0112-KDSL2-1.440.93.2026.4.BK
WIS USŁUGA – dostarczanie drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego publikacji edukacyjnej pn. (…) w formie pliku pdf (do druku)
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 lutego 2026 r. (data wpływu 25 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 31 marca 2026 r. (data wpływu 31 marca 2026 r.), z dnia 29 kwietnia 2026 r. (data wpływu 29 kwietnia 2026 r.) oraz z dnia 30 kwietnia 2026 r. (data wpływu 30 kwietnia 2026 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa – dostarczanie drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego publikacji edukacyjnej pn. (…) w formie pliku pdf (do druku)
Opis usługi:
Przedmiotem wniosku jest publikacja edukacyjna dostarczana w formie cyfrowej pod nazwą: (…) (plik PDF do druku). Autorem publikacji jest Wnioskodawczyni. Publikacja stanowi materiał edukacyjno-terapeutyczny przeznaczony dla dzieci, wykorzystywany przez (...). (…) to zestaw składający się (…). Przedmiotowa publikacja zawiera (…). (…). Sprzedaż publikacji odbywa się za pośrednictwem sklepu internetowego (…). Po dokonaniu zakupu i opłaceniu zamówienia klient otrzymuje dostęp do pliku PDF, plik udostępniany jest poprzez konto klienta w sklepie, oraz poprzez link do pobrania przesyłany na adres e-mail. Plik ma charakter treści cyfrowej i jest przeznaczony do samodzielnego pobrania przez klienta. Publikacja sprzedawana jest wyłącznie w formie cyfrowej. Wnioskodawczyni nie dostarcza wersji papierowej, nie wysyła nośników fizycznych (…). Pliki PDF mają charakter statycznych publikacji cyfrowych – po zakupie nie są aktualizowane ani modyfikowane, a dostęp do treści ma charakter jednorazowy i dotyczy konkretnego pliku. Nabywca dokonuje jednorazowej zapłaty za dostęp przedmiotowej publikacji cyfrowej w formacie PDF. Publikacja nie zawiera treści wideo, materiałów audio, ani materiałów reklamowych. Jest to plik PDF zawierający wyłącznie treści tekstowe i graficzne.
Rozstrzygnięcie:
dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901
Stawka podatku od towarów i usług:
5%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 25 lutego 2026 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dokumenty oraz w dniu 29 i 30 kwietnia 2026 r. poprzez przesłanie kompletnej publikacji będącej przedmiotem wniosku.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi
Przedmiotem wniosku jest sprzedaż cyfrowych publikacji edukacyjnych w postaci plików PDF, przeznaczonych do pobrania przez nabywcę. Publikacje mają charakter edukacyjno-terapeutyczny i są wykorzystywane do pracy z dziećmi pod opieką osoby dorosłej (...). Zawierają treści edukacyjne, ilustracje oraz polecenia do wykonania, wspierające rozwój mowy, języka i funkcji poznawczych. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem sklepu internetowego. Po dokonaniu płatności klient otrzymuje dostęp do zakupionego pliku PDF na swoim indywidualnym koncie użytkownika w systemie sklepowym, z możliwością jego pobrania na własne urządzenie. Publikacje sprzedawane są wyłącznie w formie cyfrowej. Sprzedawca nie dostarcza wersji papierowej, nie wysyła nośników fizycznych (…) ani nie świadczy usług szkoleniowych, konsultacyjnych czy interaktywnych. Pliki PDF mają charakter statycznych publikacji cyfrowych – po zakupie nie są aktualizowane ani modyfikowane, a dostęp do treści ma charakter jednorazowy i dotyczy konkretnego pliku. Nabywca dokonuje jednorazowej zapłaty za dostęp do określonej publikacji cyfrowej w formacie PDF.
Pismem z dnia 31 marca 2026 r. Wnioskodawczyni – na pytania tutejszego organu – udzieliła następujących odpowiedzi:
1. Jaka jedna, konkretna publikacja edukacyjna jest przedmiotem wniosku?
Należy wskazać jej nazwę.
Odpowiedź.
Przedmiotem wniosku jest jedna, konkretna publikacja edukacyjna w formie cyfrowej pod nazwą: (…) (plik PDF do druku). Publikacja stanowi materiał edukacyjno-terapeutyczny przeznaczony dla dzieci, wykorzystywany przez (...).
2. Kto jest autorem publikacji wskazanej zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania?
Odpowiedź.
Autorem publikacji jest Wnioskodawczyni – (…).
3. Czy Wnioskodawczyni posiada prawa autorskie do ww. publikacji?
Odpowiedź.
Publikacja została opracowana przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni jest autorką: treści tekstowych, koncepcji materiału, układu graficznego, kompozycji oraz doboru elementów. Część elementów graficznych: została wykonana samodzielnie przez Wnioskodawczynię, została wygenerowana przy użyciu narzędzi sztucznej inteligencji (wykorzystywanych zgodnie z warunkami ich użytkowania). Wnioskodawczyni posiada prawo do rozpowszechniania i sprzedaży publikacji jako opracowanego przez siebie produktu cyfrowego.
4. Szczegółowe przedstawienie sposobu działania i funkcjonalności narzędzia informatycznego, za pomocą którego klienci uzyskują dostęp do publikacji.
Odpowiedź.
Sprzedaż publikacji odbywa się za pośrednictwem sklepu internetowego (…). Po dokonaniu zakupu i opłaceniu zamówienia: klient otrzymuje dostęp do pliku PDF, plik udostępniany jest: poprzez konto klienta w sklepie, oraz poprzez link do pobrania przesyłany na adres e-mail. Plik ma charakter treści cyfrowej i jest przeznaczony do samodzielnego pobrania przez klienta.
5. Opisanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawczyni oraz tych, które muszą wykonać klienci, aby uzyskać dostęp do publikacji.
Odpowiedź.
Po stronie Wnioskodawczyni: stworzenie publikacji, udostępnienie jej w sklepie internetowym, obsługa zamówienia i płatności, udostępnienie pliku klientowi. Po stronie klienta: wybór produktu w sklepie, złożenie zamówienia, dokonanie płatności, pobranie pliku PDF.
6. Czy publikacja wskazana zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania zawiera materiały reklamowe? Jeśli tak, to jaką część (procentowo) tego opracowania zajmują reklamy?
Odpowiedź.
Publikacja nie zawiera materiałów reklamowych. Udział treści reklamowych: 0%.
7. Czy przedmiotowa publikacja stanowi publikację, która w całości lub przeważającej mierze składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki?
Odpowiedź.
Publikacja nie zawiera treści wideo ani materiałów audio. Jest to plik PDF zawierający wyłącznie treści tekstowe i graficzne.
8. Wskazanie jednego, konkretnego symbolu Nomenklatury scalonej (CN) dla publikacji będącej przedmiotem wniosku.
Odpowiedź.
W ocenie Wnioskodawczyni publikacja powinna zostać zaklasyfikowana do: CN 4901 – książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane (również w formie cyfrowej).
9. W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?
Odpowiedź.
(…).
(…).
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 6 maja 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.93.2026.3.BK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawczyni w dniu 9 maja 2026 r. Wnioskodawczyni nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
W dniu 25 lutego 2026 r. do tut. Organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W przedmiotowym wniosku, w części „Przedmiot wniosku” Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy towaru.
Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze żądanie Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy z dostawą towaru.
W przedmiotowej sprawie produkt będący przedmiotem wniosku to publikacja edukacyjna pn. (…), oferowana klientowi wyłącznie w formie pliku cyfrowego pdf, z możliwością jego pobrania na własne urządzenie.
W tym konkretnym przypadku nie mamy zatem do czynienia z rzeczą (przedmiotem materialnym). Oferowany przez Wnioskodawczynię produkt nie jest zatem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Konsekwentnie w przypadku jego sprzedaży nie dochodzi do dostawy towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:
a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynność polegająca na oferowaniu klientowi w formie pliku cyfrowego (pdf) do pobrania poprzez konto klienta w sklepie, oraz poprzez link do pobrania przesyłany na adres e-mail publikacji pn. (…), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.
Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.
Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:
- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
- czasopism regionalnych lub lokalnych.
Na podstawie ww. przepisów stawka w wysokości 5% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane w CN 4901.
Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.
Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 – w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:
1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:
„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;
2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:
„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;
3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:
„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.
Ponadto, w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)
W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).
W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych. Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy. Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.
Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać zidentyfikowania treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN, niezbędnych do uznania publikacji za publikacje książkowe lub prasowe. Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów, stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.
Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu sprawy przedmiotem wniosku jest publikacja edukacyjna w formie cyfrowej pod nazwą: (…) (plik PDF do druku). Autorem przedmiotowej publikacji jest Wnioskodawczyni. Publikacja stanowi materiał edukacyjno-terapeutyczny przeznaczony dla dzieci, wykorzystywany przez (...). Po dokonaniu zakupu i opłaceniu zamówienia klient otrzymuje dostęp do pliku PDF, plik udostępniany jest poprzez konto klienta w sklepie, oraz poprzez link do pobrania przesyłany na adres e-mail. Plik ma charakter treści cyfrowej i jest przeznaczony do samodzielnego pobrania przez klienta. Publikacja sprzedawana jest wyłącznie w formie cyfrowej. Publikacja nie zawiera treści wideo, materiałów audio, ani materiałów reklamowych. Jest to plik PDF zawierający wyłącznie treści tekstowe i graficzne.
Jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie sprawy – produkt będący przedmiotem zapytania dostarczany jest w formie pliku elektronicznego (pdf do druku) za pośrednictwem sklepu internetowego.
Z wniosku wynika także, że produkt – publikacja edukacyjna pn. (…) nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej. Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 29 kwietnia 2026 r. Wnioskodawczyni wskazała, że kod Nomenklatury scalonej (CN) dla przedmiotowej publikacji to CN 4901.
W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną.
Tutejszy organ dokonał analizy przesłanej przez Wnioskodawczynię ww. publikacji.
Analiza treści publikacji – (…). (…). Publikacja nie zawiera treści wideo, materiałów audio, ani materiałów reklamowych. Jest to plik PDF zawierający wyłącznie treści tekstowe i graficzne.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „KSIĄŻKI, GAZETY, OBRAZKI I POZOSTAŁE WYROBY PRZEMYSŁU POLIGRAFICZNEGO, DRUKOWANE; MANUSKRYPTY, MASZYNOPISY I PLANY”.
Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.
Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.
Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.
Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:
(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno-lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.
Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.
(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.
Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.
Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).
(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.
Pozycja ta obejmuje również:
1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.
2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).
3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.
4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.
Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że dostarczana drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego publikacja edukacyjna pn. (…) w formie pliku pdf (do druku) posiada cechy i właściwości towarów objętych CN 4901.
W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawczynię usługa – dostarczanie drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego publikacji edukacyjnej pn. (…) w formie pliku pdf (do druku), który nie składa się ani z treści wideo ani z możliwej do odsłuchania muzyki – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).