0112-KDSL2-1.440.74.2026.2.MK

Wiążąca informacja stawkowa2026-04-16Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

WIS Świadczenie kompleksowe – odbiór, transport oraz zagospodarowanie odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu o kodzie 19 12 12 i 19 12 04.

odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci)usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne świadczenie-świadczenie kompleksowe

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 16 lutego 2026 r. (data wpływu 16 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 marca 2026 r. (data wpływu 18 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport oraz zagospodarowanie odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu o kodzie 19 12 12 i 19 12 04

Opis usługi:

Wnioskodawca planuje realizować świadczenie polegające na:

- odbiorze odpadów od klienta z terenu jego instalacji;

- zorganizowaniu transportu do instalacji przetwarzania (podmioty posiadające odpowiednie decyzje do transportu odpadów);

- przekazaniu odpadów do zagospodarowania w procesie R12, a następnie R1 w cementowni.

Ponadto, realizacja świadczenia wymaga czynności, które polegają na:

- weryfikowaniu instalacji przetwarzania odpadów zgodnie z ustawą o odpadach;

- prowadzeniu ewidencji przekazanych odpadów w postaci zestawień;

- zapewnieniu klientowi wszelkich niezbędnych dokumentów zaświadczających o posiadaniu odpowiednich decyzji zarówno przez instalacje, jak i transportujących odpady;

- zapewnieniu kontaktu z instalacją zagospodarowującą odpad oraz z podmiotami transportującymi i klientem.

Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane zgodnie z ustawą o odpadach. Świadczenie to dotyczy odpadów o kodach 19 12 12 oraz 19 12 04, które stanowią odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów w rozumieniu przepisów ustawy o odpadach. Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadania decyzji administracyjnych w zakresie zbierania odpadów. W ramach prowadzonej działalności będzie natomiast korzystał z usług wyspecjalizowanych podmiotów posiadających stosowne zezwolenia na zbieranie, transport oraz zagospodarowanie odpadów. Rola Wnioskodawcy będzie polegała na organizacji i koordynacji kompleksowej usługi gospodarowania odpadami, przy współpracy z uprawnionymi podwykonawcami. Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W zakresie transportu oraz zagospodarowania Wnioskodawca będzie korzystał z podwykonawców, jednak klienta będzie fakturował za jedną kompleksową usługę.

Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec klienta za realizację całej usługi gospodarowania odpadami. W zakresie poszczególnych czynności wykonywanych przez podwykonawców, będą oni ponosili odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za ich prawidłowe wykonanie.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kalkulowane w oparciu o ilość odpadów przekazanych do zagospodarowania, wyrażoną w tonach. Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od masy odpadów oraz rodzaju odpadów. Wynagrodzenie będzie obejmowało realizację kompleksowej usługi transportu i zagospodarowania odpadów złożonej z odbioru, transportu oraz zagospodarowania odpadów.

Rozstrzygnięcie:

PKWiU 2015 – 38.11.2

Stawka podatku od towarów i usług:

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 marca 2026 r. (data wpływu 18 marca 2026 r.), poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczącej kompleksowej usługi transportu i zagospodarowania odpadów. Planowana usługa będzie polegała na:

- odbiorze odpadów od klienta (czynnego podatnika VAT) z terenu jego instalacji;

- zorganizowaniu transportu do instalacji przetwarzania, (wiele różnych firm transportowych, posiadających odpowiednie decyzje do transportu odpadów);

- przekazaniu odpadów do zagospodarowania w procesie R12, a następnie R1 w cementowni.

Przedmiotem usługi będą odpady o kodzie 19 12 12 oraz 19 12 04. Wnioskodawca usługę będzie świadczył we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W zakresie transportu oraz zagospodarowania będzie korzystał z podwykonawców (czynnych podatników VAT), jednak klienta będzie fakturował za jedną kompleksową usługę.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o:

- klasyfikację opisanej usługi według właściwego grupowania PKWiU,

- wskazanie właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Dnia 18 marca 2026 r. Wnioskodawca odpowiedział na pytania zadane w wezwaniu z dnia 16 marca 2026 r. w następujący sposób:

1. Jaki rodzaj odpadów będą stanowić odpady o kodzie 19 12 10 oraz 19 12 04 w ramach świadczenia planowanego przez Wnioskodawcę? Należy wskazać, czy będą to odpady:

- niebezpieczne, czy

- inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, czy

- inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu?

Należy wybrać jedną opcję.

Odpowiedź.

Odpady o kodach: 19 12 12, 12 12 10 oraz 19 12 04, będą odpadami innymi niż niebezpieczne nie nadającymi się do recyklingu.

2. Czy wykonanie przedmiotowego świadczenia przez Wnioskodawcę będzie odbywać się zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2023 r., poz. 1587, z pózn. zm.)?

Odpowiedź.

Tak.

3. Jakie będą oczekiwania Klienta w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź.

Klient oczekuje, że usługodawca zapewni przetransportowanie odpadu z placu klienta oraz zagospodarowanie odpadu w wskazanej przez Wnioskodawcę instalacji. Wnioskodawca weryfikuje instalacje zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2023 r., poz. 1587, z późn. zm.), będzie prowadził ewidencje przekazanych odpadów w postaci zestawień, zapewni klientowi wszelkie niezbędne dokumenty zaświadczające o posiadaniu odpowiednich decyzji zarówno przez instalacje wyznaczone przez Wnioskodawcę do zagospodarowania odpadu, jak i transportujących odpad. Wnioskodawca będzie odpowiadał za kontakt z instalacją zagospodarowującą odpad, transportującymi oraz klientem, tak by zapewnić sprawny przepływ informacji oraz odpowiednią logistykę.

4. Czy z punktu widzenia nabywcy (Klienta), będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odpowiedź.

Klient jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia o określonej cenie, która będzie obejmować już wszelkie świadczenia wymienione w pkt 3.

5. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odpowiedź.

Tak, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, jakim jest kompleksowe zagospodarowanie odpadów, obejmujące ich odbiór, transport oraz przekazanie do odpowiednich instalacji w celu odzysku lub unieszkodliwienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

6. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego

punktu widzenia jedna całość sprzedawana nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek będzie polegał.

Odpowiedź.

Ścisły związek pomiędzy tymi czynnościami polega na tym, że odbiór odpadów, ich transport oraz przekazanie do zagospodarowania stanowią kolejne etapy jednego procesu, którego celem jest prawidłowe i zgodne z przepisami gospodarowanie odpadami. Poszczególne czynności nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego i dopiero ich łączne wykonanie pozwala na realizację usługi jako całości.

7. Czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy

opisać w czym ta niezbędność będzie się przejawiać (w odniesieniu do wszystkich czynności).

Odpowiedź.

Tak, umowa lub zlecenie kompleksowej usługi transportu i zagospodarowania odpadów gwarantuje klientowi, wykonanie przez wykonawcę (podwykonawców wykonawcy) całości świadczenia.

8. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tą zależność.

Odpowiedź.

Tak, wykonawca gwarantuje klientowi w ramach świadczenia, transport odpadów do wskazanej przez wykonawcę instalacji oraz zagospodarowanie w tej instalacji odpadów w wcześniej ustalonym procesie zagospodarowania odpadów, przy zachowania zgodności ze wszelkimi obowiązującymi przepisami prawa.

9. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, ze z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odpowiedź.

Poszczególne czynności w ramach świadczenia co do zasady mogą być wykonywane przez różne podmioty, jednak w ramach działalności Wnioskodawcy będą one stanowiły element jednej kompleksowej usługi i nie będą oferowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy usługi, odbiór odpadów, ich transport oraz przekazanie do zagospodarowania stanowią jedną całość gospodarczą, realizowaną w celu zapewnienia prawidłowego i zgodnego z przepisami postępowania z odpadami. Poszczególne czynności nie mają dla klienta samodzielnego znaczenia i są ściśle ze sobą powiązane funkcjonalnie.

10. Czy Wnioskodawca jest/będzie podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów?

Odpowiedź.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów w rozumieniu przepisów ustawy o odpadach. Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadania decyzji administracyjnych w zakresie zbierania odpadów. W ramach prowadzonej działalności będzie natomiast korzystał z usług wyspecjalizowanych podmiotów posiadających stosowne zezwolenia na zbieranie, transport oraz zagospodarowanie odpadów. Rola Wnioskodawcy będzie polegała na organizacji i koordynacji kompleksowej usługi gospodarowania odpadami, przy współpracy z uprawnionymi podwykonawcami.

11. Wobec kogo i za co Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

12. Jak będzie skalkulowane wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Od jakich czynników uzależniona będzie wysokość

wynagrodzenia? Co będzie obejmowało?

Odpowiedź.

13. Czy podwykonawcy w zakresie zagospodarowania będą zawierali umowy na zagospodarowanie odpadów, o których mowa we wniosku? Jeśli tak to z kim:

Wnioskodawcą, czy z Klientem, od którego Wnioskodawca będzie odbierał odpady?

Należy wskazać jednoznacznie.

Odpowiedź.

Podwykonawcy w zakresie zagospodarowania odpadów będą zawierali umowy z wykonawcą.

14. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać, co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Odpowiedź.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod kodem PKD: 74.99.Z.

Przed rozpoczęciem realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca rozszerzy zakres działalności o kody:

- 49.41.Z – transport drogowy towarów;

- 38.11.Z – zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne;

- 38.12.Z – zbieranie odpadów niebezpiecznych;

- 38.21.Z – obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne;

- 38.22.Z – przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych.

15. Czy usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona w powiazaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – należy opisać na

czym to powiązanie polega?

Odpowiedź.

Tak, usługa będzie świadczona w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stanowić będzie jej bezpośrednie rozwinięcie w zakresie gospodarowania odpadami.

Wnioskodawca do ww. uzupełnienia dołączył:

(...)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca planuje realizować świadczenie polegające na:

- odbiorze odpadów od klienta z terenu jego instalacji;

- zorganizowaniu transportu do instalacji przetwarzania (podmioty posiadające odpowiednie decyzje do transportu odpadów);

- przekazaniu odpadów do zagospodarowania w procesie R12, a następnie R1 w cementowni;

- prowadzeniu ewidencji przekazanych odpadów w postaci zestawień;

- zapewnieniu klientowi wszelkich niezbędnych dokumentów zaświadczających o posiadaniu odpowiednich decyzji zarówno przez instalacje, jak i transportujących odpady;

- zapewnieniu kontaktu z instalacją zagospodarowującą odpad oraz z podmiotami transportującymi i klientem.

Przedmiotem świadczenia będą odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. Wnioskodawca świadczenie będzie realizował we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Przy czym w zakresie transportu oraz zagospodarowania będzie korzystał z podwykonawców (czynnych podatników VAT), jednocześnie klienta będzie fakturował za jedną kompleksową usługę.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji świadczenia istotne jest ustalenie celu Umowy, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Zamawiającym (klientem), a także Umowy, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a instalacją przetwarzania (Odbiorcą).

Tutejszy organ dokonał zatem analizy zapisów przesłanych wzorów ww. umów.

Jak wynika z zapisów Umowy na Kompleksową usługę zagospodarowania odpadów zawieranej przez Wnioskodawcę (Wykonawca) z Zamawiającym (klientem):

(…)

Z kolei z Umowy na dostawy odpadów o kodzie 19 12 04 oraz 19 12 12, która będzie zawierana przez Wnioskodawcę (Dostawca) z Odbiorcą (instalacją), wynika, że:

(…)

Natomiast z przedłożonej przez Wnioskodawcę Umowy o świadczenie usług transportu odpadów wynika, że:

(…)

Zatem treść umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a odbiorcą odpadów wskazuje na warunki dostawy odpadów, które są stawiane wobec Wnioskodawcy jako pozyskującego odpady, a nie wobec posiadacza odpadów (Zamawiającego/klienta). Ponadto, analiza tejże umowy wykazała, że dotyczy ona dostawy /odpadów/, dla których Wnioskodawca – jedyna strona umowy z instalacją – występuje jako ich dostawca. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczać instalacji odpady o właściwościach fizyko-chemicznych odpowiadających wartościom podanym w Karcie Wymagań Jakościowych (...), a raz w roku przedłożyć instalacji Kartę Kwalifikacji Odpadu potwierdzającej spełnienie wymagań jakościowych odpadu (...).

Jednocześnie analiza umowy z Zamawiającym ujawniła również, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, iż obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Jak wskazano w opisie sprawy, Klient oczekuje, że Wnioskodawca zapewni przetransportowanie odpadu z placu klienta oraz zagospodarowanie odpadu we wskazanej przez Wnioskodawcę instalacji. Klient jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia o określonej cenie, która będzie obejmować wszystkie świadczenia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, jakim jest kompleksowe zagospodarowanie odpadów, obejmujące ich odbiór, transport oraz przekazanie do odpowiednich instalacji w celu odzysku lub unieszkodliwienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ścisły związek pomiędzy tymi czynnościami polega na tym, że odbiór odpadów, ich transport oraz przekazanie do zagospodarowania stanowią kolejne etapy jednego procesu, którego celem jest prawidłowe i zgodne z przepisami gospodarowanie odpadami. Poszczególne czynności nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego i dopiero ich łączne wykonanie pozwala na realizację usługi jako całości.

Ponadto, zlecenie kompleksowej usługi transportu i zagospodarowania odpadów gwarantuje klientowi, wykonanie przez wykonawcę (podwykonawców Wnioskodawcy) całości świadczenia. Poszczególne czynności w ramach świadczenia co do zasady mogą być wykonywane przez różne podmioty, jednak w ramach działalności Wnioskodawcy będą one stanowiły element jednej kompleksowej usługi i nie będą oferowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy usługi, odbiór odpadów, ich transport oraz przekazanie do zagospodarowania stanowią jedną całość gospodarczą, realizowaną w celu zapewnienia prawidłowego i zgodnego z przepisami postępowania z odpadami. Wskazane w umowie oraz w opisie sprawy poszczególne czynności nie mają dla Zamawiającego samodzielnego znaczenia i będą ściśle ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Zamawiającego za realizację całej usługi gospodarowania odpadami. Z kolei w zakresie poszczególnych czynności wykonywanych przez podwykonawców, będą oni ponosili odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za ich prawidłowe wykonanie.

Kompleksowy charakter świadczenia będącego przedmiotem wniosku potwierdza także wynagrodzenie jakie będzie uzyskiwać Wnioskodawca. Wynagrodzenie będzie bowiem obejmowało wszystkie czynności składające się na świadczenie (...), a więc obejmuje realizację kompleksowej usługi odbioru, transportu oraz zagospodarowania odpadów.

Realizacja celu umowy z nabywcą świadczenia (Zamawiającym) będzie wymagać zorganizowania przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego.

Zdaniem tutejszego organu, elementem (usługą) dominującym wykonywanego na rzecz nabywcy (Zamawiającego) świadczenia kompleksowego jest odbiór odpadów. Jak wskazano we wzorze umowy z Zamawiającym, Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do odbioru, transportu oraz przekazania odpadów do uprawnionych podmiotów w celu ich odzysku lub unieszkodliwienia (...), nie mniej usługa odbioru odpadów została jako pierwsza wymieniona w przedmiocie umowy. Zamawiający – w celu odbioru odpadów – zobowiązał się zapisami tejże umowy do przekazywania odpadów w sposób zgodny z przepisami (...) oraz ponosi odpowiedzialność za załadunek odpadów w tym za ich przygotowanie i zabezpieczenie (...). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ustalane będzie w oparciu o masę odpadów wyrażoną w tonach (...), a więc za każdą odebraną od Zamawiającego tonę odpadu.

Zatem w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem analizy, wykonywanego na rzecz nabywcy (Zamawiającego), to usługa odbioru odpadów będzie stanowić usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy oraz wzoru umowy z Zamawiającym, przedmiotem wykonanego świadczenia kompleksowego będą odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu, należące do grupy nr 19 Katalogu Odpadów.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

- wodę w postaci naturalnej,

- wodę leczniczą i wody termalne,

- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:
- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

- usługi związane ze zbieraniem:

- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

- surowców wtórnych,

- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” oraz kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 28 wskazano PKWiU 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretacje indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postepowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz ze w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia

kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, ze:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśniecie WIS następuje z dniem wejścia w zżycie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z pózn. zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres zadania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to zadanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).