0112-KDSL2-2.440.101.2026.3.IH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 marca 2026 r. (data wpływu 3 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 marca 2026 r. (data wpływu 27 marca 2026 r.) oraz 11 maja 2026 r. (data wpływu 11 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenów zielonych

 

Opis usługi:

Wnioskodawca wykonuje na rzecz przedsiębiorców z sektora prywatnego świadczenie nazwane przez niego „(…)”. Przedmiotowe świadczenie – ze względu na swoją specyfikę – zwykle jest wykonywane jednorazowo, na podstawie ustnego zlecenia. W ramach czyszczenia terenów zielonych Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

– usuwanie zbędnej roślinności – polegające na wykaszaniu traw i chwastów, usuwaniu zakrzaczeń i samosiewów, wycince drzew i krzewów,

– mulczowanie powierzchniowe (szybkie usuwanie krzaków i samosiewów, rozdrabnianie biomasy i rozrzucenie po gruncie) oraz mulczowanie wgłębne (rozdrabnianie korzeni, pniaków oraz resztek roślinności poniżej powierzchni gruntu bez potrzeby wyrywania pni i korzeni),

– rekultywację i porządkowanie terenu, które obejmują przywrócenie terenu do stanu użytkowego po usunięciu zbędnej roślinności poprzez rozdrabnianie resztek roślinnych (biomasy), rozrzucenie biomasy po powierzchni terenu lub wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi, wyrównanie i uporządkowanie powierzchni gruntu.

Celem świadczenia jest pielęgnacja terenów zielonych, ich porządkowanie, przywrócenie do pierwotnego stanu, ograniczenie wzrostu chwastów i krzaków, zwiększenie estetyki, ochrona przed erozją i wysychaniem. Oczekiwania nabywców koncentrują się głównie na kompleksowym, szybkim i efektywnym oczyszczeniu terenu zielonego wraz z zagospodarowaniem biomasy, bez konieczności wyrywania pniaków. Za poszczególne czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia została ustalona cena łączna, a wynagrodzenie ustalane jest od metra kwadratowego powierzchni gruntu oraz gęstości i rodzaju roślinności jakimi jest porośnięty grunt.

 

Rozstrzygnięcie:

PKWiU 2015 – 81.30

 

Stawka podatku od towarów i usług:

8%

 

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

 

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 3 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 27 marca 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie dokumentu dotyczącego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a także w dniu 11 maja 2026 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

 

I. Dane ogólne.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi opisane w pkt II – przedmiot świadczenia. Usługi te są świadczone na terytorium kraju na rzecz innych podatników VAT (w szczególności podmiotów publicznych, spółek infrastrukturalnych oraz jednostek samorządu terytorialnego), a także na rzecz osób fizycznych (konsumentów). Usługi świadczone na rzecz podatników VAT są dokumentowane fakturami VAT, zaś na rzecz osób fizycznych – konsumentów są dokumentowane paragonami fiskalnymi.

Usługi mają charakter odpłatny i są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych lub decyzji administracyjnych.

 

II. Przedmiot świadczenia.

Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na utrzymaniu, oczyszczaniu oraz zagospodarowaniu terenów zielonych, w szczególności:

1. wycince drzew i krzewów oraz mulczowaniu przy liniach kolejowych,

2. mulczowaniu powierzchniowym terenów, mulczowaniu traw, chwastów oraz samosiejek, mulczowaniu poboczy dróg, mulczowaniu mulczerem wgłębnym,

3. czyszczeniu terenów, w tym terenów pod liniami energetycznymi,

4. zagospodarowaniu pozostałych terenów zielonych,

5. rozdrabnianiu resztek roślinnych,

6. frezowaniu pni drzew,

7. rekultywacji terenu,

8. porządkowaniu nieruchomości położonych w międzywalu rzeki,

9. mechanicznym i ręcznym czyszczeniu rowów melioracyjnych,

10. usuwaniu odpadów.

 

III. Szczegółowy zakres czynności.

1. Usuwanie roślinności.

Usługi obejmują:

• mechaniczną i ręczną wycinkę drzew i krzewów,

• usuwanie zakrzaczeń i samosiewów,

• wykaszanie traw i chwastów,

• frezowanie pni drzew,

• rozdrabnianie biomasy przy użyciu mulczerów powierzchniowych oraz wgłębnych.

Mulczowanie polega na mechanicznym rozdrobnieniu roślinności nadziemnej lub – w przypadku mulczowania wgłębnego – również warstwy przypowierzchniowej gruntu.

Pozyskana biomasa:

• jest rozdrabniana i rozrzucana na powierzchni terenu albo

• wywożona z miejsca wykonania usługi – w zależności od postanowień umowy.

2. Czyszczenie rowów melioracyjnych i cieków wodnych.

Zakres prac obejmuje:

• usuwanie namułu, mułu i osadów,

• wykaszanie skarp i dna rowu,

• usuwanie zakrzaczeń,

• udrażnianie przepustów,

• profilowanie i odtwarzanie skarp,

• wywóz urobku.

Prace wykonywane są mechanicznie (koparki, sprzęt specjalistyczny) oraz ręcznie – w zależności od warunków terenowych.

Usługi mają charakter utrzymaniowy lub interwencyjny (np. po podtopieniach).

3. Rekultywacja i porządkowanie terenu.

Rekultywacja obejmuje przywrócenie terenu do stanu użytkowego po usunięciu roślinności poprzez:

• wyrównanie terenu,

• usunięcie pozostałości roślinnych,

• uporządkowanie powierzchni gruntu.

 

IV. Charakter świadczenia.

1. Usługi nie obejmują budowy, przebudowy ani remontu obiektów budowlanych.

2. Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych polegających na wznoszeniu obiektów ani na ingerencji w konstrukcję obiektów budowlanych.

3. Wnioskodawca nie wykonuje usług szkółek, ani usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym.

4. Celem usług jest utrzymanie bezpieczeństwa infrastruktury (kolejowej, drogowej, energetycznej, wodnej) oraz uporządkowanie terenu.

5. Usuwanie odpadów i biomasy ma charakter elementu towarzyszącego realizacji usługi głównej.

6. Usługi wykonywane są przy użyciu specjalistycznego sprzętu (koparki, mulczery, frezarki do pni, sprzęt geodezyjny).

 

V. Przedmiot wniosku.

Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług w opisanym przypadku.

 

W dalszej części opisu Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie klasyfikacji i stawki podatku VAT wraz z uzasadnieniem.

 

W piśmie z dnia 27 marca 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu z dnia 23 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.101.2026.1.IH – udzielił następujących informacji:

 

Przedmiotowy wniosek o wydanie WIS dotyczy usługi kompleksowej o nazwie: „(…)”.

 

Wnioskodawca wykonuje usługi o wskazanej wyżej nazwie na rzecz innych przedsiębiorców z sektora prywatnego (spółki, JDG), na rzecz gmin oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Natomiast na potrzeby złożonego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że usługi są świadczone na rzecz innych przedsiębiorców z sektora prywatnego. Wnioskodawca nie posiada stałych umów na obsługę konkretnych klientów. Usługi czyszczenia terenów zielonych ze względu na swoją specyfikę są zwykle świadczone jednorazowo, na podstawie zlecenia ustnego. Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy oraz wykonanie usługi jest faktura VAT wystawiana przez Wnioskodawcę po wykonaniu usługi.

 

W ramach wykonywania jednej usługi czyszczenia terenów zielonych Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1) usuwanie zbędnej roślinności polegające na wykaszaniu traw i chwastów, usuwaniu zakrzaczeń i samosiewów, wycince drzew i krzewów. Usuwanie roślinności wykonywane jest piłą mechaniczną lub ręczną i kosą mechaniczną;

2) mulczowanie powierzchniowe (szybkie usuwanie krzaków i samosiewów, rozdrabnianie biomasy i rozrzucenie po gruncie) oraz mulczowanie wgłębne (rozdrabnianie korzeni, pniaków oraz resztek roślinności poniżej powierzchni gruntu bez potrzeby wyrywania pni i korzeni). Mulczowanie odbywa się przy użyciu ciągnika rolniczego w komplecie z mulczerem kombi, który w zależności od potrzeb mulczuje powierzchniowo lub wgłębnie. Mulczowanie jest zwykle przeważającą czynnością w usłudze czyszczenia terenów zielonych.

3) rekultywację i porządkowanie terenu, które obejmują przywrócenie terenu do stanu użytkowego po usunięciu zbędnej roślinności poprzez rozdrabnianie resztek roślinnych (biomasy), rozrzucenie biomasy po powierzchni terenu lub wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi, wyrównanie i uporządkowanie powierzchni gruntu.

 

Świadczenie jest wykonywane na okoliczność pielęgnacji i czyszczenia terenów zielonych.

 

Celem usługi jest pielęgnacja terenów zielonych, porządkowanie terenów zielonych, przywrócenie terenów do pierwotnego stanu, ograniczenie wzrostu chwastów i krzaków, zwiększenie estetyki terenów zielonych, ochrona przed erozją i wysychaniem.

 

Oczekiwania nabywców usług czyszczenia terenów zielonych koncentrują się głównie na kompleksowym, szybkim i efektywnym oczyszczeniu terenu zielonego wraz z zagospodarowaniem biomasy, bez konieczności wyrywania pniaków.

 

Specjalistyczna wiedza Wnioskodawcy koncentruje się głównie na obsłudze ciągnika rolniczego w komplecie z mulczerem oraz innych urządzeń ogrodniczych typu kosy i pilarki.

 

Wynagrodzenie za usługę ustalane jest od metra kwadratowego powierzchni gruntu oraz gęstości i rodzaju roślinności jakimi jest porośnięty grunt.

 

Wykonawca ponosi odpowiedzialność za jakość wykonanej usługi przed swoim kontrahentem.

 

Główne PKD Wnioskodawcy to 81.30.Z Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

 

W ww. piśmie Wnioskodawca wskazał również, że nie posiada aktualnie obowiązującej umowy z jednym podmiotem, gdyż usługi czyszczenia terenów zielonych ze względu na swoją specyfikę są świadczone jednorazowo, na podstawie zlecenia ustnego. Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy oraz wykonanie usługi jest faktura VAT wystawiana przez Wnioskodawcę po wykonaniu usługi.

 

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).

 

Ponadto, w piśmie z dnia 11 maja 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.101.2026.2.IH, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotowy wniosek o wydanie WIS dotyczy usługi kompleksowej o nazwie: „(…)”. W ramach wykonywania usługi kompleksowej czyszczenia terenów zielonych Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1) usuwanie zbędnej roślinności;

2) mulczowanie powierzchniowe oraz wgłębne;

3) rekultywacja i porządkowanie terenu.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Z poszczególnych fragmentów opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

 

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

 

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

 

Zatem pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie.

 

Na uwagę zasługuje także wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, wskazujący, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

 

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-99/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, „(…) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta [zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.

 

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Przenosząc powyższe na okoliczności badanej sprawy należy wskazać, że na świadczenie będące przedmiotem analizy – nazwane przez Wnioskodawcę „(…)” – składają się czynności takie jak:

– usuwanie zbędnej roślinności, polegające na wykaszaniu traw i chwastów, usuwaniu zakrzaczeń i samosiewów, wycince drzew i krzewów;

– mulczowanie powierzchniowe (szybkie usuwanie krzaków i samosiewów, rozdrabnianie biomasy i rozrzucenie po gruncie) oraz mulczowanie wgłębne (rozdrabnianie korzeni, pniaków oraz resztek roślinności poniżej powierzchni gruntu bez potrzeby wyrywania pni i korzeni);

– rekultywacja i porządkowanie terenu, które obejmują przywrócenie terenu do stanu użytkowego po usunięciu zbędnej roślinności poprzez rozdrabnianie resztek roślinnych (biomasy), rozrzucenie biomasy po powierzchni terenu lub wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi, wyrównanie i uporządkowanie powierzchni gruntu.

 

W ocenie tutejszego organu, ww. czynności realizowane na konkretne zlecenie jednego klienta stanowią świadczenie kompleksowe. Klient jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – oczekiwania nabywcy koncentrują się głównie na kompleksowym, szybkim i efektywnym oczyszczeniu terenu zielonego wraz z zagospodarowaniem biomasy, bez konieczności wyrywania pniaków. W konsekwencji należy uznać, że wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i nie odzwierciedlałoby woli stron tego zlecenia.

 

Co istotne, jedynie łączna realizacja wszystkich wymienionych czynności może doprowadzić do osiągnięcia celu jakim jest pielęgnacja terenów zielonych, ich porządkowanie, przywrócenie do pierwotnego stanu, ograniczenie wzrostu chwastów i krzaków, zwiększenie estetyki, ochrona przed erozją i wysychaniem. Ponadto – jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz (…) – za poszczególne czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia została ustalona cena łączna, a wynagrodzenie ustalane jest od metra kwadratowego powierzchni gruntu oraz gęstości i rodzaju roślinności jakimi jest porośnięty grunt.

 

Analiza wszystkich składających się na świadczenie elementów nasuwa wniosek, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności tworzą pewną całość, która wykazuje się związkiem przedmiotowym oraz funkcjonalnym. Prace związane z zielenią (usuwanie zbędnej roślinności, mulczowanie powierzchniowe oraz mulczowanie wgłębne) oraz pozostałe czynności będące następstwem tych prac wskazują, że jest to świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca poprzez usuwanie zbędnej roślinności (wykaszanie traw i chwastów, usuwanie zakrzaczeń i samosiewów, wycinka drzew i krzewów), mulczowanie powierzchniowe (szybkie usuwanie krzaków i samosiewów, rozdrabnianie biomasy i rozrzucenie po gruncie) oraz mulczowanie wgłębne (rozdrabnianie korzeni, pniaków oraz resztek roślinności poniżej powierzchni gruntu bez potrzeby wyrywania pni i korzeni), a także rekultywację i porządkowanie terenu (rozdrabnianie resztek roślinnych – biomasy, rozrzucenie biomasy po powierzchni terenu lub wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi, wyrównanie i uporządkowanie powierzchni gruntu) doprowadzi do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest pielęgnacja terenów zielonych, ich porządkowanie, przywrócenie do pierwotnego stanu, ograniczenie wzrostu chwastów i krzaków, zwiększenie estetyki, ochrona przed erozją i wysychaniem.

 

Zdaniem tutejszego organu, powyżej opisane okoliczności przesądzają o tym, że rozdzielenie rekultywacji i porządkowania terenu od wykonania prac zasadniczych dotyczących stricte zagospodarowania terenów zielonych miałoby charakter sztuczny – w analizowanej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

 

W następnej kolejności istotne jest dokonanie oceny, która z wymienionych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego powinna być uznana za usługę zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne usługi będą stanowiły usługi pomocnicze.

 

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że w opisanym świadczeniu dominują czynności usługowe polegające na zagospodarowaniu terenu zieleni, czyli: usuwanie zbędnej roślinności, mulczowanie powierzchniowe oraz mulczowanie wgłębne, natomiast rolę świadczeń pomocniczych przyjmują rekultywacja i porządkowanie terenu.

 

Podkreślić należy, że głównym celem świadczenia nie jest rekultywacja i porządkowanie terenu – prace te służą bowiem przywróceniu terenu do stanu użytkowego po usunięciu zbędnej roślinności; dopełniają one zatem usługę główną. Konsekwentnie, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych w ramach świadczenia czynności, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie to zagospodarowanie terenów zieleni stanowi świadczenie dominujące w odniesieniu do pozostałych.

 

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania terenów zieleni, polegającej na usuwaniu zbędnej roślinności, mulczowaniu powierzchniowym oraz mulczowaniu wgłębnym (usługi dominującej).

 

Uzasadnienie klasyfikacji

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

 

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

– wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

– wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

– wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

– dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

– usługi związane z zatrudnieniem,

– usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

– usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

– usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

– usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

– usługi zagospodarowania terenów zieleni,

– usługi centrów telefonicznych (call center),

– usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

– usługi związane z pakowaniem,

– usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

 

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

– czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

– czyszczenie maszyn przemysłowych,

– dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp., 

– mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

– mycie butelek,

– sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów, 

– utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

– usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

– zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

 

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

 

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

·           parków i ogrodów

- przy domach wielomieszkaniowych

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

·           zieleni

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

– zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

– pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

– usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

 

Grupowanie to nie obejmuje:

– produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

– usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

– usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

– robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

– usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

 

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

 

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

– klasyfikacja towaru/usługi, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).