie – abonament nie jest nabywany ze względu na dostęp do podcastów, lecz przede wszystkim z uwagi na możliwość korzystania z publikacji książkowych,
• z uwagi na fakt, że dostęp jest udzielany łącznie do wszystkich publikacji w ramach jednego abonamentu, rozdzielenie publikacji w postaci podcastów od pozostałych publikacji nie tylko byłoby sztuczne, ale w praktyce niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na brak kryteriów, które pozwalałyby przypisać część wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę do tych pozycji.
Powyższe oznacza, w ocenie Spółki, że podcasty mają charakter pomocniczy i marginalny w stosunku do usługi głównej, którą jest dostęp do publikacji książkowych. Świadczenie Wnioskodawcy powinno być zatem traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dla dostępu do publikacji książkowych mieszczących się w opisanych powyżej kategoriach CN oraz objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT”.
Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W tym miejscu należy wyjaśnić, że koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (np.: wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlina Baštová, w sprawie C-432/15, EU:C:2016:855, z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, EU:C:2012:597).
W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, EU:C:2020:855, pkt 1).
W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy bowiem uważać za jednolitą czynność (świadczenie kompleksowe), gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service Srl., w sprawie C-425/06, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia, gdy co najmniej dwa świadczenie wykonywane przez podatnika na rzecz jednego nabywcy, w danych okolicznościach, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, EU:C:2017:733).
W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń, które zasadniczo w obrocie gospodarczym mogą występować samodzielnie i tak też podlegać opodatkowaniu, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia kompleksowego (wyrok TSUE z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK», w sprawie C-153/17, EU:C:2018:845, pkt 29).
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) adresowany do klientów indywidualnych. Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostęp do określonych treści (publikacji) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Przedmiotem wniosku jest dostęp do abonamentu (...). Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji (e-booki, audiobooki i podcasty). Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej. W ramach oferty klient otrzymuje dostęp online do określonych (wszystkich) publikacji. Wnioskodawca tworzy bazę publikacji (e-booków, audiobooków, podcastów), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Wnioskodawca sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Wynagrodzenie za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie. Kalkulując wysokość poszczególnych kategorii Abonamentu, Wnioskodawca bierze pod uwagę częstotliwość z jaką klient może korzystać z Abonamentu, jak również okres przez jaki dany klient może pozostawać aktywny. W szczególności Wnioskodawca bierze pod uwagę, jak często klient będzie decydował się na czytanie (słuchanie) poszczególnych publikacji.
Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie – pojedynczą usługę. Użytkownik po założeniu konta i wykupieniu subskrypcji otrzymuje dostęp do bazy publikacji (e-booków, audiobooków i podcastów). Usługą realizowaną przez Wnioskodawcę jest zatem w tym przypadku umożliwienie użytkownikowi dostępu do platformy/bazy obejmującej różne treści, w zamian za wynagrodzenie (abonament).
Fakt, że w bazie dostępne są różne publikacje, tj. e-booki, audiobooki i podcasty, nie świadczy automatycznie o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w formie abonamentu, oferuje klientom czasowy dostęp do aplikacji (...), za pomocą której udostępniane są do odczytu e-booki oraz do odsłuchu audiobooki i podcasty. Każda z rodzajów tych publikacji umożliwia pełne wykorzystanie dostępu do platformy.
Udzielenie dostępu do platformy stanowi zatem jedną usługę, co jasno wynika z przedstawionych informacji i dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem tutejszego organu, dostęp do każdego rodzaju publikacji, tj. zarówno do e-booków i audiobooków, jak też do podcastów, wchodzi w zakres jednej usługi – udzielenia czasowego dostępu do platformy. W przedmiotowej sprawie nie można zatem wyodrębniać świadczenia głównego i pomocniczego, ponieważ wszystkie publikacje – również podcasty – są częścią platformy (...), a udzielony przez Wnioskodawcę w ramach abonamentu dostęp pozwala na skorzystanie z niej w pełnym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia w jakim zakresie nabywca usługi z nich korzysta (dotyczy to zarówno ilości i częstotliwości korzystania z publikacji).
Zatem użytkownik nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Klient w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi, wówczas bowiem usługa nie zostanie wykonana.
Podsumowując, usługę polegającą na udzieleniu dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...) należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Do celów opodatkowania podatkiem VAT usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Natomiast w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.
Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego świadczenie – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...), stanowi świadczenie wskazane w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dostarczanie drogą elektroniczną określonych publikacji książkowych), tutejszy organ w pierwszej kolejności odniesie się do wskazania Wnioskodawcy.
Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.
Dodać należy, że przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).
Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.
Na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:
- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
- czasopism regionalnych lub lokalnych.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,
2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.
Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.
W związku z powyższym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.
Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.
Stąd też poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, jak również poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.
Jeżeli publikacja korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8%, to również dostarczanie drogą elektroniczną tej publikacji powinno być opodatkowane taką samą stawką.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) adresowany do klientów indywidualnych. Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostępu do określonych treści (publikacji) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Przedmiotem wniosku jest dostęp do abonamentu (...). Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji (e-booki, audiobooki i podcasty). Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej. Oferta Wnioskodawcy nie polega na sprzedaży poszczególnych publikacji, ale na dostępie online do określonych publikacji, (...). Wnioskodawca więc tworzy bazę publikacji (e-booków, audiobooków, podcastów), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Klient korzystający z danej publikacji w ramach Abonamentu, nie pozyskuje jej na własność, tak jak ma to miejsce w przypadku zakupu książki, audiobooka, czy e-booka, ale ma czasową możliwość czytania (czy słuchania). Wnioskodawca sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Wynagrodzenie za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie. Kalkulując wysokość poszczególnych kategorii Abonamentu, Wnioskodawca bierze pod uwagę częstotliwość z jaką klient może korzystać z Abonamentu, jak również okres przez jaki dany klient może pozostawać aktywny. W szczególności Wnioskodawca bierze pod uwagę, jak często klient będzie decydował się na czytanie (słuchanie) poszczególnych publikacji.
W analizowanym przypadku zapisy regulaminu oraz przedstawione przez Wnioskodawcę elementy opisu świadczenia wskazują jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji, ale z usługą elektronicznego dostępu do bazy publikacji (e-booków, audiobooków i podcastów). Wnioskodawca oferuje klientom wyłącznie usługę dostępu do e-booków, audiobooków i podcastów za pośrednictwem platformy (...) w ramach abonamentu, na określony czas. Z chwilą wygaśnięcia abonamentu lub braku płatności, klient traci możliwość dostępu do bazy publikacji. Klient może czytać publikacje zamieszczone w bazie, czy słuchać audiobooków i podcastów wyłącznie poprzez aplikację zainstalowaną przez klienta na swoim urządzeniu (aplikacja (...)) i tylko w okresie obowiązywania abonamentu.
Należy bowiem wyraźnie odróżnić usługi dostarczania drogą elektroniczną publikacji od usługi dostępu do strony internetowej/aplikacji/bazy publikacji. W usłudze dostarczania drogą elektroniczną publikacji, jej nabywca nabywa prawo do rozporządzania nią jak właściciel, tzn. posiada prawo do dysponowania tą publikacją, może ją więc wydrukować, kopiować, pobrać lub zapisać na własnych urządzeniach dla własnych celów bez ograniczeń w zakresie pobieranej/zapisywanej treści lub rozporządzać nim w innym sposób. Jego prawo do publikacji nabytej w wersji elektronicznej jest ograniczone tylko prawami autorskimi.
Natomiast w przypadku usługi dostępu do aplikacji zawierającej bazę publikacji, udostępnianych w wersji elektronicznej, prawo do zarządzania tymi publikacjami przez użytkownika jest ograniczone, tj. użytkownik nie może dysponować elektroniczną wersją publikacji jak jego właściciel, gdyż wyświetlona na ekranie urządzenia publikacja lub odtworzony audiobook czy podcast, nie są jego własnością. Klienci, którzy wykupili usługę dostępu do publikacji w wersji elektronicznej po dokonaniu stosownej opłaty, nie mogą pobierać publikacji na własne urządzenia, wydrukować, korzystać z niej w dowolnym zakresie. Zakresem dostępu zarządza Wnioskodawca. W opisie świadczenia przedstawionym we wniosku sam Wnioskodawca wskazuje, że jego oferta nie polega na sprzedaży poszczególnych publikacji, ale na dostępie online do publikacji, a klient korzystający z danego e-booka w ramach Abonamentu, nie pozyskuje go na własność, ma natomiast czasową możliwość czytania (czy słuchania go).
W przedmiotowej sprawie za uznaniem, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą elektronicznego dostępu do bazy publikacji, a nie usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji potwierdzają (...)
W regulaminie wyraźnie jest zatem mowa jedynie o prawie dostępu na czas obowiązywania abonamentu do oferowanych na platformie (...) produktów (e-booków, audiobooków i podcastów). Zatem w sprawie nie mamy do czynienia z usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji, ale z usługą elektronicznego dostępu do bazy publikacji.
Tym samym, w ramach zakupionego abonamentu klient nie nabywa poszczególnych treści oraz nie uzyskuje do nich trwałego prawa. Klient otrzymuje wyłącznie czasowy dostęp do zasobów platformy. Kluczowym elementem w przedmiotowej sprawie jest zatem usługa dostępu, a nie treści jako takie.
W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...) – nie stanowi usługi wymienionej w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.
Zatem, w świetle powołanego na wstępie art. 5a ustawy, celem prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jej klasyfikacji należy dokonać z zastosowaniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje:
- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,
- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
- usługi telekomunikacyjne,
- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,
- usługi w zakresie informacji.
Sekcja ta nie obejmuje:
- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,
- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,
- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,
- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,
- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,
- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,
- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0,
W sekcji J mieści się m.in. dział 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”, który obejmuje:
- działalność wyszukiwarek portali internetowych,
- przetwarzanie danych,
- działalność hostingu,
- pozostałą działalność związaną głównie z dostarczaniem informacji.
W dziale 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI” zostało wymienione m.in. grupowanie 63.11.1 „USŁUGI PRZETWARZANIA DANYCH; USŁUGI ZARZĄDZANIA STRONAMI INTERNETOWYM (HOSTING) ORAZ POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAPEWNIENIEM INFRASTRUKTURY DLA TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH I KOMPUTEROWYCH”.
W ocenie tutejszego organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika , że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 14 stycznia 2026 r. (data wpływu 14 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 lutego 2026 r. (data wpływu 20 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...)
Opis usługi:
Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) adresowany do klientów indywidualnych. Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostępu do określonych treści (publikacji) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Przedmiotem wniosku jest dostęp do abonamentu (...). Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji (e-booki, audiobooki i podcasty). Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej. W ramach oferty klient otrzymuje dostęp online do określonych (wszystkich) publikacji. Wnioskodawca tworzy bazę publikacji (e-booki, audiobooki i podcasty), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Oferta Wnioskodawcy nie polega na sprzedaży poszczególnych publikacji, ale na dostępie online do określonych (wszystkich) publikacji, (...). Klient korzystający z danej publikacji w ramach Abonamentu, nie pozyskuje jej na własność, ma natomiast czasową możliwość czytania (czy słuchania jej). Wnioskodawca sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Wynagrodzenie za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 63
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 14 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi
Wnioskodawca jest (...), zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi głównie działalność (...)
(...). (...) Spółka wdrożyła sprzedaż określonego asortymentu w formie elektronicznej, umożliwiając klientom pobór określonych publikacji książkowych w formie elektronicznej (poprzez aplikację czy stronę internetową), jako substytut formy papierowej.
Spółka posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) (dalej: „Abonament”) adresowany do klientów indywidualnych.
Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostępu do określonych treści (publikacji książkowych) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji książkowych (e-booki i audiobooki), za pośrednictwem Internetu, i zapoznanie się z treścią tych pozycji książkowych z wykorzystaniem własnego nośnika jakim jest tablet, telefon czy komputer. (...)
Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej.
Spółka zapewnia dostęp do publikacji książkowych (w formie audiobooków i e-booków), które to książki spełniają definicję książek objętych 5% stawką VAT zgodnie z poz. 19 załącznika 10 do ustawy o VAT, z tym że dostęp do tych publikacji następuje w formie elektronicznej. (...).
Oferta Spółki do klienta nie polega na sprzedaży poszczególnych pozycji książkowych, ale na dostępie online do określonych (wszystkich) pozycji książkowych, (...). Spółka więc tworzy pewną kategorię biblioteki (biblioteka e-booków i audiobooków), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Klient korzystający z danego e-booka w ramach Abonamentu, nie pozyskuje go na własność, ma natomiast czasową możliwość czytania (czy słuchania go).
W praktyce więc, klient decydujący się na zakup Abonamentu w wersji (...) uzyskuje dostęp do określonych kategorii e-booków i audiobooków znajdujących się w bibliotece Spółki (tj. katalogu e-booków i audiobooków, zapewnianych przez Spółkę).
Klient posiadający określony Abonament, może również korzystać z oferty audiobooków i e-booków Spółki spoza Abonamentu, z tym że zakup audiobooków czy e-booków spoza Abonamentu jest rozliczany odrębnie (jak standardowy zakup e-booka/audiobooka).
Spółka sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Klient, co do zasady, może nabyć Abonament na dwa sposoby:
(...)
(...)
Wynagrodzenie Spółki za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie. Kalkulując wysokość poszczególnych kategorii Abonamentu, Spółka bierze pod uwagę częstotliwość z jaką klient może korzystać z Abonamentu (czytać książki), jak również okres przez jaki dany klient może pozostawać aktywny. W szczególności Spółka bierze pod uwagę, jak często klient będzie decydował się na czytanie (słuchanie) poszczególnych e-booków czy audiobooków – wynagrodzenie Spółki jest stałe, (...).
Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawa do stosowania przez Spółkę 5% stawki VAT przy sprzedaży Abonamentów (obejmujących czasowe korzystanie z biblioteki audiobooków i e-booków, których dostawa jest opodatkowana 5% stawką VAT), w aktualnym stanie prawnym. (...)
W ocenie Spółki, w świetle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 24 załącznika nr 10 ustawy o VAT, sprzedaż Abonamentu przez Spółkę powinna być opodatkowana 5% stawką VAT.
Zgodnie z poz. 24 załącznika 10 do ustawy o VAT, 5% stawką VAT opodatkowane jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (bez względu na klasyfikację statystyczną tych usług), z wyłączeniem:
• publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
• czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,
• czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.
Z powyższych przepisów wynika więc, że niższą stawką podatku może być objęte udostępnienie w formie elektronicznej określonych kategorii publikacji. Oceniając więc, czy Abonament może być objęty 5% stawką VAT, należy ocenić, czy w ramach Abonamentu dochodzi do świadczenia usług drogą elektroniczną i czy w ramach tej usługi jest możliwość dostępu do określonych publikacji.
W tym kontekście należy wskazać na definicję usług elektronicznych zawartą w ustawie o VAT oraz art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r., Nr 77, poz. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie VAT). Zgodnie z tymi regulacjami, za usługi świadczone drogą elektroniczną uznaje się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przykładami takich usług mogą być m.in. dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami, pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.), uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień, uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu, uzyskiwanie dostępu do zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
W przedmiotowej sytuacji, Spółka oferuje klientom Abonament, w ramach którego mają oni możliwość korzystania z biblioteki e-booków i audiobooków zbudowanej przez Spółkę (...). Dostęp do tej biblioteki realizowany jest online (w sposób automatyczny), poprzez sieć Internet i wymaga posiadania przez klienta odpowiedniego nośnika (na którym będzie wyświetlał pobrane treści). Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno więc ulegać wątpliwości, że taka usługa Spółki (zapewnienie dostępu do treści e-booków i audiobooków), stanowi usługę świadczoną drogą elektroniczną.
W poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazano książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.
Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, w ramach Abonamentu Spółka (...) dostęp do publikacji książkowych (drogą elektroniczną) klasyfikowanych w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, (...), które to publikacje będzie następnie zapewniała swoim klientom w ramach Abonamentu.
Skoro przedmiotem oferty Spółki będą publikacje wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (z tym że będą one udostępniane drogą elektroniczną), zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że dostęp do tych publikacji w ramach Abonamentu, będzie wystarczający dla uznania, że przedmiotem świadczenia Spółki są publikacje, które mogą być traktowane jako e-booki czy audiobooki.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie stan faktyczny, należy stwierdzić, że sprzedając klientom Abonament, Spółka świadczy usługi drogą elektroniczną polegające na zapewnieniu dostępu do publikacji książkowych będących e-bookami i audiobookami (wskazanymi w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).
Działalność Spółki sprowadza się do udostępnienia klientom (posiadającym aktywny Abonament) – w formie elektronicznej – odpowiednich publikacji książkowych. Czasowo udostępnienie publikacji książkowych drogą elektroniczną jest więc niczym innym, jak dostarczeniem tych publikacji do klienta i możliwość zapoznania się z ich treścią (niższą stawką objęte jest dostarczenie publikacji, a nie ich dostawa, co wskazuje, że preferencyjnie opodatkowana ma być usługa, która daje możliwość korzystania z treści książkowych, które normalnie są objęte obniżoną stawką VAT). Na wskazanym przez klienta nośniku, może zostać wyświetlona dana publikacja książkowa, która wchodzi w zakres abonamentu. W rezultacie usługi Spółki, klient ma możliwość korzystania z publikacji książkowej na własnym nośniku (np. tablecie) i w tym zakresie klient może decydować o momencie i sposobie skorzystania z publikacji.
W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że usługi Spółki są objęte 5% stawką VAT jest uzasadnione faktem, że publikacje książkowe w formie elektronicznej, które Spółka udostępnia klientom, (...). Usługa Spółki to bowiem dostarczenie (w ramach Abonamentu) tych publikacji do odpowiednich klientów i danie im możliwości czasowego korzystania z tych publikacji.
W rezultacie, mając na względzie zakres świadczenia wskazanego w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dostarczanie drogą elektroniczną określonych publikacji książkowych), zdaniem Wnioskodawcy nie powinno więc ulegać wątpliwości, że taka usługa w ramach Abonamentu powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Dodatkowo fakt, że dostęp do Abonamentu ma charakter czasowy, nie zmienia faktu, że klientowi dostarczana jest publikacja książkowa, w formie elektronicznej, z której może korzystać.
Wnioskodawca wskazuje również, że prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzają wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowe wiążące informacje stawkowe:
• z dnia 28 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDSL1-2.450.310.2020.12.PR „skoro udostępniane przez Wnioskodawcę publikacje, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy nie stanowią takich, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne, to świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy – tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy”;
• z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.103.2022.6.EZ „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udostępnia klientom na okres (...) 15 Publikacji w formie elektronicznej przy wykorzystaniu Platformy. W celu skorzystania z ww. Publikacji klient indywidualny rejestruje się na Platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranej Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta możliwy jest po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np.: laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych Publikacji nie może zostać pobrana z Platformy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do Publikacji. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy”;
• z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. 0110-KSI2-1.442.15.2022.4.BP „usługa – sprzedaż (...) w formie elektronicznej, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji sklasyfikowanych do CN 4903 00 00 Nomenklatury scalonej, które nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy”.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do opisanej powyżej usługi.
W odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 13 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.16.2026.1.EZW – Wnioskodawca udzielił następujących informacji:
I. Doprecyzowanie opisu usługi o następujące informacje:
1. Wskazanie jaki jeden konkretny abonament ma być przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postępowania o wydanie WIS? Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca oferuje różne typy abonamentów np. „(...)”.
Odpowiedź: Wnioskodawca wnosi o wydanie WIS w odniesieniu do następującego abonamentu:
(...) – tj. abonamentu zapewniającego klientowi dostęp do katalogu publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) na zasadach szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie WIS oraz w regulaminie świadczenia usług.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wybrany abonament jest reprezentatywny dla oferowanych przez niego planów abonamentowych polegających na zapewnieniu dostępu do cyfrowych publikacji książkowych, a różnice pomiędzy poszczególnymi abonamentami mają charakter wtórny (...), nie wpływający na istotę świadczonej usługi, która ma podlegać klasyfikacji w ramach WIS.
2. Wskazanie konkretnych publikacji książkowych (audiobooków i e-booków), które są udostępniane klientowi w ramach zakupionego abonamentu, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji książek.
Odpowiedź:
(...)
3. Czy publikacje książkowe (audiobooki i e-booki), do których dostęp oferuje Wnioskodawca w ramach wybranego zgodnie z pkt 1 wezwania abonamentu, są wydawane również w wersji papierowej?
a) jeżeli tak, to należy wskazać, czy treść publikacji jest taka sama jak treść wersji papierowej?
b) jeżeli nie, to wskazać różnice pomiędzy publikacją elektroniczną a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej.
Odpowiedź: Katalog publikacji dostępnych w ramach abonamentu obejmuje przede wszystkim tytuły, które funkcjonują na rynku wydawniczym również w tradycyjnej, papierowej formie (...). Znaczna część e-booków i audiobooków oferowanych przez Wnioskodawcę ma zatem swoje odpowiedniki w postaci książek papierowych.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że spośród pozycji (...) znajdują się pojedyncze przypadki publikacji, co do których Wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy o odpowiedniku w postaci wydania papierowego (nawet jeżeli takie wydanie jest dostępne na rynku, to Spółka nie dokonuje jego sprzedaży). Mogą się również pojawić nieznaczne odstępstwa w zakresie treści audiobooka od tekstu źródłowego. Jednocześnie, w stosunku do pozycji oznaczonych jako e-book/audiobook nie zmienia to zasadniczego charakteru publikacji, tj. przełożenia zapisu tekstowego na zapis cyfrowy.
Jeśli chodzi o pozycje oznaczone jako „podcast”, to Wnioskodawca wskazuje, że treści te nie mają swoich odpowiedników w formie publikacji papierowych. Wnioskodawca podkreśla jednak, że z perspektywy konsumenta, treści te stanowią element dodatkowy świadczenia kompleksowego i nie wpływają na zasadniczą klasyfikację usługi świadczonej przez Wnioskodawcę (rozwinięcie stanowiska znajduje się w odpowiedzi na pytanie nr 4).
