0112-KDSL2-1.440.270.2026.1.MW
Wiążąca informacja stawkowa2026-08-13Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna
WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wstęp na strzelnicę sportowo-rekreacyjną dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obejmujący udostępnienie stanowiska strzeleckiego wraz z opieką i nadzorem instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnieniem wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz akcesoriów.
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 5 czerwca 2026 r. (data wpływu 5 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na strzelnicę sportowo-rekreacyjną (...) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obejmujący udostępnienie stanowiska strzeleckiego wraz z opieką i nadzorem instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnieniem wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz akcesoriów
Opis usługi:
Wnioskodawca prowadzi strzelnicę sportowo-rekreacyjną, w ramach której umożliwia korzystanie ze strzelnicy oraz strzelanie z broni palnej klientom indywidualnym, tj. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (...). Wnioskodawca korzysta z infrastruktury obiektu - strzelnicy na mocy zawartej umowy z Udostępniającym, który posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i zaświadczenia do wykorzystania obiektu jako strzelnicy. W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca udostępnienia stanowisko strzeleckie, zapewnia opiekę i nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnia wybraną przez usługobiorcę broń, amunicję oraz dodatkowe akcesoria. Każdemu usługobiorcy udostępniane jest stanowisko strzeleckie na określony czas. Na stanowisku strzeleckim przebywają wyłącznie usługobiorcy pod opieką prowadzącego strzelanie. Prowadzący strzelanie jest osobą odpowiadającą za bezpieczeństwo usługobiorców, sprawuje nadzór nad przebiegiem strzelania oraz instruuje usługobiorców co do zasad i sposobu korzystania z broni. Przeprowadza również szkolenie wstępne dla osób korzystających pierwszy raz ze strzelnicy, co jest niezbędnym elementem wymaganym przez Regulamin obiektu. Opieka i nadzór prowadzącego strzelanie jest obligatoryjna w przypadku każdego strzelania na strzelnicy. Prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania Regulaminu strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo usługobiorców, którzy w razie niezastosowania się do postanowień regulaminu lub poleceń prowadzącego strzelanie - mogą zostać usunięci z obiektu. W ramach realizacji świadczenia, klienci mają możliwość wyboru rodzaju broni, ilości amunicji oraz dodatkowych akcesoriów (np. rodzaje przyrządów celowniczych, akcesoryjna ochrona wzroku lub słuchu, dedykowane tarcze). Standardowym pakietem akcesoriów udostępnianych odbiorcom są ochronniki słuchu, okulary ochronne oraz tarcze strzeleckie. Dodatkowo odbiorca może skorzystać z innych dodatków - np. elektronicznych przyrządów celowniczych (zależy od konkretnych rodzajów broni i kompatybilności). Katalog akcesoriów jest zmienny i ich dostępność zależna jest od wykorzystywanej przez klienta broni. Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji z której chce skorzystać w ramach świadczenia. Wnioskodawca wprowadził także gotowe pakiety broni (np. tematyczne), które ułatwiają dobór osobom niemającym wiedzy i doświadczenia w zakresie strzelectwa. Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy i obejmuje całość świadczenia zrealizowanego w ramach pobytu klienta na obiekcie: możliwość korzystania ze stanowiska strzeleckiego, nadzór i wsparcie instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni oraz zużycie amunicji podczas realizacji świadczenia. Wysokość należności ustalana jest w oparciu o faktyczny zakres korzystania przez klienta z infrastruktury i wyposażenia strzelnicy, zgodnie z obowiązującym cennikiem. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest całościowo. Wnioskodawca kalkuluje cennik w oparciu o rodzaj udostępnianej broni, liczbę oddanych strzałów (ilość zużytej amunicji), czas korzystania ze stanowiska strzeleckiego, zakres niezbędnego wsparcia oraz nadzoru instruktora/prowadzącego strzelanie, koszty eksploatacyjne i utrzymania infrastruktury strzelnicy, koszty nabycia, utrzymania, serwisowania oraz amortyzacji broni, koszty nabycia amunicji wykorzystywanej podczas realizacji świadczenia i koszty zapewnienia bezpieczeństwa oraz obsługi organizacyjnej korzystania ze strzelnicy. Wysokość wynagrodzenia za poszczególne rodzaje broni różni się, ponieważ poszczególne jednostki broni generują różne koszty eksploatacyjne, a ceny amunicji są zróżnicowane w zależności od kalibru i rodzaju wykorzystywanej broni. Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach wykonywanego świadczenia za szkody wyrządzone przez siebie, swoich klientów, pracowników, współpracowników, podwykonawców i inne osoby, którymi się posługuje, z wyłączeniem szkód wynikających wyłącznie z wad ukrytych, złego stanu technicznego infrastruktury lub innych okoliczności obciążających Udostępniającego.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 93.11.10.0
Stawka podatku od towarów i usług:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 5 czerwca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.
Niniejszy wniosek o WIS obejmuje usługę będącą świadczeniem kompleksowym funkcjonującą pod nazwą (...) (dalej zwana również Usługą) w celu określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zastrzega, iż wskazana nazwa może się różnić w obrocie lub przekazie marketingowym oraz ww. nazwa została przyjęta na potrzeby niniejszego wniosku.
Wnioskodawca w dniu 7 marca 2026 r. złożył przed Dyrektorem Informacji Skarbowej wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dot. świadczenia opisanego w niniejszym wniosku, w odpowiedzi na który, Organ pismem z dnia 10 kwietnia 2026 r. (znak 0112-KDSL2-1.440.138.2026.1.MC) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia dodatkowych dokumentów i informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie zdołał jednak złożyć odpowiedzi w terminie, wskutek czego, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2026 r„ Organ pozostawił wniosek z dnia 7 marca 2026 r. bez rozpatrzenia.
Wnioskodawca wskazuje, iż niniejszy wniosek obejmuje opis tożsamego świadczenia polegające na wstępie na strzelnice sportowo-rekreacyjną (...), obejmujące udostępnienie stanowiska strzeleckiego, opiekę i nadzór instruktora/prowadzącego, strzelanie oraz udostępnienie wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz ewentualnych akcesoriów, z uwzględnieniem informacji oraz dokumentów, o które wzywał Organ w ww. postępowaniu w celu usprawnienia procesowania niniejszego wniosku.
I. STAN FAKTYCZNY (OPIS USŁUGI)
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi strzelnicę sportowo-rekreacyjną pod nazwą (...) w ramach której umożliwia wstęp na strzelnicę oraz strzelanie z broni palnej. Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne uprawnienia do prowadzenia tego typu działalności, w tym:
- możliwość korzystania z przystosowanego obiektu strzelnicy, wyposażonego w osie i stanowiska strzeleckie, magazyn, poczekalnie, recepcję oraz zaplecze sanitarno-techniczne, do których korzystania jest uprawniony na podstawie stosownych umów (przedłożone w załączeniu);
- uzyskane zezwolenia (udzielone na rzecz członków zarządu Spółki) umożliwiające nabywanie i posiadanie broni oraz przeznaczonej do niej amunicji;
- zapewnienie, aby cała kadra instruktorów posiadała aktualne uprawnienia prowadzących strzelanie w celu możliwości świadczenia usługi.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie strzelectwa z broni palnej, w tym poprzez umożliwianie klientom oddania określonej liczby strzałów z określonej broni pod nadzorem osoby prowadzącej strzelanie w ramach dedykowanego obiektu sportowego, tj. strzelnicy.
Wnioskodawca wskazuje, iż korzysta z infrastruktury obiektu - strzelnicy na mocy zawartej umowy z udostępniającym, który posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i zaświadczenia do wykorzystania obiektu jako strzelnicy, (...). Wskazane dokumenty zostały wystawione na członka zarządu spółki (...) oraz są udostępniane Spółce do korzystania na mocy zawartej umowy.
Odbiorcami korzystającymi z przedmiotowego świadczenia (Usługi) są klienci indywidualni, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Oferta Spółki obejmuje m.in. następujące usługi i towary:
- wejście na obiekt - strzelnicę;
- strzelania rekreacyjne (obejmujące świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku);
- szkolenia strzeleckie dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych;
- imprezy integracyjne oparte o ww. usługi;
- wynajem obiektu strzelnicy (m.in. w celu przeprowadzenia szkoleń lub imprez firmowych);
- wynajem osi strzeleckich dla osób posiadających własną broni i amunicję (niezbędne właściwe uprawnienia posiadacza broni palnej);
- realizacja voucherów na wybrane z ww. usług, nabytych bezpośrednio u Wnioskodawcy lub u pośredników (...).
Spółka zastrzega, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest pytanie dotyczące usługi będącej świadczeniem kompleksowym pod nazwą (...). Na całość przedmiotowego świadczenia, składają się następujące czynności:
1. Wstęp na obiekt sportowy będący strzelnicą sportową.
Dostęp do obiektu sportowego regulowany jest przepisami Regulaminu Strzelnicy (...), który szczegółowo określa zasady i warunki korzystania ze strzelnicy. Każdy z klientów zobligowany jest do zapoznania się z jego postanowieniami oraz potwierdzenia własnoręcznym podpisem jego akceptację, co następuje wraz z wpisem do książki rejestru pobytu na strzelnicy.
2. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego.
Każdemu usługobiorcy udostępniane jest stanowisko strzeleckie na określony czas. Strzelanie odbywa się wyłącznie ze stanowiska strzeleckiego, które jako takie, jest niezbędnym elementem usługi (zgodnie z właściwymi przepisami, brak jest możliwości korzystania z broni palnej w innego miejsca niż stanowisko strzeleckie). Usługobiorca korzysta z przydzielonego stanowiska przez cały czas świadczenia usługi. Stanowisko strzeleckie jest jedynym miejscem, gdzie odbywa się obsługa broni, w tym ładowanie, celowanie oraz samo strzelanie. Na stanowisku strzeleckim przebywają wyłącznie usługobiorcy pod opieką prowadzącego strzelanie. Osoby towarzyszące (niekorzystające z usług) przebywają w bezpiecznym miejscu wyznaczonym przez prowadzącego strzelanie.
3. Opiekę oraz nadzór instruktora lub prowadzącego strzelanie.
Zgodnie z wymogami przewidzianymi dla strzelnic, strzelanie odbywa się wyłącznie pod nadzorem osoby prowadzącej strzelanie, która legitymuje się odpowiednimi uprawnieniami (potocznie również zwana instruktorem). Prowadzący strzelanie jest osobą odpowiadająca za bezpieczeństwo usługobiorców, sprawuje nadzór nad przebiegiem strzelania oraz instruuje usługobiorców co do zasad i sposobu korzystania z broni. Przeprowadza również szkolenie wstępne dla osób korzystających pierwszy raz ze strzelnicy, co jest niezbędnym elementem wymaganym przez Regulamin obiektu. Opieka i nadzór prowadzącego strzelanie jest obligatoryjna w przypadku każdego strzelania na strzelnicy. Prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania Regulaminu strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo usługobiorców, którzy w razie niezastosowania się do postanowień regulaminu lub poleceń prowadzącego strzelanie - mogą zostać usunięci z obiektu. Ciągła obecność instruktora podyktowana jest oczywistymi względami bezpieczeństwa.
4. Udostępnienie wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz ewentualnych akcesoriów.
W ramach realizacji usługi, klienci mają możliwość wyboru rodzaju broni, ilości amunicji oraz dodatkowych akcesoriów (np. rodzaje przyrządów celowniczych, akcesoryjna ochrona wzroku lub słuchu, dedykowane tarcze). Czynność ta sprowadza się do udostępnienia osobie korzystającej ze strzelnicy w wyznaczonym miejscu oraz czasie wymienionych rzeczy przez Wnioskodawcę. Czynność ta obejmuje niezbędne czynności serwisowe związane z przygotowaniem broni do strzelania. Katalog akcesoriów jest zmienny i ich dostępność zależna od wykorzystywanej przez klienta broni. Podstawowym zestawem akcesoriów jest: ochrona uszu (dedykowane ochronniki słuchu), ochronniki oczu (wg normy EN 166) oraz tarcza strzelecka. Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji z której chce skorzystać w ramach Usługi. Wnioskodawca wprowadził także gotowe pakiety broni (np. tematyczne), które ułatwiają dobór osobom niemającym wiedzy i doświadczenia w zakresie strzelectwa. Pakiety jak i dowolny dobór broni mieszczą się w ramach Usługi będącej przedmiotem wniosku.
5. Rozliczenie - zapłata za usługę.
Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy i obejmuje całość świadczenia zrealizowanego w ramach pobytu klienta na obiekcie. Usługobiorca dokonuje jednej, łącznej zapłaty za kompleksową usługę wstępu i korzystania ze strzelnicy sportowej, obejmującą także: możliwość korzystania ze stanowiska strzeleckiego, nadzór i wsparcie instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni oraz zużycie amunicji podczas realizacji usługi. Wysokość należności ustalana jest w oparciu o faktyczny zakres korzystania przez klienta z infrastruktury i wyposażenia strzelnicy, zgodnie z obowiązującym cennikiem, przy czym poszczególne elementy świadczenia nie stanowią dla usługobiorcy odrębnych, samoistnych świadczeń gospodarczych. Klient nie nabywa osobno usługi najmu broni, odrębnej usługi szkoleniowej ani samej amunicji jako towaru, lecz jedno kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odbycia strzelania na obiekcie sportowym.
W konsekwencji, z perspektywy usługobiorcy, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego sztuczny podział na odrębne elementy miałby charakter wyłącznie techniczny i nie odzwierciedlałby rzeczywistego charakteru ekonomicznego transakcji.
W ramach oferowanego świadczenia - niezależnie od rodzaju wybranego przez usługobiorcę pakietu - w usłudze mieszczą się zawsze wszystkie ze wskazanych powyżej czynności (pkt 1-5). Brak jest możliwości rezygnacji z któregokolwiek elementów usługi, nawet na specjalne życzenie usługobiorcy. Wejście na obiekt, udostępnienie stanowiska, opieka prowadzącego strzelanie oraz udostępnienie broni są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni.
Podkreślenia wymaga fakt, iż opisane czynności wchodzące w zakres Usługi są ze sobą ściśle powiązane i - w ocenie Wnioskodawcy - powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe, bowiem żadna z czynności w ramach przedmiotowej Usługi nie funkcjonuje samodzielnie. Usługobiorca nabywając usługę otrzymuje w ramach świadczenia zawsze wszystkie z wymienionych elementów. Jest to podyktowane nie tylko konstrukcją Usługi przyjętą przez Wnioskodawcę, ale także przepisami dot. bezpieczeństwa na tego typu obiektach sportowych.
Jednocześnie, uzupełniając elementy stanu faktycznego oraz informacje wymagane przez Organ do rozpoznania wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca wskazuje uzupełniające informacje:
Komu udostępniana jest strzelnica sportowo-rekreacyjna w ramach przedmiotowego świadczenia:
- Strzelnica w ramach przedmiotowego świadczenia udostępniana klientom indywidualnym, tj. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca kieruje swoją ofertę również do klientów instytucjonalnych, jednak usługi te nie są objęte niniejszym wnioskiem.
Jakie konkretnie akcesoria udostępniane są w ramach przedmiotowego świadczenia:
- Standardowym pakietem akcesoriów udostępnianych odbiorcom są ochronniki słuchu, okulary ochronne oraz tarcze strzeleckie. Dodatkowo odbiorca może skorzystać z innych dodatków - np. elektronicznych przyrządów celowniczych (zależy od konkretnych rodzajów broni i kompatybilności).
Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powoduje, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.
- Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. W ocenie Wnioskodawcy, celem usługi jest szeroko pojęta rekreacja, jednak wszystkie opisane elementy Usługi pozostają niezbędne dla jej realizacji. Oznacza to, że korzystanie ze strzelnicy nie oznacza wyłącznie wejścia na teren strzelnicy, ale również skorzystanie z jej wyposażenia, czyli strzelanie w ramach określonych form (podobnie jak wejście na siłownię oznacza możliwość korzystania z urządzeń i sprzętów tam się znajdujących, w tym maszyn i ciężarów). Ze względu na zasady bezpieczeństwa związane z posługiwaniem się bronią palną, zasadą jest obecność prowadzącego strzelanie, tj. osoby posiadającej stosowne zezwolenie do pełnienia przedmiotowej funkcji, która pozostaje odpowiedzialna za nadzór i bezpieczeństwo strzelania. Jeżeli chodzi natomiast o udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, Wnioskodawca, w ramach Usługi zapewnia uczestnikom broń oraz amunicję wraz z niezbędnymi lub dodatkowymi akcesoriami.
Usługobiorca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Korzystający dąży zatem do nabycia jednego świadczenia, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. Jak już wskazano - nie ma możliwości, aby w ramach przedmiotowej Usługi, korzystający zrezygnował z jakiejkolwiek czynności wchodzącej w ramy opisywanego świadczenia lub nabył ją osobno.
Pomiędzy elementami składającymi się na opisane świadczenie występuje ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy powodujący, że elementy te tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno kompleksowe świadczenie i nie są wykonywane jako świadczenia samoistne oraz niezależne od siebie.
Poszczególne elementy świadczenia pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane i wzajemnie się uzupełniają. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego bez nadzoru prowadzącego strzelanie nie pozwalałoby na prawidłową realizację usługi zgodnie z regulaminem strzelnicy oraz wymogami bezpieczeństwa. Analogicznie sama broń lub amunicja nie stanowią dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz są wyłącznie środkami służącymi wykonaniu zasadniczego świadczenia, tj. umożliwieniu oddawania strzałów na obiekcie sportowym (Wnioskodawca nie może wydać odbiorcy broni i amunicji do dowolnego wykorzystania). Elementy te nie funkcjonują w obrocie pomiędzy stronami jako świadczenia autonomiczne i nie są oferowane usługobiorcy jako niezależny przedmiot transakcji gospodarczej.
Wnioskodawca podkreśla również, że rozliczenie z klientem następuje w sposób całościowy, po zakończeniu korzystania ze strzelnicy, a usługobiorca dokonuje jednej łącznej zapłaty obejmującej całokształt czynności wykonanych w ramach pobytu na strzelnicy. Ewentualne elementy wpływające na wysokość należności (np. liczba oddanych strzałów, rodzaj wykorzystanej broni lub czas korzystania ze stanowiska) mają charakter wyłącznie kalkulacyjny i służą ustaleniu wysokości wynagrodzenia za jedno świadczenie kompleksowe.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedstawia powyższą ocenę w ramach własnego stanowiska dotyczącego charakteru opisanego świadczenia. Ostateczna ocena, czy przedstawione czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe, a także ich właściwa klasyfikacja dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że właśnie ustalenie prawidłowej klasyfikacji oraz zasad opodatkowania świadczenia stanowi istotę i cel niniejszego postępowania.
Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?
- Celem usługobiorcy nie jest nabycie poszczególnych elementów oddzielnie, takich jak samo udostępnienie broni, samo nabycie amunicji, samo korzystanie ze stanowiska strzeleckiego czy samo szkolenie instruktorskie. Z perspektywy przeciętnego usługobiorcy celem ekonomicznym transakcji jest możliwość odbycia strzelania na strzelnicy sportowej, w warunkach zapewniających bezpieczeństwo oraz zgodność z obowiązującymi regulacjami dotyczącymi korzystania ze strzelnicy.
Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Z jakich elementów się składa i od czego jest uzależnione?
- Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku kalkulowane jest całościowo i odnosi się do kompleksowej usługi korzystania ze strzelnicy sportowej. Wysokość należności ustalana jest przy uwzględnieniu szeregu czynników wpływających na koszt oraz zakres realizowanego świadczenia. Wnioskodawca kalkuluje cennik w oparciu o:
• rodzaj udostępnianej broni,
• liczbę oddanych strzałów (ilość zużytej amunicji),
• czas korzystania ze stanowiska strzeleckiego,
• zakres niezbędnego wsparcia oraz nadzoru instruktora/prowadzącego strzelanie,
• koszty eksploatacyjne i utrzymania infrastruktury strzelnicy,
• koszty nabycia, utrzymania, serwisowania oraz amortyzacji broni,
• koszty nabycia amunicji wykorzystywanej podczas realizacji świadczenia,
• koszty zapewnienia bezpieczeństwa oraz obsługi organizacyjnej korzystania ze strzelnicy.
Wysokość wynagrodzenia za poszczególne rodzaje broni różni się, ponieważ poszczególne jednostki broni generują różne koszty eksploatacyjne, a ceny amunicji są zróżnicowane w zależności od kalibru i rodzaju wykorzystywanej broni. Czynniki te mają jednak charakter kalkulacyjny i służą wyłącznie ustaleniu ceny za całościową usługę korzystania ze strzelnicy.
Wnioskodawca podkreśla, że wskazane elementy nie stanowią odrębnych świadczeń oferowanych usługobiorcy niezależnie od siebie, lecz są składowymi jednego kompleksowego świadczenia gospodarczego. Klient nie nabywa osobno usługi wynajmu broni, sprzedaży amunicji czy usługi instruktorskiej, lecz jedną usługę umożliwiającą odbycie treningu strzeleckiego na obiekcie sportowym w warunkach zgodnych z wymogami bezpieczeństwa.
Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od określonych parametrów technicznych lub kosztowych świadczenia, nie zmienia kompleksowego charakteru usługi i nie prowadzi do wyodrębnienia samodzielnych świadczeń dla celów podatku od towarów i usług.
Dodatkowo, Organ w poprzednio zainicjowanym postępowaniu zwrócił uwagę, iż ze wskazanej w treści wniosku strony internetowej Wnioskodawcy dostępnej pod adresem: (...) wynika bowiem, że opłata wejściowa wynosi (...). i obowiązuje każdą osobę strzelającą. W cenę wliczone jest: stanowisko, tarcze i opieka instruktora oraz dla osób będących po raz pierwszy na strzelnicy: szkolenie z zasad bezpieczeństwa i szkolenie z podstaw obsługi broni. Ponadto, z „Cennika” wynika również, że Wnioskodawca oferuje odrębnie od opłaty wejściowej różnorodny arsenał broni, a cena za skorzystanie z niej uzależniona jest od typu broni i uiszczana jest dodatkowo.
- Wnioskodawca posiada w cenniku wyróżnioną opłatę wejściową, która odnosi się przede wszystkimi do osób korzystających ze strzelnicy z własną bronią (uiszczają oni opłatę za wstęp oraz opłatę zależną od długości wynajmu stanowiska strzeleckiego), zatem osób niekorzystających z opisywanej Usługi. Jednakże, Wnioskodawca rozpoczynając działalność dokonał rozeznania w kwestii prawidłowości stosowania stawek podatku od towaru i usług oraz z daleko posuniętej ostrożności postanowił stosować opłatę wejściową do wszystkich korzystających ze strzelnicy, która - w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe - zostanie zlikwidowana w ramach przedmiotowej Usługi.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:
- nie posiada umów pisemnych zawieranych z klientami na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wskazując w tym miejscu, iż zastosowanie znajdą postanowienia Regulaminu Strzelnicy. Umowa z klientem zawierana jest per facta concludentia, tj. przez przystąpienie do realizowania wybranej przez klienta oferty (konkretnej broni i ilości amunicji);
- Wnioskodawca posiada uprawnienie do wykorzystywania infrastruktury obiektu sportowego - strzelnicy, na mocy zawartej z udostępniającym umowy, którą przedkłada w załączeniu;
- innymi dokumentami związanymi ze świadczeniem usługi jest cennik oraz książka rejestru korzystających ze strzelnicy, których aktualne wersje przedkłada w załączeniu;
- nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku;
II. STANOWISKO WNIOSKODAWCY
Biorąc pod uwagę fakt, iż wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej może dotyczyć jednej usługi lub kilku usług składających się na jedno świadczenie (świadczenie kompleksowe) - Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest Usługa obejmująca (...) (zgodnie z opisanym stanem faktycznym). Wnioskodawca, wyłącznie tytułem uzupełnienia informacji o prowadzonej działalności, wskazał pozostały zakres oferowanych usług związanych z prowadzeniem strzelnicy.
W ocenie Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku Usługa może być sklasyfikowana w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.
W objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje w szczególności:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni; usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Wnioskodawca, w ramach przedstawionego stanowiska opiera się na szeregu Wiążących Informacji Stawkowych, wydanych w tożsamych stanach faktycznych, tj. dotyczących świadczeń kompleksowych opartych o świadczenie usług wstępu na strzelnicę sportową. W tym zakresie przywołać należy m.in.:
- WIS z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.997.2020.3.SJ;
- WIS z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.270.2020.2.SJ;
- WIS z dnia 17 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.135.2023.1.IM;
- WIS z dnia 10 lipca 2024, sygn. 0112-KDSL2-1.440.254.2024.2.SS.
Przywołane powyżej WIS odnoszą się do modelowego stanu faktycznego, który sprowadza się do tożsamości celu świadczonych usług oraz czynności wchodzących w zakres świadczenia kompleksowego. Elementami wspólnymi pozostają w tym zakresie: udostępnienie stanowiska strzeleckiego na czas, opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji i akcesoriów oraz okoliczność, iż klient pozostaje zainteresowany nabyciem jednego świadczenia. Co istotne, sam Organ odnotowuje, że wskazywana przez wnioskodawców klasyfikacja usług znajduje potwierdzenie w decyzjach „analogicznych”, wprost przywołując pozostałe informacje stawkowe.
Wnioskodawca, zwraca uwagę tut. Organu także na analogiczny przykład (poza działalnością strzelnic), jaką jest kwalifikacja dot. funkcjonowania pola golfowego (1462-IPPP2.4512.736.2016.2.MAO). Na jej gruncie rozważono również kwestię usługi głównej (podstawowej), jakim jest wstęp na pole golfowe oraz elementy towarzyszące (wypożyczenie sprzętu i nauka z instruktorem, a stanowisko wnioskodawcy), co również zakwalifikowano w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU, stosując stawkę 8% podatku VAT. Wyżej przywołana WIS potwierdza, że elementy sprzętowe i instruktorskie postrzegane są jako związane z funkcjonowaniem obiektu sportowego - o ile całość ma charakter korzystania z obiektu sportowego.
III. UZASADNIENIE
W ocenie Wnioskodawcy, podstawą dokonanej kwalifikacji jest fakt występowania świadczenia kompleksowego w ramach opisywanej Usługi. Należy w tym zakresie przywołać cel przedmiotowej Usługi, jakim jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni, nie zaś poszczególne jej zindywidualizowane elementy. Czynności wchodzące w zakres Usługi winny być traktowane jako środek umożliwiający realizację celu głównego, jakim jest możliwość skorzystania z Usługi.
Dla właściwej kwalifikacji, ocenę należy przeprowadzić dwustopniowo, tj. po pierwsze - określić, czy usługa objęta jest treścią Załącznika nr 3 do Ustawy o podatki od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z dnia 21 maja 2025 r.), dalej również jako Ustawa VAT, a po drugie - określenie właściwej stawki dla tej usługi jako świadczenia kompleksowego.
Ustawa przewiduje, że stawka dla towarów i usług z załącznika nr 3 wynika z art. 41 (stawki) przy uwzględnieniu przepisów czasowych dotyczących wysokości stawek (w szczególności art. 146ef). W przypadku usług sportowych kluczowy jest załącznik nr 3, poz. 55, w którym wprost wskazano PKWiU 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W aktualnym reżimie stawek przepis przejściowy (art. 146ef) utrzymuje stawkę „załącznikową” dla załącznika nr 3 na poziomie 8% (mimo że art. 41 ust. 2 posługuje się bazowo wartością 7%).
Zgodnie z przyjętą praktyką, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).
Natomiast w treści wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z konkretnej broni. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług według brzmienia Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r., bowiem zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów ws. PKWIU z dnia 17 grudnia 2025 r., do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2027 r. -stosuje PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem z dnia 4 września 2015 r. Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
W ocenie Wnioskodawcy, usługa kompleksowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH’.
Wedle powyższego, przejść należy do określenia właściwiej stawki podatki od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Wedle aktualnego brzmienia art. 146ea, w roku 2023: Jak stanowi art. 146ea ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655 , 974 i 1725 ) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
W związku z powyższym, dla Usługi będącej przedmiotem wniosku, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy, która powinna znaleźć zastosowanie wobec przedmiotowej Usługi.
Do wniosku Wnioskodawca załączył:
(...)
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLPprzeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi strzelnicę sportowo-rekreacyjną, w ramach której umożliwia korzystanie ze strzelnicy oraz strzelanie z broni palnej klientom indywidualnym, tj. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (...) Wnioskodawca korzysta z infrastruktury obiektu - strzelnicy na mocy zawartej umowy z Udostępniającym, który posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i zaświadczenia do wykorzystania obiektu jako strzelnicy. W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca udostępnienia stanowisko strzeleckie, zapewnia opiekę i nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnia wybraną przez usługobiorcę broń, amunicję oraz dodatkowe akcesoria. Każdemu usługobiorcy udostępniane jest stanowisko strzeleckie na określony czas. Na stanowisku strzeleckim przebywają wyłącznie usługobiorcy pod opieką prowadzącego strzelanie. Prowadzący strzelanie jest osobą odpowiadającą za bezpieczeństwo usługobiorców, sprawuje nadzór nad przebiegiem strzelania oraz instruuje usługobiorców co do zasad i sposobu korzystania z broni. Przeprowadza również szkolenie wstępne dla osób korzystających pierwszy raz ze strzelnicy, co jest niezbędnym elementem wymaganym przez Regulamin obiektu. Opieka i nadzór prowadzącego strzelanie jest obligatoryjna w przypadku każdego strzelania na strzelnicy. Prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania Regulaminu strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo usługobiorców, którzy w razie niezastosowania się do postanowień regulaminu lub poleceń prowadzącego strzelanie - mogą zostać usunięci z obiektu. W ramach realizacji świadczenia, klienci mają możliwość wyboru rodzaju broni, ilości amunicji oraz dodatkowych akcesoriów. Standardowym pakietem akcesoriów udostępnianych odbiorcom są ochronniki słuchu, okulary ochronne oraz tarcze strzeleckie. Dodatkowo odbiorca może skorzystać z innych dodatków - np. elektronicznych przyrządów celowniczych (zależy od konkretnych rodzajów broni i kompatybilności). Katalog akcesoriów jest zmienny i ich dostępność zależna jest od wykorzystywanej przez klienta broni. Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji z której chce skorzystać w ramach świadczenia. Wnioskodawca wprowadził także gotowe pakiety broni (np. tematyczne), które ułatwiają dobór osobom niemającym wiedzy i doświadczenia w zakresie strzelectwa. Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy i obejmuje całość świadczenia zrealizowanego w ramach pobytu klienta na obiekcie: możliwość korzystania ze stanowiska strzeleckiego, nadzór i wsparcie instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni oraz zużycie amunicji podczas realizacji świadczenia.
W ramach oferowanego świadczenia - niezależnie od rodzaju wybranego przez usługobiorcę pakietu - w usłudze mieszczą się zawsze wszystkie ww. czynności Brak jest możliwości rezygnacji z któregokolwiek elementów usługi, nawet na specjalne życzenie usługobiorcy. Wejście na obiekt, udostępnienie stanowiska, opieka prowadzącego strzelanie oraz udostępnienie broni są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni.
Pomiędzy elementami składającymi się na przedmiotowe świadczenie występuje ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy powodujący, że elementy te tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno kompleksowe świadczenie i nie są wykonywane jako świadczenia samoistne oraz niezależne od siebie.
Poszczególne elementy świadczenia pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane i wzajemnie się uzupełniają. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego bez nadzoru prowadzącego strzelanie nie pozwalałoby na prawidłową realizację usługi zgodnie z regulaminem strzelnicy oraz wymogami bezpieczeństwa. Analogicznie sama broń lub amunicja nie stanowią dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz są wyłącznie środkami służącymi wykonaniu zasadniczego świadczenia, tj. umożliwieniu oddawania strzałów na obiekcie sportowym (Wnioskodawca nie może wydać odbiorcy broni i amunicji do dowolnego wykorzystania). Elementy te nie funkcjonują w obrocie pomiędzy stronami jako świadczenia autonomiczne i nie są oferowane usługobiorcy jako niezależny przedmiot transakcji gospodarczej.
Wszystkie elementy wchodzące w zakres świadczenia – co podkreśla Wnioskodawca - nie stanowią odrębnych świadczeń oferowanych usługobiorcy niezależnie od siebie, lecz są składowymi jednego kompleksowego świadczenia gospodarczego. Klient nie nabywa osobno usługi wynajmu broni, sprzedaży amunicji czy usługi instruktorskiej, lecz jedną usługę umożliwiającą odbycie treningu strzeleckiego na obiekcie sportowym w warunkach zgodnych z wymogami bezpieczeństwa.
Zatem, czynności wchodzące w zakres przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane i powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe, bowiem żadna z czynności w ramach przedmiotowej usługi nie funkcjonuje samodzielnie. Usługobiorca nabywając usługę otrzymuje w ramach świadczenia zawsze wszystkie z wymienionych elementów. Jest to podyktowane nie tylko konstrukcją Usługi przyjętą przez Wnioskodawcę, ale także przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa na tego typu obiektach sportowych.
Celem usługobiorcy nie jest nabycie poszczególnych elementów oddzielnie, takich jak samo udostępnienie broni, samo nabycie amunicji, samo korzystanie ze stanowiska strzeleckiego czy samo szkolenie instruktorskie. Z perspektywy przeciętnego usługobiorcy celem ekonomicznym transakcji jest możliwość odbycia strzelania na strzelnicy sportowej, w warunkach zapewniających bezpieczeństwo oraz zgodność z obowiązującymi regulacjami dotyczącymi korzystania ze strzelnicy.
Usługobiorca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Korzystający dąży zatem do nabycia jednego świadczenia, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. Zatem, nie ma możliwości, aby w ramach przedmiotowej Usługi, korzystający zrezygnował z jakiejkolwiek czynności wchodzącej w ramy opisywanego świadczenia lub nabył ją osobno.
Ponadto, rozliczenie z klientem następuje w sposób całościowy, po zakończeniu korzystania ze strzelnicy, a usługobiorca dokonuje jednej łącznej zapłaty obejmującej całokształt czynności wykonanych w ramach pobytu na strzelnicy. Ewentualne elementy wpływające na wysokość należności (np. liczba oddanych strzałów, rodzaj wykorzystanej broni lub czas korzystania ze stanowiska) mają charakter wyłącznie kalkulacyjny i służą ustaleniu wysokości wynagrodzenia za jedno świadczenie kompleksowe.
Biorąc pod uwagę tezy wynikające z orzecznictwa ETS oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni i amunicji udostępnianej przez Wnioskodawcę, w określonym czasie, pod nadzorem prowadzącego strzelanie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.
Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na strzelnicy sportowo-rekreacyjnej, a pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.
W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowiska strzeleckiego.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.
Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:
- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
Sekcja ta nie obejmuje:
- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,
- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,
- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,
- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,
- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.
W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:
- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.
Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).
Strzelnica to wyspecjalizowany obiekt sportowy, który musi posiadać regulamin zatwierdzony decyzją właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, musi spełniać rygorystyczne wymogi bezpieczeństwa (techniczne i budowlane) określone przepisami prawa i ma służyć do bezpiecznego uprawiania sportów strzeleckich, szkolenia oraz rekreacji przy użyciu broni palnej, pneumatycznej lub łuków.
Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
Opisane świadczenie wykonywane jest w obiekcie sportowym (strzelnicy). Wnioskodawca na podstawie umowy korzysta w pełni z wyposażonej strzelnicy na cele sportowe. Użytkownicy korzystają ze strzelnicy zgodnie z jej przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem, w celach rekreacyjnych, treningowych czy szkoleniowych. Wnioskodawca zapewnia na strzelnicy obecność instruktora, który czuwa nad bezpieczeństwem.
Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji, z której chce skorzystać w ramach świadczenia, albo wybrać gotowe oferowane przez Wnioskodawcę pakiety broni (np. tematyczne). Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy.
Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 5 czerwca 2026 r. (data wpływu 5 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na strzelnicę sportowo-rekreacyjną (...) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obejmujący udostępnienie stanowiska strzeleckiego wraz z opieką i nadzorem instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnieniem wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz akcesoriów
Opis usługi:
Wnioskodawca prowadzi strzelnicę sportowo-rekreacyjną, w ramach której umożliwia korzystanie ze strzelnicy oraz strzelanie z broni palnej klientom indywidualnym, tj. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (...). Wnioskodawca korzysta z infrastruktury obiektu - strzelnicy na mocy zawartej umowy z Udostępniającym, który posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i zaświadczenia do wykorzystania obiektu jako strzelnicy. W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca udostępnienia stanowisko strzeleckie, zapewnia opiekę i nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnia wybraną przez usługobiorcę broń, amunicję oraz dodatkowe akcesoria. Każdemu usługobiorcy udostępniane jest stanowisko strzeleckie na określony czas. Na stanowisku strzeleckim przebywają wyłącznie usługobiorcy pod opieką prowadzącego strzelanie. Prowadzący strzelanie jest osobą odpowiadającą za bezpieczeństwo usługobiorców, sprawuje nadzór nad przebiegiem strzelania oraz instruuje usługobiorców co do zasad i sposobu korzystania z broni. Przeprowadza również szkolenie wstępne dla osób korzystających pierwszy raz ze strzelnicy, co jest niezbędnym elementem wymaganym przez Regulamin obiektu. Opieka i nadzór prowadzącego strzelanie jest obligatoryjna w przypadku każdego strzelania na strzelnicy. Prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania Regulaminu strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo usługobiorców, którzy w razie niezastosowania się do postanowień regulaminu lub poleceń prowadzącego strzelanie - mogą zostać usunięci z obiektu. W ramach realizacji świadczenia, klienci mają możliwość wyboru rodzaju broni, ilości amunicji oraz dodatkowych akcesoriów (np. rodzaje przyrządów celowniczych, akcesoryjna ochrona wzroku lub słuchu, dedykowane tarcze). Standardowym pakietem akcesoriów udostępnianych odbiorcom są ochronniki słuchu, okulary ochronne oraz tarcze strzeleckie. Dodatkowo odbiorca może skorzystać z innych dodatków - np. elektronicznych przyrządów celowniczych (zależy od konkretnych rodzajów broni i kompatybilności). Katalog akcesoriów jest zmienny i ich dostępność zależna jest od wykorzystywanej przez klienta broni. Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji z której chce skorzystać w ramach świadczenia. Wnioskodawca wprowadził także gotowe pakiety broni (np. tematyczne), które ułatwiają dobór osobom niemającym wiedzy i doświadczenia w zakresie strzelectwa. Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy i obejmuje całość świadczenia zrealizowanego w ramach pobytu klienta na obiekcie: możliwość korzystania ze stanowiska strzeleckiego, nadzór i wsparcie instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni oraz zużycie amunicji podczas realizacji świadczenia. Wysokość należności ustalana jest w oparciu o faktyczny zakres korzystania przez klienta z infrastruktury i wyposażenia strzelnicy, zgodnie z obowiązującym cennikiem. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest całościowo. Wnioskodawca kalkuluje cennik w oparciu o rodzaj udostępnianej broni, liczbę oddanych strzałów (ilość zużytej amunicji), czas korzystania ze stanowiska strzeleckiego, zakres niezbędnego wsparcia oraz nadzoru instruktora/prowadzącego strzelanie, koszty eksploatacyjne i utrzymania infrastruktury strzelnicy, koszty nabycia, utrzymania, serwisowania oraz amortyzacji broni, koszty nabycia amunicji wykorzystywanej podczas realizacji świadczenia i koszty zapewnienia bezpieczeństwa oraz obsługi organizacyjnej korzystania ze strzelnicy. Wysokość wynagrodzenia za poszczególne rodzaje broni różni się, ponieważ poszczególne jednostki broni generują różne koszty eksploatacyjne, a ceny amunicji są zróżnicowane w zależności od kalibru i rodzaju wykorzystywanej broni. Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach wykonywanego świadczenia za szkody wyrządzone przez siebie, swoich klientów, pracowników, współpracowników, podwykonawców i inne osoby, którymi się posługuje, z wyłączeniem szkód wynikających wyłącznie z wad ukrytych, złego stanu technicznego infrastruktury lub innych okoliczności obciążających Udostępniającego.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 93.11.10.0
Stawka podatku od towarów i usług:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 5 czerwca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.
Niniejszy wniosek o WIS obejmuje usługę będącą świadczeniem kompleksowym funkcjonującą pod nazwą (...) (dalej zwana również Usługą) w celu określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zastrzega, iż wskazana nazwa może się różnić w obrocie lub przekazie marketingowym oraz ww. nazwa została przyjęta na potrzeby niniejszego wniosku.
Wnioskodawca w dniu 7 marca 2026 r. złożył przed Dyrektorem Informacji Skarbowej wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dot. świadczenia opisanego w niniejszym wniosku, w odpowiedzi na który, Organ pismem z dnia 10 kwietnia 2026 r. (znak 0112-KDSL2-1.440.138.2026.1.MC) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia dodatkowych dokumentów i informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie zdołał jednak złożyć odpowiedzi w terminie, wskutek czego, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2026 r„ Organ pozostawił wniosek z dnia 7 marca 2026 r. bez rozpatrzenia.
Wnioskodawca wskazuje, iż niniejszy wniosek obejmuje opis tożsamego świadczenia polegające na wstępie na strzelnice sportowo-rekreacyjną (...), obejmujące udostępnienie stanowiska strzeleckiego, opiekę i nadzór instruktora/prowadzącego, strzelanie oraz udostępnienie wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz ewentualnych akcesoriów, z uwzględnieniem informacji oraz dokumentów, o które wzywał Organ w ww. postępowaniu w celu usprawnienia procesowania niniejszego wniosku.
I. STAN FAKTYCZNY (OPIS USŁUGI)
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi strzelnicę sportowo-rekreacyjną pod nazwą (...) w ramach której umożliwia wstęp na strzelnicę oraz strzelanie z broni palnej. Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne uprawnienia do prowadzenia tego typu działalności, w tym:
- możliwość korzystania z przystosowanego obiektu strzelnicy, wyposażonego w osie i stanowiska strzeleckie, magazyn, poczekalnie, recepcję oraz zaplecze sanitarno-techniczne, do których korzystania jest uprawniony na podstawie stosownych umów (przedłożone w załączeniu);
- uzyskane zezwolenia (udzielone na rzecz członków zarządu Spółki) umożliwiające nabywanie i posiadanie broni oraz przeznaczonej do niej amunicji;
- zapewnienie, aby cała kadra instruktorów posiadała aktualne uprawnienia prowadzących strzelanie w celu możliwości świadczenia usługi.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie strzelectwa z broni palnej, w tym poprzez umożliwianie klientom oddania określonej liczby strzałów z określonej broni pod nadzorem osoby prowadzącej strzelanie w ramach dedykowanego obiektu sportowego, tj. strzelnicy.
Wnioskodawca wskazuje, iż korzysta z infrastruktury obiektu - strzelnicy na mocy zawartej umowy z udostępniającym, który posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i zaświadczenia do wykorzystania obiektu jako strzelnicy, (...). Wskazane dokumenty zostały wystawione na członka zarządu spółki (...) oraz są udostępniane Spółce do korzystania na mocy zawartej umowy.
Odbiorcami korzystającymi z przedmiotowego świadczenia (Usługi) są klienci indywidualni, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Oferta Spółki obejmuje m.in. następujące usługi i towary:
- wejście na obiekt - strzelnicę;
- strzelania rekreacyjne (obejmujące świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku);
- szkolenia strzeleckie dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych;
- imprezy integracyjne oparte o ww. usługi;
- wynajem obiektu strzelnicy (m.in. w celu przeprowadzenia szkoleń lub imprez firmowych);
- wynajem osi strzeleckich dla osób posiadających własną broni i amunicję (niezbędne właściwe uprawnienia posiadacza broni palnej);
- realizacja voucherów na wybrane z ww. usług, nabytych bezpośrednio u Wnioskodawcy lub u pośredników (...).
Spółka zastrzega, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest pytanie dotyczące usługi będącej świadczeniem kompleksowym pod nazwą (...). Na całość przedmiotowego świadczenia, składają się następujące czynności:
1. Wstęp na obiekt sportowy będący strzelnicą sportową.
Dostęp do obiektu sportowego regulowany jest przepisami Regulaminu Strzelnicy (...), który szczegółowo określa zasady i warunki korzystania ze strzelnicy. Każdy z klientów zobligowany jest do zapoznania się z jego postanowieniami oraz potwierdzenia własnoręcznym podpisem jego akceptację, co następuje wraz z wpisem do książki rejestru pobytu na strzelnicy.
2. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego.
Każdemu usługobiorcy udostępniane jest stanowisko strzeleckie na określony czas. Strzelanie odbywa się wyłącznie ze stanowiska strzeleckiego, które jako takie, jest niezbędnym elementem usługi (zgodnie z właściwymi przepisami, brak jest możliwości korzystania z broni palnej w innego miejsca niż stanowisko strzeleckie). Usługobiorca korzysta z przydzielonego stanowiska przez cały czas świadczenia usługi. Stanowisko strzeleckie jest jedynym miejscem, gdzie odbywa się obsługa broni, w tym ładowanie, celowanie oraz samo strzelanie. Na stanowisku strzeleckim przebywają wyłącznie usługobiorcy pod opieką prowadzącego strzelanie. Osoby towarzyszące (niekorzystające z usług) przebywają w bezpiecznym miejscu wyznaczonym przez prowadzącego strzelanie.
3. Opiekę oraz nadzór instruktora lub prowadzącego strzelanie.
Zgodnie z wymogami przewidzianymi dla strzelnic, strzelanie odbywa się wyłącznie pod nadzorem osoby prowadzącej strzelanie, która legitymuje się odpowiednimi uprawnieniami (potocznie również zwana instruktorem). Prowadzący strzelanie jest osobą odpowiadająca za bezpieczeństwo usługobiorców, sprawuje nadzór nad przebiegiem strzelania oraz instruuje usługobiorców co do zasad i sposobu korzystania z broni. Przeprowadza również szkolenie wstępne dla osób korzystających pierwszy raz ze strzelnicy, co jest niezbędnym elementem wymaganym przez Regulamin obiektu. Opieka i nadzór prowadzącego strzelanie jest obligatoryjna w przypadku każdego strzelania na strzelnicy. Prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania Regulaminu strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo usługobiorców, którzy w razie niezastosowania się do postanowień regulaminu lub poleceń prowadzącego strzelanie - mogą zostać usunięci z obiektu. Ciągła obecność instruktora podyktowana jest oczywistymi względami bezpieczeństwa.
4. Udostępnienie wybranej przez usługobiorcę broni, amunicji oraz ewentualnych akcesoriów.
W ramach realizacji usługi, klienci mają możliwość wyboru rodzaju broni, ilości amunicji oraz dodatkowych akcesoriów (np. rodzaje przyrządów celowniczych, akcesoryjna ochrona wzroku lub słuchu, dedykowane tarcze). Czynność ta sprowadza się do udostępnienia osobie korzystającej ze strzelnicy w wyznaczonym miejscu oraz czasie wymienionych rzeczy przez Wnioskodawcę. Czynność ta obejmuje niezbędne czynności serwisowe związane z przygotowaniem broni do strzelania. Katalog akcesoriów jest zmienny i ich dostępność zależna od wykorzystywanej przez klienta broni. Podstawowym zestawem akcesoriów jest: ochrona uszu (dedykowane ochronniki słuchu), ochronniki oczu (wg normy EN 166) oraz tarcza strzelecka. Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji z której chce skorzystać w ramach Usługi. Wnioskodawca wprowadził także gotowe pakiety broni (np. tematyczne), które ułatwiają dobór osobom niemającym wiedzy i doświadczenia w zakresie strzelectwa. Pakiety jak i dowolny dobór broni mieszczą się w ramach Usługi będącej przedmiotem wniosku.
5. Rozliczenie - zapłata za usługę.
Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy i obejmuje całość świadczenia zrealizowanego w ramach pobytu klienta na obiekcie. Usługobiorca dokonuje jednej, łącznej zapłaty za kompleksową usługę wstępu i korzystania ze strzelnicy sportowej, obejmującą także: możliwość korzystania ze stanowiska strzeleckiego, nadzór i wsparcie instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni oraz zużycie amunicji podczas realizacji usługi. Wysokość należności ustalana jest w oparciu o faktyczny zakres korzystania przez klienta z infrastruktury i wyposażenia strzelnicy, zgodnie z obowiązującym cennikiem, przy czym poszczególne elementy świadczenia nie stanowią dla usługobiorcy odrębnych, samoistnych świadczeń gospodarczych. Klient nie nabywa osobno usługi najmu broni, odrębnej usługi szkoleniowej ani samej amunicji jako towaru, lecz jedno kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odbycia strzelania na obiekcie sportowym.
W konsekwencji, z perspektywy usługobiorcy, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego sztuczny podział na odrębne elementy miałby charakter wyłącznie techniczny i nie odzwierciedlałby rzeczywistego charakteru ekonomicznego transakcji.
W ramach oferowanego świadczenia - niezależnie od rodzaju wybranego przez usługobiorcę pakietu - w usłudze mieszczą się zawsze wszystkie ze wskazanych powyżej czynności (pkt 1-5). Brak jest możliwości rezygnacji z któregokolwiek elementów usługi, nawet na specjalne życzenie usługobiorcy. Wejście na obiekt, udostępnienie stanowiska, opieka prowadzącego strzelanie oraz udostępnienie broni są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni.
Podkreślenia wymaga fakt, iż opisane czynności wchodzące w zakres Usługi są ze sobą ściśle powiązane i - w ocenie Wnioskodawcy - powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe, bowiem żadna z czynności w ramach przedmiotowej Usługi nie funkcjonuje samodzielnie. Usługobiorca nabywając usługę otrzymuje w ramach świadczenia zawsze wszystkie z wymienionych elementów. Jest to podyktowane nie tylko konstrukcją Usługi przyjętą przez Wnioskodawcę, ale także przepisami dot. bezpieczeństwa na tego typu obiektach sportowych.
Jednocześnie, uzupełniając elementy stanu faktycznego oraz informacje wymagane przez Organ do rozpoznania wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca wskazuje uzupełniające informacje:
Komu udostępniana jest strzelnica sportowo-rekreacyjna w ramach przedmiotowego świadczenia:
- Strzelnica w ramach przedmiotowego świadczenia udostępniana klientom indywidualnym, tj. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca kieruje swoją ofertę również do klientów instytucjonalnych, jednak usługi te nie są objęte niniejszym wnioskiem.
Jakie konkretnie akcesoria udostępniane są w ramach przedmiotowego świadczenia:
- Standardowym pakietem akcesoriów udostępnianych odbiorcom są ochronniki słuchu, okulary ochronne oraz tarcze strzeleckie. Dodatkowo odbiorca może skorzystać z innych dodatków - np. elektronicznych przyrządów celowniczych (zależy od konkretnych rodzajów broni i kompatybilności).
Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powoduje, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.
- Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. W ocenie Wnioskodawcy, celem usługi jest szeroko pojęta rekreacja, jednak wszystkie opisane elementy Usługi pozostają niezbędne dla jej realizacji. Oznacza to, że korzystanie ze strzelnicy nie oznacza wyłącznie wejścia na teren strzelnicy, ale również skorzystanie z jej wyposażenia, czyli strzelanie w ramach określonych form (podobnie jak wejście na siłownię oznacza możliwość korzystania z urządzeń i sprzętów tam się znajdujących, w tym maszyn i ciężarów). Ze względu na zasady bezpieczeństwa związane z posługiwaniem się bronią palną, zasadą jest obecność prowadzącego strzelanie, tj. osoby posiadającej stosowne zezwolenie do pełnienia przedmiotowej funkcji, która pozostaje odpowiedzialna za nadzór i bezpieczeństwo strzelania. Jeżeli chodzi natomiast o udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, Wnioskodawca, w ramach Usługi zapewnia uczestnikom broń oraz amunicję wraz z niezbędnymi lub dodatkowymi akcesoriami.
Usługobiorca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Korzystający dąży zatem do nabycia jednego świadczenia, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. Jak już wskazano - nie ma możliwości, aby w ramach przedmiotowej Usługi, korzystający zrezygnował z jakiejkolwiek czynności wchodzącej w ramy opisywanego świadczenia lub nabył ją osobno.
Pomiędzy elementami składającymi się na opisane świadczenie występuje ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy powodujący, że elementy te tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno kompleksowe świadczenie i nie są wykonywane jako świadczenia samoistne oraz niezależne od siebie.
Poszczególne elementy świadczenia pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane i wzajemnie się uzupełniają. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego bez nadzoru prowadzącego strzelanie nie pozwalałoby na prawidłową realizację usługi zgodnie z regulaminem strzelnicy oraz wymogami bezpieczeństwa. Analogicznie sama broń lub amunicja nie stanowią dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz są wyłącznie środkami służącymi wykonaniu zasadniczego świadczenia, tj. umożliwieniu oddawania strzałów na obiekcie sportowym (Wnioskodawca nie może wydać odbiorcy broni i amunicji do dowolnego wykorzystania). Elementy te nie funkcjonują w obrocie pomiędzy stronami jako świadczenia autonomiczne i nie są oferowane usługobiorcy jako niezależny przedmiot transakcji gospodarczej.
Wnioskodawca podkreśla również, że rozliczenie z klientem następuje w sposób całościowy, po zakończeniu korzystania ze strzelnicy, a usługobiorca dokonuje jednej łącznej zapłaty obejmującej całokształt czynności wykonanych w ramach pobytu na strzelnicy. Ewentualne elementy wpływające na wysokość należności (np. liczba oddanych strzałów, rodzaj wykorzystanej broni lub czas korzystania ze stanowiska) mają charakter wyłącznie kalkulacyjny i służą ustaleniu wysokości wynagrodzenia za jedno świadczenie kompleksowe.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedstawia powyższą ocenę w ramach własnego stanowiska dotyczącego charakteru opisanego świadczenia. Ostateczna ocena, czy przedstawione czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe, a także ich właściwa klasyfikacja dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że właśnie ustalenie prawidłowej klasyfikacji oraz zasad opodatkowania świadczenia stanowi istotę i cel niniejszego postępowania.
Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?
- Celem usługobiorcy nie jest nabycie poszczególnych elementów oddzielnie, takich jak samo udostępnienie broni, samo nabycie amunicji, samo korzystanie ze stanowiska strzeleckiego czy samo szkolenie instruktorskie. Z perspektywy przeciętnego usługobiorcy celem ekonomicznym transakcji jest możliwość odbycia strzelania na strzelnicy sportowej, w warunkach zapewniających bezpieczeństwo oraz zgodność z obowiązującymi regulacjami dotyczącymi korzystania ze strzelnicy.
Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Z jakich elementów się składa i od czego jest uzależnione?
- Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku kalkulowane jest całościowo i odnosi się do kompleksowej usługi korzystania ze strzelnicy sportowej. Wysokość należności ustalana jest przy uwzględnieniu szeregu czynników wpływających na koszt oraz zakres realizowanego świadczenia. Wnioskodawca kalkuluje cennik w oparciu o:
• rodzaj udostępnianej broni,
• liczbę oddanych strzałów (ilość zużytej amunicji),
• czas korzystania ze stanowiska strzeleckiego,
• zakres niezbędnego wsparcia oraz nadzoru instruktora/prowadzącego strzelanie,
• koszty eksploatacyjne i utrzymania infrastruktury strzelnicy,
• koszty nabycia, utrzymania, serwisowania oraz amortyzacji broni,
• koszty nabycia amunicji wykorzystywanej podczas realizacji świadczenia,
• koszty zapewnienia bezpieczeństwa oraz obsługi organizacyjnej korzystania ze strzelnicy.
Wysokość wynagrodzenia za poszczególne rodzaje broni różni się, ponieważ poszczególne jednostki broni generują różne koszty eksploatacyjne, a ceny amunicji są zróżnicowane w zależności od kalibru i rodzaju wykorzystywanej broni. Czynniki te mają jednak charakter kalkulacyjny i służą wyłącznie ustaleniu ceny za całościową usługę korzystania ze strzelnicy.
Wnioskodawca podkreśla, że wskazane elementy nie stanowią odrębnych świadczeń oferowanych usługobiorcy niezależnie od siebie, lecz są składowymi jednego kompleksowego świadczenia gospodarczego. Klient nie nabywa osobno usługi wynajmu broni, sprzedaży amunicji czy usługi instruktorskiej, lecz jedną usługę umożliwiającą odbycie treningu strzeleckiego na obiekcie sportowym w warunkach zgodnych z wymogami bezpieczeństwa.
Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od określonych parametrów technicznych lub kosztowych świadczenia, nie zmienia kompleksowego charakteru usługi i nie prowadzi do wyodrębnienia samodzielnych świadczeń dla celów podatku od towarów i usług.
Dodatkowo, Organ w poprzednio zainicjowanym postępowaniu zwrócił uwagę, iż ze wskazanej w treści wniosku strony internetowej Wnioskodawcy dostępnej pod adresem: (...) wynika bowiem, że opłata wejściowa wynosi (...). i obowiązuje każdą osobę strzelającą. W cenę wliczone jest: stanowisko, tarcze i opieka instruktora oraz dla osób będących po raz pierwszy na strzelnicy: szkolenie z zasad bezpieczeństwa i szkolenie z podstaw obsługi broni. Ponadto, z „Cennika” wynika również, że Wnioskodawca oferuje odrębnie od opłaty wejściowej różnorodny arsenał broni, a cena za skorzystanie z niej uzależniona jest od typu broni i uiszczana jest dodatkowo.
- Wnioskodawca posiada w cenniku wyróżnioną opłatę wejściową, która odnosi się przede wszystkimi do osób korzystających ze strzelnicy z własną bronią (uiszczają oni opłatę za wstęp oraz opłatę zależną od długości wynajmu stanowiska strzeleckiego), zatem osób niekorzystających z opisywanej Usługi. Jednakże, Wnioskodawca rozpoczynając działalność dokonał rozeznania w kwestii prawidłowości stosowania stawek podatku od towaru i usług oraz z daleko posuniętej ostrożności postanowił stosować opłatę wejściową do wszystkich korzystających ze strzelnicy, która - w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe - zostanie zlikwidowana w ramach przedmiotowej Usługi.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:
- nie posiada umów pisemnych zawieranych z klientami na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wskazując w tym miejscu, iż zastosowanie znajdą postanowienia Regulaminu Strzelnicy. Umowa z klientem zawierana jest per facta concludentia, tj. przez przystąpienie do realizowania wybranej przez klienta oferty (konkretnej broni i ilości amunicji);
- Wnioskodawca posiada uprawnienie do wykorzystywania infrastruktury obiektu sportowego - strzelnicy, na mocy zawartej z udostępniającym umowy, którą przedkłada w załączeniu;
- innymi dokumentami związanymi ze świadczeniem usługi jest cennik oraz książka rejestru korzystających ze strzelnicy, których aktualne wersje przedkłada w załączeniu;
- nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku;
II. STANOWISKO WNIOSKODAWCY
Biorąc pod uwagę fakt, iż wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej może dotyczyć jednej usługi lub kilku usług składających się na jedno świadczenie (świadczenie kompleksowe) - Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest Usługa obejmująca (...) (zgodnie z opisanym stanem faktycznym). Wnioskodawca, wyłącznie tytułem uzupełnienia informacji o prowadzonej działalności, wskazał pozostały zakres oferowanych usług związanych z prowadzeniem strzelnicy.
W ocenie Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku Usługa może być sklasyfikowana w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.
W objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje w szczególności:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni; usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Wnioskodawca, w ramach przedstawionego stanowiska opiera się na szeregu Wiążących Informacji Stawkowych, wydanych w tożsamych stanach faktycznych, tj. dotyczących świadczeń kompleksowych opartych o świadczenie usług wstępu na strzelnicę sportową. W tym zakresie przywołać należy m.in.:
- WIS z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.997.2020.3.SJ;
- WIS z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.270.2020.2.SJ;
- WIS z dnia 17 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.135.2023.1.IM;
- WIS z dnia 10 lipca 2024, sygn. 0112-KDSL2-1.440.254.2024.2.SS.
Przywołane powyżej WIS odnoszą się do modelowego stanu faktycznego, który sprowadza się do tożsamości celu świadczonych usług oraz czynności wchodzących w zakres świadczenia kompleksowego. Elementami wspólnymi pozostają w tym zakresie: udostępnienie stanowiska strzeleckiego na czas, opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji i akcesoriów oraz okoliczność, iż klient pozostaje zainteresowany nabyciem jednego świadczenia. Co istotne, sam Organ odnotowuje, że wskazywana przez wnioskodawców klasyfikacja usług znajduje potwierdzenie w decyzjach „analogicznych”, wprost przywołując pozostałe informacje stawkowe.
Wnioskodawca, zwraca uwagę tut. Organu także na analogiczny przykład (poza działalnością strzelnic), jaką jest kwalifikacja dot. funkcjonowania pola golfowego (1462-IPPP2.4512.736.2016.2.MAO). Na jej gruncie rozważono również kwestię usługi głównej (podstawowej), jakim jest wstęp na pole golfowe oraz elementy towarzyszące (wypożyczenie sprzętu i nauka z instruktorem, a stanowisko wnioskodawcy), co również zakwalifikowano w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU, stosując stawkę 8% podatku VAT. Wyżej przywołana WIS potwierdza, że elementy sprzętowe i instruktorskie postrzegane są jako związane z funkcjonowaniem obiektu sportowego - o ile całość ma charakter korzystania z obiektu sportowego.
III. UZASADNIENIE
W ocenie Wnioskodawcy, podstawą dokonanej kwalifikacji jest fakt występowania świadczenia kompleksowego w ramach opisywanej Usługi. Należy w tym zakresie przywołać cel przedmiotowej Usługi, jakim jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni, nie zaś poszczególne jej zindywidualizowane elementy. Czynności wchodzące w zakres Usługi winny być traktowane jako środek umożliwiający realizację celu głównego, jakim jest możliwość skorzystania z Usługi.
Dla właściwej kwalifikacji, ocenę należy przeprowadzić dwustopniowo, tj. po pierwsze - określić, czy usługa objęta jest treścią Załącznika nr 3 do Ustawy o podatki od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z dnia 21 maja 2025 r.), dalej również jako Ustawa VAT, a po drugie - określenie właściwej stawki dla tej usługi jako świadczenia kompleksowego.
Ustawa przewiduje, że stawka dla towarów i usług z załącznika nr 3 wynika z art. 41 (stawki) przy uwzględnieniu przepisów czasowych dotyczących wysokości stawek (w szczególności art. 146ef). W przypadku usług sportowych kluczowy jest załącznik nr 3, poz. 55, w którym wprost wskazano PKWiU 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W aktualnym reżimie stawek przepis przejściowy (art. 146ef) utrzymuje stawkę „załącznikową” dla załącznika nr 3 na poziomie 8% (mimo że art. 41 ust. 2 posługuje się bazowo wartością 7%).
Zgodnie z przyjętą praktyką, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).
Natomiast w treści wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z konkretnej broni. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług według brzmienia Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r., bowiem zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów ws. PKWIU z dnia 17 grudnia 2025 r., do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2027 r. -stosuje PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem z dnia 4 września 2015 r. Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
W ocenie Wnioskodawcy, usługa kompleksowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH’.
Wedle powyższego, przejść należy do określenia właściwiej stawki podatki od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Wedle aktualnego brzmienia art. 146ea, w roku 2023: Jak stanowi art. 146ea ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655 , 974 i 1725 ) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
W związku z powyższym, dla Usługi będącej przedmiotem wniosku, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy, która powinna znaleźć zastosowanie wobec przedmiotowej Usługi.
Do wniosku Wnioskodawca załączył:
(...)
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLPprzeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi strzelnicę sportowo-rekreacyjną, w ramach której umożliwia korzystanie ze strzelnicy oraz strzelanie z broni palnej klientom indywidualnym, tj. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (...) Wnioskodawca korzysta z infrastruktury obiektu - strzelnicy na mocy zawartej umowy z Udostępniającym, który posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i zaświadczenia do wykorzystania obiektu jako strzelnicy. W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca udostępnienia stanowisko strzeleckie, zapewnia opiekę i nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie oraz udostępnia wybraną przez usługobiorcę broń, amunicję oraz dodatkowe akcesoria. Każdemu usługobiorcy udostępniane jest stanowisko strzeleckie na określony czas. Na stanowisku strzeleckim przebywają wyłącznie usługobiorcy pod opieką prowadzącego strzelanie. Prowadzący strzelanie jest osobą odpowiadającą za bezpieczeństwo usługobiorców, sprawuje nadzór nad przebiegiem strzelania oraz instruuje usługobiorców co do zasad i sposobu korzystania z broni. Przeprowadza również szkolenie wstępne dla osób korzystających pierwszy raz ze strzelnicy, co jest niezbędnym elementem wymaganym przez Regulamin obiektu. Opieka i nadzór prowadzącego strzelanie jest obligatoryjna w przypadku każdego strzelania na strzelnicy. Prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania Regulaminu strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo usługobiorców, którzy w razie niezastosowania się do postanowień regulaminu lub poleceń prowadzącego strzelanie - mogą zostać usunięci z obiektu. W ramach realizacji świadczenia, klienci mają możliwość wyboru rodzaju broni, ilości amunicji oraz dodatkowych akcesoriów. Standardowym pakietem akcesoriów udostępnianych odbiorcom są ochronniki słuchu, okulary ochronne oraz tarcze strzeleckie. Dodatkowo odbiorca może skorzystać z innych dodatków - np. elektronicznych przyrządów celowniczych (zależy od konkretnych rodzajów broni i kompatybilności). Katalog akcesoriów jest zmienny i ich dostępność zależna jest od wykorzystywanej przez klienta broni. Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji z której chce skorzystać w ramach świadczenia. Wnioskodawca wprowadził także gotowe pakiety broni (np. tematyczne), które ułatwiają dobór osobom niemającym wiedzy i doświadczenia w zakresie strzelectwa. Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy i obejmuje całość świadczenia zrealizowanego w ramach pobytu klienta na obiekcie: możliwość korzystania ze stanowiska strzeleckiego, nadzór i wsparcie instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni oraz zużycie amunicji podczas realizacji świadczenia.
W ramach oferowanego świadczenia - niezależnie od rodzaju wybranego przez usługobiorcę pakietu - w usłudze mieszczą się zawsze wszystkie ww. czynności Brak jest możliwości rezygnacji z któregokolwiek elementów usługi, nawet na specjalne życzenie usługobiorcy. Wejście na obiekt, udostępnienie stanowiska, opieka prowadzącego strzelanie oraz udostępnienie broni są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni.
Pomiędzy elementami składającymi się na przedmiotowe świadczenie występuje ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy powodujący, że elementy te tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno kompleksowe świadczenie i nie są wykonywane jako świadczenia samoistne oraz niezależne od siebie.
Poszczególne elementy świadczenia pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane i wzajemnie się uzupełniają. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego bez nadzoru prowadzącego strzelanie nie pozwalałoby na prawidłową realizację usługi zgodnie z regulaminem strzelnicy oraz wymogami bezpieczeństwa. Analogicznie sama broń lub amunicja nie stanowią dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz są wyłącznie środkami służącymi wykonaniu zasadniczego świadczenia, tj. umożliwieniu oddawania strzałów na obiekcie sportowym (Wnioskodawca nie może wydać odbiorcy broni i amunicji do dowolnego wykorzystania). Elementy te nie funkcjonują w obrocie pomiędzy stronami jako świadczenia autonomiczne i nie są oferowane usługobiorcy jako niezależny przedmiot transakcji gospodarczej.
Wszystkie elementy wchodzące w zakres świadczenia – co podkreśla Wnioskodawca - nie stanowią odrębnych świadczeń oferowanych usługobiorcy niezależnie od siebie, lecz są składowymi jednego kompleksowego świadczenia gospodarczego. Klient nie nabywa osobno usługi wynajmu broni, sprzedaży amunicji czy usługi instruktorskiej, lecz jedną usługę umożliwiającą odbycie treningu strzeleckiego na obiekcie sportowym w warunkach zgodnych z wymogami bezpieczeństwa.
Zatem, czynności wchodzące w zakres przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane i powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe, bowiem żadna z czynności w ramach przedmiotowej usługi nie funkcjonuje samodzielnie. Usługobiorca nabywając usługę otrzymuje w ramach świadczenia zawsze wszystkie z wymienionych elementów. Jest to podyktowane nie tylko konstrukcją Usługi przyjętą przez Wnioskodawcę, ale także przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa na tego typu obiektach sportowych.
Celem usługobiorcy nie jest nabycie poszczególnych elementów oddzielnie, takich jak samo udostępnienie broni, samo nabycie amunicji, samo korzystanie ze stanowiska strzeleckiego czy samo szkolenie instruktorskie. Z perspektywy przeciętnego usługobiorcy celem ekonomicznym transakcji jest możliwość odbycia strzelania na strzelnicy sportowej, w warunkach zapewniających bezpieczeństwo oraz zgodność z obowiązującymi regulacjami dotyczącymi korzystania ze strzelnicy.
Usługobiorca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Korzystający dąży zatem do nabycia jednego świadczenia, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. Zatem, nie ma możliwości, aby w ramach przedmiotowej Usługi, korzystający zrezygnował z jakiejkolwiek czynności wchodzącej w ramy opisywanego świadczenia lub nabył ją osobno.
Ponadto, rozliczenie z klientem następuje w sposób całościowy, po zakończeniu korzystania ze strzelnicy, a usługobiorca dokonuje jednej łącznej zapłaty obejmującej całokształt czynności wykonanych w ramach pobytu na strzelnicy. Ewentualne elementy wpływające na wysokość należności (np. liczba oddanych strzałów, rodzaj wykorzystanej broni lub czas korzystania ze stanowiska) mają charakter wyłącznie kalkulacyjny i służą ustaleniu wysokości wynagrodzenia za jedno świadczenie kompleksowe.
Biorąc pod uwagę tezy wynikające z orzecznictwa ETS oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni i amunicji udostępnianej przez Wnioskodawcę, w określonym czasie, pod nadzorem prowadzącego strzelanie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.
Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na strzelnicy sportowo-rekreacyjnej, a pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.
W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowiska strzeleckiego.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.
Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:
- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
Sekcja ta nie obejmuje:
- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,
- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,
- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,
- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,
- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.
W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:
- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.
Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).
Strzelnica to wyspecjalizowany obiekt sportowy, który musi posiadać regulamin zatwierdzony decyzją właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, musi spełniać rygorystyczne wymogi bezpieczeństwa (techniczne i budowlane) określone przepisami prawa i ma służyć do bezpiecznego uprawiania sportów strzeleckich, szkolenia oraz rekreacji przy użyciu broni palnej, pneumatycznej lub łuków.
Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
Opisane świadczenie wykonywane jest w obiekcie sportowym (strzelnicy). Wnioskodawca na podstawie umowy korzysta w pełni z wyposażonej strzelnicy na cele sportowe. Użytkownicy korzystają ze strzelnicy zgodnie z jej przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem, w celach rekreacyjnych, treningowych czy szkoleniowych. Wnioskodawca zapewnia na strzelnicy obecność instruktora, który czuwa nad bezpieczeństwem.
Usługobiorca może dowolnie dobrać broń oraz ilość amunicji, z której chce skorzystać w ramach świadczenia, albo wybrać gotowe oferowane przez Wnioskodawcę pakiety broni (np. tematyczne). Rozliczenie z usługobiorcą następuje po zakończeniu korzystania ze strzelnicy.
Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).
Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine
Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.
- ✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
- ✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
- ✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
- ✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
- ✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów