0112-KDIL3.4012.653.2026.1.KFK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 9 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie w drodze umowy zamiany niezabudowanych działek nr 1, 2 i 3 przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2026 r. poz. 663; dalej jako „ustawa o lasach”), Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (dalej jako PGL LP), reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo A (dalej zamiennie jako „Nadleśnictwo” lub „Jednostka LP”), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej jako „PGL LP”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej jako „u.p.tu.”).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako „Rozporządzenie”), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

a)  podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”,

b)  uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia, działalność Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1)  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)  zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)  walory krajobrazowe,

d)  potrzeby nauki;

3)  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4)  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5)  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1235).

Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę LP sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

Realizowana przez Nadleśnictwo sprzedaż produktów gospodarki leśnej, głównie drewna, stanowi zasadniczy trzon wykonywanej przez Jednostkę LP działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym.

Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedlisk wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne, takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne – czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli.

Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana podatkiem VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (…), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadleśnictwo dokonuje również odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., w szczególności takich jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych.

Jak zostało to już zasygnalizowane na wstępie, Nadleśnictwo, w ramach realizowanych zadań wykonuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.tu., a dokładniej dokonuje czynności, których celem jest realizacja tzw. „(…)”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a u.p.tu., to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (zamiennie jako „prewskaźnik”) odpowiada specyfice wykonywanej przez Jednostkę LP działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Obecnie Nadleśnictwo planuje nabyć (w drodze umowy zamiany, o której mowa w art. 603 k.c.) od podmiotu działającego pod firmą X, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako:

a)  działka ewidencyjna nr 1,

b)  działka ewidencyjna nr 2,

c)  działka ewidencyjna nr 3

-     dalej zamiennie jako „nieruchomości gruntowe”.

Nieruchomości gruntowe, po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo A do prowadzenia gospodarki leśnej, w tym zarówno do celów wykonywanej przez Jednostkę LP działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.tu. i dokonywanych w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (innych niż zwolnione od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, przypisanie ww. nieruchomości gruntowych (towarów) w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa obiektywnie rzecz biorąc nie będzie możliwe.

Z dokonanych ustaleń oraz zgromadzonej w tej sprawie dokumentacji źródłowej wynika, że:

1)  działka ewidencyjna nr 1 oraz działka ewidencyjna nr 2 – nie są objęte ostateczną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2026 r. poz. 538) i nie są położone w obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego gminy B (zaświadczenie Wójta Gminy B z czerwca 2026 r.);

2)  działka ewidencyjna nr 3 – zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanym przez Urząd Gminy C w piśmie z czerwca 2026 r., położona jest na obszarze objętym ważnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, gminy C (dalej jako „MPZP” gminy C):

·      podstawa prawna: Uchwała Rady Gminy C z grudnia 2003 r. w sprawie uchwalenia zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy C (…);

·      lokalizacja, przeznaczenie w MPZP gminy C: działka nr 3, (…) – Lasy „3RL”;

·      Charakterystyka zabudowy (wypis z planu) dla „3RL”: RL – lasy – o ustaleniach:

(…).

Na nieruchomościach gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3 – nie są zlokalizowane jakiekolwiek podziemne, naziemne bądź nadziemne obiekty budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524);

Na nieruchomościach gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne 1, 2 i 3 – nie są zlokalizowane jakiekolwiek urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2026 r. poz. 795);

X nabyła przedmiotowe nieruchomości gruntowe w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały uprzednio przekazane w drodze darowizny na rzecz córki wspólnika, a następnie wniesione do majątku X na podstawie aktu notarialnego. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, nabycie ww. nieruchomości gruntowych przez X nie zostało udokumentowane fakturą.

Nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3 – stanowią obecnie składniki majątku X i są przeznaczone przez Spółkę jako (…) (do celów działalności).

Od momentu ich nabycia przez Spółkę nieruchomości te nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie były również wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia gospodarki leśnej ani do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Na dzień zawarcia planowanej umowy zamiany wszystkie ww. nieruchomości gruntowe będą stanowiły grunty niezabudowane, tj. na nieruchomościach tych nie będą znajdowały się budynki ani budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524).

Nabycie przez Nadleśnictwo w drodze umowy zamiany niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3 – zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, X z wykazaną kwotą podatku VAT wg stawki 23% dla każdej z ww. nieruchomości gruntowych.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania przez Jednostkę LP zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art 86 ust. 2 u.p.t.u. Nadleśnictwo oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Jednostkę LP działalności i dokonywanych przez nią nabyć bowiem:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Pytanie

Czy w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury z tytułu nabycia w drodze umowy zamiany niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3 – z zastosowaniem tzw. „prewskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej zamiennie jako „ustawa” lub „u.p.t.u.”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy zauważyć, że powołany wcześniej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do zakresu problematyki zawartej w postawionym przez Nadleśnictwo pytaniu, mając na uwadze postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. należy więc w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku VAT dostawy na rzecz Nadleśnictwa w drodze umowy zamiany nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen, „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2026 r. poz. 538), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.tu., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.tu., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane, z dokonanych ustaleń oraz zgromadzonej w tej sprawie dokumentacji źródłowej wynika m.in., że:

1)  działka ewidencyjna nr 1 oraz działka ewidencyjna nr 2 – stanowią tereny niezabudowane, a nadto nie są objęte ostateczną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2026 r. poz. 538) ani też nie są położone w obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego gminy B (zaświadczenie Wójta Gminy B z czerwca 2026 r.);

2)  działka ewidencyjna nr 3 – stanowi teren niezabudowany i zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanym przez Urząd Gminy C w piśmie z czerwca 2026 r., położona jest na obszarze objętym z ważnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego gminy C (dalej jako „MPZP” gminy C), przy czym przeznaczenie w MPZP gminy C dla obszaru, na którym jest zlokalizowana działka ewidencyjna nr 3, określone zostało symbolem Lasy „3RL”, m.in. o ustaleniach, z których wynika zakaz lokalizacji obiektów poza bezpośrednio związanymi z gospodarką leśną, obronnością i bezpieczeństwem, infrastrukturą techniczną oraz obiektami i urządzeniami związanymi z obsługą turystyki i rekreacji, o ile nie jest to sprzeczne z przepisami dotyczącymi ochrony gatunków leśnych.

W oparciu o powołane regulacje prawne, posiłkując się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i judykaturze, w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, w Państwa ocenie:

1)  Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało ani w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury z tytułu nabycia w drodze umowy zamiany niezabudowanych nieruchomości gruntowych (niestanowiących terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.tu.) oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 1 oraz nr 2.Zgodnie z wcześniej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku VAT. Zatem, w analizowanej sprawie, Państwa zdaniem, z tytułu nabycia przez Nadleśnictwo A ww. nieruchomości gruntowych (działki ewidencyjnej nr 1 oraz działki ewidencyjnej nr 2) udokumentowanego fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT wg stawki 23% znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.tu., wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa na rzecz Nadleśnictwa A w drodze zamiany ww. działek nr 1 i nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.tu;

2)  Nadleśnictwu A będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury z wykazaną kwotą podatku VAT wg stawki 23% z tytułu nabycia w drodze umowy zamiany niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 3 (stanowiącej teren budowlany, w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.tu.) – z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u.,tj. przy zastosowaniu tzw. „prewskaźnika”.

Nadleśnictwo informuje, że w rozpatrywanej sprawie dąży do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Wystąpienie przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego będzie powodowało dla Nadleśnictwa określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Nadleśnictwo z ostrożności wskazuje, że bezspornie istnieje związek przedstawianego zdarzenia przyszłego z możliwą odpowiedzialnością podatkową Jednostki LP wynikającą z obowiązku ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu,

a w konsekwencji obliczenia i zadeklarowania przez Jednostkę LP w ramach pliku JPK_VAT7M zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, względnie kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz wykonuje czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach.

W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż gospodarcza (statutową), Nadleśnictwo odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Obecnie Nadleśnictwo planuje nabyć, w drodze umowy zamiany, nieruchomości gruntowe oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3. Nieruchomości te, po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo do prowadzenia gospodarki leśnej, w tym zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (innych niż zwolnione od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie ww. nieruchomości gruntowych (towarów) w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie będzie możliwe.

Działki ewidencyjne nr 1 i 2 nie są położone na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie są objęte ostateczną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z kolei działka ewidencyjna nr 3 położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczenie ww. działki określone zostało jako Lasy „3RL”. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenów z przeznaczeniem w miejscowym planie określonym jako Lasy „3RL” zakazuje się lokalizacji obiektów poza bezpośrednio związanymi z gospodarką leśną, obronnością i bezpieczeństwem, infrastrukturą techniczną oraz obiektami i urządzeniami związanymi z obsługą turystyki i rekreacji, o ile nie jest to sprzeczne z przepisami dotyczącymi ochrony gatunków leśnych.

Na działkach ewidencyjnych nr 1, 2 i 3 nie są zlokalizowane jakiekolwiek podziemne, naziemne bądź nadziemne obiekty budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz jakiekolwiek urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Na dzień zawarcia planowanej umowy zamiany wszystkie ww. nieruchomości gruntowe będą stanowiły grunty niezabudowane, tj. na nieruchomościach tych nie będą znajdowały się budynki ani budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Nabycie przez Nadleśnictwo w drodze umowy zamiany niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3 zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, z wykazaną kwotą podatku VAT wg stawki 23% dla każdej z ww. nieruchomości gruntowych.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie w drodze umowy zamiany niezabudowanych działek nr 1, 2 i 3, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na rzecz Nadleśnictwa w drodze zamiany działek nr 1, 2 i 3.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2026 r. poz. 538 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, działki ewidencyjne nr 1 i 2 nie są położone na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie są objęte ostateczną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że działki ewidencyjne nr 1 i 2 nie będą spełniały definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa na rzecz Nadleśnictwa w drodze zamiany ww. działek nr 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do działki ewidencyjnej nr 3 wskazali Państwo natomiast, że jest ona położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczenie ww. działki określone zostało jako Lasy „3RL”. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenów z przeznaczeniem w miejscowym planie określonym jako Lasy „3RL” zakazuje się lokalizacji obiektów poza bezpośrednio związanymi z gospodarką leśną, obronnością i bezpieczeństwem, infrastrukturą techniczną oraz obiektami i urządzeniami związanymi z obsługą turystyki i rekreacji, o ile nie jest to sprzeczne z przepisami dotyczącymi ochrony gatunków leśnych. Ze wskazanego opisu wynika zatem, że dla działki nr 3 możliwa jest zabudowa obiektami bezpośrednio związanymi z gospodarką leśną, obronnością i bezpieczeństwem, infrastrukturą techniczną oraz obiektami i urządzeniami związanymi z obsługą turystyki i rekreacji.

Tym samym działka nr 3, oznaczona w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako Lasy „3RL”, stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem dostawa tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że

w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że podmiot, z którym zawrą Państwo umowę zamiany nieruchomości gruntowych nabył je w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały uprzednio przekazane w drodze darowizny na rzecz córki wspólnika, a następnie wniesione do majątku Spółki na podstawie aktu notarialnego i nabycie ww. nieruchomości przez Spółkę nie zostało udokumentowane fakturą. Ponadto, nieruchomości te stanowią składnik majątku Spółki wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej i są przeznaczone przez Spółkę jako (…). Nie można tym samym uznać, że przy nabyciu działki nr 3 Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro Spółka nabyła ww. działkę bez naliczenia podatku VAT.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Zatem dostawa działki nr 3 nie będzie mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy (zamiany) działki nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) działki nr 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze umowy zamiany niezabudowanych działek nr 1 i 2 wskazać należy, że działki te nie będą spełniały definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa na rzecz Nadleśnictwa ww. działek w drodze będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku. Zatem, w odniesieniu do dostawy działek nr 1 i 2 znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa działek nr 1 i 2 na rzecz Nadleśnictwa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury związanej z nabyciem działek nr 1 i 2 z uwagi na zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy działki nr 3, jak wyżej rozstrzygnąłem, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do jej dostawy (zamiany), transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. W opisie sprawy wskazali Państwo, że nieruchomości, po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo do prowadzenia gospodarki leśnej, w tym zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (innych niż zwolnione od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie ww. nieruchomości gruntowych (towarów) w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie będzie możliwe.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, skoro działka nr 3 nabyta przez Nadleśnictwo w drodze zamiany będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Nadleśnictwo nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z nabyciem w drodze zamiany działki nr 3 do poszczególnych rodzajów działalności, to Nadleśnictwu będzie przysługiwało w tej sytuacji odliczenie części podatku VAT z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że w związku z nabyciem w drodze umowy zamiany niezabudowanych działek nr 1 i 2 Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie ww. działek z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Natomiast w odniesieniu do nabycia w drodze umowy zamiany niezabudowanej działki nr 3 Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.