4. Podanie jednego, konkretnego symbolu Nomenklatury scalonej (CN) dla każdej publikacji udostępnianej klientowi w ramach zakupionego abonamentu.
Odpowiedź: Z uwagi na zbyt dużą liczbę tytułów – sporządzenie odrębnego zestawienia symboli CN dla każdej publikacji jest obiektywnie niemożliwe do wykonania przez Wnioskodawcę mając na uwadze termin na złożenie odpowiedzi. Wnioskodawca nie jest w stanie – ani na etapie składania wniosku, ani w toku całego okresu obowiązywania WIS – przedstawić pełnej listy kodów CN przyporządkowanych do wszystkich pozycji dostępnych w ramach abonamentu.
Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na szczególny charakter komercyjny aplikacji, do której dostęp uprawnia nabycie usługi będącej przedmiotem wniosku, w odniesieniu do publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) objętych wnioskiem o WIS – które stanowią zasadniczy przedmiot świadczenia – Wnioskodawca oświadcza, że mieszczą się one w jednej z poniższych klasyfikacji Nomenklatury scalonej (CN):
• 4901 10 00 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach // W pojedynczych arkuszach, nawet składane;
• 4901 91 00 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach // Słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji;
• 4901 99 00 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach // Pozostałe;
• 4903 00 00 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania;
• 4904 00 00 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione;
• 4905 91 00 – Globusy // W postaci książek;
• 4905 99 00 – Globusy // Pozostałe.
Wnioskodawca oświadcza, że treści dostępne w ramach abonamentu nie obejmują i nie będą obejmować ulotek.
Spośród pozycji dostępnych w ramach abonamentu część stanowią podcasty – publikacje w formie audio o zróżnicowanej tematyce, zwykle o charakterze reportażu. Podcasty, jako takie, nie mieszczą się w klasyfikacji publikacji książkowych objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i nie są kwalifikowane do ww. kodów CN właściwych dla książek (nie stanowią bowiem towaru w rozumieniu ustawy o VAT, są elementem usługi cyfrowej).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że struktura świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma charakter świadczenia kompleksowego. Przez usługę kompleksową rozumie się jedno świadczenie usług składające się z kilku świadczeń, które obiektywnie tworzą jedną, ekonomiczną całość.
Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje, że transakcję należy traktować jako usługę kompleksową dla celów VAT, jeżeli m.in.:
• transakcja składa się z kilku czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, oraz
• usługi są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne, lub
• cel świadczenia usług dodatkowych jest zdeterminowany przez transakcję główną, przy czym usługa dodatkowa nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.
Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne, wskazując, że o usłudze kompleksowej mówimy wtedy, gdy cel usługi głównej nie może być w praktyce zrealizowany bez świadczeń dodatkowych, a świadczenia dodatkowe nie mają samodzielnego sensu ekonomicznego bez usługi głównej. Jeżeli dane świadczenie może zostać uznane za usługę kompleksową, podlega ono jednolitej stawce VAT właściwej dla świadczenia głównego.
W realiach niniejszej sprawy:
• zasadniczym, dominującym elementem abonamentu jest zapewnienie dostępu do publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) spełniających kryteria z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT,
• podcasty stanowią jedynie element uboczny – ich udział w łącznym czasie korzystania ze wszystkich treści dostępnych w ramach abonamentu (...) wyniósł (...),
• z perspektywy konsumenta podcasty nie stanowią celu samego w sobie – abonament nie jest nabywany ze względu na dostęp do podcastów, lecz przede wszystkim z uwagi na możliwość korzystania z publikacji książkowych,
• z uwagi na fakt, że dostęp jest udzielany łącznie do wszystkich publikacji w ramach jednego abonamentu, rozdzielenie publikacji w postaci podcastów od pozostałych publikacji nie tylko byłoby sztuczne, ale w praktyce niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na brak kryteriów, które pozwalałyby przypisać część wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę do tych pozycji.
Powyższe oznacza, w ocenie Spółki, że podcasty mają charakter pomocniczy i marginalny w stosunku do usługi głównej, którą jest dostęp do publikacji książkowych. Świadczenie Wnioskodawcy powinno być zatem traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dla dostępu do publikacji książkowych mieszczących się w opisanych powyżej kategoriach CN oraz objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.
5. Czy publikacje książkowe (audiobooki i e-booki) dostępne w ramach abonamentu wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1:
a) zawierają materiały reklamowe? Jeśli tak, to jaką część (procentowo) każdej z publikacji książkowych zajmują reklamy?
Odpowiedź: Zasadniczo publikacje książkowe (audiobooki i e-booki) udostępniane w ramach abonamentu nie zawierają odrębnych materiałów reklamowych, które mogłyby zostać uznane za istotny, samodzielny element treści. Jeżeli w niektórych publikacjach pojawiają się jakiekolwiek treści o charakterze reklamowym (np. informacje o innych tytułach danego wydawnictwa), mają one wyłącznie charakter marginalny i nie wpływają na zasadniczą treść i funkcję utworu. Udział tego rodzaju treści reklamowych – o ile w ogóle występują – jest znikomy. Uwagi te mają zastosowanie również do podcastów. Jak zostało wskazane powyżej, treści dostępne w ramach abonamentu nie obejmują i nie będą obejmować ulotek.
b) są ilustrowane, czy nie?
Odpowiedź: W zależności od rodzaju danej publikacji:
• część e-booków zawiera ilustracje (...),
• część e-booków ma charakter wyłącznie tekstowy (...),
• audiobooki, jako forma dźwiękowa, nie zawierają ilustracji w rozumieniu graficznych elementów będących częścią treści utworu.
Wnioskodawca nie prowadzi jednak ewidencji, która umożliwiałaby procentowe wskazanie, jaka część wszystkich tytułów jest ilustrowana, a jaka nie. W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej istotne jest, że ilustracje – tam, gdzie występują – pełnią funkcję pomocniczą względem zasadniczej treści książkowej.
c) składają się/nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści video lub możliwej do odsłuchania muzyki?
Odpowiedź: Publikacje książkowe udostępniane w ramach abonamentu nie składają się w całości ani w przeważającej mierze z treści wideo ani z możliwej do odsłuchania muzyki. E-booki mają charakter tekstowy (ewentualnie z dodatkowymi ilustracjami), zaś audiobooki polegają na odczytywaniu treści książki (nagranie lektorskie), a nie na odtwarzaniu muzyki czy materiału wideo.
Elementy muzyczne – jeśli występują w przypadku niektórych audiobooków (np. krótka muzyka na początku/końcu nagrania lub w formie przerywnika) – mają charakter wyłącznie pomocniczy i marginalny czasowo; nie stanowią ani całości, ani przeważającej części treści tych publikacji.
Dla przykładu, w części audiobooków – w szczególności w przypadku (...) – występuje dodatkowe udźwiękowienie (np. podkład muzyczny, efekty dźwiękowe). Udźwiękowienie to stanowi integralną część publikacji książkowej, pełni funkcję tła wypełniającego przestrzeń pomiędzy sekcjami lektorskimi i służy podniesieniu walorów odbioru treści. Nie powoduje ono jednak, że takie publikacje składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści muzycznych – zasadniczym i dominującym elementem pozostaje treść książkowa odczytywana przez lektora.
6. Wskazanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca oraz tych, które muszą wykonać klienci, aby uzyskać dostęp do publikacji w ramach wybranego abonamentu.
Odpowiedź: Wnioskodawca w szczególności:
(...)
Klient, aby uzyskać dostęp do publikacji w ramach wybranego abonamentu, w szczególności:
(...)
II. W celu przeprowadzenia pełnej analizy przedmiotu sprawy objętej wnioskiem o wydanie WIS, tutejszy organ prosi o wskazanie adresu, pod którym może zapoznać się z biblioteką publikacji książkowych (audiobooków oraz e-booków) oraz o podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do biblioteki publikacji książkowych udostępnianej klientowi w ramach zakupionego abonamentu wskazanego zgodnie z pkt 1 wezwania.
Odpowiedź: Katalog publikacji książkowych udostępnianych w ramach abonamentu jest publicznie dostępny pod adresem:
(...)
Dostęp do katalogu – w zakresie przeglądania dostępnych tytułów (wyszukiwarka, lista publikacji, informacje o książkach) – nie wymaga logowania ani posiadania aktywnego abonamentu.
III. Przesłanie następujących dokumentów:
1. Przesłanie umowy łączącej Wnioskodawcę z klientem, jeżeli jest ona zawierana w związku z udostępnieniem publikacji książkowych w ramach wybranego abonamentu.
2. Regulaminu (lub innego dokumentu) platformy, z którego wynikają zasady udostępniania przedmiotowej biblioteki publikacji książkowych.
3. Innych dokumentów (np. zamówienia, cennika, itp.).
Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy z klientem – użytkownikiem aplikacji w ramach abonamentu – następuje w drodze zaakceptowania regulaminu.
2. Cennik usługi znajduje się pod linkiem: (...)
Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał:
(...)
(...)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 25 maja 2026 r. nr 0112-KDSL2-2.440.16.2026.3.EZW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług
W złożonym w dniu 14 stycznia 2026 r. wniosku oraz w dołączonym do wniosku załączniku w części „PRZEDMIOT WNIOSKU” Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy usługi.
Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że „Jednocześnie należy zaznaczyć, że struktura świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma charakter świadczenia kompleksowego. Przez usługę kompleksową rozumie się jedno świadczenie usług składające się z kilku świadczeń, które obiektywnie tworzą jedną, ekonomiczną całość.
Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje, że transakcję należy traktować jako usługę kompleksową dla celów VAT, jeżeli m.in.:
• transakcja składa się z kilku czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, oraz
• usługi są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne, lub
• cel świadczenia usług dodatkowych jest zdeterminowany przez transakcję główną, przy czym usługa dodatkowa nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.
Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne, wskazując, że o usłudze kompleksowej mówimy wtedy, gdy cel usługi głównej nie może być w praktyce zrealizowany bez świadczeń dodatkowych, a świadczenia dodatkowe nie mają samodzielnego sensu ekonomicznego bez usługi głównej. Jeżeli dane świadczenie może zostać uznane za usługę kompleksową, podlega ono jednolitej stawce VAT właściwej dla świadczenia głównego.
W realiach niniejszej sprawy:
• zasadniczym, dominującym elementem abonamentu jest zapewnienie dostępu do publikacji książkowych (e-booków i audiobooków) spełniających kryteria z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT,
• podcasty stanowią jedynie element uboczny – ich udział w łącznym czasie korzystania ze wszystkich treści dostępnych w ramach abonamentu (...) wyniósł (...),
• z perspektywy konsumenta podcasty nie stanowią celu samego w sobie – abonament nie jest nabywany ze względu na dostęp do podcastów, lecz przede wszystkim z uwagi na możliwość korzystania z publikacji książkowych,
• z uwagi na fakt, że dostęp jest udzielany łącznie do wszystkich publikacji w ramach jednego abonamentu, rozdzielenie publikacji w postaci podcastów od pozostałych publikacji nie tylko byłoby sztuczne, ale w praktyce niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na brak kryteriów, które pozwalałyby przypisać część wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę do tych pozycji.
Powyższe oznacza, w ocenie Spółki, że podcasty mają charakter pomocniczy i marginalny w stosunku do usługi głównej, którą jest dostęp do publikacji książkowych. Świadczenie Wnioskodawcy powinno być zatem traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. dla dostępu do publikacji książkowych mieszczących się w opisanych powyżej kategoriach CN oraz objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT”.
Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W tym miejscu należy wyjaśnić, że koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (np.: wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlina Baštová, w sprawie C-432/15, EU:C:2016:855, z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, EU:C:2012:597).
W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, EU:C:2020:855, pkt 1).
W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy bowiem uważać za jednolitą czynność (świadczenie kompleksowe), gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service Srl., w sprawie C-425/06, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia, gdy co najmniej dwa świadczenie wykonywane przez podatnika na rzecz jednego nabywcy, w danych okolicznościach, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, EU:C:2017:733).
W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń, które zasadniczo w obrocie gospodarczym mogą występować samodzielnie i tak też podlegać opodatkowaniu, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia kompleksowego (wyrok TSUE z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK», w sprawie C-153/17, EU:C:2018:845, pkt 29).
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) adresowany do klientów indywidualnych. Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostęp do określonych treści (publikacji) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Przedmiotem wniosku jest dostęp do abonamentu (...). Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji (e-booki, audiobooki i podcasty). Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej. W ramach oferty klient otrzymuje dostęp online do określonych (wszystkich) publikacji. Wnioskodawca tworzy bazę publikacji (e-booków, audiobooków, podcastów), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Wnioskodawca sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Wynagrodzenie za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie. Kalkulując wysokość poszczególnych kategorii Abonamentu, Wnioskodawca bierze pod uwagę częstotliwość z jaką klient może korzystać z Abonamentu, jak również okres przez jaki dany klient może pozostawać aktywny. W szczególności Wnioskodawca bierze pod uwagę, jak często klient będzie decydował się na czytanie (słuchanie) poszczególnych publikacji.
Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie – pojedynczą usługę. Użytkownik po założeniu konta i wykupieniu subskrypcji otrzymuje dostęp do bazy publikacji (e-booków, audiobooków i podcastów). Usługą realizowaną przez Wnioskodawcę jest zatem w tym przypadku umożliwienie użytkownikowi dostępu do platformy/bazy obejmującej różne treści, w zamian za wynagrodzenie (abonament).
Fakt, że w bazie dostępne są różne publikacje, tj. e-booki, audiobooki i podcasty, nie świadczy automatycznie o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w formie abonamentu, oferuje klientom czasowy dostęp do aplikacji (...), za pomocą której udostępniane są do odczytu e-booki oraz do odsłuchu audiobooki i podcasty. Każda z rodzajów tych publikacji umożliwia pełne wykorzystanie dostępu do platformy.
Udzielenie dostępu do platformy stanowi zatem jedną usługę, co jasno wynika z przedstawionych informacji i dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem tutejszego organu, dostęp do każdego rodzaju publikacji, tj. zarówno do e-booków i audiobooków, jak też do podcastów, wchodzi w zakres jednej usługi – udzielenia czasowego dostępu do platformy. W przedmiotowej sprawie nie można zatem wyodrębniać świadczenia głównego i pomocniczego, ponieważ wszystkie publikacje – również podcasty – są częścią platformy (...), a udzielony przez Wnioskodawcę w ramach abonamentu dostęp pozwala na skorzystanie z niej w pełnym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia w jakim zakresie nabywca usługi z nich korzysta (dotyczy to zarówno ilości i częstotliwości korzystania z publikacji).
Zatem użytkownik nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Klient w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi, wówczas bowiem usługa nie zostanie wykonana.
Podsumowując, usługę polegającą na udzieleniu dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...) należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Do celów opodatkowania podatkiem VAT usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Natomiast w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.
Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego świadczenie – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...), stanowi świadczenie wskazane w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dostarczanie drogą elektroniczną określonych publikacji książkowych), tutejszy organ w pierwszej kolejności odniesie się do wskazania Wnioskodawcy.
Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.
Dodać należy, że przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).
Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.
Na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:
- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
- czasopism regionalnych lub lokalnych.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,
2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.
Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.
W związku z powyższym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.
Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.
Stąd też poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, jak również poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.
Jeżeli publikacja korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8%, to również dostarczanie drogą elektroniczną tej publikacji powinno być opodatkowane taką samą stawką.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie produkt o nazwie (...) adresowany do klientów indywidualnych. Produkt ten ma charakter abonamentowy i ma na celu umożliwienie klientowi dostępu do określonych treści (publikacji) w okresie, w którym Abonament pozostaje aktywny. Przedmiotem wniosku jest dostęp do abonamentu (...). Produkt daje klientowi czasowy dostęp do określonej kategorii pozycji (e-booki, audiobooki i podcasty). Korzystanie z tego produktu następuje drogą elektroniczną (poprzez zainstalowaną aplikację lub poprzez stronę internetową) i wymaga od klienta odpowiedniego nośnika (tablet, telefon czy komputer), a także dostępu do sieci internetowej. Oferta Wnioskodawcy nie polega na sprzedaży poszczególnych publikacji, ale na dostępie online do określonych publikacji, (...). Wnioskodawca więc tworzy bazę publikacji (e-booków, audiobooków, podcastów), z której może korzystać klient posiadający określoną kategorię Abonamentu. Klient korzystający z danej publikacji w ramach Abonamentu, nie pozyskuje jej na własność, tak jak ma to miejsce w przypadku zakupu książki, audiobooka, czy e-booka, ale ma czasową możliwość czytania (czy słuchania). Wnioskodawca sprzedając klientowi Abonament, uzyskuje stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. Wynagrodzenie za Abonament jest określone jako stała cena za możliwość korzystania z Abonamentu w danym okresie. Kalkulując wysokość poszczególnych kategorii Abonamentu, Wnioskodawca bierze pod uwagę częstotliwość z jaką klient może korzystać z Abonamentu, jak również okres przez jaki dany klient może pozostawać aktywny. W szczególności Wnioskodawca bierze pod uwagę, jak często klient będzie decydował się na czytanie (słuchanie) poszczególnych publikacji.
