0112-KDSL1-2.4011.482.2026.4.BR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 1 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 8 lipca 2026 r. (wpływ 8 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A”. Działalność gospodarcza została zarejestrowana w (…) listopada 2016 r., a jej przeważającym przedmiotem jest praktyka lekarska specjalistyczna (86.22.Z PKD).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie kraju. Uzyskiwane przychody opodatkowuje według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie jest przy tym zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie usług zwolnionych przedmiotowo na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

(…) maja 2024 r. Wnioskodawca zawarł umowę z B (dalej również Udzielający zamówienia) dotyczącą udzielania świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji lekarza kierującego.

Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca podjął się pełnienia obowiązków kierownika Przychodni C oraz udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni E. Jako kierownik Przychodni C zobowiązał się zarządzać i kierować działalnością Przychodni, poradni specjalistycznych i zapewnić udzielanie świadczeń zdrowotnych, co zostało szczegółowo określone w załączniku do umowy (szerzej w dalszej części złożonego wniosku). Wnioskodawca w związku z zatrudnieniem w D w charakterze nauczyciela akademickiego wykonuje zdania dydaktyczne i badawcze połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na podstawie omawianej umowy i przy zachowaniu wynagrodzenia określonego w umowie. Strona jest zobowiązana również do m.in.:

·      udziału we wskazanych przez Udzielającego zamówienia konferencjach, sympozjach i szkoleniach, a także wyjazdach odbywających się w celu reprezentowania ww. podmiot lub na jego zlecenie;

·      należytego, zgodnego z aktualnym poziomem wiedzy medycznej stosowania procedur diagnostycznych i terapeutycznych, planowania i prowadzenia świadczeń zdrowotnych;

·      dążenia do zmniejszenia ogólnych kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, bez uszczerbku na poziom i jakość leczenia pacjentów;

·      udziału w szkoleniach organizowanych na zlecenie Udzielającego zamówienie.

W załączniku b do omawianej umowy został przedstawiony szczegółowy zakres czynności lekarza kierującego Przychodnią/Oddziałem w zakresie zarządzania i kierowania działalnością Przychodni/Zakładu/Oddziału i przynależnych komórek organizacyjnych. W ramach powyższego zawiera się:

·     kierowanie całokształtem działalności profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczej i rehabilitacyjnej macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej poprzez sprawowanie merytorycznego nadzoru;

·     podejmowanie działań zmierzających do podnoszenia jakości świadczonych usług oraz zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z zawartymi umowami z (...) NFZ;

·     sprawowanie stałego nadzoru nad stanem sanitarno-epidemiologicznym pomieszczeń Przychodni;

·     prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Udzielającego zamówienia i sprawowanie nadzoru nad prowadzeniem dokumentacji medycznej przez podległy personel oraz sprawozdawczością z wykonania świadczeń zdrowotnych;

·     znajomość przepisów z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o działalności leczniczej, Kodeksu pracy i innych przepisów regulujących pracę kierowanej komórki organizacyjnej;

·     zapewnienie sprawnego i zgodnego z przepisami funkcjonowania Przychodni pod względem medycznym, administracyjnym i ekonomicznym;

·     realizowanie świadczeń medycznych zgodnie z obwiązującymi standardami oraz wymogami wynikającymi z rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych oraz aktualnych zarządzeń Prezesa NFZ do wysokości kwot wynikających z umów zawartych z NFZ;

·     kierowanie zespołem pracowników oraz organizowanie i nadzorowanie pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego i niemedycznego;

·     zapewnienie przestrzegania praw pacjenta zgodnie z przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta oraz z zasadami etyki lekarskiej;

·     co najmniej raz w miesiącu uzgadnianie w porozumieniu z Działem Sprzedaży Usług Medycznych stanu realizacji umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie otrzymywanych danych z tego działu;

·     bieżące analizowanie poziomu rentowności Przychodni C i poradni specjalizacyjnych wchodzących w skład Przychodni;

·     przedstawianie wniosków dotyczących usprawnienia funkcjonowania macierzystej komórki organizacyjnej w zakresie zatrudnienia, wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług stosownie do wielkości umów zawartych z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia;

·     prowadzenie racjonalnej polityki kadrowej i nadzorowanie organizacji optymalnego zatrudnienia i wykonania zadań;

·     podejmowanie działań zapewniających współpracę i usprawnienie funkcjonowania macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej z innymi klinikami, zakładami oraz pracowniami diagnostycznymi;

·     nadzór nad racjonalnym wykorzystaniem urządzeń, sprzętu medycznego, leków i materiałów medycznych;

·     utrzymywanie wysokiego poziomu dyscypliny i porządku w Przychodni poprzez stawianie wysokich wymagań i egzekwowanie od podległego personelu dokładnej realizacji zarządzeń i innych przepisów oraz przestrzegania wewnętrznych regulaminów, standardów i procedur;

·     bieżące przekazywanie informacji i stawianie zadań podległemu personelowi wynikających z cyklicznych i doraźnych spotkań i narad prowadzonych przez Dyrekcję B;

·     czuwanie nad przestrzeganiem wewnętrznego regulaminu organizacyjnego B przez chorych;

·     zapewnienie odpowiednich i bezpiecznych warunków przechowywania środków, a także ich ewidencjonowanie;

·     nadzór nad przestrzeganiem przez podległych pracowników obowiązujących ich przepisów, dyscypliny pracy, porządku itp.; wnioskowanie we wszystkich sprawach zawodowych podległych pracowników (zatrudnienie, zwolnienie, premiowanie, nagradzanie, karanie itp.);

·     przestrzeganie osobiste oraz zapewnienie przestrzegania przez podległych pracowników przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisów dotyczących zachowania tajemnicy służbowej;

·     uczestniczenie w posiedzeniach Rady (…) i innych naradach związanych z funkcjonowaniem Przychodni, itp.;

·     zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz ppoż. w kierowanej komórce organizacyjnej, a także dopilnowanie ich przestrzegania przez podległych pracowników i pacjentów;

·     stosowanie się do wszystkich zaleceń wynikających z obowiązującej dokumentacji i zarządzeń związanych z posiadanymi przez B certyfikatami;

·     dbałość o majątek szpitalny kierowanej komórki i jego prawidłowe ewidencjonowanie;

·     informowanie Dyrektora Szpitala o każdym przypadku, co do którego zachodzi podejrzenie, iż jest wynikiem przestępstwa bądź nieetycznego zachowania.

