0112-KDSL2-2.440.109.2026.4.AS
Wiążąca informacja stawkowa2026-06-09Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna
WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – technologiczne przygotowanie obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 marca 2026 r. (data wpływu 5 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 kwietnia 2026 r. (data wpływu 7 kwietnia 2026 r.) oraz z dnia 7 maja 2026 r. (data wpływu 7 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – technologiczne przygotowanie obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu
Opis usługi:
Wnioskodawca wykonuje świadczenie na rzecz hodowców drobiu, obejmujące następujące czynności:
1) wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2) czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3) czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4) czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5) czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6) dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Świadczenie jest wykonywane wewnątrz kurników, czyli pomieszczeń, w których na co dzień przebywają zwierzęta. Celem prac jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi. Efektem wykonania świadczenia jest kompletne przygotowanie kurnika wraz z instalacjami niezbędnymi do procesu produkcji zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Hodowca drobiu oczekuje przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego. Świadczenie wykonywane jest przez przeszkolony i doświadczony personel, posiadający wiedzę, umiejętności i uprawnienia. Do wykonania świadczenia wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt oraz środki chemiczne. Każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych oraz od powierzchni na której się wykonuje daną czynność, ale wszystkie te czynności będą prowadzić do realizacji jednego celu – przygotowania pomieszczeń do następnego cyklu produkcyjnego, który będzie mógł przebiegać w sposób prawidłowy.
Rozstrzygnięcie:
usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy
Stawka podatku:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
W dniu 5 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 kwietnia 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 7 maja 2026 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia
Spółka planuje rozpocząć działalność z zakresu usług kompleksowego czyszczenia, mycia, dezynfekcji oraz dezynsekcji kurników i indyczników wykorzystywanych w chowie i hodowli drobiu. Usługi wykonywane będą przez przeszkolony personel, przy użyciu profesjonalnych środków chemicznych oraz specjalistycznego sprzętu. Usługi tego typu mają kluczowe znaczenie dla zapewnienia właściwych warunków zoohigienicznych wymaganych w intensywnej produkcji drobiu oraz dla przygotowania obiektów do kolejnego cyklu hodowlanego.
Usługi wykonywane będą wyłącznie na rzecz hodowców drobiu i realizowane będą wewnątrz kurników, czyli pomieszczeń, w których na co dzień przebywają zwierzęta. Celem prac jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi. Prace wykonywane będą wyłącznie w okresie przerwy produkcyjnej – pomiędzy zakończeniem jednego cyklu hodowlanego, a rozpoczęciem kolejnego.
Zakres usług będzie obejmował następujące procesy:
A) Wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni, spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; w niektórych przypadkach stosowane będą środki myjąco-dezynfekujące na bazie chloru.
B) Czyszczenie właściwe – mycie powierzchni z użyciem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, ułatwiających usuwanie zanieczyszczeń organicznych i mikrobiologicznych.
C) Czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych rurociągów i ślimaków transportujących wodę i paszę; usuwanie biofilmu przy użyciu urządzeń powietrze-woda oraz preparatów na bazie kwasu nadoctowego i nadtlenku wodoru.
D) Czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu z substancjami myjąco-dezynfekującymi w celu głębokiej penetracji powierzchni i dalszego obniżenia liczby drobnoustrojów.
E) Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – oprysk lub zamgławianie roztworami silnie biobójczymi:
- środki o odczynie zasadowym,
- środki o odczynie kwaśnym.
F) Czyszczenie dodatkowe (dezynsekcja) – eliminacja owadów charakterystycznych dla hodowli drobiu, z użyciem zarejestrowanych środków biobójczych.
Spółka będzie wykonywać wszystkie wymienione powyżej usługi łącznie lub oddzielnie w zależności od indywidualnych potrzeb klienta – zgodnie ze zleceniem.
Usługi te stanowią nieodzowny element działalności związanej z chowem i hodowlą drobiu – mają bezpośredni wpływ na zdrowie zwierząt, ich dobrostan oraz wyniki produkcyjne. Bez wykonania opisanych czynności prowadzenie produkcji drobiarskiej nie jest możliwe. Stosowane będą środki biobójcze posiadające wymagane rejestracje w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
Uzasadnienie klasyfikacji PKWiU.
W ocenie Spółki, świadczone usługi należy zaklasyfikować do PKWiU 01.62.10.0 – „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, z wyłączeniem usług weterynaryjnych”.
Uzasadnienie:
• Usługi są wykonywane bezpośrednio w obiektach inwentarskich, w których prowadzony jest chów drobiu.
• Mają bezpośredni wpływ na warunki zoohigieniczne, zdrowie zwierząt oraz możliwość rozpoczęcia kolejnego cyklu produkcyjnego.
• Stanowią element procesu produkcji zwierzęcej, niezbędny do jej kontynuacji.
• Nie mają charakteru usług budowlanych, remontowych, sprzątania ogólnego ani usług weterynaryjnych.
• Ich celem jest wspomaganie procesu hodowlanego, poprzez przygotowanie środowiska bytowania zwierząt zgodnie z wymogami weterynaryjnymi i produkcyjnymi.
• Zakres czynności odpowiada charakterowi usług pomocniczych dla produkcji zwierzęcej, wskazanych w grupowaniu 01.62 PKWiU.