W analizowanym przypadku zapisy regulaminu oraz przedstawione przez Wnioskodawcę elementy opisu świadczenia wskazują jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji, ale z usługą elektronicznego dostępu do bazy publikacji (e-booków, audiobooków i podcastów). Wnioskodawca oferuje klientom wyłącznie usługę dostępu do e-booków, audiobooków i podcastów za pośrednictwem platformy (...) w ramach abonamentu, na określony czas. Z chwilą wygaśnięcia abonamentu lub braku płatności, klient traci możliwość dostępu do bazy publikacji. Klient może czytać publikacje zamieszczone w bazie, czy słuchać audiobooków i podcastów wyłącznie poprzez aplikację zainstalowaną przez klienta na swoim urządzeniu (aplikacja (...)) i tylko w okresie obowiązywania abonamentu.
Należy bowiem wyraźnie odróżnić usługi dostarczania drogą elektroniczną publikacji od usługi dostępu do strony internetowej/aplikacji/bazy publikacji. W usłudze dostarczania drogą elektroniczną publikacji, jej nabywca nabywa prawo do rozporządzania nią jak właściciel, tzn. posiada prawo do dysponowania tą publikacją, może ją więc wydrukować, kopiować, pobrać lub zapisać na własnych urządzeniach dla własnych celów bez ograniczeń w zakresie pobieranej/zapisywanej treści lub rozporządzać nim w innym sposób. Jego prawo do publikacji nabytej w wersji elektronicznej jest ograniczone tylko prawami autorskimi.
Natomiast w przypadku usługi dostępu do aplikacji zawierającej bazę publikacji, udostępnianych w wersji elektronicznej, prawo do zarządzania tymi publikacjami przez użytkownika jest ograniczone, tj. użytkownik nie może dysponować elektroniczną wersją publikacji jak jego właściciel, gdyż wyświetlona na ekranie urządzenia publikacja lub odtworzony audiobook czy podcast, nie są jego własnością. Klienci, którzy wykupili usługę dostępu do publikacji w wersji elektronicznej po dokonaniu stosownej opłaty, nie mogą pobierać publikacji na własne urządzenia, wydrukować, korzystać z niej w dowolnym zakresie. Zakresem dostępu zarządza Wnioskodawca. W opisie świadczenia przedstawionym we wniosku sam Wnioskodawca wskazuje, że jego oferta nie polega na sprzedaży poszczególnych publikacji, ale na dostępie online do publikacji, a klient korzystający z danego e-booka w ramach Abonamentu, nie pozyskuje go na własność, ma natomiast czasową możliwość czytania (czy słuchania go).
W przedmiotowej sprawie za uznaniem, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą elektronicznego dostępu do bazy publikacji, a nie usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji potwierdzają (...)
W regulaminie wyraźnie jest zatem mowa jedynie o prawie dostępu na czas obowiązywania abonamentu do oferowanych na platformie (...) produktów (e-booków, audiobooków i podcastów). Zatem w sprawie nie mamy do czynienia z usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji, ale z usługą elektronicznego dostępu do bazy publikacji.
Tym samym, w ramach zakupionego abonamentu klient nie nabywa poszczególnych treści oraz nie uzyskuje do nich trwałego prawa. Klient otrzymuje wyłącznie czasowy dostęp do zasobów platformy. Kluczowym elementem w przedmiotowej sprawie jest zatem usługa dostępu, a nie treści jako takie.
W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...) – nie stanowi usługi wymienionej w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.
Zatem, w świetle powołanego na wstępie art. 5a ustawy, celem prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jej klasyfikacji należy dokonać z zastosowaniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje:
- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,
- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
- usługi telekomunikacyjne,
- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,
- usługi w zakresie informacji.
Sekcja ta nie obejmuje:
- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,
- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,
- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,
- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,
- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,
- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,
- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0,
W sekcji J mieści się m.in. dział 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”, który obejmuje:
- działalność wyszukiwarek portali internetowych,
- przetwarzanie danych,
- działalność hostingu,
- pozostałą działalność związaną głównie z dostarczaniem informacji.
W dziale 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI” zostało wymienione m.in. grupowanie 63.11.1 „USŁUGI PRZETWARZANIA DANYCH; USŁUGI ZARZĄDZANIA STRONAMI INTERNETOWYM (HOSTING) ORAZ POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAPEWNIENIEM INFRASTRUKTURY DLA TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH I KOMPUTEROWYCH”.
W ocenie tutejszego organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika , że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa – udzielenie czasowego dostępu do platformy (...) w ramach abonamentu (...), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS usługa mieści się w dziale 63 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
W tym miejscu należy wyjaśnić, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Wydana WIS jest wynikiem przeprowadzonego w danej sprawie postępowania podatkowego.
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS usługa mieści się w dziale 63 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
W tym miejscu należy wyjaśnić, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Wydana WIS jest wynikiem przeprowadzonego w danej sprawie postępowania podatkowego.
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine
Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.
- ✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
- ✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
- ✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
- ✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
- ✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów