0112-KDSL1-1.4011.635.2026.1.DS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 11 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spadkodawca był właścicielem nieruchomości położonej w (…) (dalej: „Nieruchomość A”). Spadkodawca zmarł w dniu (…) 2016 r.

Spadek po nim nabyli:

·           żona spadkodawcy – udział 4/6,

·           Wnioskodawca – udział 1/6,

·           brat Wnioskodawcy – udział 1/6.

Jedynym składnikiem majątku spadkowego była Nieruchomość A. Spadek nie obejmował żadnych innych składników majątkowych ani długów. Wnioskodawca nie ponosił również udokumentowanych nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

W dniu (…) 2020 r. wszyscy spadkobiercy zawarli umowę o dział spadku obejmującą wyłącznie Nieruchomość A. Dział spadku nastąpił bez jakichkolwiek spłat i dopłat. W jego wyniku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości A.

W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości A za cenę (…) zł, z zobowiązaniem stron do zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia (…) 2021 r. Przy zawarciu umowy przedwstępnej kupujący uiścił na rzecz Wnioskodawcy zadatek w wysokości (…) zł.

W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca zawarł zwykłą pisemną umowę przedwstępną zakupu lokalu mieszkalnego położonego w (…) (dalej: „Nieruchomość B”), z terminem zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia (…) 2021 r. Przy zawarciu tej umowy Wnioskodawca wpłacił sprzedającemu zadatek w wysokości (…) zł. Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości A kupujący poinformował Wnioskodawcę, że napotkał istotne trudności z uzyskaniem kredytu hipotecznego, wynikające z wydłużonych procedur bankowych w okresie epidemii (…) .

Okoliczności te znajdują odzwierciedlenie w zawartym przez strony aneksie do umowy przedwstępnej, sporządzonym w formie aktu notarialnego, oraz w prowadzonej pomiędzy stronami korespondencji dotyczącej przyczyn przesunięcia terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. W konsekwencji strony zawarły aneks w formie aktu notarialnego, przesuwający termin zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży z dnia (…) lipca 2021 r. na dzień (…) sierpnia 2021 r.

W dniu (…) sierpnia 2021 r. kupujący przekazał Wnioskodawcy zaliczkę w wysokości (…) zł na poczet ceny sprzedaży.

W dniu (…) sierpnia 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę przyrzeczoną zakupu Nieruchomości B.

Cena zakupu została sfinansowana: kwotą (…) zł pochodzącą z zadatku otrzymanego przy sprzedaży Nieruchomości A, kwotą (…) zł pochodzącą z zaliczki otrzymanej od kupującego, pozostałą częścią ceny pokrytą ze środków własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł umowę przyrzeczoną zakupu Nieruchomości B przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości A wyłącznie z uwagi na przedłużające się procedury kredytowe po stronie kupującego oraz wynikające z tego przesunięcie terminu zawarcia umowy sprzedaży.

Wnioskodawca nie miał faktycznej możliwości odroczenia zawarcia umowy przyrzeczonej zakupu Nieruchomości B do czasu otrzymania pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości A, ponieważ zgodnie z zawartą umową przedwstępną był zobowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej najpóźniej do dnia (…) sierpnia 2021 r., a niewykonanie tego zobowiązania wiązałoby się z realnym ryzykiem utraty wpłaconego zadatku w wysokości (…) zł.

Opóźnienie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości A nie wynikało z działań ani decyzji Wnioskodawcy.

W dniu (…) sierpnia 2021 r., a więc jeszcze przed terminem wynikającym z aneksu, strony zawarły umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości A.

Przy zawarciu tej umowy: zadatek w wysokości (…) zł został zaliczony na poczet ceny sprzedaży, zaliczka w wysokości (…) zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży, kupujący uiścił pozostałą część ceny w wysokości (…) zł.

Całkowita cena sprzedaży wyniosła (…) zł.

Cała wartość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości A została przeznaczona na nabycie Nieruchomości B służącej realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje całość dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości A, pomimo że część ceny zakupu Nieruchomości B odpowiadająca kwocie (…) zł została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy przed otrzymaniem tej części ceny sprzedaży, jeżeli było to wyłącznie konsekwencją opóźnienia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży z przyczyn całkowicie niezależnych od Wnioskodawcy, a cała wartość przychodu ze sprzedaży została przeznaczona na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych?

Pana stanowisko

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość objęcia zwolnieniem kwoty zadatku oraz zaliczki otrzymanych na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości A.

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…) 2020 r., sygn. (…) , i nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Wniosek dotyczy wyłącznie odpowiedzi na pytanie, czy w szczególnych okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również tę część przychodu odpowiadającą kwocie (…) zł, która została otrzymana już po zawarciu umowy przyrzeczonej zakupu Nieruchomości B.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź powinna być twierdząca.

W przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości A oraz zakup Nieruchomości B stanowiły element jednego procesu związanego z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Umowa sprzedaży Nieruchomości A została poprzedzona notarialną umową przedwstępną, kupujący był związany jej postanowieniami, uiścił zadatek oraz zaliczkę, a przesunięcie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiło w związku z okolicznościami dotyczącymi finansowania nabycia Nieruchomości A przez kupującego. Wnioskodawca był zmuszony do wcześniejszego zawarcia umowy zakupu Nieruchomości B wyłącznie w celu uniknięcia utraty wpłaconego zadatku. Umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości A została zawarta zaledwie czternaście dni później.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia”, natomiast art. 19 ust. 1 tej ustawy definiuje przychód jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie. Przepisy ustawy nie uzależniają prawa do zwolnienia od zachowania określonej kolejności przepływów pieniężnych ani od wydatkowania konkretnych środków pieniężnych otrzymanych w określonym dniu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 r., sygn. II FSK 3110/17, dla zastosowania zwolnienia istotne jest wydatkowanie wartości przychodu, a nie identycznych środków pieniężnych. Jednocześnie w uchwale NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. II FPS 4/19, podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT odnosi się do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywania czynności.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny realizuje cel zwolnienia mieszkaniowego w pełnym zakresie. Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości B przed sprzedażą Nieruchomości A z własnej inicjatywy ani w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Wcześniejsze sfinansowanie części ceny zakupu ze środków własnych było wyłącznie konsekwencją okoliczności pozostających poza jego wpływem, tj. opóźnienia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży związanego z procedurą kredytową kupującego.

Sprzedaż Nieruchomości A została następnie skutecznie zrealizowana, a cała wartość przychodu z tej sprzedaży została przeznaczona na nabycie Nieruchomości B służącej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje całość dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu.

Na podstawie art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 19 ust. 3 tej ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost.

Z opisu sprawy wynika, że:

·         Spadkodawca zmarł (…) 2016 r. Spadek po nim nabyli: żona spadkodawcy – udział 4/6, Pan – udział 1/6 oraz Pana brat – udział 1/6. Jedynym składnikiem majątku spadkowego była Nieruchomość A.

·         (…) 2020 r. wszyscy spadkobiercy zawarli umowę o dział spadku obejmującą wyłącznie Nieruchomość A. Dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat, w wyniku czego stał się Pan wyłącznym właścicielem Nieruchomości A.

·         (…) kwietnia 2021 r. zawarł Pan w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości A za cenę (…) zł, z terminem zawarcia umowy przyrzeczonej do (…) lipca 2021 r. Przy zawarciu umowy kupujący uiścił zadatek (…) zł.

·         (…) lipca 2021 r. zawarł Pan umowę przedwstępną zakupu Nieruchomości B, z terminem zawarcia umowy przyrzeczonej do (…) sierpnia 2021 r. Przy zawarciu tej umowy wpłacił Pan sprzedającemu zadatek (…) zł.

·         Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości A kupujący poinformował Pana o istotnych trudnościach z uzyskaniem kredytu hipotecznego, wynikających z wydłużonych procedur bankowych w okresie epidemii (…) . Strony zawarły aneks w formie aktu notarialnego, przesuwający termin zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości A z (…) lipca 2021 r. na (…) sierpnia 2021 r.

·         (…) sierpnia 2021 r. kupujący przekazał Panu zaliczkę (…) zł na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości A.

·         (…) sierpnia 2021 r. zawarł Pan umowę przyrzeczoną zakupu Nieruchomości B. Cena zakupu została sfinansowana:

-          (…) zł – z zadatku otrzymanego przy sprzedaży Nieruchomości A,

-          (…) zł – z zaliczki otrzymanej od kupującego,

-          pozostała część – z Pana środków własnych.

·         Zawarł Pan umowę przyrzeczoną zakupu Nieruchomości B przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości A wyłącznie z uwagi na przedłużające się procedury kredytowe po stronie kupującego oraz wynikające z tego przesunięcie terminu zawarcia umowy sprzedaży. Nie miał Pan faktycznej możliwości odroczenia zawarcia umowy przyrzeczonej zakupu Nieruchomości B do czasu otrzymania pozostałej części ceny sprzedaży Nieruchomości A, ponieważ był Pan zobowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej najpóźniej do (…) sierpnia 2021 r., a niewykonanie tego zobowiązania wiązałoby się z realnym ryzykiem utraty zadatku (…) zł.

·         (…) sierpnia 2021 r. strony zawarły umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości A, a więc jeszcze przed terminem wynikającym z aneksu. Przy zawarciu umowy:

-          (…) zł – zadatek został zaliczony na poczet ceny sprzedaży,

-          (…) zł – zaliczka została zaliczona na poczet ceny sprzedaży,

-          (…) zł – kupujący uiścił na Pana rzecz pozostałą część ceny.

·         Całkowita cena sprzedaży Nieruchomości A wyniosła (…) zł.

·         Cała wartość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości A została przeznaczona na nabycie Nieruchomości B służącej realizacji Pana własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przywołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z punktu widzenia przywołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Przywołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

W określonych przypadkach, zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej uwarunkowano bowiem uprzednim powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy.

W świetle zatem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje jednak określone wyjątki, z których najważniejsze znaczenie należy przypisać umowie zawartej pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponował/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Powołana przez Pana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy. Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie przychodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.

Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a nie ze środków własnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej „(…) nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę” (patrz wyroki NSA: z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

Przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje zaś w dniu zawarcia umowy sprzedaży, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3110/17, w którym skład orzekający stwierdził, że:

Zatem, prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej uwarunkowano uprzednim powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uregulowanie ceny za Nieruchomość B w kwocie odpowiadającej zadatkowi otrzymanemu (…) kwietnia 2021 r. w wysokości (…) zł oraz zaliczce otrzymanej (…) sierpnia 2021 r. w wysokości (…) zł, stanowiło wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te stanowiły bowiem przychód z tytułu zbywanej Nieruchomości A i uzyskane zostały przed wydatkowaniem należności z tytułu nabycia Nieruchomości B.

Natomiast, skoro w rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości A nastąpiła (…) sierpnia 2021 r. i kupujący w tej dacie uregulował pozostałą część ceny w wysokości (…) zł, to dopiero w tej dacie dysponował Pan przychodem ze sprzedaży Nieruchomości A w ww. wysokości.

Zatem wydatek w wysokości (…) zł na nabycie Nieruchomości B został przez Pana poniesiony przed datą sprzedaży (powstania przychodu), a nie po niej. Tym samym, nie został on poniesiony z przychodu ze sprzedaży Nieruchomości A, bowiem w dacie jego poniesienia takim przychodem Pan nie dysponował. Kwota ta wydatkowana na zakup Nieruchomości B pochodziła z Pana własnych środków. Nie można zatem uznać ww. wydatku za wydatek na własny cel mieszkaniowy uprawniający do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzam, że kwoty (…) zł i (…) zł wydatkowane na nabycie Nieruchomości B, pochodzące odpowiednio z zadatku i zaliczki otrzymanych na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości A, stanowiły wydatki na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kwota (…) zł wydatkowana na nabycie Nieruchomości B przed otrzymaniem tej części ceny sprzedaży Nieruchomości A, pochodząca z Pana środków własnych, nie stanowi wydatku na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wskazane przez Pana przyczyny wcześniejszego poniesienia tego wydatku, w tym opóźnienie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości A wynikające z przedłużających się procedur kredytowych po stronie kupującego, nie zmieniają faktu, że w dacie poniesienia wydatku nie dysponował Pan jeszcze przychodem ze sprzedaży Nieruchomości A w wysokości (…) zł.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.