W piśmie z dnia 7 kwietnia 2026 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, co następuje:
1. Przedmiot wniosku – jedna usługa. Przedmiotem wniosku jest: kompleksowa usługa technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (kurników i indyczników) do cyklu chowu i hodowli drobiu. Usługa stanowi jedno świadczenie kompleksowe obejmujące zespół ściśle powiązanych czynności technologicznych, które z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną nierozerwalną całość gospodarczą, obejmującą powiązane technologicznie czynności wykonywane w celu osiągnięcia jednego efektu – przygotowania kurnika do kolejnego cyklu hodowlanego/produkcyjnego zgodnego z wymaganiami weterynaryjnymi i prawnymi. Poszczególne czynności nie stanowią samodzielnych usług oferowanych niezależnie i nie są celem samym w sobie.
2. Zakres czynności (zamknięty katalog).
Usługa obejmuje następujące, wykonywane kolejno czynności w przygotowywanym do produkcji kurniku:
1. Wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2. Czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3. Czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4. Czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5. Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6. Dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Wszystkie powyższe czynności są ze sobą technologicznie powiązane i prowadzą do jednego rezultatu, hodowca może jednak z przyczyn ekonomicznych lub/i z wynikających własnych możliwości zrezygnować z niektórych czynności i wykonać je własnymi siłami i zasobami. Bez wykonania opisanej usługi nie jest możliwe zapewnienie warunków zoohigienicznych wymaganych dla prowadzenia chowu drobiu. Brak jej wykonania prowadzi do ryzyka chorób zakaźnych oraz strat produkcyjnych. Usługa stanowi zatem integralny element procesu produkcji zwierzęcej.
3. Cel usługi.
Celem usługi jest stworzenie warunków środowiskowych umożliwiających prowadzenie chowu drobiu zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi poprzez eliminację groźnych czynników biologicznych jak bakterie, wirusy, grzyby i pasożytów stanowiących zagrożenie dla zdrowia drobiu, poprzez przeprowadzenie wieloetapowego procesu ich eliminacji z kurnika. Realizacja powyższych działań jest niezbędna do przygotowania obiektu do kolejnego cyklu produkcyjnego i zapewnienia warunków ograniczających występowanie chorób oraz strat w produkcji drobiarskiej.
4. Efekt usługi (techniczny).
Efektem wykonania usługi jest kompletne przygotowanie kurnika wraz z instalacjami niezbędnymi do procesu produkcji zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Efekt ten obejmuje w szczególności:
• usunięcie zanieczyszczeń organicznych z kurnika, mogącą stanowić pożywkę dla drobnoustrojów,
• eliminację biofilmu w instalacjach,
• znaczące obniżenie poziomu mikroorganizmów chorobotwórczych,
• ograniczenie populacji owadów.
5. Okoliczności wykonywania usługi.
Usługa wykonywana jest:
• w kurnikach po zakończeniu cyklu hodowlanego drobiu,
• po usunięciu obornika z poprzedniego cyklu, przy czym w obiekcie pozostają jego drobne pozostałości oraz zanieczyszczenia organiczne,
• w okresie przerwy produkcyjnej pomiędzy jednym cyklem produkcyjnym, a drugim,
• przed wprowadzeniem nowych piskląt do produkcji.
6. Oczekiwania nabywcy.
Hodowca drobiu oczekuje uzyskania środowiska o obniżonym potencjale chorobotwórczym, poprzez redukcję bakterii, wirusów i grzybów, które mogą powodować choroby zwierząt oraz straty produkcyjne i zgodnego z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Celem nabycia usługi jest ograniczenie ryzyka epizootycznego oraz zapewnienie warunków umożliwiających prawidłowy przebieg cyklu hodowlanego.
7. Personel.
Usługa wykonywana jest przez przeszkolony i doświadczony personel, posiadający wiedzę, umiejętności i uprawnienia w zakresie:
• stosowania technologii mycia i dezynfekcji w obiektach inwentarskich,
• posługiwania się specjalistycznym sprzętem, w tym urządzeniami wysokociśnieniowymi oraz lancami o dużym zasięgu (np. ok. 5 m) wykorzystywanymi do czyszczenia trudno dostępnych elementów, takich jak np.: kominy wentylacyjne,
• stosowania środków biobójczych i chemicznych zgodnie z ich przeznaczeniem,
• przeprowadzania procesów usuwania biofilmu z instalacji technologicznych,
• prowadzenia specjalistycznego sprzętu do opryskiwania powierzchni kurnika.
Czynności te mają charakter specjalistyczny i wymagają odpowiedniego przeszkolenia oraz doświadczenia.
8. Sprzęt.
Do wykonania usługi wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt, w szczególności:
• urządzenia wysokociśnieniowe do usuwania zanieczyszczeń,
• systemy do aplikacji piany aktywnej i żelu, do nanoszenia specjalistycznych środków chemicznych,
• urządzenia do zamgławiania środków biobójczych, do eliminacji bakterii, wirusów, grzybów i owadów,
• instalacje powietrze – woda do czyszczenia rurociągów z biofilmu,
• specjalistyczne lance (długość 5 m) umożliwiające mycie trudno dostępnych miejsc i elementów konstrukcyjnych.
• specjalistyczne opryskiwacze do produktów chemicznych w postaci indywidualnych urządzeń plecakowych i specjalistycznych pojazdów do prowadzenia wysokowydajnych oprysków, aby eliminować bakterie, wirusy, grzyby czy owadów. Sprzęt ten umożliwia przeprowadzenie procesu w sposób najwyższy jakościowo i skuteczny technologicznie.
9. Środki chemiczne.
W trakcie realizacji usługi stosowane są:
• środki myjące w tym wysokopienne i enzymatyczne np.: (…),
• preparaty myjąco-dezynfekujące np.: (…),
• środki biobójcze o działaniu bakteriobójczym, wirusobójczym i grzybobójczym np.: (…),
• preparaty umożliwiające usuwanie biofilmu, w tym na bazie kwasu nadoctowego i nadtlenku wodoru np.: (…).
Wszystkie stosowane produkty, odpowiadają wymaganiom prawnym dla tego typu środków. Produkty biobójcze posiadają wymagane rejestracje w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Preparatów Biobójczych.
10. Wynagrodzenie.
Każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny dla klienta, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych (różne środki mają różne ceny), ale przede wszystkim są przeliczane na powierzchnię na której się je wykonuje w m2 np.: powierzchnia ścian i podłóg, inne czynności będą przeliczane na kubaturę w m3, dodatkowymi czynnikami wpływającymi na cenę z pewnością będą stan budynku (np.: jakość posadzek), stopień zabrudzenia (czy wywóz obornika został przeprowadzony w wymaganą starannością), sytuacja chorobowa jaka była w poprzednim cyklu produkcyjnym (np.: wystąpienie ptasiej grypy).
Klasyfikacja.
W ocenie Wnioskodawcy usługa powinna zostać zaklasyfikowana do: PKWiU 01.62.10.0 – usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich z wyłączeniem usług weterynaryjnych.
Uzasadnienie:
• Usługa stanowi jedno świadczenie kompleksowe obejmujące zespół ściśle powiązanych czynności .
• Usługa będzie wykonywana bezpośrednio w obiektach inwentarskich, w których prowadzony jest chów drobiu.
• Usługa będzie miała bezpośredni wpływ na warunki zoohigieniczne, zdrowie zwierząt oraz możliwość rozpoczęcia kolejnego cyklu produkcyjnego.
• Usługa stanowi element procesu produkcji zwierzęcej, niezbędny do jej kontynuacji.
• Usługa nie ma charakteru usług budowlanych, remontowych, sprzątania ogólnego ani usług weterynaryjnych.
• Celem usługi jest wspomaganie procesu hodowlanego, poprzez przygotowanie środowiska bytowania zwierząt zgodnie z wymogami weterynaryjnymi i produkcyjnymi.
• Zakres czynności odpowiada charakterowi usług pomocniczych dla produkcji zwierzęcej, wskazanych w grupowaniu 01.62 PKWiU.
Z kolei, w piśmie z dnia 7 maja 2026 r. Wnioskodawca jednoznacznie i ostatecznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone/kompleksowe.
Przedmiotem wniosku jest: kompleksowa usługa technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu składająca się z zespołu świadczeń i czynności prowadzących do przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu.
Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia:
Zakres czynności (zamknięty katalog).
1. Usługa obejmuje zamknięty katalog czynności wykonywanych kolejno, wykonywanych w przygotowywanym do produkcji kurniku:
1) Wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2) Czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3) Czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4) Czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5) Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6) Dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Wszystkie powyższe czynności są ze sobą technologicznie powiązane i prowadzą do jednego rezultatu.
Świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ nabywca zainteresowany jest efektem końcowym (przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego), a nie poszczególnymi czynnościami, żadna z czynności nie stanowi celu samego w sobie, czynności są technologicznie i funkcjonalnie nierozłączne i muszą się odbyć, bez wykonania opisanej usługi nie jest możliwe zapewnienie warunków zoohigienicznych wymaganych dla prowadzenia chowu drobiu. Usługa stanowi zatem integralny element procesu produkcji zwierzęcej i prowadzi do osiągnięcia jednego celu gospodarczego – przygotowania obiektu do bezpiecznego rozpoczęcia kolejnego procesu hodowli.
Doprecyzowanie informacji o „5. Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania (…)” w praktyce ta czynność jest uzależniona od warunków epidemiologicznych występujących w poprzednim cyklu produkcyjnym lub na danym obszarze geograficznym czy administracyjnym. Zmianie ulegają zarówno środki użyte do tej czynności (różne substancje aktywne biobójcze) oraz metoda nanoszenia. Sytuacje, które występują w praktyce pokazują, że np.: kiedy w poprzednim rzucie wystąpiła kokcydioza i bakteria E.Coli stosuje się metodę oprysku raz na kokcydia i kolejny raz metodę oprysku na bakterię E.Coli (niektórych środków biobójczych nie można łączyć w jednym roztworze), w innej sytuacji kiedy proces produkcyjny przebiegał właściwie, stosuje się środki o szerokim spektrum działania metodą zamgławiania, jeszcze w innym przypadku kiedy mamy do czynienia z wirusem ptasiej grypy (AI), czy pomoru rzekomego (ND) są to wirusy o bardzo wysokiej zjadliwości i w takiej sytuacji mogą zostać zastosowane dwie, trzy lub cztery czynności z zastosowaniem różnymi substancjami biobójczych, np.: dwa opryski + dwa zamgławiania. Strategia dezynfekcja końcowej wieloetapowa jest często zalecana przez Powiatowych Lekarzy Weterynarii, ze względu na obecnie poważne zagrożenia chorobami wirusowymi w naszym kraju. Dobór metody nanoszenia nie jest wariantem tej czynności, lecz technicznym wymogiem względem stosowanych produktów biobójczych. Rozdzielanie tego procesu ze względu na metodę jest sztuczne i nie prawdziwe, to trochę jak rozdzielanie procesu mycia ze względu na to jakimi narzędziami było ono wykonywane. Jest to nierozerwalny etap procesu przygotowania kurnika wchodzący w skład kompleksowego świadczenia i bez względu na metodę musi zostać dokonane, a w sytuacjach nadzwyczajnych nawet kilku krotnie, z perspektywy nabywcy nie stanowi to różnicy liczy się efekt końcowy.
Wyjaśnienia dodatkowe.
Zgodnie z przytoczonym w piśmie przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrokiem TSUE z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services „UK”, w sprawie C-153/17, EU:C: 2018:845, pkt 29). W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia” wynika, że mimo wielu czynności transakcja ta prowadzi do jednego świadczenia, czyli do kompleksowego przygotowania kurnika do kolejnego cyklu produkcyjnego mieszczącego się w PKWiU 01.62.10.0 – usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich z wyłączeniem usług weterynaryjnych.
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), postanowieniem z dnia 29 maja 2026 r. nr 0112-KDSL2-2.440.109.2026.3.AS tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
W przedmiotowej sprawie dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest przede wszystkim ustalenie celu realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca wykonuje świadczenie, na rzecz na rzecz hodowców drobiu, obejmujące następujące czynności:
1) wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2) czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3) czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4) czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5) czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6) dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Świadczenie jest wykonywane wewnątrz kurników, czyli pomieszczeń, w których na co dzień przebywają zwierzęta. Celem prac jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi. Efektem wykonania świadczenia jest kompletne przygotowanie kurnika wraz z instalacjami niezbędnymi do procesu produkcji zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Hodowca drobiu oczekuje przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego. Świadczenie wykonywane jest przez przeszkolony i doświadczony personel, posiadający wiedzę, umiejętności i uprawnienia. Do wykonania świadczenia wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt oraz środki chemiczne. Każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych oraz od powierzchni na której się wykonuje daną czynność, ale wszystkie te czynności będą prowadzić do realizacji jednego celu – przygotowania pomieszczeń do następnego cyklu produkcyjnego, który będzie mógł przebiegać w sposób prawidłowy.
Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę opisu sprawy, tutejszy organ stwierdza, że wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany będzie Wnioskodawca prowadzić będą do realizacji wspólnego celu, jakim jest usunięcie pozostałości (zanieczyszczeń i drobnoustrojów) po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi do rozpoczęcia kolejnego cyklu hodowlanego.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie hodowca drobiu oczekuje od Wnioskodawcy przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego, a zatem hodowca drobiu oczekuje nabycia jednego świadczenia wymagającego od Wnioskodawcy podjęcia szeregu czynności.
Jak wynika z powyższego wszystkie czynności (prace) wykonywane w ramach technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu, tworzą całość i służą określonemu celowi. Realizacja celu jakim jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi w kurniku będzie możliwa wyłącznie w wyniku wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich wskazanych czynności. Wszystkie te czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu (oraz oczekiwań hodowcy drobiu) oraz stapiają się ze sobą, tworząc kompleksową usługę technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność, a jego dzielenie z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione oraz miałoby sztuczny charakter.
Pomimo, że w analizowanym przypadku każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych oraz od powierzchni na której jest wykonywana, hodowca drobiu jest zainteresowany efektem końcowym świadczenia, a nie poszczególnymi czynnościami osobno.
Zatem ze względu na wspólny cel (usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi), charakter prac, a także oczekiwania hodowcy drobiu – prace składające się na świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku stanowić będą świadczenie kompleksowe. Będą one podejmowane w celu należytego przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W przedmiotowej sprawie nie wystąpi jednak czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoznaczne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Wynika to ze specyfiki i złożoności usług związanych z technologicznym przygotowaniem obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu, przy realizacji których konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym – zdaniem tutejszego organu – żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel świadczenia.
Uzasadnienie klasyfikacji
Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 marca 2026 r. (data wpływu 5 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 kwietnia 2026 r. (data wpływu 7 kwietnia 2026 r.) oraz z dnia 7 maja 2026 r. (data wpływu 7 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – technologiczne przygotowanie obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu
Opis usługi:
Wnioskodawca wykonuje świadczenie na rzecz hodowców drobiu, obejmujące następujące czynności:
1) wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2) czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3) czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4) czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5) czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6) dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Świadczenie jest wykonywane wewnątrz kurników, czyli pomieszczeń, w których na co dzień przebywają zwierzęta. Celem prac jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi. Efektem wykonania świadczenia jest kompletne przygotowanie kurnika wraz z instalacjami niezbędnymi do procesu produkcji zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Hodowca drobiu oczekuje przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego. Świadczenie wykonywane jest przez przeszkolony i doświadczony personel, posiadający wiedzę, umiejętności i uprawnienia. Do wykonania świadczenia wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt oraz środki chemiczne. Każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych oraz od powierzchni na której się wykonuje daną czynność, ale wszystkie te czynności będą prowadzić do realizacji jednego celu – przygotowania pomieszczeń do następnego cyklu produkcyjnego, który będzie mógł przebiegać w sposób prawidłowy.
Rozstrzygnięcie:
usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy
Stawka podatku:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
W dniu 5 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 kwietnia 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 7 maja 2026 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia
Spółka planuje rozpocząć działalność z zakresu usług kompleksowego czyszczenia, mycia, dezynfekcji oraz dezynsekcji kurników i indyczników wykorzystywanych w chowie i hodowli drobiu. Usługi wykonywane będą przez przeszkolony personel, przy użyciu profesjonalnych środków chemicznych oraz specjalistycznego sprzętu. Usługi tego typu mają kluczowe znaczenie dla zapewnienia właściwych warunków zoohigienicznych wymaganych w intensywnej produkcji drobiu oraz dla przygotowania obiektów do kolejnego cyklu hodowlanego.
Usługi wykonywane będą wyłącznie na rzecz hodowców drobiu i realizowane będą wewnątrz kurników, czyli pomieszczeń, w których na co dzień przebywają zwierzęta. Celem prac jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi. Prace wykonywane będą wyłącznie w okresie przerwy produkcyjnej – pomiędzy zakończeniem jednego cyklu hodowlanego, a rozpoczęciem kolejnego.
Zakres usług będzie obejmował następujące procesy:
A) Wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni, spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; w niektórych przypadkach stosowane będą środki myjąco-dezynfekujące na bazie chloru.
B) Czyszczenie właściwe – mycie powierzchni z użyciem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, ułatwiających usuwanie zanieczyszczeń organicznych i mikrobiologicznych.
C) Czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych rurociągów i ślimaków transportujących wodę i paszę; usuwanie biofilmu przy użyciu urządzeń powietrze-woda oraz preparatów na bazie kwasu nadoctowego i nadtlenku wodoru.
D) Czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu z substancjami myjąco-dezynfekującymi w celu głębokiej penetracji powierzchni i dalszego obniżenia liczby drobnoustrojów.
E) Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – oprysk lub zamgławianie roztworami silnie biobójczymi:
- środki o odczynie zasadowym,
- środki o odczynie kwaśnym.
F) Czyszczenie dodatkowe (dezynsekcja) – eliminacja owadów charakterystycznych dla hodowli drobiu, z użyciem zarejestrowanych środków biobójczych.
Spółka będzie wykonywać wszystkie wymienione powyżej usługi łącznie lub oddzielnie w zależności od indywidualnych potrzeb klienta – zgodnie ze zleceniem.
Usługi te stanowią nieodzowny element działalności związanej z chowem i hodowlą drobiu – mają bezpośredni wpływ na zdrowie zwierząt, ich dobrostan oraz wyniki produkcyjne. Bez wykonania opisanych czynności prowadzenie produkcji drobiarskiej nie jest możliwe. Stosowane będą środki biobójcze posiadające wymagane rejestracje w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
Uzasadnienie klasyfikacji PKWiU.
W ocenie Spółki, świadczone usługi należy zaklasyfikować do PKWiU 01.62.10.0 – „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, z wyłączeniem usług weterynaryjnych”.
Uzasadnienie:
• Usługi są wykonywane bezpośrednio w obiektach inwentarskich, w których prowadzony jest chów drobiu.
• Mają bezpośredni wpływ na warunki zoohigieniczne, zdrowie zwierząt oraz możliwość rozpoczęcia kolejnego cyklu produkcyjnego.
• Stanowią element procesu produkcji zwierzęcej, niezbędny do jej kontynuacji.
• Nie mają charakteru usług budowlanych, remontowych, sprzątania ogólnego ani usług weterynaryjnych.
• Ich celem jest wspomaganie procesu hodowlanego, poprzez przygotowanie środowiska bytowania zwierząt zgodnie z wymogami weterynaryjnymi i produkcyjnymi.
• Zakres czynności odpowiada charakterowi usług pomocniczych dla produkcji zwierzęcej, wskazanych w grupowaniu 01.62 PKWiU.
W piśmie z dnia 7 kwietnia 2026 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, co następuje:
1. Przedmiot wniosku – jedna usługa. Przedmiotem wniosku jest: kompleksowa usługa technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (kurników i indyczników) do cyklu chowu i hodowli drobiu. Usługa stanowi jedno świadczenie kompleksowe obejmujące zespół ściśle powiązanych czynności technologicznych, które z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną nierozerwalną całość gospodarczą, obejmującą powiązane technologicznie czynności wykonywane w celu osiągnięcia jednego efektu – przygotowania kurnika do kolejnego cyklu hodowlanego/produkcyjnego zgodnego z wymaganiami weterynaryjnymi i prawnymi. Poszczególne czynności nie stanowią samodzielnych usług oferowanych niezależnie i nie są celem samym w sobie.
2. Zakres czynności (zamknięty katalog).
Usługa obejmuje następujące, wykonywane kolejno czynności w przygotowywanym do produkcji kurniku:
1. Wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2. Czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3. Czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4. Czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5. Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6. Dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Wszystkie powyższe czynności są ze sobą technologicznie powiązane i prowadzą do jednego rezultatu, hodowca może jednak z przyczyn ekonomicznych lub/i z wynikających własnych możliwości zrezygnować z niektórych czynności i wykonać je własnymi siłami i zasobami. Bez wykonania opisanej usługi nie jest możliwe zapewnienie warunków zoohigienicznych wymaganych dla prowadzenia chowu drobiu. Brak jej wykonania prowadzi do ryzyka chorób zakaźnych oraz strat produkcyjnych. Usługa stanowi zatem integralny element procesu produkcji zwierzęcej.
3. Cel usługi.
Celem usługi jest stworzenie warunków środowiskowych umożliwiających prowadzenie chowu drobiu zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi poprzez eliminację groźnych czynników biologicznych jak bakterie, wirusy, grzyby i pasożytów stanowiących zagrożenie dla zdrowia drobiu, poprzez przeprowadzenie wieloetapowego procesu ich eliminacji z kurnika. Realizacja powyższych działań jest niezbędna do przygotowania obiektu do kolejnego cyklu produkcyjnego i zapewnienia warunków ograniczających występowanie chorób oraz strat w produkcji drobiarskiej.
4. Efekt usługi (techniczny).
Efektem wykonania usługi jest kompletne przygotowanie kurnika wraz z instalacjami niezbędnymi do procesu produkcji zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Efekt ten obejmuje w szczególności:
• usunięcie zanieczyszczeń organicznych z kurnika, mogącą stanowić pożywkę dla drobnoustrojów,
• eliminację biofilmu w instalacjach,
• znaczące obniżenie poziomu mikroorganizmów chorobotwórczych,
• ograniczenie populacji owadów.
5. Okoliczności wykonywania usługi.
Usługa wykonywana jest:
• w kurnikach po zakończeniu cyklu hodowlanego drobiu,
• po usunięciu obornika z poprzedniego cyklu, przy czym w obiekcie pozostają jego drobne pozostałości oraz zanieczyszczenia organiczne,
• w okresie przerwy produkcyjnej pomiędzy jednym cyklem produkcyjnym, a drugim,
• przed wprowadzeniem nowych piskląt do produkcji.
6. Oczekiwania nabywcy.
Hodowca drobiu oczekuje uzyskania środowiska o obniżonym potencjale chorobotwórczym, poprzez redukcję bakterii, wirusów i grzybów, które mogą powodować choroby zwierząt oraz straty produkcyjne i zgodnego z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Celem nabycia usługi jest ograniczenie ryzyka epizootycznego oraz zapewnienie warunków umożliwiających prawidłowy przebieg cyklu hodowlanego.
7. Personel.
Usługa wykonywana jest przez przeszkolony i doświadczony personel, posiadający wiedzę, umiejętności i uprawnienia w zakresie:
• stosowania technologii mycia i dezynfekcji w obiektach inwentarskich,
• posługiwania się specjalistycznym sprzętem, w tym urządzeniami wysokociśnieniowymi oraz lancami o dużym zasięgu (np. ok. 5 m) wykorzystywanymi do czyszczenia trudno dostępnych elementów, takich jak np.: kominy wentylacyjne,
• stosowania środków biobójczych i chemicznych zgodnie z ich przeznaczeniem,
• przeprowadzania procesów usuwania biofilmu z instalacji technologicznych,
• prowadzenia specjalistycznego sprzętu do opryskiwania powierzchni kurnika.
Czynności te mają charakter specjalistyczny i wymagają odpowiedniego przeszkolenia oraz doświadczenia.
8. Sprzęt.
Do wykonania usługi wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt, w szczególności:
• urządzenia wysokociśnieniowe do usuwania zanieczyszczeń,
• systemy do aplikacji piany aktywnej i żelu, do nanoszenia specjalistycznych środków chemicznych,
• urządzenia do zamgławiania środków biobójczych, do eliminacji bakterii, wirusów, grzybów i owadów,
• instalacje powietrze – woda do czyszczenia rurociągów z biofilmu,
• specjalistyczne lance (długość 5 m) umożliwiające mycie trudno dostępnych miejsc i elementów konstrukcyjnych.
• specjalistyczne opryskiwacze do produktów chemicznych w postaci indywidualnych urządzeń plecakowych i specjalistycznych pojazdów do prowadzenia wysokowydajnych oprysków, aby eliminować bakterie, wirusy, grzyby czy owadów. Sprzęt ten umożliwia przeprowadzenie procesu w sposób najwyższy jakościowo i skuteczny technologicznie.
9. Środki chemiczne.
W trakcie realizacji usługi stosowane są:
• środki myjące w tym wysokopienne i enzymatyczne np.: (…),
• preparaty myjąco-dezynfekujące np.: (…),
• środki biobójcze o działaniu bakteriobójczym, wirusobójczym i grzybobójczym np.: (…),
• preparaty umożliwiające usuwanie biofilmu, w tym na bazie kwasu nadoctowego i nadtlenku wodoru np.: (…).
Wszystkie stosowane produkty, odpowiadają wymaganiom prawnym dla tego typu środków. Produkty biobójcze posiadają wymagane rejestracje w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Preparatów Biobójczych.
10. Wynagrodzenie.
Każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny dla klienta, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych (różne środki mają różne ceny), ale przede wszystkim są przeliczane na powierzchnię na której się je wykonuje w m2 np.: powierzchnia ścian i podłóg, inne czynności będą przeliczane na kubaturę w m3, dodatkowymi czynnikami wpływającymi na cenę z pewnością będą stan budynku (np.: jakość posadzek), stopień zabrudzenia (czy wywóz obornika został przeprowadzony w wymaganą starannością), sytuacja chorobowa jaka była w poprzednim cyklu produkcyjnym (np.: wystąpienie ptasiej grypy).
Klasyfikacja.
W ocenie Wnioskodawcy usługa powinna zostać zaklasyfikowana do: PKWiU 01.62.10.0 – usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich z wyłączeniem usług weterynaryjnych.
Uzasadnienie:
• Usługa stanowi jedno świadczenie kompleksowe obejmujące zespół ściśle powiązanych czynności .
• Usługa będzie wykonywana bezpośrednio w obiektach inwentarskich, w których prowadzony jest chów drobiu.
• Usługa będzie miała bezpośredni wpływ na warunki zoohigieniczne, zdrowie zwierząt oraz możliwość rozpoczęcia kolejnego cyklu produkcyjnego.
• Usługa stanowi element procesu produkcji zwierzęcej, niezbędny do jej kontynuacji.
• Usługa nie ma charakteru usług budowlanych, remontowych, sprzątania ogólnego ani usług weterynaryjnych.
• Celem usługi jest wspomaganie procesu hodowlanego, poprzez przygotowanie środowiska bytowania zwierząt zgodnie z wymogami weterynaryjnymi i produkcyjnymi.
• Zakres czynności odpowiada charakterowi usług pomocniczych dla produkcji zwierzęcej, wskazanych w grupowaniu 01.62 PKWiU.
Z kolei, w piśmie z dnia 7 maja 2026 r. Wnioskodawca jednoznacznie i ostatecznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone/kompleksowe.
Przedmiotem wniosku jest: kompleksowa usługa technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu składająca się z zespołu świadczeń i czynności prowadzących do przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu.
Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia:
Zakres czynności (zamknięty katalog).
1. Usługa obejmuje zamknięty katalog czynności wykonywanych kolejno, wykonywanych w przygotowywanym do produkcji kurniku:
1) Wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2) Czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3) Czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4) Czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5) Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6) Dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Wszystkie powyższe czynności są ze sobą technologicznie powiązane i prowadzą do jednego rezultatu.
Świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ nabywca zainteresowany jest efektem końcowym (przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego), a nie poszczególnymi czynnościami, żadna z czynności nie stanowi celu samego w sobie, czynności są technologicznie i funkcjonalnie nierozłączne i muszą się odbyć, bez wykonania opisanej usługi nie jest możliwe zapewnienie warunków zoohigienicznych wymaganych dla prowadzenia chowu drobiu. Usługa stanowi zatem integralny element procesu produkcji zwierzęcej i prowadzi do osiągnięcia jednego celu gospodarczego – przygotowania obiektu do bezpiecznego rozpoczęcia kolejnego procesu hodowli.
Doprecyzowanie informacji o „5. Czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania (…)” w praktyce ta czynność jest uzależniona od warunków epidemiologicznych występujących w poprzednim cyklu produkcyjnym lub na danym obszarze geograficznym czy administracyjnym. Zmianie ulegają zarówno środki użyte do tej czynności (różne substancje aktywne biobójcze) oraz metoda nanoszenia. Sytuacje, które występują w praktyce pokazują, że np.: kiedy w poprzednim rzucie wystąpiła kokcydioza i bakteria E.Coli stosuje się metodę oprysku raz na kokcydia i kolejny raz metodę oprysku na bakterię E.Coli (niektórych środków biobójczych nie można łączyć w jednym roztworze), w innej sytuacji kiedy proces produkcyjny przebiegał właściwie, stosuje się środki o szerokim spektrum działania metodą zamgławiania, jeszcze w innym przypadku kiedy mamy do czynienia z wirusem ptasiej grypy (AI), czy pomoru rzekomego (ND) są to wirusy o bardzo wysokiej zjadliwości i w takiej sytuacji mogą zostać zastosowane dwie, trzy lub cztery czynności z zastosowaniem różnymi substancjami biobójczych, np.: dwa opryski + dwa zamgławiania. Strategia dezynfekcja końcowej wieloetapowa jest często zalecana przez Powiatowych Lekarzy Weterynarii, ze względu na obecnie poważne zagrożenia chorobami wirusowymi w naszym kraju. Dobór metody nanoszenia nie jest wariantem tej czynności, lecz technicznym wymogiem względem stosowanych produktów biobójczych. Rozdzielanie tego procesu ze względu na metodę jest sztuczne i nie prawdziwe, to trochę jak rozdzielanie procesu mycia ze względu na to jakimi narzędziami było ono wykonywane. Jest to nierozerwalny etap procesu przygotowania kurnika wchodzący w skład kompleksowego świadczenia i bez względu na metodę musi zostać dokonane, a w sytuacjach nadzwyczajnych nawet kilku krotnie, z perspektywy nabywcy nie stanowi to różnicy liczy się efekt końcowy.
Wyjaśnienia dodatkowe.
Zgodnie z przytoczonym w piśmie przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrokiem TSUE z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services „UK”, w sprawie C-153/17, EU:C: 2018:845, pkt 29). W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia” wynika, że mimo wielu czynności transakcja ta prowadzi do jednego świadczenia, czyli do kompleksowego przygotowania kurnika do kolejnego cyklu produkcyjnego mieszczącego się w PKWiU 01.62.10.0 – usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich z wyłączeniem usług weterynaryjnych.
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), postanowieniem z dnia 29 maja 2026 r. nr 0112-KDSL2-2.440.109.2026.3.AS tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
W przedmiotowej sprawie dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest przede wszystkim ustalenie celu realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca wykonuje świadczenie, na rzecz na rzecz hodowców drobiu, obejmujące następujące czynności:
1) wstępne czyszczenie – namoczenie powierzchni oraz spłukanie pozostałości podłoża i obornika przy użyciu urządzeń wysokociśnieniowych; usuwane są drobne pozostałości materii organicznej po zakończonym cyklu produkcyjnym, które pozostają w obiekcie pomimo wcześniejszego usunięcia obornika,
2) czyszczenie właściwe – mycie wszystkich powierzchni obiektu z zastosowaniem środków wysokopiennych, enzymatycznych lub myjąco-dezynfekujących, umożliwiających rozkład i usunięcie zanieczyszczeń organicznych,
3) czyszczenie instalacji – mycie wewnętrznych instalacji transportujących wodę i paszę, w tym rurociągów i systemów podawania paszy, z zastosowaniem technologii powietrze-woda oraz środków chemicznych umożliwiających usunięcie biofilmu,
4) czyszczenie wtórne (dezynfekcja wstępna) – aplikacja wodnego żelu zawierającego substancje myjąco-dezynfekujące w celu penetracji powierzchni i redukcji drobnoustrojów, 5) czyszczenie końcowe (dezynfekcja końcowa) – aplikacja środków biobójczych metodą oprysku lub zamgławiania, z wykorzystaniem preparatów o odczynie zasadowym i kwaśnym, 6) dezynsekcja – eliminacja owadów charakterystycznych dla środowiska hodowli drobiu przy użyciu zarejestrowanych środków biobójczych.
Świadczenie jest wykonywane wewnątrz kurników, czyli pomieszczeń, w których na co dzień przebywają zwierzęta. Celem prac jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi. Efektem wykonania świadczenia jest kompletne przygotowanie kurnika wraz z instalacjami niezbędnymi do procesu produkcji zgodnie z wymogami weterynaryjnymi, zoohigienicznymi oraz technologicznymi do ponownego zasiedlenia kurnika drobiem. Hodowca drobiu oczekuje przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego. Świadczenie wykonywane jest przez przeszkolony i doświadczony personel, posiadający wiedzę, umiejętności i uprawnienia. Do wykonania świadczenia wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt oraz środki chemiczne. Każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych oraz od powierzchni na której się wykonuje daną czynność, ale wszystkie te czynności będą prowadzić do realizacji jednego celu – przygotowania pomieszczeń do następnego cyklu produkcyjnego, który będzie mógł przebiegać w sposób prawidłowy.
Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę opisu sprawy, tutejszy organ stwierdza, że wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany będzie Wnioskodawca prowadzić będą do realizacji wspólnego celu, jakim jest usunięcie pozostałości (zanieczyszczeń i drobnoustrojów) po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi do rozpoczęcia kolejnego cyklu hodowlanego.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie hodowca drobiu oczekuje od Wnioskodawcy przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego, a zatem hodowca drobiu oczekuje nabycia jednego świadczenia wymagającego od Wnioskodawcy podjęcia szeregu czynności.
Jak wynika z powyższego wszystkie czynności (prace) wykonywane w ramach technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu, tworzą całość i służą określonemu celowi. Realizacja celu jakim jest usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi w kurniku będzie możliwa wyłącznie w wyniku wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich wskazanych czynności. Wszystkie te czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu (oraz oczekiwań hodowcy drobiu) oraz stapiają się ze sobą, tworząc kompleksową usługę technologicznego przygotowania obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność, a jego dzielenie z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione oraz miałoby sztuczny charakter.
Pomimo, że w analizowanym przypadku każda z czynności będzie miała własny przelicznik indywidualny, ponieważ cena czynności jest uzależniona od środków do niej wykorzystywanych oraz od powierzchni na której jest wykonywana, hodowca drobiu jest zainteresowany efektem końcowym świadczenia, a nie poszczególnymi czynnościami osobno.
Zatem ze względu na wspólny cel (usunięcie pozostałości po poprzednim cyklu produkcyjnym, eliminacja zagrożeń biologicznych oraz zapewnienie warunków zgodnych z wymogami weterynaryjnymi), charakter prac, a także oczekiwania hodowcy drobiu – prace składające się na świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku stanowić będą świadczenie kompleksowe. Będą one podejmowane w celu należytego przygotowania kurnika do następnego cyklu produkcyjnego i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W przedmiotowej sprawie nie wystąpi jednak czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoznaczne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Wynika to ze specyfiki i złożoności usług związanych z technologicznym przygotowaniem obiektów inwentarskich (przeznaczonych dla drobiu) do cyklu chowu i hodowli drobiu, przy realizacji których konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym – zdaniem tutejszego organu – żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel świadczenia.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.
Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.
W związku z powyższym, oraz stwierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczone usługi należy zaklasyfikować do PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”, należy wskazać, że usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.
W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine
Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.
- ✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
- ✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
- ✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
- ✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
- ✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów