0112-KDSL2-1.440.391.2026.2.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 27 lipca 2026 r. (data wpływu 27 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 września 2026 r. (data wpływu 4 września 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – realizacja obowiązków operatora (...) obejmująca odbiór selektywnie zbieranych opakowań (...) i odpadów (...), transport i ich zagospodarowanie jako odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu

Opis usługi:
(...) Wnioskodawca działając w charakterze podmiotu reprezentującego, tj. operatora systemu (...), zawiera z podmiotami (...) Umowy uczestnictwa wprowadzającego w systemie (...) Wnioskodawcy. Podpisując umowę z Wnioskodawcą, podmiot wprowadzający deklaruje, w jakim zakresie (...) oraz w jakim terminie przystępuje do systemu (...) Wnioskodawcy. Wprowadzający przystępujący do systemu (...) Wnioskodawcy jest zobowiązany do założenia swojego konta na udostępnionym przez Wnioskodawcę portalu służącym obsłudze tego systemu, jak również rejestracji w na tym portalu każdego wprowadzanego przez siebie produktu (...). Szczegółowy zakres obowiązków stron oraz zasady rozliczeń finansowych doprecyzowane są w Regulaminie (...), stanowiącym integralną część Umowy.
(...)

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 38.11.1

Stawka podatku:
8%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:
W dniu 27 lipca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2026 r. poprzez przysłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

(...) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

(...)
W związku z powyższym, Wnioskodawca działając w charakterze podmiotu reprezentującego, tj. operatora systemu (...), zawiera z podmiotami wprowadzającymi produkty (...) oraz podmiotami wprowadzającymi bezpośrednio produkty (...) Umowy uczestnictwa wprowadzającego w systemie (...) Wnioskodawcy (dalej: „Umowa”).

Podpisując umowę z Wnioskodawcą, podmiot wprowadzający deklaruje, w jakim zakresie (...) oraz w jakim terminie przystępuje do systemu (...)Wnioskodawcy. W szczególności, podmiot ten jest zobowiązany do wskazania, czy przystępuje do systemu (...) Wnioskodawcy w charakterze:
(...).

Szczegółowy zakres obowiązków stron oraz zasady rozliczeń finansowych doprecyzowane są w Regulaminie (...) (dalej: „Regulamin”), stanowiącym integralną część Umowy.

Wprowadzający przystępujący do systemu (...) Wnioskodawcy jest zobowiązany do założenia swojego konta na udostępnionym przez Wnioskodawcę portalu służącym obsłudze tego systemu, jak również rejestracji w na tym portalu każdego wprowadzanego przez siebie produktu (...).

(...)

Przedmiotem wniosku jest klasyfikacja statystyczna czynności realizowanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wprowadzającego na podstawie Umowy i Regulaminu, za wynagrodzeniem w postaci Wkładów finansowych (obejmujących wszystkie ww. elementy tego wynagrodzenia), dla celów określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie czynności realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotu wprowadzającego na podstawie Umowy i Regulaminu, za wynagrodzeniem w postaci Wkładów finansowych (obejmujących wszystkie ww. elementy tego wynagrodzenia), stanowią kompleksowe świadczenie (usługę), dla którego dominującym elementem jest usługa selektywnego zbierania opakowań i odpadów (...), a pozostałe opisane we wniosku czynności realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter pomocniczy względem tej usługi.

Powyższa kompleksowa usługa powinna być w ocenie Wnioskodawcy:
• klasyfikowana w grupowaniu PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyclingu” (wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.), a w konsekwencji
• objęta stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Uzasadnienie
Punktem wyjścia dla stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania wszystkich czynności realizowanych na rzecz podmiotu wprowadzającego na podstawie Umowy i Regulaminu jest ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) dotyczące tzw. świadczeń kompleksowych.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że co do zasady każda czynność powinna być dla celów VAT traktowana jako odrębna i niezależna. Jeżeli jednak dana transakcja obejmuje kilka elementów, konieczne jest zbadanie, czy z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one świadczenia samoistne, czy też tworzą jedno świadczenie złożone. Niedopuszczalne jest bowiem takie rozdzielanie poszczególnych elementów transakcji, które miałoby charakter sztuczny i prowadziłoby do oderwania oceny podatkowej od rzeczywistego sensu gospodarczego danej relacji. Takie podejście wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen oraz C-111/05 Aktiebolaget NN.

W szczególności jedno świadczenie występuje wtedy, gdy poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną całość, której podział byłby sztuczny. W ramach takiej analizy należy także ocenić, czy w danym przypadku można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy jedynie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego; w takiej sytuacji dzieli ono los podatkowy świadczenia zasadniczego. Pogląd ten został wyrażony m.in. w sprawach C¬349/96 Card Protection Plan, C-224/11 BGŻ Leasing oraz C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Ocena ta powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy, przy uwzględnieniu obiektywnego charakteru i gospodarczego celu transakcji. Znaczenie mają zatem nie tylko postanowienia umowne i formalne wyodrębnienie określonych czynności, lecz przede wszystkim to, czy dla usługobiorcy poszczególne elementy mają wartość samoistną, czy też łącznie prowadzą do uzyskania jednego rezultatu gospodarczego. Jeżeli więc dane czynności są dla kontrahenta jedynie środkami służącymi realizacji jednego zasadniczego celu, powinny być traktowane jako jedno świadczenie dla celów VAT. Natomiast tylko wtedy, gdy poszczególne elementy mają charakter niezależny i mogą być postrzegane jako odrębny przedmiot konsumpcji, zasadne jest ich odrębne traktowanie podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadrzędnym celem gospodarczym podmiotu wprowadzającego podpisującego Umowę ze Spółką jako operatorem systemu (...) jest realizacja obowiązków wynikających z art. 21a ust. 1 i 2, tj. zapewnienie w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę odpowiedniego poziomu selektywnego zbierania opakowań i odpadów (...). Wszelkie inne czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowie oraz Regulaminu są ściśle powiązane z ww. usługą selektywnego zbierania opakowań i odpadów (...).

Należy zaznaczyć, że zakres usług Wnioskodawcy świadczonych na podstawie Umowy i Regulaminu odzwierciedla zakres zadań operatora systemu (...), wynikający wprost z (...). Zatem z woli ustawodawcy Spółka jest zobowiązana zapewnić podmiotom wprowadzającym, z którymi podpisała Umowę, kompleksową realizację wszystkich tych zadań, a z drugiej strony, wprowadzający nie mają możliwości rozdzielenia tych zadań poprzez zlecenie ich różnym podmiotom (np. różnym operatorom systemów (...) działających w Polsce).

Jednocześnie z perspektywy podmiotów wprowadzających, korzystanie z pojedynczych świadczeń wymienionych w umowie (...), w oderwaniu od usługi selektywnego zbierania opakowań i odpadów (...), byłoby bezcelowe i nie realizowało wspomnianego na wstępie nadrzędnego celu gospodarczego korzystania z usług Spółki. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, rozdzielanie poszczególnych świadczeń zapewnianych przez niego w ramach (...), miałoby charakter sztuczny i prowadziło do niewłaściwych rezultatów przy ocenie skutków VAT wynikających z ich świadczenia.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy wszelkie usługi realizowane przez niego na podstawie Umowy i Regulaminu, w zamian za wynagrodzenie w postaci Wkładów finansowych, stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem - decydującym o kwalifikacji VAT całego kompleksowego świadczenia - jest usługa selektywnego zbierania opakowań i odpadów (...).

W celu ustalenia właściwej stawki VAT w dalszej kolejności należy określić sposób klasyfikacji usługi selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w Sekcji E „Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją” PKWiU z 2015 r. zawiera się m.in. dział 38 obejmujący „Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”.

Wspomniany dział 38 PKWiU obejmuje m.in. klasę 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”, która zawiera m.in. następujące kategorie:
• 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyclingu”,
• 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyclingu”.

W ocenie Wnioskodawcy, grupowaniem najbardziej odpowiednim dla ww. kompleksowej usługi świadczonej na rzecz podmiotu wprowadzającego, ze względu na charakter świadczenia dominującego polegającego na zapewnieniu selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych, jest grupowanie PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyclingu”.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu wg stawki obniżonej w wysokości 8% VAT.

Poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmuje usługi zawierające się w grupowaniu PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 17 lutego 2026 r. (nr 0112-KDSL2-1.440.545.2025.3.MK) dla operatora innego systemu (...) działającego na terytorium kraju. Organ potwierdził, że świadczone przez tego operatora usługi na rzecz podmiotów wprowadzających, w zamian za wkłady finansowe, stanowią świadczenie kompleksowe zawierające się we wspomnianym wyżej grupowaniu PKWiU 38.11.1, opodatkowane wg stawki 8% VAT.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy kompleksowa usługa świadczona przez niego na rzecz podmiotu wprowadzającego na podstawie Umowy i Regulaminu, obejmująca wszystkie czynności realizowane przez Spółkę w charakterze operatora systemu (...) na rzecz tego podmiotu, w zmian za wynagrodzenie w postaci Wkładów finansowych (obejmujących wszystkie wymienione we wniosku elementy tego wynagrodzenia) zawiera się w grupowaniu PKWiU 38.11.1 i w związku z tym podlega opodatkowaniu wg stawki obniżonej 8% VAT.

(...).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca został powołany zgodnie z przepisami (...) do prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze podmiotu reprezentującego, tj. operatora systemu (...) w celu realizacji obowiązków uczestników tego systemu związanych z zapewnieniem odpowiedniego poziomu selektywnego zbierania opakowań oraz odpadów (...). W związku z powyższym, Wnioskodawca działając w charakterze podmiotu reprezentującego, tj. operatora systemu (...), zawiera z podmiotami wprowadzającymi produkty (...) oraz podmiotami wprowadzającymi bezpośrednio produkty (...) Umowy uczestnictwa wprowadzającego w systemie (...) Wnioskodawcy. Podpisując umowę z Wnioskodawcą, podmiot wprowadzający deklaruje, w jakim zakresie (...) oraz w jakim terminie przystępuje do systemu (...) Wnioskodawcy. Wprowadzający przystępujący do systemu (...) Wnioskodawcy jest zobowiązany do założenia swojego konta na udostępnionym przez Wnioskodawcę portalu służącym obsłudze tego systemu, jak również rejestracji w na tym portalu każdego wprowadzanego przez siebie produktu (...). Szczegółowy zakres obowiązków stron oraz zasady rozliczeń finansowych doprecyzowane są w Regulaminie (...), stanowiącym integralną część Umowy.
(...)

Analiza powyższych obowiązków Wnioskodawcy jako operatora systemu (...) uwidacznia, że pomiędzy selektywnym zbieraniem Opakowań (...) i odpadów (...) a czynnościami dodatkowymi (takimi jak: transport (...), prowadzenie stosownych ewidencji i sporządzanie sprawozdań, rozliczenie (...) z punktami zbierającymi, rozliczanie kosztów (...) przez punkty zbierające, prowadzenie systemu (...) przy wykorzystaniu stosownych rozwiązań IT, składania do przedsiębiorcy prowadzącego recykling (...) wniosków o wydanie dokumentów (...) oraz uzupełniania tych dokumentów o niezbędne dane i udostępnienia ich Uczestnikowi oraz właściwemu marszałkowi województwa) istnieje ścisły związek. Bowiem bez usługi zbierania opakowań żadna z czynności dodatkowych nie miałaby racji bytu, ani żadnej wartości z perspektywy Uczestnika. Zatem rozdzielenie poszczególnych świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Wskazać również należy, że w takim kształcie obowiązków Wnioskodawcy czynności dodatkowe nie miałyby dla Uczestników żadnej realnej wartości i nie zaspokajałyby żadnej ich potrzeby, gdyby nie nabyli oni zasadniczej usługi selektywnego odbioru odpadów i opakowań. Odbiór opakowań i odpadów (...) jest przyczyną zaistnienia czynności dodatkowych, wszystkie te czynności Wnioskodawca musi zapewnić w ramach systemu (...). Z kolei z perspektywy Uczestnika, odbiór opakowań i odpadów (...) razem z czynnościami dodatkowymi służą zaspokojeniu tej samej potrzeby – uczestnictwa w systemie (...), a nie wielu niezależnych od siebie potrzeb. Z powyższego wynika, że wszystkie elementy składowe usługi są zapewniane przez jeden podmiot, na rzecz jednego odbiorcy, a na ich świadczenie przez różne podmioty nie pozwalają regulacje Ustawy (...).

Czynności dodatkowe rozważane samodzielnie nie posiadają wartości dla Uczestników, ponieważ system (...)ma zapewnić wykonywanie dla nich wszystkich czynności (...). Nabycie którejkolwiek z czynności dodatkowych nie stanowi dla Uczestników celu samego w sobie, a jest jedynie środkiem do pełnej realizacji obowiązku osiągnięcia odpowiednich poziomów selektywnej zbiórki wybranych rodzajów opakowań i odpadów (...), który może być realizowany wyłącznie przez uczestnictwo w systemie (...).

Jak wynika ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (w tym zapisów (...)), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczestnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.
Zapisy Regulaminu jednoznacznie wskazują, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji celu w jakim została podpisana Umowa. Zatem Uczestnik wprowadzający napoje w opakowaniach – jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia.

Realizacja celu umowy zawartej z Uczestnikiem wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Czynności te są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz Uczestnika świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego.

Uwzględniając obowiązki Wnioskodawcy jako operatora systemu (...) określone w (...) Regulaminu, stwierdzić należy, że świadczeniem głównym wykonywanym przez Spółkę jest usługa selektywnego zbierania (...), a pozostałe świadczenia (...) mają charakter pomocniczy. Wnioskodawca bowiem dysponuje odpadem (towarem) w ramach wykonywanego świadczenia i to on, poprzez prowadzoną logistykę, jest za niego odpowiedzialny, do chwili jego dostarczenia do podmiotu zajmującego się zagospodarowaniem odpadów. W takiej sytuacji to również Wnioskodawca ma faktyczną możliwość prowadzenia czynności z zakresu ewidencji, sprawozdań i rozliczania należności, które to następują po faktycznym odbiorze i zagospodarowaniu odpadów.

Dlatego też opisane w niniejszym wniosku świadczenie Spółki stanowi świadczenie kompleksowe, dla którego elementem dominującym jest usługa zbierania opakowań (...) i odpadów (...).

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:
- wodę w postaci naturalnej,
- wodę leczniczą i wody termalne,
- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
- osady ze ścieków kanalizacyjnych,
- odpady,
- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
- usługi związane ze zbieraniem odpadów,
- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
- usługi związane ze składowaniem odpadów,
- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
- surowce wtórne,
- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:
- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:
- usługi związane ze zbieraniem:
• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
• surowców wtórnych,
• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:
- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.
Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:
- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się m.in. klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:
- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,
- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W klasie PKWiU 38.11 mieszczą się m.in. następujące kategorie:
- 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”;
- 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca został powołany do prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze podmiotu reprezentującego, tj. operatora systemu (...), w celu realizacji obowiązków uczestników tego systemu, związanych z zapewnieniem odpowiedniego poziomu selektywnego zbierania opakowań oraz odpadów (...). Z Umowy wynika, że zbiórka może obejmować: (...). Wnioskodawca realizuje zbiórkę opakowań i odpadów celem przekazania ich do recyklingu.

Z powyższego wynika, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z odpadami innymi niż niebezpieczne nadającymi się do recyklingu.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a, art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 27 wskazano PKWiU 38.11.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).