0112-KDSL2-1.440.450.2026.2.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 sierpnia 2026 r. (data wpływu 6 sierpnia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 6 sierpnia 2026 r. (data wpływu 6 sierpnia 2026 r.) oraz 14 października 2026 r. (data wpływu 14 października 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) - zagospodarowanie terenów zielonych, obejmujące prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania, odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym inwestycją budowlaną, tj. prace ujęte w pozycjach (...) „Rozbicia Cenowego Oferty” ((...) itp.; mała architektura w tym (...))

Opis usługi:
Wnioskodawca uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego obejmującego m.in. czynności związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, tj. prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym inwestycją.
Zakres zamówienia obejmuje wykonanie kompleksowego zagospodarowania terenu wokół (...) budynku (…), w tym w szczególności wykonanie:
(...).
Prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku będą wykonywane zgodnie z projektem wykonawczym sporządzonym na zlecenie Zamawiającego. Projekt przewiduje zachowanie wszystkich istniejących na działce i w jej bezpośrednim sąsiedztwie drzew. Nieutwardzone fragmenty działki zostaną zagospodarowane trawami i ozdobną zielenią niską. Zakres prac obejmuje w szczególności (…).
Czynności te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym oraz razem tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego celem jest kompletne zagospodarowanie otoczenia budynku zgodnie z dokumentacją projektową i wymaganiami Zamawiającego.
Z punktu widzenia nabywcy przedmiotem zainteresowania jest nabycie jednego, złożonego świadczenia prowadzącego do uzyskania kompletnego zagospodarowania terenu wokół budnku, a nie odrębne nabycie poszczególnych składowych.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 42

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 6 sierpnia 2026 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2026 r. o stosowne dokumenty. Ponadto, w dniu 14 października 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o przedmiot wniosku oraz dodatkowe informacje.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):
1. Przedmiot wniosku
Wnioskodawca uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest realizacja, w formule generalnego wykonawstwa, robót budowlanych obejmujących (…). Przedmiotem niniejszego wniosku są czynności związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, obejmujące prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania, odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym przedmiotową, kompleksową inwestycją budowlaną.
Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pozostaje nierozstrzygnięte. Niemniej jednak Wnioskodawca dysponuje dokumentacją postępowania udostępnioną przez Zamawiającego, określającą szczegółowe warunki realizacji zamówienia przez podmiot, któremu zamówienie zostanie ostatecznie udzielone (dalej: „Wykonawca").
Z uwagi na szeroki zakres przedmiotowego zamówienia publicznego Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z zagospodarowaniem terenu wokół (...) budynku w zakresie określenia właściwej stawki VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w szczególności do ustalenia, czy na potrzeby opodatkowania VAT oraz przygotowania oferty składanej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego konieczne jest wyodrębnienie z całości realizowanego przedsięwzięcia budowlanego zakresu prac obejmujących zagospodarowanie terenów zielonych, wykonanie elementów małej architektury oraz budowę nawierzchni i ścieżek wokół budynku i potraktowanie ich jako odrębnego świadczenia złożonego (lub odrębnych świadczeń) dla celów podatku od towarów' i usług.

W przypadku uznania, że wskazany zakres prac powinien zostać wyodrębniony dla celów opodatkowania VAT, Wnioskodawca wnosi o rozstrzygnięcie, czy czynności opisane w niniejszym wniosku stanowią jedno świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu według jednolitych zasad, z zastosowaniem jednej stawki VAT, czy też powinny zostać uznane za odrębne świadczenia, niepowiązane ze sobą w sposób uzasadniający ich łączne traktowanie na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegać odrębnej klasyfikacji oraz odrębnej ocenie w zakresie stawki podatku.

Mając na uwadze złożony charakter przedstawionego opisu sprawy oraz konieczność dokonania całościowej oceny relacji zachodzących pomiędzy poszczególnymi elementami realizowanego zamówienia, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku pełnego kontekstu gospodarczego przedstawionego przedsięwzięcia, w szczególności wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi zakresami robót objętych zamówieniem.

I. Opis przedmiotu zamówienia
Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia (dalej jako: „OPZ"), stanowiącym załącznik (...) do specyfikacji warunków zamówienia (dalej jako: „SWZ"):
„(...)".
Zakres zamówienia publicznego obejmuje wykonanie (…) wraz z niezbędnymi pracami przygotowawczymi oraz działaniami zabezpieczającymi mającymi na celu ochronę środowiska, istniejącego drzewostanu oraz infrastruktury sąsiedniej. Lokalizacja inwestycji w obszarze (...) powoduje konieczność prowadzenia robót budowlanych z zachowaniem szczególnej staranności w zakresie ochrony środowiska, istniejącej zieleni oraz infrastruktury (...). W ramach wskazanego zamówienia, wykonawca zobowiązany będzie do realizacji w systemie generalnego wykonawstwa budowy (…) w miejscu (…). (...).
Budynek ma pełnić funkcję (...). Szczegółowy zakres robót i warunki ich wykonania przedstawiają w szczególności: specyfikacja warunków zamówienia (SWZ) oraz opis przedmiotu zamówienia, (...). Podstawowe parametry techniczne budynku zostały wskazane (...) opisu przedmiotu zamówienia (OPZ).
Na szczególne podkreślenie w kontekście niniejszej sprawy zasługuje fakt, że Zamawiający nie dokonał podziału przedmiotu zamówienia na części. Zamawiający nie dopuścił składania w postępowaniu ofert częściowych, o których mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 793, z późn. zm.). Zgodnie z uzasadnieniem wskazanym przez Zamawiającego w dokumencie SWZ, zamówienie, o którym mowa we wniosku jest niepodzielne, ponieważ nie może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu i wartości zamówienia. Sposób realizacji zamówienia i jego charakter wymaga bowiem realizacji przez jednego wykonawcę. Rozproszenie podmiotów w przypadku przedmiotowego zamówienia jest niemożliwe, ponieważ nie jest uzasadnione technicznie, organizacyjnie i ekonomiczne dzielenie zamówienia polegającego na budowie (...) budynku na mniejsze zamówienia dotyczące poszczególnych pomieszczeń lub w podziale na prace będące składowymi prac budowlanych. Okoliczność ta, w ocenie Wnioskodawcy, rodzi wątpliwości na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co do tego, czy roboty dotyczące realizacji samego budynku oraz prace wykonywane poza jego bryłą, związane z zagospodarowaniem terenu, powinny być traktowane jako odrębne świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy Zamawiający traktuje całość objętych zamówieniem prac jako jedno kompleksowe przedsięwzięcie budowlane.
Za wykonanie prac objętych zamówieniem Wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że Wykonawca zobowiązany jest do kompleksowej realizacji całego przedmiotu zamówienia za zaoferowaną cenę ryczałtowy również w sytuacji, gdy na etapie składania oferty nie było możliwe przewidzenie wszystkich kosztów oraz pełnego zakresu robót budowlanych niezbędnych do należytego wykonania przedmiotu umowy.
W ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, Wnioskodawca sporządził Rozbicie Cenowe Oferty (dalej: „RCO") według pozycji wskazanych przez Zamawiającego. Rozbicie Cenowe Oferty stanowi ogólne zestawienie kosztów poszczególnych prac, materiałów, urządzeń, wyposażenia oraz innych elementów niezbędnych do wykonania robót, będące integralną częścią oferty.
Zgodnie z postanowieniami konspektu umowy o roboty budowlane, stanowiącego załącznik nr (...) do SWZ, zarówno harmonogram rzeczowo-finansowy, jak i harmonogram rzeczowy zostaną sporządzone z uwzględnieniem pozycji Rozbicia Cenowego Oferty (RCO), przy zachowaniu zgodności w zakresie rzeczowym oraz finansowym. Oznacza to, że poszczególne pozycje RCO pełnią funkcję porządkującą i systematyzującą zakres przedmiotu zamówienia. Jednocześnie będą one stanowiły podstawowy punkt odniesienia dla stron na etapie realizacji inwestycji, w szczególności przy dokonywaniu odbiorów robót w tym odbiorów częściowych oraz prowadzeniu wzajemnych rozliczeń związanych z wykonaniem zamówienia.
Z postanowień (...) konspektu umowy o roboty budowlane wynika, że wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie wypłacane wyłącznie za roboty, które zostały objęte odbiorem częściowym, potwierdzonym przez obie strony. Odbiór ten odnosi się do określonego zakresu robót odpowiadającego jednej lub kilku pozycjom Rozbicia Cenowego Oferty (RCO). Jednocześnie, zgodnie z (...) wzoru umowy o roboty budowlane:
„(...)".  (...). Jednocześnie należy doprecyzować, że zgodnie z postanowieniami dokumentacji przetargowej Wykonawca wyłoniony w postępowaniu jest uprawniony do wystąpienia z propozycją zmiany Rozbicia Cenowego Oferty poprzez podział poszczególnych pozycji na pozycje częściowe. Wprowadzenie takiej modyfikacji wymaga jednak każdorazowo uprzedniego uzgodnienia z Zamawiającym oraz uzyskania jego pisemnej akceptacji. W konsekwencji ostateczny kształt Rozbicia Cenowego Oferty może zostać doprecyzowany na etapie realizacji zamówienia, jednak wyłącznie za zgodą Zamawiającego wyrażoną w formie pisemnej.

II. Opis czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół budynku.
Pozycja (...) Rozbicia Cenowego Oferty, opracowanego przez Zamawiającego, obejmuje zakres prac związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynku, który w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią zbiór czynności funkcjonalnie ze sobą powiązanych Czynności te potencjalnie tworzą ze sobą jedno świadczenie kompleksowe, którego, z perspektywy przepisów o podatku od towarów i usług, nie należy sztucznie dzielić dla celów określenia stawki VAT. Wynagrodzenie przypisane do wskazanego zakresu prac odpowiada (...)% całkowitego wynagrodzenia należnego Wykonawcy za kompleksową realizację przedmiotu zamówienia (WPZ).
W ramach poz. (...) RCO wyodrębniono następujące zakresy prac związanych z zagospodarowaniem terenu:
(...).
Zakres prac związanych z zagospodarowaniem terenu został szczegółowo określony przez Zamawiającego w dokumentacji przetargowej. Zgodnie z pkt (...) „Zagospodarowanie terenu" OPZ - „(...)”.

Dla przedmiotu zamówienia została również opracowana Specyfikacja Techniczna Wykonania i Odbioru Robót (STWiOR), stanowiąca element dokumentacji przetargowej oraz jednocześnie dokument kontraktowy, określający wymagania dotyczące sposobu wykonania robót, standardów jakościowych, a także zasad ich odbioru. Dokument obejmuje m.in. specyfikacje techniczne odnoszące się do zakresów ZIELEŃ ((...)) oraz MAŁA ARCHITEKTURA ((...)). (...).
Prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku będą wykonywane zgodnie z projektem wykonawczym sporządzonym na zlecenie Zamawiającego. Projekt przewiduje zachowanie wszystkich istniejących na działce i w jej bezpośrednim sąsiedztwie drzew. Nieutwardzone fragmenty działki zostaną zagospodarowane trawami i ozdobną zielenią niską. Zakres prac obejmuje w szczególności (…). (...). Skład gatunkowy nasadzeń ostatecznie przyjętych do realizacji zostanie uzgodniony z (...) na etapie realizacji inwestycji. Jak wynika z dokumentacji projektowej, w ramach realizacji prac związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynku przewidziano również wykonanie szeregu elementów infrastruktury towarzyszącej. Zakres ten obejmuje w szczególności wykonanie (...). Ponadto przedmiot zamówienia obejmuje dostawę i montaż elementów małej architektury, w tym m.in. (...), których rozmieszczenie zilustrowano w projekcie zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem wiążącego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług prac ujętych w pozycjach (...) Rozbicia Cenowego Oferty. Zakres tych prac stanowi zasadniczy przedmiot niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Spośród pozycji ujętych w Rozbiciu Cenowym Oferty, prace wskazane w pkt (...) co do zasady nie spełniają przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Odmiennie należy natomiast ocenić zakres prac określony w pkt (...). W przypadku przyjęcia, że czynności te stanowią na gruncie przepisów ustawy o VAT odrębne i samodzielne świadczenie, mogłyby one potencjalnie korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy, jako usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w realiach niniejszej sprawy wyodrębnienie wskazanych czynności dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego gospodarczego charakteru realizowanego świadczenia.

III. Uzasadnienie uznania czynności za świadczenie kompleksowe.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z perspektywy ekonomicznej świadczenie nie powinno podlegać sztucznemu podziałowi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli w istocie stanowi ono jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące świadczenie głównie oraz pozostające z nim w nierozerwalnym związku świadczenia pomocnicze. Odmienna kwalifikacja jest natomiast uzasadniona wyłącznie w sytuacji, gdy poszczególne czynności, mimo że wykonywane są w ramach tego samego stosunku prawnego, nie służą wyłącznie realizacji świadczenia głównego, lecz przedstawiają dla nabywcy samodzielną wartość gospodarczą i mogą stanowić odrębny przedmiot obrotu. W takim przypadku brak jest podstaw do uznania ich za element jednego świadczenia kompleksowego, a każda z tych czynności powinna podlegać odrębnej ocenie na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Problematyka kwalifikacji czynności jako świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i krajowych sądów’ administracyjnych. W szczególności, w tym zakresie należy przytoczyć fragment orzeczenia TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że „za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone."

W świetle stanowiska ukształtowanego w judykaturze, ocena charakteru świadczenia wymaga uwzględnienia perspektywy przeciętnego nabywcy oraz analizy obiektywnych cech właściwych dla danego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53: z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawne C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Pomocniczo, w zakresie kwalifikacji świadczeń jako kompleksowych warto odwołać się również do opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, sygn. C—581/19: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT (...) Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji (...) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), z punktu widzenia przeciętnego konsumenta" (16).
Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta", Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17) (...)

Odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (34). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (35). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne" (36). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych (37). Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji (39). Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. (...) Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego (44). Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (45). Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym”.

Reasumując powyższe, w sytuacji, gdy dana transakcja obejmuje zespół wzajemnie powiązanych ze sobą czynności, dla celów jej prawidłowej kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności towarzyszących ich realizacji. Analiza ta powinna w pierwszej kolejności prowadzić do ustalenia, czy przedmiotem transakcji są odrębne świadczenia, czy też jednolite świadczenie (złożone z wielu czynności). Następnie, w przypadku uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy określić jego właściwą kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług, a także wyznaczyć świadczenie wiodące w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku prace związane z zagospodarowaniem zieleni, pomimo ich wyodrębnienia w Rozbiciu Cenowym Oferty na cztery odrębne podpozycje, stanowią z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia jedno świadczenie dla celów opodatkowania. Podział ten został bowiem dokonany wyłącznie na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia ryczałtowego oraz późniejszych rozliczeń kontraktowych. Poszczególne zakresy robót pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym, wzajemnie się uzupełniają oraz są ukierunkowane na osiągnięcie jednego, z góry określonego rezultatu, którym jest kompleksowe zagospodarowanie terenu wokół budynku (...). Żaden z tych elementów prac nie stanowi celu samoistnego ani z perspektywy Zamawiającego, ani Wykonawcy.
Z punktu widzenia Zamawiającego, poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, czego wyrazem jest również brak podziału przedmiotu zamówienia publicznego na części. Należy podkreślić, że celem prac zieleniarskich nie jest utworzenie terenów zielonych jako odrębnego przedmiotu świadczenia. (...), w związku z czym prace dotyczące zieleni stanowią element zagospodarowania terenu towarzyszący realizacji inwestycji i dostosowaniu jej do otoczenia, pozostając funkcjonalnie związane z głównym przedmiotem zamówienia, jakim jest realizacja przedsięwzięcia budowlanego. Nawet przy założeniu, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy rozdzielać prace dotyczące bryły budynku od prac związanych z zagospodarowaniem terenu wokół niego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że wskazane zakresy prac mogą być przedmiotem odrębnych odbiorów częściowych niezależnie od siebie, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do dalszego dzielenia tej drugiej kategorii świadczeń. W szczególności niezasadne byłoby odrębne traktowanie robót budowlanych obejmujących wykonanie elementów małej architektury, infrastruktury towarzyszącej, w tym (...) od prac związanych z wykonaniem zieleni i nasadzeń (prace zieleniarskie). Wszystkie wskazane czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym, a ich wspólnym celem jest kompleksowe zagospodarowanie otoczenia (...) budynku (...). W konsekwencji, ich dalsze wyodrębnianie dla celów określenia stawki VAT miałoby w realiach przedmiotowej inwestycji charakter wyłącznie sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego ekonomicznego charakteru realizowanego świadczenia. Jedynie łączne wykonanie robót budowlanych oraz prac z zakresu zagospodarowania zieleni pozwala na osiągnięcie rezultatu gospodarczego oczekiwanego przez Zamawiającego.
Analiza charakteru oraz funkcji czynności objętych pozycją (...) Rozbicia Cenowego Oferty prowadzi do wniosku, że na gruncie podatku od towarów i usług stanowią one jedno świadczenie kompleksowe. W ramach tego świadczenia dominujący charakter mają roboty budowlane obejmujące wykonanie infrastruktury towarzyszącej oraz elementów małej architektury, natomiast prace z zakresu zagospodarowania zieleni mają charakter pomocniczy i służą prawidłowej realizacji świadczenia głównego. Nie stanową one dla Zamawiającego celu w sobie z perspektywy.
Celem prac związanych z wykonaniem zieleni jest przede wszystkim przywrócenie walorów przyrodniczych otoczenia budynku w związku z prowadzoną w ramach zamówienia (...), zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów dotyczących ochrony środowiska oraz zagospodarowania przestrzennego, a także wymaganiami określonymi przez właściwe organy administracji i Zamawiającego. Realizacja prac związanych z wykonaniem zieleni jest funkcjonalnie i technologicznie uzależniona od uprzedniego wykonania budynku oraz prac budowlanych w jego otoczeniu (układu nawierzchni, elementów małej architektury, systemu odwodnienia, ukształtowania rzędnych terenu oraz pozostałej infrastruktury towarzyszącej). Bez wykonania tych podstawowych robót budowlanych realizacja prac zieleniarskich byłaby niemożliwa.

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że prace zieleniarskie nie mają charakteru samoistnego. Ich wykonanie nie wynika z odrębnej potrzeby Zamawiającego w zakresie realizacji terenów zielonych, lecz stanowi konsekwencję wykonania obiektu budowlanego oraz infrastruktury niezbędnej do jego prawidłowego funkcjonowania. Prace te służą kompleksowemu zagospodarowaniu terenu po zakończeniu robót budowlanych, zgodnie z wymaganiami dokumentacji projektowej, decyzji administracyjnych oraz oczekiwaniami Zamawiającego. Powyższe okoliczności wskazują na to, że dominujący charakter w opisywanym świadczeniu mają roboty budowlane, natomiast prace zieleniarskie pełnią względem nich funkcję uzupełniającą. Roboty budowlane wykonywane w związku z zagospodarowaniem terenu mają charakter specjalistyczny, wymagają zastosowania odpowiedniej technologii, wykorzystania ciężkiego sprzętu oraz odpowiednich kompetencji inżynieryjnych. To ich wykonanie warunkuje możliwość prawidłowej realizacji pozostałych elementów inwestycji oraz osiągnięcie zakładanego efektu funkcjonalnego całego przedsięwzięcia, (...).
Celem wykonania prac zieleniarskich jest przede wszystkim dostosowanie otoczenia do standardu (...) o funkcji (...), w tym w szczególności wkomponowanie obiektu w istniejące (...) otoczenie oraz zachowanie drzewostanu. Zagospodarowanie zieleni nie stanowi dla Zamawiającego celu samoistnego, lecz pełni funkcję pomocniczą względem realizacji całokształtu infrastruktury zewnętrznej. W szerszej perspektywie całego zamówienia publicznego, służy ono zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania oraz optymalnego wykorzystania budynku (...). W praktyce zamawiający nie ma bowiem celu gospodarczego nabycia świadczenia w postaci zagospodarowania zieleni oddzielnie - zagospodarowanie terenu wokół budynku nie miałoby miejsca, gdyby Zamawiający nie zdecydował się na (...) budynku (...) w celach (...).
Powyższą ocenę dodatkowo potwierdza marginalny udział wynagrodzenia przypisanego do czynności wskazanych w poz. (...) w całkowitej wartości prac związanych z wykonaniem przedmiotu zamówienia, jaki w relacji do pozostałych pozycji agregowanych w poz. (...) RCO. Prace związane z zielenią stanowią jedynie (...)% wartości wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu zamówienia, jak również mają najmniejszy udział w łącznej wartości prac objętych zakresem pozycji (...) „Zagospodarowanie terenu". Okoliczność ta potwierdza, że z perspektywy Zamawiającego i Wykonawcy czynności te mają wyłącznie charakter pomocniczy /akcesoryjny.

Należy jednocześnie podkreślić, że realizacja prac zieleniarskich stanowi istotny element procesu wykonania przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Prace te są niezbędne dla realizacji przedmiotu zamówienia oraz wykonania wszystkich obowiązków wynikających z zawartej umowy. Jak wynika z projektu umowy o roboty budowlane ((...)), zakres zobowiązań Wykonawcy obejmuje również uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Zgodnie z (...) projektu Umowy: „(...)". Obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie pozostaje z kolei bezpośrednio powiązany z wymogami określonymi w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 524, ze zm.). Zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 lit. a i b tej ustawy: „Do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć:
a) oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami,
b) oświadczenie kierownika budowy o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu".
W konsekwencji, wykonanie prac zieleniarskich, które zostały przewidziane w dokumentacji projektowej oraz stanowią element zagospodarowania terenu inwestycji, pozostaje niezbędne dla prawidłowego wykonania zobowiązań umownych Wykonawcy. Bez realizacji tych prac nie jest bowiem możliwe doprowadzenie terenu budowy do stanu wymaganego przepisami Prawa budowlanego, a tym samym spełnienie przesłanek niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, którego uzyskanie stanowi jeden z warunków należytego wykonania przedmiotu umowy.

W polskim systemie podatku od towarów i usług wysokość stawki VAT jest co do zasady uzależniona od klasyfikacji danej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w 2026 r. - według PKWiU 2015), ponieważ to właśnie poprzez odwołanie do tej klasyfikacji ustawodawca w znacznej mierze określa zakres usług objętych obniżonymi, preferencyjnymi stawkami podatku. Zasady metodyczne stanowią integralną część tej klasyfikacji. Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
1) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, którą nadaje całości zasadniczy charakter,
3) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1,2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie przesłanka wskazana w pkt 2. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczy charakter przedmiotowemu świadczeniu nadają roboty budowlane polegające na wykonaniu infrastruktury zewnętrznej oraz elementów małej architektury. W konsekwencji to właśnie te roboty jako świadczenie dominujące z perspektywy funkcjonalnej, gospodarczej oraz ekonomicznego celu transakcji, powinny determinować klasyfikację całego świadczenia na gruncie PKWiU.
W dziale 42 PKWiU sklasyfikowano klasę 42.99 „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane; roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Klasa ta obejmuje m.in. grupowanie 42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych". Zakres tego grupowania obejmuje również podział i ulepszanie gruntów (działek), w tym przygotowanie dojazdu do dróg, zapewnienie dostępu do urządzeń telekomunikacyjnych oraz wykonywanie podobnych prac związanych z wstępnym zagospodarowaniem terenu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kompleksowe świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku mieści się w grupowaniu PKWiU 42.99.29.0. Jednocześnie grupowanie to nie zostało wymienione w załącznikach do ustawy o VAT jako objęte opodatkowaniem stawką obniżoną. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do przedmiotowego świadczenia zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Do wniosku dołączono:
(...).

(...)

Dnia 6 sierpnia 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek oraz dołączył następujące dokumenty:
(…).

W piśmie z dnia 14 października 2026 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 września 2026 r. znak 0112-KDSL2-1.440.450.2026.1.MK, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego:
I. Potwierdzenie, że przedmiotem wniosku są czynności związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, obejmujące prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania, odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym inwestycją budowlaną, tj. prace ujęte w pozycjach (...) „Rozbicia Cenowego Oferty" ((...) itp.; mała architektura w tym (...)), które - w ocenie Wnioskodawcy - razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), a nie odrębne czynności.
Odpowiedź: Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotem wniosku są czynności związane z kompleksowym zagospodarowaniem terenu wokół (...), ujęte w pozycjach (...) Rozbicia Cenowego Oferty, tj. (...) oraz elementy małej architektury, w tym (...). W ocenie Wnioskodawcy czynności te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym oraz razem tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego celem jest kompletne zagospodarowanie otoczenia budynku zgodnie z dokumentacją projektowy i wymaganiami Zamawiającego.

II. Doprecyzowanie opisu świadczenia o następujące informacje:
1. Na czym konkretnie polegają zależności między poszczególnymi usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?
Odpowiedź: Zależności pomiędzy poszczególnymi czynnościami objętymi pozycjami (...) Rozbicia Cenowego Oferty wynikają z ich wzajemnego powiązania funkcjonalnego oraz w części również technicznego oraz z faktu, że składają się razem na realizację zaprojektowanego zagospodarowania terenu wokół (...). Poszczególne czynności nie posiadają niezależnych celów gospodarczych, lecz służą osiągnięciu wspólnego rezultatu, jakim jest kompleksowe przygotowanie i urządzenie przestrzeni wokół budynku, zgodnie z zamówieniem.
Zależności pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia przejawiają się w szczególności w następujący sposób:
(...).

Prace te muszą uwzględniać projekt zieleni, wymagania dotyczące ochrony istniejącej roślinności oraz zasady gospodarowania wodami opadowymi. Zieleń stanowa integralny element docelowego zagospodarowania terenu, uzupełniający jego funkcję użytkową i estetyczną. Zieleń jest wkomponowywana w infrastrukturę zewnętrzną wykonaną wcześniej w ramach prac budowlanych;
Pozycja (...) - mała architektura, w tym (...): rozmieszczenie i montaż tych elementów jest uzależnione od projektowanego układu komunikacyjnego, lokalizacji nawierzchni oraz sposobu użytkowania poszczególnych części terenu. Elementy małej architektury mają uzupełniać funkcjonalność urządzonej przestrzeni, a ich lokalizacja musi pozostawać zgodna z dokumentacją projektową i nie może kolidować z ciągami pieszymi, zielenią ani pozostałymi elementami zagospodarowania, co wskazuje na to, że prace w tym zakresie nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem świadczenia kompleksowego polegającego na zagospodarowaniu terenu wokół inwestycji. W konsekwencji realizacja poszczególnych zakresów wymaga ich wzajemnej koordynacji na etapie wykonawstwa. Sposób wykonania jednego elementu wpływa na możliwość prawidłowego wykonania, usytuowania lub użytkowania pozostałych elementów.
Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w dokumentacji zamówienia publicznego, w której przedmiot zamówienia został określony jako kompleksowe zagospodarowanie terenu wokół (…). Poszczególne pozycje Rozbicia Cenowego Oferty służą usystematyzowaniu zakresu prac oraz rozliczeniom pomiędzy stronami, nie zmieniając funkcjonalnego powiązania tych prac w ramach realizowanego przedsięwzięcia.
W ocenie Wnioskodawcy, wskazane okoliczności przemawiają za uznaniem, że czynności (...) tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego poszczególne elementy należy rozpatrywać łącznie, z uwzględnieniem ich funkcji w osiągnięciu wspólnego rezultatu gospodarczego.

2. Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w tamach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów:
Odpowiedź: Tak. Dla osiągnięcia celu świadczenia, którym jest zapewnienie funkcjonalnego, kompletnego i zintegrowanego otoczenia (…) konieczne jest wykonanie wszystkich czynności objętych pozycjami (...) RCO. (...). Pominięcie któregokolwiek z tych zakresów oznaczałoby wykonanie zagospodarowania terenu w sposób niekompletny i niezgodny z dokumentacją projektowy.

3. Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź:
Odpowiedź: Z punktu widzenia nabywcy przedmiotem zainteresowania jest nabycie jednego, złożonego świadczenia prowadzącego do uzyskania kompletnego zagospodarowania terenu wokół (...), a nie odrębne nabycie poszczególnych składowych. Potwierdza to treść OPZ, w którym Zamawiający posługuje się pojęciem „kompleksowego zagospodarowania terenu", obejmującego łącznie (...). Zamawiający nie podzielił całego zamówienia publicznego na części i nie dopuścił ofert częściowych, wskazując na techniczną, organizacyjną i ekonomiczną potrzebę realizacji przez jednego wykonawcę. Poszczególne pozycje RCO służą przede wszystkim uporządkowaniu kosztów, harmonogramowaniu, odbiorom częściowym i rozliczeniom, nie zmienia to natomiast gospodarczego celu umowy. Dla nabywcy samodzielne wykonanie np. (...) nie realizowałoby oczekiwanego rezultatu. Nabywca oczekuje gotowego, spójnego funkcjonalnie i estetycznie otoczenia budynku, wykonanego zgodnie z dokumentacją projektową i wymaganiami inwestycji.

4. W jaki sposób skalkulowane będzie wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie? Czy cena będzie obejmowała całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne usługi?
Odpowiedź: Wynagrodzenie za realizację całego przedmiotu zamówienia, obejmującego wszystkie prace związane z wykonaniem (...) ma charakter ryczałtowy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie dotyczy zatem kompleksowej realizacji wszystkich robót objętych umową, a nie wyłącznie zakresów prac wskazanych w pozycjach (...), dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku. Obowiązkiem wykonawcy realizującego zlecenie jest wykonanie całości robót za oferowaną cenę ryczałtową nawet w przypadku, gdy w chwili składania oferty nie można było przewidzieć wszystkich kosztów i pełnego zakresu robót budowlanych, niezbędnych do wykonania i realizacji Umowy.
W formularzu cenowym (RCO) oszacowano wartość poszczególnych działań poprzez podział wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie przedmiotu zamówienia i przypisane go do poszczególnych pozycji RCO według przyjętego klucza podziałowego. Formularz ten stanowi podstawę rozliczenia wynagrodzenia w przypadku odbiorów częściowych prac. Technicznie w ramach dokumentu RCO w poz. (...) RCO „zagospodarowanie terenu" wyodrębniono następujące zakresy prac, przypisując im odpowiednią część wartości składającej się na wartość przedmiotu zamówienia (WPZ):
(...).
Wypłata wynagrodzenia może następować za kompletnie ukończone i odebrane części robót odpowiadające jednej lub kilku pozycjom RCO, co umożliwia odbiory częściowe i etapowe rozliczenia.

5. Czy poszczególne elementy - świadczenia (usługi) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?
i. jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?
ii. jeżeli tak - należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?
Odpowiedź: W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy świadczenia z zakresu zagospodarowania zieleni nie mogą być wykonywane niezależnie. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie ze specyfikacją warunków zamówienia, z perspektywy Zamawiającego zamówienie jest niepodzielne, ponieważ nie może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu i wartości zamówienia. Dokumentacja przetargowa świadczy o tym, że z perspektywy Zamawiającego sposób realizacji zamówienia i jego charakter wymaga realizacji przez jednego wykonawcę. W szczególności, w specyfikacji warunków zamówienia Zamawiający jednoznacznie wskazał że „(...)".
Zamawiający dopuszcza możliwość powierzenia realizacji części przedmiotu zamówienia podwykonawcom. W takim przypadku wykonawca odpowiada jednak za ich działania lub zaniechania jak za swoje własne i jest odpowiedzialny za koordynacje prac. Powierzenie wykonania części zamówienia podwykonawcom nie zwalnia wykonawcy z odpowiedzialności za należyte wykonanie tego zamówienia. Nawet gdyby część czynności była faktycznie realizowana przez wyspecjalizowane podmioty, dla Zamawiającego nadal stanowiłaby element jednego rezultatu gospodarczego i jednej odpowiedzialności kontraktowej generalnego wykonawcy.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe" jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w kontekście zakresu czynności będących przedmiotem zamówienia wskazanych w opisie sprawy, jak i wynikających z przedstawionej dokumentacji, w tym wzorze umowy, zasadnym jest przyjęcie, że prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania, odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym inwestycją budowlaną, tj. prace ujęte w pozycjach (...) „Rozbicia Cenowego Oferty" ((...) itp.; mała architektura w tym (...)), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jednocześnie, czynności te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym oraz razem tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego celem jest kompletne zagospodarowanie otoczenia budynku zgodnie z dokumentacją projektową i wymaganiami Zamawiającego.
Poszczególne czynności nie posiadają niezależnych celów gospodarczych, lecz służą osiągnięciu wspólnego rezultatu, jakim jest kompleksowe przygotowanie i urządzenie przestrzeni wokół budynku, zgodnie z zamówieniem.

Dla osiągnięcia celu świadczenia, którym jest zapewnienie funkcjonalnego, kompletnego i zintegrowanego otoczenia (...) konieczne jest wykonanie wszystkich czynności objętych pozycjami (...) RCO. (...). Pominięcie któregokolwiek z tych zakresów oznaczałoby wykonanie zagospodarowania terenu w sposób niekompletny i niezgodny z dokumentacją projektowy.

W konsekwencji realizacja poszczególnych zakresów wymaga ich wzajemnej koordynacji na etapie wykonawstwa. Sposób wykonania jednego elementu wpływa na możliwość prawidłowego wykonania, usytuowania lub użytkowania pozostałych elementów.

Z punktu widzenia nabywcy przedmiotem zainteresowania jest nabycie jednego, złożonego świadczenia prowadzącego do uzyskania kompletnego zagospodarowania terenu wokół (...), a nie odrębne nabycie poszczególnych składowych. Potwierdza to treść OPZ, w którym Zamawiający posługuje się pojęciem „kompleksowego zagospodarowania terenu", obejmującego łącznie (...). Poszczególne pozycje RCO służą przede wszystkim uporządkowaniu kosztów, harmonogramowaniu, odbiorom częściowym i rozliczeniom, nie zmienia to natomiast gospodarczego celu umowy. Dla nabywcy samodzielne wykonanie np. (...) nie realizowałoby oczekiwanego rezultatu. Nabywca oczekuje gotowego, spójnego funkcjonalnie i estetycznie otoczenia budynku, wykonanego zgodnie z dokumentacją projektową i wymaganiami inwestycji.

Wypłata wynagrodzenia może następować za kompletnie ukończone i odebrane części robót odpowiadające jednej lub kilku pozycjom RCO, co umożliwia odbiory częściowe i etapowe rozliczenia.

Poszczególne elementy świadczenia z zakresu zagospodarowania zieleni nie mogą być wykonywane niezależnie. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie ze specyfikacją warunków zamówienia, z perspektywy Zamawiającego zamówienie jest niepodzielne, ponieważ nie może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu i wartości zamówienia. Dokumentacja przetargowa świadczy o tym, że z perspektywy Zamawiającego sposób realizacji zamówienia i jego charakter wymaga realizacji przez jednego wykonawcę. W szczególności, w specyfikacji warunków zamówienia Zamawiający jednoznacznie wskazał że „(...)".

W konsekwencji stwierdzić należy, że wzajemna zależność i powiązania pomiędzy poszczególnymi czynnościami, jednolitość celu oraz fakt, że wszystkie prace będą realizowane przez jednego wykonawcę w ramach jednej umowy, przesądzają o kompleksowym charakterze świadczenia. Poszczególne czynności pozostają zatem ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i gospodarczo, tworząc jedno świadczenie kompleksowe. Należy je rozpatrywać łącznie, z uwzględnieniem ich funkcji w osiągnięciu wspólnego rezultatu gospodarczego.

Analiza niniejszej sprawy wykazała również, iż przedmiotowe świadczenie obejmuje roboty budowlane oraz prace związane z wykonaniem, odtworzeniem oraz utrzymaniem zieleni, a także wykonanie obiektów małej architektury. Jedynie łączne wykonanie robót budowlanych oraz prac z zakresu zagospodarowania zieleni pozwala na osiągnięcie rezultatu gospodarczego oczekiwanego przez Zamawiającego. Co istotne wszystkie prace składające się na świadczenie kompleksowe prowadzić będą do realizacji celu/rezultatu jakim jest kompleksowe zagospodarowanie terenu wokół budynku (...).

Analiza charakteru oraz funkcji czynności objętych pozycją (...) Rozbicia Cenowego Oferty prowadzi do wniosku, że na gruncie podatku od towarów i usług stanowią one jedno świadczenie kompleksowe. Nie mniej w ramach tego świadczenia dominujący charakter mają roboty budowlane obejmujące wykonanie infrastruktury towarzyszącej oraz elementów małej architektury, natomiast prace z zakresu zagospodarowania zieleni mają charakter pomocniczy i służą prawidłowej realizacji świadczenia głównego. Nie stanową one dla Zamawiającego celu samego w sobie.
Celem prac związanych z wykonaniem zieleni jest przede wszystkim przywrócenie walorów przyrodniczych otoczenia budynku w związku z prowadzoną w ramach zamówienia (...) i likwidacją terenu budowy, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów dotyczących ochrony środowiska oraz zagospodarowania przestrzennego, a także wymaganiami określonymi przez właściwe organy administracji i Zamawiającego. Realizacja prac związanych z wykonaniem zieleni jest funkcjonalnie i technologicznie uzależniona od uprzedniego wykonania prac budowlanych w otoczeniu obiektu ((...)). Bez wykonania tych podstawowych robót budowlanych realizacja prac zieleniarskich byłaby niemożliwa.

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że "prace zieleniarskie" nie mają charakteru samoistnego. Ich wykonanie nie wynika z odrębnej potrzeby Zamawiającego w zakresie realizacji terenów zielonych, lecz stanowi konsekwencję wykonania infrastruktury niezbędnej dla prawidłowego funkcjonowania obiektu. Prace te służą kompleksowemu zagospodarowaniu terenu po zakończeniu robót budowlanych, zgodnie z wymaganiami dokumentacji projektowej, decyzji administracyjnych oraz oczekiwaniami Zamawiającego. Powyższe okoliczności wskazują na to, że dominujący charakter w opisywanym świadczeniu mają roboty budowlane, natomiast prace związane z zagospodarowaniem zieleni pełnią względem nich funkcję uzupełniającą. Roboty budowlane wykonywane w związku z zagospodarowaniem terenu mają charakter specjalistyczny, wymagają zastosowania odpowiedniej technologii, wykorzystania ciężkiego sprzętu oraz odpowiednich kompetencji inżynieryjnych. To ich wykonanie warunkuje możliwość prawidłowej realizacji pozostałych elementów inwestycji oraz osiągnięcie zakładanego efektu funkcjonalnego całego przedsięwzięcia związanego z zagospodarowaniem terenu.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z jego charakterem jako świadczenia kompleksowego. Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. - na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) - należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1,2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32, usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, który obejmuje:
- obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,
- realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:
- realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
- wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,
- usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Uwaga: Część lub całość robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem lub czasami praktycznie cały zakres robót może być zlecony podwykonawcom.

W ww. dziale 42 mieści się klasa 42.99 POZOSTAŁE OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE; ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ POZOSTAŁYCH OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE, w której zawarta jest m. in. pozycja 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Grupowanie to obejmuje także podział i ulepszanie gruntów (działek), włączając przygotowanie dojazdu do dróg, dostępu do urządzeń telekomunikacyjnych oraz podobne wstępne ulepszenia.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy, tj. zagospodarowanie terenów zielonych, obejmujące prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania, odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym inwestycją budowlaną, tj. prace ujęte w pozycjach (...) „Rozbicia Cenowego Oferty" ((...) itp.; mała architektura w tym (...)), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2025 r. poz. 825, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, tj. zagospodarowanie terenów zielonych, obejmujące prace dotyczące urządzenia terenu wokół budynku, a także wykonania, odtworzenia oraz utrzymania zieleni na obszarze objętym inwestycją budowlaną, tj. prace ujęte w pozycjach (...) „Rozbicia Cenowego Oferty" ((...) itp.; mała architektura w tym (...)), mieści się w dziale 42 PKWiU i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).