Podsumowując, Wnioskodawca zawierając umowę zobowiązał się do osobistego wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni E oraz do pełnienia funkcji Kierownika Przychodni C. W ramach tej działalności realizuje usługi medyczne. Jednocześnie odpowiada za organizację i prawidłowe funkcjonowanie Przychodni, w tym za nadzór nad personelem, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, właściwe gospodarowanie lekami, materiałami medycznymi i sprzętem oraz nadzór nad ich ewidencjonowaniem. Świadczenia są wykonywane osobiście, w sposób zorganizowany przez szpital, z obowiązkiem podporządkowania się harmonogramowi, procedurom, ewentualnej kontroli oraz zaleceniom pokontrolnym.

Wynagrodzenie zostało ustalone w ten sposób, że:

a)  za pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C Wnioskodawca otrzymuje stałe, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w ustalonej wysokości brutto;

b)  za udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E wynagrodzenie ma charakter zmienny i stanowi określoną, procentową wartość świadczeń medycznych wykonanych przez lekarza i sprzedanych przez szpital do NFZ.

Dotychczasowo Wnioskodawca przyjmował, że całości usług świadczonych w ramach zawartego kontraktu mieści się w zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia wskazanego w a oraz b powyżej), a także do całego otrzymywanego wynagrodzenia przyjmował 14% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W uzupełnieniach wniosku doprecyzował Pan opis sprawy:

Poniżej raz jeszcze Wnioskodawca przedstawia szczegółowe, poszczególne zapisy (mające zastosowanie w sprawie) mieszczące się w zawartym kontrakcie. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zapisy niemające znaczenia dla sprawy zostały pominięte:

(…)

ZAŁĄCZNIK a DO UMOWY (…) zgodny z zatwierdzoną ofertą

(…)

ZAŁĄCZNIK b DO UMOWY (…)

Szczegółowy zakres czynności lekarza kierującego Przychodnią/Oddziałem w zakresie zarządzania i kierowania działalnością Przychodni/Zakładu/Oddziału i przynależnych komórek organizacyjnych

1.  Kierowanie całokształtem działalności profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczej i rehabilitacyjnej macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej poprzez sprawowanie merytorycznego nadzoru.

2.  Podejmowanie działań zmierzających do podnoszenia jakości świadczonych usług oraz zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z zawartymi umowami z (…) NFZ.

3.  Sprawowanie stałego nadzoru nad stanem sanitarno-epidemiologicznym pomieszczeń Przychodni.

4.  Prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Udzielającego Zamówienia i sprawowanie nadzoru nad prowadzeniem dokumentacji medycznej przez podległy personel oraz sprawozdawczością z wykonania świadczeń zdrowotnych.

5.  Znajomość przepisów z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o działalności leczniczej, Kodeksu pracy i innych przepisów regulujących pracę kierowanej komórki organizacyjnej.

6.  Zapewnienie sprawnego i zgodnego z przepisami funkcjonowania Przychodni pod względem medycznym, administracyjnym i ekonomicznym.

7.  Realizowanie świadczeń medycznych zgodnie z obowiązującymi standardami oraz wymogami wynikającymi z rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych oraz aktualnych zarządzeń Prezesa NFZ do wysokości kwot wynikających z umów zawartych z NFZ.

8.  Kierowanie zespołem pracowników oraz organizowanie i nadzorowanie pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego i niemedycznego.

9.  Zapewnienie przestrzegania praw pacjenta zgodnie z przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta oraz z zasadami etyki lekarskiej.

10. Co najmniej raz w miesiącu uzgadnianie w porozumieniu z Działem Sprzedaży Usług Medycznych stanu realizacji umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie otrzymywanych danych z tego działu.

11. Bieżące analizowanie poziomu rentowności Przychodni C i poradni specjalizacyjnych wchodzących w skład Przychodni.

12. Przedstawianie wniosków dotyczących usprawnienia funkcjonowania macierzystej komórki organizacyjnej w zakresie zatrudnienia, wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług stosownie do wielkości umów zawartych z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia.

13. Prowadzenie racjonalnej polityki kadrowej i nadzorowanie organizacji optymalnego zatrudnienia i wykonania zadań.

14. Podejmowanie działań zapewniających współpracę i usprawnienie funkcjonowania macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej z innymi klinikami, zakładami oraz pracowniami diagnostycznymi.

15. Nadzór nad racjonalnym wykorzystaniem urządzeń, sprzętu medycznego, leków i materiałów medycznych.

16. Utrzymywanie wysokiego poziomu dyscypliny i porządku w Przychodni poprzez stawianie wysokich wymagań i egzekwowanie od podległego personelu dokładnej realizacji zarządzeń i innych przepisów oraz przestrzegania wewnętrznych regulaminów, standardów i procedur.

17. Bieżące przekazywanie informacji i stawianie zadań podległemu personelowi wynikających z cyklicznych i doraźnych spotkań i narad prowadzonych przez Dyrekcję B.

18. Czuwanie nad przestrzeganiem wewnętrznego regulaminu organizacyjnego B przez chorych.

19. Zapewnienie odpowiednich i bezpiecznych warunków przechowywania środków, a także ich ewidencjonowanie.

20. Nadzór nad przestrzeganiem przez podległych pracowników obowiązujących ich przepisów, dyscypliny pracy, porządku itp.; wnioskowanie we wszystkich sprawach zawodowych podległych pracowników (zatrudnienie, zwolnienie, premiowanie, nagradzanie, karanie itp.).

21. Przestrzeganie osobiste oraz zapewnienie przestrzegania przez podległych pracowników przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisów dotyczących zachowania tajemnicy służbowej.

22. Uczestniczenie w posiedzeniach Rady (…) i innych naradach związanych z funkcjonowaniem Przychodni itp.

23. Zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz ppoż. w kierowanej komórce organizacyjnej, a także dopilnowanie ich przestrzegania przez podległych pracowników i pacjentów.

24. Stosowanie się do wszystkich zaleceń wynikających z obowiązującej dokumentacji i zarządzeń związanych z posiadanymi przez B certyfikatami.

25. Dbałość o majątek szpitalny kierowanej komórki i jego prawidłowe ewidencjonowanie.

26. Informowanie Dyrektora Szpitala o każdym przypadku, co do którego zachodzi podejrzenie, iż jest wynikiem przestępstwa bądź nieetycznego zachowania.

Powyżej przedstawiony został ponownie szczegółowy zakres obowiązków. Wnioskodawca wskazał, że podstawową różnicą pomiędzy zakresem obowiązków jest przede wszystkim ich charakter. Jednocześnie, jak wynika z zawartej umowy (jak i choćby z samej specyfiki zawodu lekarza), Wnioskodawca podejmuje działania na własną odpowiedzialność i samodzielnie, natomiast jego działania podlegają nadzorowi odpowiednich osób zarządzających Szpitalem.

Można przy tym wskazać, że:

·      lekarz odpowiada za proces diagnostyczno-terapeutyczny konkretnego pacjenta,

·      kierownik odpowiada za organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych,

·      obie funkcje wykorzystują kwalifikacje lekarza,

·      funkcja kierownika nie polega na świadczeniu usług administracyjnych niezwiązanych z działalnością leczniczą.

Aktualnie nie jest prowadzona w tym zakresie odrębna ewidencja na każdy rodzaj przychodów, albowiem jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną całość usług opodatkowana jest jedną stawką ryczałtu wynoszącą 14%. Tym samym prowadzona ewidencja (w całości zgodna z wymogami ustawodawcy) zawiera w swej treści całość wynagrodzenia opodatkowania jednolitą stawką 14%.

Natomiast, jeśli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania stawki 8,5% to niezwłocznie ewidencja ta zostanie uzupełniona, gdyż z uwagi na wydzielenie wynagrodzenia w treści zawartej umowy nie wystąpią żadne problemy w kwestii odpowiedniego wydzielenia/wyodrębnienia przychodów opodatkowanych różnymi stawkami.

Z uwagi na zakres obowiązków wykonywanych w ramach funkcji lekarza kierującego, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest uznanie, że nie wszystkie usługi wchodzą w zakres opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zakresu obowiązków, część z wykonywanych usług ma charakter czysto administracyjny/techniczny itd., gwoli przykładu – możliwe jest uznanie, że czynności wymienione w załączniku do umowy – mogą nie wypełniać ww. hipotezy.

Pomimo powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach zawartej umowy pozostają bezpośrednio związane z wykonywaniem zawodu lekarza oraz realizacją działalności leczniczej prowadzonej przez B.

Wnioskodawca wykonuje zarówno świadczenia zdrowotne wobec pacjentów Poradni E, jak i czynności związane z kierowaniem Przychodnią C. Czynności kierownicze nie mają jednak charakteru odrębnej działalności administracyjnej wykonywanej niezależnie od procesu leczenia, lecz polegają na organizowaniu, nadzorowaniu i zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania procesu udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zakres obowiązków obejmuje między innymi sprawowanie merytorycznego nadzoru nad działalnością profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczą, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych, organizację pracy personelu medycznego, nadzór nad dokumentacją medyczną oraz kontrolę jakości udzielanych świadczeń zdrowotnych. Obowiązki te pozostają związane z realizacją celu medycznego polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Pytania [pytanie nr 2 (we wniosku oznaczone nr 4) ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku]

1.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, całość świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E oraz pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C), jako świadczenie jednolite powinno zostać opodatkowana 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych? (oznaczone we wniosku nr 3)

2.  W przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, czy Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania wyodrębnionych usług, świadczonych w ramach funkcji Kierownika Przychodni C, według 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych? (oznaczone we wniosku nr 4)

Pana stanowisko w sprawie

Ad 3. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Mając na względzie stanowisko przedstawione w odpowiedzi do pytania oznaczonego nr 1, pomimo odrębności materialnej (w rozumieniu ustaw podatkowych mających zastosowanie do zadanych pytań) – w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, świadczy jednolite świadczenie i do całości otrzymywanego na podstawie wystawionych faktur wynagrodzenia zastosowanie znajduje 14% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym – podsumowując uzasadnienie do powyższego stanowiska wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jednolitą usługę świadczenia zdrowotnego, a tym samym uzyskiwane z tego tytułu przychody będą przychodami ze świadczeń usług w zakresie opieki zdrowotnej. W związku z tym, przychody te powinny zostać opodatkowane, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a stawką 14% ryczałtu jako przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej.

Ad 4. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, uznać w konsekwencji należy, że Wnioskodawca świadczy odrębne usługi w ramach zawartej umowy i w związku z tym do wyodrębnionego wynagrodzenia z tytułu usług związanych z pełnieniem funkcji Kierownika Przychodni C zastosowanie znajdzie 8,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym – podsumowując uzasadnienie do powyższego stanowiska wskazać należy, że w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w odpowiedzi do pytania oznaczonego nr 3 jest nieprawidłowe, to uznać należy, iż Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji przychodów powinien osobno wyodrębnić:

·      14% stawkę ryczałtu od usług dotyczących świadczeń zdrowotnych;

·      8,5% stawkę ryczałtu od usług związanych z pełnieniem funkcji Kierownika Przychodni C.

Uzasadnienie do stanowiska przedstawione we wniosku.

Ad 3.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy: przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-     prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: „Działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

-     wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

-     wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy: Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1)  w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2)  rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z omawianej formy opodatkowania.

W odniesieniu z kolei do stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ich wysokość została ustalona przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a powołanej powyżej ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Zatem za usługi specjalistyczne należy uznać czynności i prace spoza zakresu usług opieki zdrowotnej, które są niezbędne do całkowitego wykonywania świadczonej usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jednoznacznie wskazuje, że 14% stawką ryczałtu opodatkowane są przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej – PKWiU 86.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), Sekcja Q – Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej obejmuje:

-     usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

-     usługi pomocy społecznej.

Sekcja ta nie obejmuje:

-     transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H,

-     usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowane w 71.20.1,

-     usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

-     usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75,

-     usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0,

-     usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,

-     usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

Dział 83 – Usługi w zakresie opieki zdrowotnej także obejmuje:

-     porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

-     praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

-     praktykę pielęgniarek i położnych,

-     usługi fizjoterapeutyczne,

-     usługi pogotowia ratunkowego,

-     usługi paramedyczne,

-     usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

-     usługi izb przyjęć,

-     usługi aptek szpitalnych,

-     usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

-     obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

-     sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

-     badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

-     usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

-     usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

Natomiast grupowanie PKWiU 86.22.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej obejmuje:

-     porady w zakresie pediatrii, ginekologii, położnictwa, neurologii i psychiatrii oraz inne różne usługi medyczne,

-     porady w zakresie chirurgii,

-     usługi szpitalne świadczone dla pacjentów dochodzących, takie jak: wykonywanie dializ, chemioterapia, terapia insulinowa, terapia oddechowa i podobne.

Grupowanie to nie obejmuje:

-     usług dla pacjentów hospitalizowanych, sklasyfikowanych w 86.10.1,

-     usług w zakresie praktyki dentystycznej, sklasyfikowanych w 86.23.1,

-     usług świadczonych przez fizjoterapeutów, sklasyfikowanych w 86.90.13.0,

-     usług laboratoriów medycznych, sklasyfikowanych w 86.90.15.0,

-     usług poradnictwa w zakresie planowania rodziny (z wyłączeniem opieki zdrowotnej), sklasyfikowanych w 88.99.19.0.

Mając na względzie powyższe, w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jednolitą usługę świadczenia zdrowotnego, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będą przychodami ze świadczeń usług w zakresie opieki zdrowotnej. W związku z tym, przychody te powinny zostać opodatkowane, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a stawką 14% ryczałtu jako przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej.

Ad 4.

Według art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie, co należy stanowczo podkreślić – właściwa stawka podatku nie zależy tylko i wyłącznie od zapisów umowy, czy też wyboru PKD działalności – decydujące znaczenie odgrywa to, jaka usługa jest w rzeczywistości świadczona i jej właściwa kwalifikacja w ramach PKWiU.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Zgodnie z punktem 2a, omawianego przepisu: 14% przychodów ze świadczenia usług:

a)  w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86),

b)  architektonicznych i inżynierskich; usług badań i analiz technicznych (PKWiU dział 71).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W odniesieniu do wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70) wskazuje się, że symbol ex oznacza, że w ramach grupowania 70 opodatkowaniu stawką 15% podlegają wyłącznie usługi wymienione w tym przepisie, tj. usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Natomiast pozostałe usługi (inne niż doradztwo związane z zarządzaniem), klasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 70, które nie zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 8,5%.

Zatem opodatkowaniu stawką ryczałtu 15% podlegają usługi, tj.: klasa 70.10 – usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, kategoria 70.22.1 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem wraz z zawartymi w klasyfikacji podkategoriami i pozycjami z wyłączeniem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.).

Z kolei stawką 8,5% opodatkowane będą pozostałe usługi wymienione w Dziale 70 niezwiązane z „usługami firm centralnych (head offices)”, a także "usługami doradztwa związanymi z zarządzaniem", tj.:

-     klasa 70.21 – usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

-     kategoria 70.22.2 – pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

-     kategoria 70.22.3 – pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca pełniący funkcję Kierownika Przychodni C wykonuje czynności polegające na organizacji pracy jednostki, zarządzaniu personelem, tworzeniu harmonogramów oraz nadzorze nad bieżącą działalnością przychodni. Charakter tych czynności wskazuje, że mają one przede wszystkim wymiar operacyjny, administracyjny i koordynacyjny, a nie doradczy.

W interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej stawki ryczałtu ma rzeczywisty charakter wykonywanych usług, a nie samo odwołanie do ogólnego działu PKWiU. Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że to podatnik dokonuje klasyfikacji usług, skutki podatkowe zależą od tego, czy klasyfikacja ta odpowiada faktycznemu zakresowi czynności.

Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora KIS o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1072.2023.2.MG, wysokość stawki ryczałtu zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych usług, a każdorazowe przypisanie ich do właściwego grupowania PKWiU jest obowiązkiem podatnika.

W analizowanej sprawie uznać należy, że czynności Wnioskodawcy mieszczą się w obszarze usług zarządzania zgodnie z PKWiU 70.22. Samo odwołanie do tego działu nie przesądza jednak o stawce ryczałtu, ponieważ w ramach PKWiU 70.22 występują zarówno usługi doradztwa związanego z zarządzaniem, objęte stawką 15%, jak i usługi zarządzania operacyjnego, które – zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną – mogą korzystać ze stawki 8,5%.

Organy podatkowe wyraźnie rozróżniają te dwie kategorie. W interpretacji o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.768.2022.1.MGR wskazano, że grupowanie 70.22.1 obejmuje usługi doradcze, natomiast grupowanie 70.22.2 obejmuje usługi innego rodzaju, których nie można traktować łącznie z usługami doradczymi, w szczególności przy stosowaniu właściwej stawki ryczałtu. Oznacza to, że stawka 15% dotyczy wyłącznie usług doradztwa związanego z zarządzaniem oraz usług firm centralnych (head office), a nie całego działu 70.22.

Najbardziej jednolita linia interpretacyjna dotyczy usług klasyfikowanych jako PKWiU 70.22.20.0, czyli pozostałych usług zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych. W wielu interpretacjach potwierdzono, że przychody z takich usług mogą być opodatkowane stawką 8,5%, o ile nie mają one charakteru doradztwa. W interpretacji o sygn. 0115-KDST2-1.4011.142.2024.2.KB organ jednoznacznie wskazał, że usługi mieszczące się w grupowaniu 70.22.20.0, które nie stanowią doradztwa związanego z zarządzaniem, podlegają opodatkowaniu stawką 8,5%, ponieważ przepisy nie przewidują dla nich innej stawki. Podobnie w interpretacji o sygn. 0115-KDST2-1.4011.139.2024.2.NC zaakceptowano stawkę 8,5% dla czynności obejmujących planowanie, harmonogramowanie, koordynację prac zespołów, raportowanie i nadzór nad realizacją projektów. Czynności te są funkcjonalnie zbliżone do czynności wykonywanych przez kierownika przychodni, który organizuje pracę jednostki, zarządza personelem i nadzoruje działalność placówki.

W interpretacji o sygn. 0112-KDWL.4011.49.2026.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że usługi polegające na koordynowaniu procesu realizacji zadań, mające charakter techniczno-administracyjny, mieszczą się w PKWiU 70.22.20.0 i nie stanowią usług doradztwa związanego z zarządzaniem. Ten fragment jest szczególnie istotny, ponieważ opis czynności lekarza jako kierownika przychodni odpowiada właśnie czynnościom operacyjnym i nadzorczym, a nie doradczym. W konsekwencji nie ma podstaw, aby kwalifikować je jako usługi doradcze objęte stawką 15%.

Warto również zauważyć, że w interpretacjach dotyczących usług administracyjno-koordynacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał możliwość stosowania stawki 8,5%, nawet gdy klasyfikacja PKWiU była inna niż 70.22.20.0. W interpretacji o sygn. 0112-KDSL1-2.4011.525.2025.2.AP zaakceptowano stawkę 8,5% dla usług administracyjno-koordynacyjnych sklasyfikowanych jako PKWiU 82.11.10.0, co potwierdza, że sam fakt wykonywania czynności organizacyjnych w podmiocie leczniczym nie wyklucza stosowania stawki 8,5%.

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C oraz udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E) nie stanowią jednolitej usługi związanej z udzielaniem świadczenia w ramach opieki zdrowotnej – to usługę kierowniczą należy zakwalifikować pod PKWiU 70.22.20.0. Tym samym, czynności te będą odpowiadały usługom zarządzania projektami lub innym usługom zarządzania operacyjnego, które mogą być opodatkowane stawką 8,5%. Nie mieszczą się one bowiem w zakresie usług doradztwa związanego z zarządzaniem ani usług firm centralnych, które byłyby objęte stawką 15%. W konsekwencji przychody z tytułu świadczenia takich usług mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W konsekwencji tych okoliczności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji przychodów powinien osobno wyodrębnić:

·      14% stawkę ryczałtu od usług dotyczących świadczeń zdrowotnych;

·      8,5% stawkę ryczałtu od usług związanych z pełnieniem funkcji Kierownika Przychodni C.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Według art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Według ww. przepisu:

Kolejnym warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. v ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a cyt. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy:

Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Przy czym, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A”. Działalność gospodarcza została zarejestrowana w (…) listopada 2016 r., a jej przeważającym przedmiotem jest praktyka lekarska specjalistyczna (86.22.Z PKD). Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, że posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie kraju. Uzyskiwane przychody opodatkowuje Pan według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (…) maja 2024 r. zawarł Pan umowę z B (Udzielający zamówienia) dotyczącą udzielania świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji lekarza kierującego. Zgodnie z ww. umową podjął się Pan pełnienia obowiązków kierownika Przychodni C oraz udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni E. Jako kierownik Przychodni C zobowiązał się Pan zarządzać i kierować działalnością Przychodni, poradni specjalistycznych i zapewnić udzielanie świadczeń zdrowotnych, co zostało szczegółowo określone w załączniku do umowy. W związku z zatrudnieniem w D w charakterze nauczyciela akademickiego wykonuje Pan zadania dydaktyczne i badawcze połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na podstawie omawianej umowy i przy zachowaniu wynagrodzenia określonego w umowie. Jest Pan zobowiązany również do m.in.: udziału we wskazanych przez Udzielającego zamówienia konferencjach, sympozjach i szkoleniach, a także wyjazdach odbywających się w celu reprezentowania ww. podmiot lub na jego zlecenie; należytego, zgodnego z aktualnym poziomem wiedzy medycznej stosowania procedur diagnostycznych i terapeutycznych, planowania i prowadzenia świadczeń zdrowotnych; dążenia do zmniejszenia ogólnych kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, bez uszczerbku na poziom i jakość leczenia pacjentów; udziału w szkoleniach organizowanych na zlecenie Udzielającego zamówienie. W załączniku b do umowy został przedstawiony szczegółowy zakres czynności lekarza kierującego Przychodnią/Oddziałem w zakresie zarządzania i kierowania działalnością Przychodni/Zakładu/Oddziału i przynależnych komórek organizacyjnych. W ramach powyższego zawiera się:

·     kierowanie całokształtem działalności profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczej i rehabilitacyjnej macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej poprzez sprawowanie merytorycznego nadzoru;

·     podejmowanie działań zmierzających do podnoszenia jakości świadczonych usług oraz zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z zawartymi umowami z (…) NFZ;

·     sprawowanie stałego nadzoru nad stanem sanitarno-epidemiologicznym pomieszczeń Przychodni;

·     prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Udzielającego zamówienia i sprawowanie nadzoru nad prowadzeniem dokumentacji medycznej przez podległy personel oraz sprawozdawczością z wykonania świadczeń zdrowotnych;

·     znajomość przepisów z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o działalności leczniczej, Kodeksu pracy i innych przepisów regulujących pracę kierowanej komórki organizacyjnej;

·     zapewnienie sprawnego i zgodnego z przepisami funkcjonowania Przychodni pod względem medycznym, administracyjnym i ekonomicznym;

·     realizowanie świadczeń medycznych zgodnie z obwiązującymi standardami oraz wymogami wynikającymi z rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych oraz aktualnych zarządzeń Prezesa NFZ do wysokości kwot wynikających z umów zawartych z NFZ;

·     kierowanie zespołem pracowników oraz organizowanie i nadzorowanie pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego i niemedycznego;

·     zapewnienie przestrzegania praw pacjenta zgodnie z przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta oraz z zasadami etyki lekarskiej;

·     co najmniej raz w miesiącu uzgadnianie w porozumieniu z Działem Sprzedaży Usług Medycznych stanu realizacji umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie otrzymywanych danych z tego działu;

·     bieżące analizowanie poziomu rentowności Przychodni C i poradni specjalizacyjnych wchodzących w skład Przychodni;

·     przedstawianie wniosków dotyczących usprawnienia funkcjonowania macierzystej komórki organizacyjnej w zakresie zatrudnienia, wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług stosownie do wielkości umów zawartych z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia;

·     prowadzenie racjonalnej polityki kadrowej i nadzorowanie organizacji optymalnego zatrudnienia i wykonania zadań;

·     podejmowanie działań zapewniających współpracę i usprawnienie funkcjonowania macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej z innymi klinikami, zakładami oraz pracowniami diagnostycznymi;

·     nadzór nad racjonalnym wykorzystaniem urządzeń, sprzętu medycznego, leków i materiałów medycznych;

·     utrzymywanie wysokiego poziomu dyscypliny i porządku w Przychodni poprzez stawianie wysokich wymagań i egzekwowanie od podległego personelu dokładnej realizacji zarządzeń i innych przepisów oraz przestrzegania wewnętrznych regulaminów, standardów i procedur;

·     bieżące przekazywanie informacji i stawianie zadań podległemu personelowi wynikających z cyklicznych i doraźnych spotkań i narad prowadzonych przez Dyrekcję B;

·     czuwanie nad przestrzeganiem wewnętrznego regulaminu organizacyjnego B przez chorych;

·     zapewnienie odpowiednich i bezpiecznych warunków przechowywania środków, a także ich ewidencjonowanie;

·     nadzór nad przestrzeganiem przez podległych pracowników obowiązujących ich przepisów, dyscypliny pracy, porządku itp.; wnioskowanie we wszystkich sprawach zawodowych podległych pracowników (zatrudnienie, zwolnienie, premiowanie, nagradzanie, karanie itp.);

·     przestrzeganie osobiste oraz zapewnienie przestrzegania przez podległych pracowników przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisów dotyczących zachowania tajemnicy służbowej;

·     uczestniczenie w posiedzeniach Rady (…) i innych naradach związanych z funkcjonowaniem Przychodni, itp.;

·     zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz ppoż. w kierowanej komórce organizacyjnej, a także dopilnowanie ich przestrzegania przez podległych pracowników i pacjentów;

·     stosowanie się do wszystkich zaleceń wynikających z obowiązującej dokumentacji i zarządzeń związanych z posiadanymi przez B certyfikatami;

·     dbałość o majątek szpitalny kierowanej komórki i jego prawidłowe ewidencjonowanie;

·     informowanie Dyrektora Szpitala o każdym przypadku, co do którego zachodzi podejrzenie, iż jest wynikiem przestępstwa bądź nieetycznego zachowania.

Zawierając umowę zobowiązał się Pan do osobistego wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni E oraz do pełnienia funkcji Kierownika Przychodni C. W ramach tej działalności realizuje Pan usługi medyczne. Jednocześnie odpowiada Pan za organizację i prawidłowe funkcjonowanie Przychodni, w tym za nadzór nad personelem, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, właściwe gospodarowanie lekami, materiałami medycznymi i sprzętem oraz nadzór nad ich ewidencjonowaniem. Świadczenia są wykonywane osobiście, w sposób zorganizowany przez szpital, z obowiązkiem podporządkowania się harmonogramowi, procedurom, ewentualnej kontroli oraz zaleceniom pokontrolnym. Wynagrodzenie zostało ustalone w ten sposób, że za pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C otrzymuje Pan stałe, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w ustalonej wysokości brutto a za udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E wynagrodzenie ma charakter zmienny i stanowi określoną, procentową wartość świadczeń medycznych wykonanych przez lekarza i sprzedanych przez szpital do NFZ. Wskazał Pan, że podstawową różnicą pomiędzy zakresem obowiązków jest przede wszystkim ich charakter. Jednocześnie, jak wynika z zawartej umowy (jak i choćby z samej specyfiki zawodu lekarza), podejmuje Pan działania na własną odpowiedzialność i samodzielnie, natomiast Pana działania podlegają nadzorowi odpowiednich osób zarządzających Szpitalem. Można przy tym wskazać, że lekarz odpowiada za proces diagnostyczno-terapeutyczny konkretnego pacjenta. Kierownik odpowiada za organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Obie funkcje wykorzystują kwalifikacje lekarza. Funkcja kierownika nie polega na świadczeniu usług administracyjnych niezwiązanych z działalnością leczniczą. Z uwagi na zakres obowiązków wykonywanych w ramach funkcji lekarza kierującego, w Pana ocenie, możliwe jest uznanie, że nie wszystkie usługi wchodzą w zakres opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty. Jak wynika bowiem z przedstawionego zakresu obowiązków, część z wykonywanych usług ma charakter czysto administracyjny/techniczny. Wykonuje Pan zarówno świadczenia zdrowotne wobec pacjentów Poradni E, jak i czynności związane z kierowaniem Przychodnią C. Czynności kierownicze nie mają jednak charakteru odrębnej działalności administracyjnej wykonywanej niezależnie od procesu leczenia, lecz polegają na organizowaniu, nadzorowaniu i zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Zakres obowiązków obejmuje między innymi sprawowanie merytorycznego nadzoru nad działalnością profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczą, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych, organizację pracy personelu medycznego, nadzór nad dokumentacją medyczną oraz kontrolę jakości udzielanych świadczeń zdrowotnych. Aktualnie nie jest prowadzona w tym zakresie odrębna ewidencja na każdy rodzaj przychodów, albowiem jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną całość usług opodatkowana jest jedną stawką ryczałtu wynoszącą 14%. Tym samym prowadzona ewidencja (w całości zgodna z wymogami ustawodawcy) zawiera w swej treści całość wynagrodzenia opodatkowania jednolitą stawką 14%. Natomiast, jeśli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie Pan miał możliwość zastosowania stawki 8,5% to niezwłocznie ewidencja ta zostanie uzupełniona, gdyż z uwagi na wydzielenie wynagrodzenia w treści zawartej umowy nie wystąpią żadne problemy w kwestii odpowiedniego wydzielenia/wyodrębnienia przychodów opodatkowanych różnymi stawkami.

Dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), Zasady metodyczne do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015) oraz Wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015 r.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu w sprawie PKWiU.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Stosownie do pkt 5.3.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Natomiast w pkt 7.6.2 ww. Zasad metodycznych wskazano, że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-     grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-     usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie ze schematem klasyfikacji PKWiU 2015, w sekcji Q „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”, znajduje się Dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”, który obejmuje:

-     porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

-     praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

-     praktykę pielęgniarek i położnych,

-     usługi fizjoterapeutyczne

-     usługi pogotowia ratunkowego,

-     usługi paramedyczne,

-     usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

-     usługi izb przyjęć,

-     usługi aptek szpitalnych,

-     usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

-     obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

-     sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

-     badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

-     usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

-     usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

W dziale 86 znajduje się m.in. klasa 86.22 „USŁUGI W ZAKRESIE SPECJALISTYCZNEJ PRAKTYKI LEKARSKIEJ”. Klasa ta zawiera m.in. grupowanie 86.22.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”.

Grupowanie to obejmuje:

·      porady w zakresie pediatrii, ginekologii, położnictwa, neurologii i psychiatrii oraz inne różne usługi medyczne,

·      porady w zakresie chirurgii,

·      usługi szpitalne świadczone dla pacjentów dochodzących, takie jak: wykonywanie dializ, chemioterapia, terapia insulinowa, terapia oddechowa, naświetleniowa i podobne.

Grupowanie to nie obejmuje:

·      usług dla pacjentów hospitalizowanych, sklasyfikowanych w 86.10.1,

·      usług w zakresie praktyki dentystycznej, sklasyfikowanych w 86.23.1,

·      usług świadczonych przez fizjoterapeutów, sklasyfikowanych w 86.90.13.0,

·      usług laboratoriów medycznych, sklasyfikowanych w 86.90.15.0,

·      usług poradnictwa w zakresie planowania rodziny (z wyłączeniem opieki zdrowotnej), sklasyfikowanych w 88.99.19.0.

Natomiast w sekcji M „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”, znajduje się Dział 70 „USŁUGI FIRM CENTRALNYCH (HEAD OFFICES); USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM”, który obejmuje:

-     usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej,

-     usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

W dziale 70 znajduje się m.in. klasa 70.22 „POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA”. Klasa ta zawiera m.in. grupowanie 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”, które obejmuje:

-     usługi koordynacji i nadzoru w zakresie środków podjętych w celu przygotowania, uruchomienia i zakończenia projektu realizowanego w imieniu klienta,

-     usługi zarządzania projektami, które mogą dotyczyć budżetu, rachunkowości i kontroli kosztów, zamówień, planowania czasu pracy i pozostałych warunków działania, koordynacji prac podwykonawców, kontroli, jakości itp.,

-     usługi zarządzania projektami, które obejmują usługi zarządzania, w tym zarządzania biurem, przy udziale lub bez udziału własnego personelu.

Grupowanie to nie obejmuje:

-     usług zarządzania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej oraz wodnej sklasyfikowanych w 71.12.20.0.

Jednocześnie sekcja N „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”, obejmuje:

-     wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

-     wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

-     wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

-     dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

-     usługi związane z zatrudnieniem,

-     usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

-     usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

-     usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

-     usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

-     usługi zagospodarowania terenów zieleni,

-     usługi centrów telefonicznych (call center),

-     usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

-     usługi związane z pakowaniem,

-     usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

Sekcja ta nie obejmuje:

-     wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi, np. w budownictwie (sekcja F), transporcie (sekcja H),

-     usług czyszczenia obiektów rolniczych (kurników, chlewni itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

-     usług czyszczenia budynków po zakończeniu budowy, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

-     dzierżawy praw do prac chronionych prawem autorskim (książki, utwory muzyczne, oprogramowanie, gry komputerowe), sklasyfikowanej w działach 58 i 59,

-     usług leasingu finansowego, sklasyfikowanych w 64.91.10.0,

-     wynajmu nieruchomości, sklasyfikowanego w 68.20.1,

-     usług zarządzania prawami autorskimi i dochodami związanymi z nimi (z wyłączeniem zarządzania prawami związanymi z filmami i twórczością artystyczną), sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

-     usług związanych z organizacją konferencji i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.11.0,

-     usług w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, sklasyfikowanych w 84.24.1,

-     usług przewodników wędkarskich, myśliwskich i górskich, sklasyfikowanych w 93.19.13.0,

-     wypożyczania sprzętu wypoczynkowego i rekreacyjnego, będącego integralną częścią obiektów rekreacyjnych, sklasyfikowanego w 93.29,

-     usług odbierania i dostarczania bielizny pościelowej, odzieży roboczej i podobnych wyrobów przez pralnie, sklasyfikowanych w 96.01.19.0.

Dział 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ” w Sekcji N obejmuje:

-     usługi związane z codzienną administracyjną obsługą biura, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej, wykonywane na zlecenie,

-     pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

-     drukowania dokumentów (drukowania offsetowego, szybkiego drukowania itp.), sklasyfikowanego w 18.12.19.0,

-     usług związanych z przygotowaniem do druku, sklasyfikowanych w 18.13.10.0,

-     realizowania i organizowania kampanii reklamowej, sklasyfikowanych w 73.11.1,

-     usług związanych z tłumaczeniami, sklasyfikowanych w 74.30.1,

-     specjalistycznych usług stenotypii, takich jak: relacje sądowe oraz działalności usługowej w zakresie stenografii, sklasyfikowanych w 82.99.11.0,

-     usług archiwów, sklasyfikowanych w 91.01.12.0.

W dziale 82 znajduje się m.in. grupa 82.9 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE”, w której z kolei znajduje się m.in. klasa 82.99 POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE.

W klasie 82.99 znajduje się m.in. grupowanie 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”, która obejmuje także:

-     usługi w zakresie tworzenia napisów w czasie rzeczywistym (symultanicznie) dla transmisji telewizyjnych na żywo z różnych spotkań, konferencji itp.,

-     usługi wykonywania adresowych kodów kreskowych,

-     usługi wdrukowywania kodów kreskowych,

-     usługi związane z organizacją zbiórki pieniędzy, gromadzeniem funduszy, wykonywane na zlecenie,

-     usługi związane z odzyskiwaniem własności (rzeczy, nieruchomości),

-     usługi związane ze zbieraniem monet z parkomatów,

-     usługi związane z wydawaniem bonów premiowych i towarowych,

-     usługi niezależnych licytatorów, inne niż związane z procedurami prawnymi,

-     usługi odczytywania wskazań gazomierzy, liczników ciepła, elektryczności i wody,

-     usługi przygotowywania danych,

-     usługi zarządzania programami lojalnościowymi.

Grupowanie to nie obejmuje:

-     usług w zakresie tworzenia napisów innych niż w czasie rzeczywistym, sklasyfikowanych w 59.12.16.0,

-     usług związanych z reklamą i promocją sprzedaży, sklasyfikowanych w 73.1,

-     usług przepisywania dokumentów, sklasyfikowanych w 82.19.13.0,

-     usług odczytywania wskazań gazomierzy, liczników ciepła, elektryczności i wody, które są jedną z części składowych usług inkasowania opłat za zużytą energię, gaz czy wodę, sklasyfikowanych w 82.91.12.0

Jak wynika z analizy przedstawionego opisu sprawy zawierając (…) maja 2024 r. umowę z B zobowiązał się Pan do osobistego wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni E oraz do pełnienia funkcji Kierownika Przychodni C. W ramach tej działalności realizuje Pan usługi medyczne i jednocześnie odpowiada Pan za organizację i prawidłowe funkcjonowanie Przychodni, w tym za nadzór nad personelem, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, właściwe gospodarowanie lekami, materiałami medycznymi i sprzętem oraz nadzór nad ich ewidencjonowaniem. Pana wynagrodzenie zostało ustalone w ten sposób, że za pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C otrzymuje Pan stałe, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w ustalonej wysokości brutto. Natomiast za udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E Pana wynagrodzenie ma charakter zmienny i stanowi określoną, procentową wartość świadczeń medycznych wykonanych przez lekarza i sprzedanych przez szpital do NFZ. Wskazał Pan, że dotychczas do całego otrzymywanego wynagrodzenia przyjmował Pan 14% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dokonując zatem oceny przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzam, że świadczone przez Pana usługi na podstawie zawartej umowy z B  stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. odrębne dla usług świadczonych w ramach funkcji Kierownika Przychodni C oraz odrębne dla wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni E. Świadczy o tym m.in. zapis w umowie, który precyzyjnie rozdziela przychody uzyskiwane przez Pana na dwa odrębne strumienie w taki sposób, że za pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C otrzymuje Pan stałe, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w ustalonej wysokości brutto a za udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E Pana wynagrodzenie ma charakter zmienny i stanowi określoną, procentową wartość świadczeń medycznych wykonanych przez lekarza i sprzedanych przez szpital do NFZ. Usługa kierowania Przychodnią Przykliniczną jest na tyle specyficzna i odmienna w swoim charakterze od świadczenia samej usługi medycznej, że powinna być traktowana jako usługa o odrębnym charakterze. Ponadto, w uzupełnieniu wskazał Pan, że uwagi na zakres obowiązków wykonywanych w ramach pełnienia funkcji lekarza kierującego, możliwe jest uznanie, że nie wszystkie usługi wchodzą w zakres opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty. Jak wynika bowiem z przedstawionego zakresu obowiązków, część z wykonywanych usług ma charakter czysto administracyjny/techniczny. W rozpatrywanej sprawie, mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której świadczone przez Pana usługi kierowania Przychodnią Przykliniczną nie są niezbędne dla udzielania przez Pana świadczeń zdrowotnych w Poradni E, jako lekarza, na rzecz pacjenta.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, nie można uznać świadczonych przez Pana usług, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni E oraz pełnienie funkcji Kierownika Przychodni C jako świadczenia jednolitego opodatkowanego 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ są to dwa odrębne świadczenia, które są opodatkowane odrębnymi stawkami właściwymi dla świadczonej usługi.

Odnoszą się zatem do Pana wątpliwości dotyczących właściwej stawki podatku dla świadczonych przez Pana usług w ramach funkcji Kierownika Przychodni C stwierdzam, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu zakres wykonywanych czynności, a także powołane zasady metodyczne i wyjaśnienia GUS do PKWiU 2015 usługi polegające na pełnieniu funkcji Kierownika Przychodni C, wpisują się w zakres grupy PKWiU 82.9 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE”, która obejmuje m.in. grupowanie 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W opisie sprawy wskazał Pan bowiem, że odpowiada Pan za organizację i prawidłowe funkcjonowanie Przychodni, w tym za nadzór nad personelem, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, właściwe gospodarowanie lekami, materiałami medycznymi i sprzętem oraz nadzór nad ich ewidencjonowaniem. Świadczenia są wykonywane przez Pana osobiście, w sposób zorganizowany przez Szpital, z obowiązkiem podporządkowania się harmonogramowi, procedurom, ewentualnej kontroli oraz zaleceniom pokontrolnym. Wskazuję, że do grupowania 82.99.19.0 zaliczają się usługi polegające na wspomaganiu działalności, a skoro opis usług objętych złożonym wnioskiem wskazuje, iż są to świadczenia służące zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania Przychodni C, to uznać je należy za tego rodzaju wsparcie. Zatem wykonywane przez Pana czynności stanowią usługi pomocnicze, wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślam, że dla całej grupy PKWiU 82.9 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE” powołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. v ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje 15% stawkę ryczałtu, bez jakichkolwiek wyłączeń, zatem dla wszystkich objętych tą grupą klas, kategorii, podkategorii i pozycji.

Wobec powyższego, usługa pełnienia funkcji Kierownika Przychodni C wpisuje się w grupowanie PKWiU 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” i podlegała/podlega opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. v ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie – jak Pan wskazał we własnym stanowisku – stawką 8,5%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU zostało przeprowadzone wyłącznie na potrzeby ustalenia właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, względnie usługodawcy [pkt 7.3 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.)].

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanach faktycznych przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zwracam uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania) w oparciu o przedstawiony opis. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie sprawy bądź w stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto, wskazuję, że ta interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 4 września 2026 r. znak 0112-KDIL3.4012.407.2026.3.EW.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazuję, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.