0112-KDSL2-2.440.125.2026.3.AS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 marca 2026 r. (data wpływu 12 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 14 kwietnia 2026 r. (data wpływu 14 kwietnia 2026 r.) oraz z dnia 11 maja 2026 r. (data wpływu 11 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie boksu stajennego oraz opieka nad koniem

Opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne na terenie, którego znajduje się stajnia. Na podstawie zawieranej z klientem umowy (…) Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia następujących czynności związanych z utrzymaniem i obsługą zwierząt: udostępnienia boksu i jego czyszczenia, ścielenia słomą, podawania koniowi siana/pasz, zapewnienia koniowi codziennego ruchu na pastwisku. Pozostałymi czynnościami związanymi z zaspokojeniem potrzeb konia zajmuje się właściciel konia, tj. suplementacją, zapewnieniem pełnej opieki weterynaryjnej i opieki kowala. Właściciel konia uiszcza miesięczne wynagrodzenie za całość świadczenia. Wszystkie ww. czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje ścisła zależność funkcjonalna, która powoduje, że elementy te nie mogą być wykonywane jako odrębne, samodzielne usługi.

Rozstrzygnięcie:

PKWiU 2015 - 01.62.10.0

Stawka podatku:

8%

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:

W dniu 12 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2026 r. o przesłanie umowy oraz w dniu 11 maja 2026 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, któremu został nadany numer ARiMR, zarejestrowane pod nazwą: (…). Wpisanym przedmiotem działalności gospodarstwa jest:
1) Uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD: 01.11.Z);
2) Chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych (PKD: 01.43.Z);
3) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

Przedmiotowe gospodarstwo rolne ma powierzchnię ok. (…) hektarów, gdzie uprawiana jest głównie pszenica i kukurydza. Na terenie gospodarstwa znajduje się stajnia, którą Wnioskodawca wybudował w okresie (…) na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego – nakłady ponoszone na budowę zostały w całości odliczone w zakresie podatku naliczonego VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i opłaca składki KRUS.

Na terenie gospodarstwa Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hodowli i chowie koni. Aktualnie jest właścicielem (lub ma w użytkowaniu) (…) koni.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności rolniczej ma zamiar inseminowania koni, a co za tym idzie rozrostu stada, a także zakupu młodych koni, a następnie ich sprzedaży i z tego tytułu uzyskiwania dochodów. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada (…) boksów w przedmiotowej stajni. Ze względu na fakt, iż obecnie Wnioskodawca nie posiada tyle własnych koni (jest w trakcie poszukiwania kolejnych koni), postanowił wynająć niewykorzystywane boksy innym posiadaczom koni, przyjmując konie jednocześnie na wychów (poprzez wykonywanie obowiązków wskazanych w akapicie poniżej).

Zgodnie z zawieranymi umowami najmu z właścicielami koni, Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępniania boksu, jego czyszczenia, ścielenia słomą oraz podawania koniom siana/pasz, a także zapewnienia koniom codziennego ruchu na pastwisku.

Pozostałymi czynnościami związanymi z zaspokojeniem potrzeb konia zajmują się ich właściciele, tj. suplementacją, zapewnieniem pełnej opieki weterynaryjnej i opieki kowala.

Wnioskodawca nie planuje prowadzenia żadnych działań mających na celu reklamę, utrzymanie lub pozyskiwanie najemców. Z założenia następować będą przerwy w wynajmowaniu boksów.

Pytania:
1. Czy usługa najmu boksów, w ramach którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do udostępniania boksu, jego czyszczenia, ścielenia słomą oraz podawania koniom siana/pasz, a także zapewnienia koniom codziennego ruchu na pastwisku, świadczona przez rolnika będącego czynnym podatnikiem VAT, stanowi usługę rolniczą wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która może zostać opodatkowana stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku usługa polegająca na najmie boksów dla koni, obejmująca w szczególności ich udostępnianie, czyszczenie, ścielenie ich słomą, podawanie koniom siana i pasz oraz zapewnianie koniom codziennego ruchu na pastwisku, świadczona przez rolnika będącego czynnym podatnikiem VAT, stanowi usługę rolniczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wymienioną w załączniku nr 3 do tej ustawy, i w konsekwencji może być opodatkowana stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zarejestrowane w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w ramach którego prowadzi działalność m.in. w zakresie uprawy zbóż oraz chowu i hodowli koni (PKD 01.43.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność typowo rolniczą, wykorzystując infrastrukturę gospodarstwa – stajnię, pastwiska oraz wytworzone we własnym zakresie pasze i słomę.

Ze względu na fakt, że w określonych okresach część boksów w stajni nie jest wykorzystywana do własnych potrzeb hodowlanych, Wnioskodawca udostępnia te boksy innym właścicielom koni. Umowy zawierane z właścicielami koni obejmują nie tylko samo udostępnienie miejsca w stajni, ale także szereg czynności faktycznych związanych z utrzymaniem i obsługą zwierząt – codzienne czyszczenie boksów, ścielenie słomą, karmienie sianem i paszami, a także zapewnienie koniom codziennego ruchu na pastwisku. Są to czynności, które stanowią istotny element procesu chowu i utrzymania zwierząt gospodarskich. Wnioskodawca nie prowadzi działalności komercyjnej w zakresie najmu nieruchomości, nie reklamuje swoich usług ani nie podejmuje działań w celu pozyskiwania klientów. Czynności te stanowią element racjonalnego wykorzystania potencjału gospodarstwa rolnego i infrastruktury rolniczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, przez działalność rolniczą rozumie się m.in. chów i hodowlę zwierząt oraz świadczenie usług rolniczych. Natomiast w świetle art. 2 pkt 21 ustawy, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, które dotyczą w szczególności usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Usługi te – jako ściśle związane z działalnością rolniczą – są objęte obniżoną stawką podatku VAT określoną w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 8%, o ile mieszczą się w wykazie usług wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy – jego zdaniem – zakwalifikować do grupowania PKWiU 01.62.10.0 – Usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich, które obejmuje m.in. obsługę zwierząt w gospodarstwach rolnych, utrzymanie, karmienie, czyszczenie boksów oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego chowu i utrzymania zwierząt. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma zatem charakter usługowy, ale jej istotą jest działalność rolnicza – praca przy zwierzętach i zapewnienie im warunków bytowych, a nie klasyczny najem pomieszczeń.

Nie można uznać, że jest to najem nieruchomości w rozumieniu przepisów o VAT (PKWiU 68.20.Z), gdyż zasadniczym celem świadczenia nie jest oddanie powierzchni do używania, lecz zapewnienie kompleksowej obsługi i utrzymania koni. Zdaniem Wnioskodawcy, elementem dominującym w tego typu świadczeniach jest niewątpliwie obsługa i utrzymanie zwierząt, a nie sam fakt udostępnienia powierzchni stajennej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że usługa opisana przez Wnioskodawcę ma charakter usługi rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż polega na faktycznym wykonywaniu czynności związanych z chowem i utrzymaniem zwierząt gospodarskich. W konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz z wykazem usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, świadczenie to może zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie realizowane jest wyłącznie na podstawie umowy. W gospodarstwie Wnioskodawcy nie obowiązują żadne regulaminy, cenniki, zamówienia itp.

(…).

Z kolei, w piśmie z dnia 11 maja 2026 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się:
- udostępnienie boksu,
- czyszczenie boksu,
- ścielenie słomą,
- podawanie koniowi siana/pasz,
- zapewnienie koniowi codziennego ruchu na pastwisku,
które – jego zdaniem – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia wskazując, że z punktu widzenia nabywcy usługi zasadniczym celem zawarcia umowy z Wnioskodawcą jest zapewnienie jego koniowi kompleksowej opieki w ramach gospodarstwa rolnego, czyli faktycznie – zapewnienie mu miejsca w stajni wraz z pełną, bieżącą obsługą bytową i zapewnieniem codziennego ruchu na pastwisku. Nabywca nie jest zainteresowany zakupem odrębnych, niezależnych świadczeń takich jak: samo udostępnienie boksu, samo czyszczenie, samo ścielenie słomą czy samo podawanie paszy, lecz jednym całościowym świadczeniem, którego efektem jest utrzymanie i chów jego konia w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy. W praktyce nabywca zgłasza się do Wnioskodawcy z oczekiwaniem, że jego koń zostanie „przyjęty do stajni”, a więc będzie miał zapewnione wszystkie standardowe elementy utrzymania: miejsce w boksie, codzienne czyszczenie i ścielenie, karmienie sianem i paszami oraz wypuszczanie na pastwisko, a więc realizowane będzie pełne spektrum czynności typowych dla chowu i utrzymania koni. To właśnie ten kompleksowy rezultat jest faktycznym przedmiotem zainteresowania nabywcy. Potwierdza to również treść umów, które nie ograniczają się do prostego udostępnienia powierzchni, lecz obejmują szereg czynności faktycznych związanych z utrzymaniem zwierząt. Z perspektywy typowego nabywcy nie ma sensu nabywanie jedynie „gołego” miejsca w boksie bez zapewnienia czyszczenia, ścielenia i karmienia, ponieważ wówczas musiałby on stale przebywać w gospodarstwie, aby osobiście wykonywać wszystkie czynności niezbędne do utrzymania konia. Nie odpowiada to naturze świadczonej usługi ani zwyczajom funkcjonującym w praktyce stajennej. W ocenie Wnioskodawcy z ekonomicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia nabywca nabywa zatem jedno złożone świadczenie – usługę utrzymania konia w stajni, obejmującą wszystkie wskazane we wniosku elementy.
Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia – udostępnieniem boksu, jego czyszczeniem, ścieleniem słomą, podawaniem siana/pasz oraz zapewnieniem codziennego ruchu na pastwisku – występuje ścisła zależność funkcjonalna, która powoduje, że elementy te w realiach prowadzonej działalności nie mogą być wykonywane jako odrębne, samodzielne usługi.
Po pierwsze, udostępnienie boksu ma sens wyłącznie w połączeniu z jego obsługą. Samo „miejsce w stajni” nie zapewnia bowiem koniowi możliwości bytowania zgodnej z jego potrzebami biologicznymi. Koń wymaga codziennego karmienia, wymiany ściółki, sprzątnięcia odchodów oraz zapewnienia ruchu. Brak któregokolwiek z tych elementów prowadziłby do zaniedbania zwierzęcia, pogorszenia jego kondycji i stanu zdrowia. Z tego względu usługa utrzymania konia z natury rzeczy musi obejmować zespół powiązanych czynności, z których każda pozostaje w ścisłej relacji z pozostałymi.
Po drugie, w ramach zawieranych umów Wnioskodawca nie oferuje technicznie możliwości zamówienia wyłącznie pojedynczych czynności (np. samo czyszczenie czy samo karmienie). Przedmiotem umowy jest zawsze przyjęcie konia do stajni na określonych zasadach, które obejmują wszystkie elementy opisane we wniosku – udostępnienie boksu, jego obsługę oraz wypuszczanie konia na pastwisko. Nabywca nie może, np. zawrzeć umowy na samo „stanie konia w boksie” bez czyszczenia i karmienia, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadami prowadzenia gospodarstwa i z założeniem działalności Wnioskodawcy ukierunkowanej na chów i hodowlę koni.
Po trzecie, elementy świadczenia są ze sobą powiązane także technologicznie i organizacyjnie. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę gospodarstwa – stajnię, pastwiska oraz wytworzone we własnym zakresie pasze i słomę – w sposób skoordynowany, tak aby zapewnić koniom należyte warunki bytowania. Nie jest możliwe, aby np. zapewnić koniowi codzienny ruch na pastwisku bez jednoczesnego zapewnienia mu miejsca w stajni i karmienia, ponieważ pobyt w gospodarstwie ma charakter całodobowy. Analogicznie, samo karmienie bez zapewnienia boksu i ściółki byłoby w praktyce niewykonalne. W konsekwencji, zależność pomiędzy elementami świadczenia polega na tym, że każdy z nich jest niezbędny do prawidłowego wykonania świadczenia głównego – jakim jest utrzymanie konia w gospodarstwie rolnym – oraz że elementy te są zaprojektowane i oferowane przez Wnioskodawcę wyłącznie jako części jednego, zintegrowanego świadczenia. Eliminacja któregokolwiek z nich prowadziłaby do zniekształcenia istoty usługi oraz uczyniłaby ją z punktu widzenia nabywcy niepełną, a w niektórych przypadkach – wręcz bezużyteczną.
W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na opisane świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Z ekonomicznego punktu widzenia nabywca płaci bowiem za rezultat w postaci kompleksowego utrzymania konia w gospodarstwie rolnym, a nie za poszczególne czynności techniczne wykonywane przez Wnioskodawcę.
Ścisły związek pomiędzy poszczególnymi elementami polega w szczególności na:
• wspólnym, jednym celem gospodarczym wszystkich czynności – celem tym jest zapewnienie prawidłowego chowu i utrzymania konia w warunkach stajennych i pastwiskowych, przy wykorzystaniu infrastruktury i zasobów gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy,
• jednolitym sposobie kalkulacji i rozliczenia – nabywca uiszcza wynagrodzenie za usługę jako całość (utrzymanie konia w stajni), a nie za poszczególne elementy; poszczególne czynności nie są odrębnie wyceniane ani odrębnie fakturowane, lecz stanowią elementy jednej usługi, której wykonanie jest rozliczane globalnie,
• funkcjonalnym podporządkowaniu elementów pomocniczych elementowi głównemu – udostępnienie boksu, jego czyszczenie, ścielenie, karmienie oraz zapewnienie ruchu na pastwisku nie stanowią samoistnego celu dla nabywcy, lecz są środkami do osiągnięcia celu, jakim jest bieżące utrzymanie i chów konia; żaden z tych elementów nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, a ich znaczenie gospodarcze ujawnia się dopiero w ich łącznym wykonywaniu.
Z ekonomicznego punktu widzenia usługę tę należy zatem oceniać jako niepodzielne świadczenie kompleksowe, typowe dla usług związanych z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich. Nabywca nie zawiera oddzielnych umów na udostępnienie powierzchni, karmienie czy wyprowadzanie konia; nie dokonuje też odrębnej oceny opłacalności każdego z tych elementów. Zawiera jedną umowę na „utrzymanie konia w stajni”, a wszystkie czynności faktyczne wykonywane przez Wnioskodawcę są w jego ocenie nierozerwalnymi składnikami tego jednego świadczenia.
Reasumując, opisane czynności – udostępnienie boksu, jego czyszczenie, ścielenie słomą, podawanie siana/pasz oraz zapewnienie codziennego ruchu na pastwisku – tworzą obiektywnie jedną usługę złożoną, której istotą jest usługa rolnicza związana z chowem i utrzymaniem zwierząt gospodarskich, a nie zespół odrębnych usług świadczonych niezależnie od siebie.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne na terenie, którego znajduje się stajnia. Na podstawie zawieranej z klientem umowy najmu (…) Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia następujących czynności związanych z utrzymaniem i obsługą zwierząt: udostępnienia boksu i jego czyszczenia, ścielenia słomą, podawania koniowi siana/pasz, zapewnienia koniowi codziennego ruchu na pastwisku. Pozostałymi czynnościami związanymi z zaspokojeniem potrzeb konia zajmuje się właściciel konia, tj. suplementacją, zapewnieniem pełnej opieki weterynaryjnej i opieki kowala. Właściciel konia uiszcza miesięczne wynagrodzenie za całość świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz przesłaną umowę należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest zapewnienie prawidłowego chowu i utrzymania konia w warunkach stajennych i pastwiskowych, przy wykorzystaniu infrastruktury i zasobów gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Z punktu widzenia właściciela konia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim została zawarta umowa z właścicielem konia. Prowadzenie stajni, w której możliwe jest odpłatne udostępnienie boksów stajennych dla koni oraz opieka nad końmi wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowego świadczenia. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i, z perspektywy właściciela konia, bezcelowe.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz odbiorcy świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności opisane w przedmiotowej sprawie, w szczególności cel wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, jego elementem dominujących jest opieka nad koniem.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi opieki nad koniem (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Sekcja ta obejmuje:
- rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

Sekcja ta nie obejmuje:
- mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,
- drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,
- brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.15.0,
- rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,
- usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
- usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,
- usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,
- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji tej zawarty jest dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:
- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,
- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),
- produkty zwierzęce,
- zwierzęta łowne,
- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,
- usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:
- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,
- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,
- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Natomiast w ww. grupie została wymieniona klasa 01.62 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE CHÓW I HODOWLĘ ZWIERZĄT GOSPODARSKICH”.

W klasie tej zawarto grupowanie 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”, które obejmuje m.in. usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie, w zakresie: usług promujących wzrost produkcji zwierząt, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców, segregowania jaj, korekty racic, usuwania poroża, obcinania kiełków u prosiąt, kurtyzacji zwierząt gospodarskich (obcinanie ogonków), strzyżenia owiec, kolczykowania zwierząt, przygotowywania zwierząt do wystaw i pokazów, czyszczenia pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.), usług związanych ze sztucznym unasiennianiem, prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Co istotne, jak wynika z (...) umowy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany (...).

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej wiążącej informacji stawkowej kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 01.62.10.0 i nie jest usługą podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).