0112-KDIL3.4012.432.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek (brak daty wniosku) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu czynności wykonywanych na rzecz Spółki córki za kompleksowe świadczenie zabezpieczenia procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lipca 2026 r. (wpływ 17 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) sp. z o.o. (dalej: Spółka matka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2026. 156 t. j. z dnia 11 lutego 2026 r.), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka matka jest podmiotem medycznym posiadającym zaplecze organizacyjne, lokalowe (wraz z decyzją Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej), techniczne, sprzętowe, informatyczne administracyjne oraz – w odpowiednim zakresie – personalne, umożliwiające wykonywanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń finansowanych ze środków publicznych oraz świadczeń komercyjnych.

Podmiotem powiązanym ze Spółką matką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność medyczną, również wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, określana dalej jako „Spółka córka”. Spółka córka również nie jest podatnikiem VAT, ale odrębnym podmiotem leczniczym (posiada osobną księgę rejestrową w RPWDL), jednak jej faktyczny potencjał gospodarczy i organizacyjny jest ograniczony wyłącznie do wystawienia rachunków do Wojewódzkiego Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia w (…) na podstawie umów wieloletnich na świadczenia gwarantowane na podstawie umowy cesji ze spółki matki na spółkę córkę za zgodą (…) NFZ.

Spółka córka posiada przede wszystkim umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia, które pierwotnie zostały na nią przeniesione w drodze cesji od Spółki matki, natomiast nie posiada samodzielnego, pełnego zaplecza niezbędnego do wykonywania zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych.

Spółka matka prowadzi działalność leczniczą i dysponuje zapleczem koniecznym do wykonywania świadczeń zdrowotnych, obejmującym w szczególności pomieszczenia przeznaczone do udzielania świadczeń medycznych, wyposażenie medyczne, infrastrukturę organizacyjną, zaplecze administracyjne, obsługę pacjentów, procedury związane z utrzymaniem wymogów sanitarnych i organizacyjnych oraz inne elementy niezbędne do zapewnienia bezpiecznego i zgodnego z przepisami wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Spółka córka zawarła z Narodowym Funduszem Zdrowia umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Umowy te zostały uzyskane w następstwie wcześniejszej cesji kontraktów ze Spółki matki. W latach 2025 i 2026 Spółka córka zakontraktowała świadczenia zdrowotne na zasadzie kontynuacji udzielania świadczeń medycznych. Pierwotnym założeniem gospodarczym było, aby w przyszłości doszło do cesji zwrotnej umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia na Spółkę matkę, a następnie do ponownego połączenia działalności w ramach jednego podmiotu, tj. Spółki matki. Obecnie realizacja takiego modelu napotyka jednak istotne utrudnienia organizacyjne i kontraktowe, w szczególności związane z zasadami przenoszenia i kontynuacji umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia w związku z toczącymi się postępowaniami konkursowymi absorbującymi cały potencjał ludzki (…) NFZ.

Dotychczas współpraca pomiędzy Spółką matką a Spółką córką była oparta na umowie najmu określonych pomieszczeń i sprzętu medycznego. Spółka matka, jako wynajmujący, oddała Spółce córce do używania gabinety lekarskie wraz z wyposażeniem w sprzęt medyczny, z przeznaczeniem na świadczenie usług z zakresu chirurgii jednego dnia oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej. Spółka córka, jako najemca, zobowiązana była do uiszczania czynszu, a także zapewnienia produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz zatrudnienia personelu medycznego i administracyjnego niezbędnych do przeprowadzenia zabiegów.

W praktyce Spółka córka nadal nie dysponuje jednak samodzielnie pełnym potencjałem wymaganym do wykonywania zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych bez udziału potencjału Spółki matki. Spółka córka posiada przede wszystkim kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia, natomiast korzystanie wyłącznie z modelu najmu albo dzierżawy lokali i sprzętu nie odzwierciedla w pełni ekonomicznej i funkcjonalnej treści współpracy między stronami. Spółka córka nie jest zainteresowana samym biernym korzystaniem z powierzchni użytkowej ani samym korzystaniem ze sprzętu medycznego. Jej rzeczywistą potrzebą gospodarczą jest zapewnienie warunków umożliwiających realizację świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, tj. zapewnienie takiego zespołu czynności i zasobów, bez którego Spółka córka nie mogłaby wykonać umów z NFZ w sposób zgodny z przepisami, standardami medycznymi, wymogami sanitarnymi oraz warunkami kontraktowania, co w konsekwencji doprowadziłoby do rozwiązania umów przez NFZ.

Wnioskodawca zatem podjął decyzję o zmianie modelu współpracy ze Spółką córką. Przedmiotem świadczenia Spółki matki jest kompleksowe zabezpieczenie medyczne procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę na rzecz pacjentów uprawnionych do świadczeń finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia do momentu możliwości ze strony NFZ cesji zwrotnej umów wieloletnich na świadczenia gwarantowane. Wnioskodawca rozwiązał umowę dzierżawy w oparciu o zapis nieuiszczenia trzykrotnego czynszu przesz Spółkę córkę i zawarł nową umowę ze Spółką córką, której istotą nie jest samo oddanie lokalu lub sprzętu do używania, lecz zapewnienie Spółce córce warunków niezbędnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych przez cały okres zawartych umów oraz ich ewentualnego aneksowania na przyszłość przez NFZ. Obie Spółki zabezpieczyły trwałość umowy poprzez wpłatę zabezpieczenia finansowego przez Spółkę córkę na rzecz Spółki matki oraz zobowiązaniem dla Spółki matki, że dodatkowym zabezpieczeniem są umowy z NFZ. To zapewniło bezpieczeństwo dla obu Spółek niezagrożonej współpracy na lata przyszłe oraz NFZ, że oba podmioty medyczne będą realizować umowy zgodnie z OWU.

W ramach nowego modelu Spółka matka zapewnia Spółce córce, w zależności od rzeczywistych potrzeb wynikających z rodzaju świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Spółkę córkę, w szczególności: dostęp do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych, dostęp do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń, zapewnienie odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługę organizacyjną i informatyczną pacjentów, wsparcie administracyjne i rejestracyjne, zapewnienie lub organizację udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń, obsługę w zakresie gospodarki odpadami medycznymi, sprzątanie i dezynfekcję powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej, zapewnienie warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej, Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO oraz Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym, a także wszystkie inne czynności ściśle związane z możliwością faktycznego i bezpiecznego udzielania świadczeń zdrowotnych – dalej zwane: „zabezpieczeniem sprzętowo-lokalowym udzielania świadczeń zdrowotnych” lub „zabezpieczeniem medycznym”.

Taki model jest zbliżony funkcjonalnie do rozwiązań stosowanych przez Spółkę matkę w relacjach z innymi podmiotami lub osobami wykonującymi świadczenia medyczne. Przykładowo, w takich umowach, poza samym udostępnieniem gabinetu przewidziany jest również szereg świadczeń dodatkowych, takich jak obsługa rejestracji pacjentów, obsługa personelu medycznego koniecznego do przeprowadzenia zabiegów, udostępnienie miejsca zapewniającego ochronę danych osobowych pacjentów, składowanie, wywóz i utylizacja odpadów medycznych, składowanie i wywóz odpadów niemedycznych, sprzątanie zgodnie z wymogami przewidzianymi dla powierzchni medycznych oraz dostęp do pomieszczeń wspólnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zastosowane działanie i zawarcie umowy o zabezpieczenie medyczne służy bezpośrednio wykonywaniu świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę na rzecz pacjentów, tj. świadczeń służących profilaktyce, diagnostyce, leczeniu, ratowaniu i zapobieganiu pogorszeniu oraz poprawie zdrowia. Spółka matka nie świadczyłaby na rzecz Spółki córki usługi polegającej na oddaniu nieruchomości do używania jako celu samego w sobie. Udostępnienie pomieszczeń i sprzętu byłoby jedynie jednym z elementów szerszego świadczenia – zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych – którego zasadniczym celem byłoby zapewnienie realnej możliwości wykonywania świadczeń zdrowotnych zgodnie z kontraktem NFZ i przepisami regulującymi działalność leczniczą.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie należne Spółce matce z tytułu zabezpieczenia medycznego zostało ustalone o wycenę biegłego sądowego, w sposób niepodważalny odpowiada rzeczywistemu zakresowi świadczeń wykonywanych przez Spółkę matkę oraz ich wartości rynkowej. Wynagrodzenie to nie będzie określane wyłącznie jako czynsz za lokal lub sprzęt, lecz jako wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie obejmujące zabezpieczenie organizacyjne, techniczne, sanitarne, sprzętowe i medyczno-pomocnicze procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z powyższym opisem świadczeń wchodzących w skład zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym modelu realizowana usługa polegająca na wynajmie lokalu i sprzętu medycznego, wraz z wykonywaniem przez Wnioskodawcę szeregu dodatkowych świadczeń zapewniających zabezpieczenie organizacyjne, techniczne, sanitarne i medyczno-pomocnicze całego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę, obejmujące w szczególności wszystkie wyżej opisane świadczenia składające się na usługę zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, stanowi usługę kompleksową i będzie nadal korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, przysługującemu świadczeniom medycznym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1. Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Państwa ze Spółką córką? Czy z zawartej umowy wynika, że świadczą Państwo na rzecz Spółki córki jedną kompleksową usługę, tj. usługę zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych? Czy też z umowy wynika, że wykonują Państwo na rzecz Spółki córki szereg odrębnych świadczeń? Proszę opisać.

Odp.: Przedmiotem umowy jest jedno świadczenie polegające na kompleksowym zabezpieczeniu medycznym procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę. Umowa nie wyodrębnia poszczególnych czynności jako samodzielnych przedmiotów zobowiązania, nie przewiduje odrębnych terminów ich wykonania, odrębnych stawek ani odrębnych podstaw rozliczenia.

Na świadczenie kompleksowe składa się szereg usług takich jak usługa:

1)  dostępu do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych;

2)  dostępu do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń;

3)  zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych;

4)  obsługi organizacyjnej i informatycznej pacjentów;

5)  wsparcia administracyjnego i rejestracyjnego;

6)  zapewnienia lub organizacji udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń;

7)  obsługi w zakresie gospodarki odpadami medycznymi;

8)  sprzątania i dezynfekcji powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej;

9)  zapewnienia warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej;

10)  zapewnienia funkcjonowania Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO; oraz

11)  zapewnienia funkcjonowania Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym.

Tym samym, istotą zobowiązania Wnioskodawcy jest zapewnienie Spółce córce, przez okres obowiązywania umowy, funkcjonalnego rezultatu w postaci gotowych do wykorzystania warunków lokalowych, sprzętowych, sanitarnych, organizacyjnych i pomocniczych, pozwalających na wykonywanie zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych. Wszystkie te czynności są wykonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego, za jednym wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia jednego rezultatu gospodarczego. Wnioskodawca świadczy zatem jedną kompleksową usługę, a nie szereg odrębnych świadczeń.

2. Czy z punktu widzenia nabywcy, tj. Spółki córki, jest on zainteresowany nabyciem od Państwa tylko i wyłącznie jednego (złożonego) świadczenia, czy też istnieje możliwość nabycia kilku poszczególnych odrębnych czynności? Proszę opisać.

Odp.: Spółka córka jest zainteresowana nabyciem wyłącznie jednego świadczenia złożonego, jednego rezultatu gospodarczego, tj. zdolności do wykonywania świadczeń zdrowotnych w warunkach wymaganych przez obowiązujące przepisy i umowy z NFZ. Umowa nie przewiduje możliwości nabycia poszczególnych czynności odrębnie, a Wnioskodawca nie oferuje ich odrębnie.

Celem gospodarczym Spółki córki nie jest korzystanie z rzeczy (powierzchni ani sprzętu) jako takie, lecz uzyskanie stanu gotowości organizacyjno-technicznej pozwalającej na udzielanie świadczeń zdrowotnych zgodnie z warunkami umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym samym, Spółkę córkę interesuje zapewnienie warunków wykorzystywanych do wykonywania świadczeń zdrowotnych objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia. Poszczególne jej elementy mogłyby co do zasady występować na rynku jako odrębne usługi, jednak w przedmiotowym modelu nie odpowiadają samodzielnemu celowi Spółki córki. Nabycie wyłącznie wybranych elementów usługi Wnioskodawcy nie zapewniałoby pełnego rezultatu wymaganego dla realizacji właściwych rodzajów świadczeń zdrowotnych.

3. Czy czynności wykonywane w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych są usługami nierozerwalnie ze sobą związanymi? Jeśli tak, to na czym będzie polegać zależność tych czynności?

Odp.: Przedmiotowe czynności są nierozerwalnie związane funkcjonalnie i gospodarczo, choć nie oznacza to, że każda z nich musi być wykonywana jednocześnie przy każdym pacjencie. Wskazana zależność polega na tym, że wspólnie tworzą one wymagane środowisko organizacyjne dla konkretnego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Np. samo pomieszczenie bez odpowiedniego wyposażenia, warunków sanitarnych, dezynfekcji, obsługi pacjenta, dostępu do dokumentacji, właściwej organizacji personelu i gospodarki odpadami nie zapewnia możliwości bezpiecznego i zgodnego z prawem wykonania zabiegu lub świadczenia ambulatoryjnego. Z kolei poszczególne czynności organizacyjne nie mają dla Spółki córki samodzielnej wartości bez możliwości faktycznego wykonania świadczenia zdrowotnego.

4. Czy wykonanie jednej z ww. czynności w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych może być wykonane bez wykonania drugiej czynności?

Odp.: Poszczególne czynności mogą być technicznie wykonane odrębnie. Nie oznacza to jednak, że w ramach przedmiotowej umowy stanowią samodzielne świadczenia. Wykonanie pojedynczego komponentu, np. samego udostępnienia pomieszczenia, nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, za który odpowiada Wnioskodawca. Zależność pomiędzy czynnościami ma zatem charakter funkcjonalny i gospodarczy, a nie absolutnie techniczny.

5. Czy z usługi opisanej we wniosku, tj. usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, są Państwo w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać, jakie świadczenie stanowi świadczenie główne, a jakie świadczenia stanowią czynności pomocnicze i proszę wskazać, na czym polega niezbędność świadczeń pomocniczych, aby zrealizować świadczenie główne?

Odp.: Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego świadczenia, za świadczenie główne można uznać zapewnienie Spółce córce zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Za czynności pomocnicze uznać można, zależnie od rodzaju świadczeń, udostępnienie pomieszczeń i sprzętu medycznego, utrzymanie warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługę organizacyjną i informatyczną pacjentów, rejestrację i wsparcie administracyjne, zapewnienie lub organizacja udziału personelu medycznego lub pomocniczego w niezbędnym zakresie, gospodarkę odpadami medycznymi, sprzątanie i dezynfekcję, zapewnienie prawidłowych warunków prowadzenia i ochrony dokumentacji medycznej, a także rozwiązania służące bezpieczeństwu i jakości procesu udzielania świadczeń.

Czynności pomocnicze są dobierane w konfiguracji odpowiadającej rodzajowi realizowanych świadczeń. Niezbędność polega na tym, że brak jakiegoś elementu wymaganego dla danej procedury lub danego etapu procesu uniemożliwiałby osiągnięcie pożądanego rezultatu albo powodowałby wykonanie świadczenia w warunkach nieodpowiadających właściwym wymaganiom prawnym, sanitarnym, organizacyjnym lub kontraktowym.

Czynności pomocnicze nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkami umożliwiającymi pełne i bezpieczne wykorzystanie świadczenia głównego.

6. Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Proszę opisać.

Odp.: O dominującym charakterze świadczenia głównego przesądzają łącznie:

1)  cel gospodarczy Spółki córki;

2)  treść modelu współpracy;

3)  brak odrębnego zamawiania i wynagradzania poszczególnych komponentów;

4) podporządkowanie wszystkich elementów wykonywaniu konkretnych świadczeń zdrowotnych oraz fakt, że rezultatem oczekiwanym przez nabywcę jest zdolność do realizacji świadczeń objętych umowami z NFZ.

Spółka córka nie uzyskuje swobody korzystania z poszczególnych składników/świadczeń niezależnie od działalności leczniczej.

Tym samym:

1) Spółka córka nabywa świadczenie wyłącznie w celu wykonania umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Nie ma i nie miałaby interesu w korzystaniu z powierzchni lub sprzętu w oderwaniu od tego celu;

2) pomieszczenia i sprzęt są przeznaczone wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych i nie mogą być wykorzystane w innym celu;

3) strony ustaliły jedno wynagrodzenie za całość świadczenia, bez podziału na jego elementy.

Ekonomiczny sens transakcji nie polega zatem na konsumpcji poszczególnych elementów, lecz na uzyskaniu jednego funkcjonalnego rezultatu.

7. Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

Odp.: Tak, wszystkie czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą ściśle powiązane i traktowane jako całość. Obiektywnie rzecz biorąc, wszystkie czynności służą jednemu rezultatowi i są wykonywane w ramach jednego procesu. Ich podział nie odpowiadałby sposobowi, w jaki świadczenie jest gospodarczo organizowane, nabywane i wykorzystywane.

Sztuczne byłoby w szczególności odrębne postrzeganie samego dostępu do pomieszczeń lub sprzętu, skoro Spółka córka nie nabywa prawa do korzystania z nich jako celu samego w sobie, lecz wyłącznie jako elementu warunków potrzebnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, żaden z elementów pojedynczo nie stanowi dla Spółki córki, w ramach przedmiotowej umowy, odrębnego celu gospodarczego, a wszystkie razem służą jednemu, obiektywnie uzasadnionemu celowi, jakim jest umożliwienie Spółce córce udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom.

8. W jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się do bardziej efektywnego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odp.: Każda z czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku zwiększa bezpieczeństwo, ciągłość, zgodność z prawnymi wymaganiami i możliwość faktycznego wykonania świadczenia głównego. Innymi słowy, każda z tych czynności sprawia, że świadczenie główne jest możliwe do wykonania.

I tak, sumując:

1) pomieszczenia i sprzęt umożliwiają wykonanie przez Spółkę córkę procedur medycznych;

2) zapewnienie warunków sanitarnych, sprzątanie i dezynfekcja ograniczają ryzyko związane z zakażeniami bądź rozpowszechnianiem się chorób w zakładzie leczniczym;

3) personel medyczny i pomocniczy zapewnia prawidłowy przebieg świadczeń medycznych;

4) rejestracja, obsługa organizacyjna i informatyczna zapewniają identyfikację pacjenta, właściwą kolejność realizacji świadczeń medycznych i ciągłość procesu świadczenia usług medycznych oraz rozliczeń;

5) dokumentacja medyczna zapewnia dostęp do informacji niezbędnych dla prawidłowych decyzji związanych ze świadczeniami medycznymi;

6) gospodarka odpadami ogranicza ryzyko biologiczne w zakładzie leczniczym;

7) System Zarządzania Jakością ISO oraz Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym zapewniają utrzymanie standardów wymaganych przy udzielaniu świadczeń medycznych.

9. Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będą występowały zależności powodujące, że czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać te zależności.

Odp.: Zależności mają charakter funkcjonalny, a nie absolutnie techniczny. Zależności te mają charakter obiektywny. Poszczególne czynności mogą co do zasady istnieć na rynku jako odrębne usługi, ale w przedmiotowym modelu nie są wykonywane jako samodzielne świadczenia. Wspólnie prowadzą do jednego rezultatu.

Przykładowo:

1) przygotowanie gabinetu lub sali wymaga odpowiedniego wyposażenia, warunków sanitarnych i dezynfekcji;

2) wykonanie świadczenia wymaga obsługi pacjenta i dokumentacji;

3) zabieg medyczny generuje potrzebę gospodarki odpadami i przywrócenia pomieszczenia do stanu pozwalającego na bezpieczne udzielenie kolejnego świadczenia medycznego.

W tym znaczeniu poszczególne elementy tworzą jeden ciąg operacyjny. Wykonanie którejkolwiek z czynności odrębnie nie prowadziłoby do powstania po stronie Spółki córki zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych, a więc nie realizowałoby celu umowy.

10. Czy za którąkolwiek z czynności wykonywanych w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych pobierają Państwo odrębne wynagrodzenie?

Odp.: Nie, strony ustaliły jedno, łączne wynagrodzenie za całość świadczenia. Umowa nie przewiduje odrębnych stawek, odrębnych pozycji rozliczeniowych ani odrębnego fakturowania poszczególnych czynności. Wynagrodzenie jest należne za osiągnięcie rezultatu w postaci zapewnienia Spółce córce gotowości/możliwości do udzielania świadczeń zdrowotnych.

11. Czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. czy są niezbędne do zabezpieczenia medycznego, czy stanowią etap niezbędny i bez ich wykonania zabezpieczenie medyczne nie byłoby możliwe? Proszę opisać.

Odp.: Tak, wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych są niezbędne. Bez zapewnienia skoordynowanego pakietu odpowiednich pomieszczeń, sprzętu, warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługi pacjenta, dokumentacji, wymaganej pomocy personelu, dezynfekcji i gospodarki odpadami Spółka córka nie mogłaby bezpiecznie i prawidłowo wykonywać zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych.

12. Czy poszczególne ww. czynności, będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze sobą związane?

Odp.: Nie, żadna z czynności nie stanowi celu samego w sobie. Czynności te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Spółka córka nie zamawia od Wnioskodawcy niezależnej usługi sprzątania, ochrony danych, rejestracji lub najmu sprzętu dla celów oderwanych od działalności leczniczej. Każdy komponent jest wykorzystywany w związku z bieżącym procesem realizacji świadczeń zdrowotnych.

13.  W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia świadczenia opisanego we wniosku?

Odp.: Samo przedmiotowe kompleksowe zabezpieczenie medyczne nie zastępuje diagnozy lub leczenia wykonywanego wobec konkretnego pacjenta. Jego funkcja polega na pozostawaniu w ścisłym związku z faktycznie wykonywanymi świadczeniami medycznymi i na stworzeniu warunków, bez których świadczenia te nie mogłyby zostać wykonane przez Spółkę córkę.

Tym samym, świadczenie Wnioskodawcy jest warunkiem koniecznym udzielania przez Spółkę córkę świadczeń zdrowotnych, które bezpośrednio służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie udziela indywidualnemu pacjentowi świadczenia zdrowotnego w ramach przedmiotowej usługi, lecz zapewnia warunki, bez których leczenie nie mogłoby zostać przeprowadzone. Ustawodawca objął zwolnieniem nie tylko usługi opieki medycznej sensu stricto, lecz także dostawę towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związane”, co przesądza, że związek z opieką medyczną może mieć charakter funkcjonalny.

14.  Jaki wpływ na zdrowie pacjenta ma usługa zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych? Proszę odnieść się odrębnie do każdej czynności.

Odp.: Usługa zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych (poszczególne jej elementy) ma następujący wpływ na proces świadczenia usług medycznych przez Spółkę córkę, a pośrednio na zdrowie pacjenta, w następujący sposób:

1) dostęp do pomieszczeń medycznych spełniających wymagania dla świadczeń medycznych umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych w bezpiecznym środowisku właściwym dla danego rodzaju procedury medycznej;

2) dostęp do wyposażenia i sprzętu medycznego umożliwia przeprowadzenie świadczeń medycznych przy użyciu właściwych narzędzi i urządzeń;

3) zapewnienie warunków sanitarnych i organizacyjnych ogranicza ryzyko zakażeń, pomyłek organizacyjnych i przerwania ciągłości świadczenia usług medycznych;

4) obsługa organizacyjna i informatyczna pacjentów wspiera prawidłową identyfikację pacjenta, organizację wizyty lub zabiegu, przepływ informacji i ciągłość procesu świadczenia usług;

5) wsparcie administracyjne i rejestracyjne umożliwia prawidłowe przyjęcie pacjenta, obieg dokumentów, organizację terminów i obsługę procesu świadczenia usług medycznych;

6) zapewnienie lub organizacja udziału personelu medycznego lub pomocniczego umożliwia przygotowanie, przeprowadzenie i zabezpieczenie procedur wymagających udziału osób wykwalifikowanych do świadczenia usług medycznych i pomocy przy nich;

7) gospodarka odpadami medycznymi ogranicza ryzyko biologiczne i zakaźne dla pacjentów i personelu;

8) sprzątanie i dezynfekcja zapobiega zakażeniom związanym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i umożliwia bezpieczne wykorzystanie pomieszczeń i powierzchni przy kolejnych świadczeniach medycznych;

9) zapewnienie warunków prowadzenia i ochrony dokumentacji medycznej oraz danych zapewnia dostępność, integralność i poufność informacji medycznych, których prawidłowy obieg ma znaczenie dla ciągłości leczenia i ograniczenia ryzyka błędów;

10) stosowanie Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych nie stanowi odrębnej usługi doradczej, a jest wewnętrzną ramą organizacyjną zabezpieczającą prawidłowy i bezpieczny obieg danych oraz dokumentacji wykorzystywanych w procesie świadczenia usług medycznych, a stosowanie Systemu Zarządzania Jakością ISO nie jest odrębną usługą certyfikacyjną, a jest elementem organizacji świadczenia usług medycznych, wspierającym standaryzację, nadzór i doskonalenie procesów związanych z organizacją udzielania świadczeń zdrowotnych;

11) funkcjonowanie rozwiązań i zespołu do zapobiegania zakażeniom służy identyfikacji i ograniczaniu ryzyka zakażeń związanych z udzielaniem świadczeń medycznych.

Powyższe elementy nie są samodzielnymi świadczeniami medycznymi. Ich znaczenie polega na tym, że wspierają i warunkują bezpieczne wykonanie świadczeń medycznych przez Spółkę córkę.

15. Jaki związek z usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mają: zapewnienie warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej, Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO?

Odp.: Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. 2024, poz. 581 z późn. zm.), podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną oraz zapewnić ochronę danych w niej zawartych.

W myśl art. 24 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, do przetwarzania danych zawartych w dokumentacji medycznej w celu ochrony zdrowia, udzielania oraz zarządzania udzielaniem świadczeń zdrowotnych, utrzymania systemu teleinformatycznego, w którym przetwarzana jest dokumentacja medyczna, i zapewnienia bezpieczeństwa tego systemu, są uprawnione inne osoby wykonujące czynności pomocnicze przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także czynności związane z utrzymaniem systemu teleinformatycznego, w którym przetwarzana jest dokumentacja medyczna, i zapewnieniem bezpieczeństwa tego systemu, na podstawie upoważnienia administratora danych.

Ponadto, w myśl objaśnień prawnych Rzecznika Praw Pacjenta z dnia 3 października 2019 r. (udostępnianie, prowadzenie i przechowywania dokumentacji medycznej – zagadnienia praktyczne), stwierdzono, iż prowadzenie, przechowywanie i udostępnianie dokumentacji medycznej jest nieodłącznym elementem wykonywanej działalności leczniczej.

Tym samym, brak dokumentacji medycznej stanowi naruszenie obowiązków ustawowych podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, a prowadzenie i zabezpieczenie dokumentacji medycznej nie jest czynnością administracyjną oderwaną od świadczenia usług medycznych.

Polityka Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych stanowi natomiast, w zakresie, w jakim określa i wdraża stosowane w działalności leczniczej środki ochrony danych pacjentów i dokumentacji medycznej, organizacyjny instrument realizacji obowiązków wynikających z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 119, str. 1 z późn. zm., dalej także jako „RODO”). Dane dotyczące zdrowia stanowią szczególną kategorię danych osobowych, a art. 9 ust. 2 lit. h RODO przewiduje możliwość ich przetwarzania, gdy jest ono niezbędne m.in. do celów diagnozy medycznej, zapewnienia opieki zdrowotnej lub leczenia oraz zarządzania systemami i usługami opieki zdrowotnej.

W całym procesie udzielania świadczeń medycznych przetwarzanie danych dotyczących zdrowia pacjenta pozostaje funkcjonalnie i prawnie związane z wykonywaniem tych świadczeń. Zapewnienie poufności, integralności i dostępności tych danych oraz bezpieczeństwa systemów, w których prowadzona jest dokumentacja medyczna, nie stanowi zatem w analizowanym przypadku celu samego w sobie, lecz służy prawidłowemu i zgodnemu z prawem wykonywaniu świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę.

Odnosząc się do Systemu Zarządzania jakością ISO, wskazać należy, że ma on na celu wspomaganie zakładu leczniczego w konsekwentnym niesieniu opieki, zgodnej z potrzebami pacjentów, jak również spełnianiu przez nią wymogów regulacyjnych. Ma to bezpośredni związek w zakresie ustawowych kryteriów oceny ofert w toku postępowania w sprawie zawarcia umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, gdzie bierze się pod uwagę jakość udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej (art. 148 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U. 2025, poz. 1461 z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wyżej elementy/świadczenia, oceniane w ramach przedstawionego kompleksowego świadczenia zabezpieczenia medycznego i przy uwzględnieniu ich rzeczywistej funkcji w procesie udzielania świadczeń medycznych, pozostają zatem w funkcjonalnym związku z usługami w zakresie opieki medycznej świadczonymi przez Spółkę córkę na rzecz pacjentów i służą zapewnieniu prawidłowych, bezpiecznych i zgodnych z prawem warunków ich wykonywania.

16. Czy głównym celem świadczonej na rzecz Spółki córki usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?

Odp.: Nie, głównym celem świadczenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Głównym celem świadczenia jest zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa wykonywania przez Spółkę córkę świadczeń zdrowotnych zakontraktowanych z NFZ. Wnioskodawca nie wykonuje w ramach tej umowy samodzielnych usług najmu, sprzątania, administracji, ochrony danych lub innych usług oferowanych Spółce córce jako niezależne produkty rynkowe. Fakt, że świadczenie jest odpłatne, nie oznacza samo przez się, że jego głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu w rozumieniu art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Wynagrodzenie jest należne za realizację jednego kompleksowego świadczenia i odpowiada jego gospodarczemu zakresowi.

17. Czy czynności wykonywane w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, świadczone przez Państwa na rzecz podmiotu leczniczego stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odp.: Tak, czynności wykonywane w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Po uwzględnieniu, że opisane czynności tworzą jedno świadczenie kompleksowe, kwalifikacji na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT podlega to świadczenie jako całość. Jest ono faktycznie wykorzystywane przy bieżącym udzielaniu przez Spółkę córkę konkretnych świadczeń zdrowotnych i nie pozostaje z nimi w związku wyłącznie potencjalnym – świadczenie to pozostaje w bezpośrednim, konkretnym i funkcjonalnym związku ze świadczeniami zdrowotnymi udzielanymi przez Spółkę córkę pacjentom w ramach umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Nie ma samodzielnego celu gospodarczego oderwanego od procesu leczenia, lecz jest mu w całości podporządkowane.

18. Czy czynności wykonywane w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, świadczone przez Państwa na rzecz podmiotu leczniczego są niezbędne do wykonania usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odp.: Tak, czynności wykonywane w ramach usługi zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego są niezbędne do wykonania usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka córka nie dysponuje własnym zapleczem lokalowym, sprzętowym, sanitarnym, informatycznym ani organizacyjnym umożliwiającym samodzielne udzielanie zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych. Bez świadczenia Wnioskodawcy Spółka córka nie mogłaby wykonać świadczeń objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia, co skutkowałoby ich rozwiązaniem przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki córki stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedno świadczenie kompleksowe, tj. usługę kompleksowego zabezpieczenia procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, a tak rozumiane świadczenie, jako usługa ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, w którym wykonywana jest działalność lecznicza, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na przeformułowane w pkt I pytanie jest twierdząca.

Wnioskodawca podtrzymuje zatem swoją argumentację z pierwotnego stanowiska w sprawie i poniżej przedstawia jego uzupełnienie/doprecyzowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Czynności wykonywane przez Spółkę matkę na rzecz Spółki córki stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały natomiast określone w art. 43 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dla usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie zarówno przesłanki dotyczącej charakteru świadczenia, jak i przesłanki dotyczącej statusu podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest wykonywane.

W analizowanej sprawie przesłanki te są, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione. Spółka matka jest podmiotem leczniczym, Spółka córka również jest podmiotem leczniczym wykonującym świadczenia zdrowotne na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Czynności wykonywane przez Spółkę matkę będą miały służyć realizacji świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę. Nie są to czynności oderwane od procesu leczenia pacjentów, lecz czynności warunkujące możliwość prawidłowego wykonania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że wyżej przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT obejmuje swym zakresem nie tylko same świadczenia medyczne sensu stricto, ale również czynności ściśle z nimi związane. Świadczenie Spółki matki nie ogranicza się bowiem do zwykłego udostępnienia lokalu lub sprzętu. Jest to zespół czynności, opisanych w stanie faktycznym, umożliwiających wykonanie świadczeń zdrowotnych, obejmujący elementy lokalowe, sprzętowe, organizacyjne, sanitarne, administracyjne i pomocnicze. Wszystkie te elementy są podporządkowane jednemu celowi, jakim jest zapewnienie możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom. Tym samym, świadczenie to należy uznać za usługę ściśle związaną z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia.

W analizowanej sprawie cel świadczenia Spółki matki jest medyczny i terapeutyczny w sensie funkcjonalnym. Spółka matka nie leczy bezpośrednio każdego pacjenta Spółki córki w ramach fakturowanego świadczenia, ale zabezpiecza warunki, bez których leczenie, diagnostyka, zabiegi lub inne świadczenia zdrowotne wykonywane przez Spółkę córkę nie mogłyby zostać przeprowadzone. Ustawodawca wprost obejmuje zwolnieniem nie tylko same usługi w zakresie opieki medycznej, lecz także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane. Oznacza to, że związek z opieką medyczną może mieć charakter funkcjonalny, a nie wyłącznie bezpośredni w postaci osobistego udzielania świadczenia zdrowotnego pacjentowi przez usługodawcę.

Wnioskodawca wskazuje również, że znaczenie tego przepisu zostało wyjaśnione w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r., nr PT1.8101.5.2017.PSG.622, dotyczącej zwolnienia z VAT czynności wykonywanych w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, realizowanych często w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie. W interpretacji tej zostało wskazane: „(...) W świetle powyższego zatem, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces (na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki) rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również – i w praktyce często jest – wykonywana przez podmioty zewnętrzne. Spośród tych czynności, te, które spełniają warunki do uznania ich za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowią nieodzowny element działalności placówek, świadczących taką opiekę, podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom).

Wśród takich usług można przykładowo wymienić: wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych – w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami), monitorowanie stanu pacjentów, transport pacjentów na terenie placówki medycznej, pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia, oraz inne czynności niezbędne do przeprowadzenia procedur medycznych), przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków), asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów), czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie), zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów, czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (ich usuwanie i transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy), czynności administracyjne (przyjęcie do placówki medycznej, wywiad medyczny – w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy, wypisanie z placówki medycznej)”.

W powyższej interpretacji wskazane również zostało, że: „(...) Powyższe czynności nie będą także objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku świadczenie spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie zwolnione:

1) Po pierwsze, Spółka matka jest podmiotem leczniczym i wykonuje czynności w ramach działalności leczniczej.

2) Po drugie, Spółka córka również jest podmiotem leczniczym, który wykorzystuje nabywane świadczenie wyłącznie w celu realizacji świadczeń zdrowotnych zakontraktowanych z Narodowym Funduszem Zdrowia. W modelu zabezpieczenia medycznego Spółka córka nabywa od Spółki matki określony rezultat organizacyjno-medyczny, tj. zapewnienie warunków wykonania świadczeń zdrowotnych. Celem transakcji nie jest korzystanie z rzeczy, lecz wykonanie świadczeń medycznych wobec pacjentów w ramach kontraktu NFZ.

3) Po trzecie, czynności wykonywane przez Spółkę matkę nie mają charakteru autonomicznego gospodarczego celu, oderwanego od działalności leczniczej. Spółka córka posiada umowy z NFZ, lecz nie posiada własnego potencjału do ich realizacji. W konsekwencji świadczenie Spółki matki jest dla Spółki córki nieodzowne. Bez tego świadczenia Spółka córka nie mogłaby realizować świadczeń zdrowotnych w warunkach wymaganych przez przepisy i kontrakt NFZ. Związek między świadczeniem Spółki matki a usługami medycznymi jest więc ścisły, konkretny i bezpośredni. Ich celem jest umożliwienie wykonania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, a więc czynności służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

4) Po czwarte, bez zapewnienia przez Spółkę matkę wskazanego zaplecza lokalowego, technicznego, sanitarnego, organizacyjnego i sprzętowego, Spółka córka nie mogłaby w praktyce wykonywać świadczeń zdrowotnych zgodnie z wymogami wynikającymi z umów z NFZ, przepisów o działalności leczniczej oraz standardów właściwych dla udzielania świadczeń medycznych, co doprowadziłoby do rozwiązania przez NFZ umowy na świadczenia gwarantowane ze szkodą dla pacjentów, którym zostałby przerwany proces diagnostyczno-leczniczy zapewniony obecnie przez oba współpracujące podmioty. Dodatkowo (…) NFZ w (…) musiałby ogłosić, przeprowadzić nowe postępowanie konkursowe, na co jak wskazano powyżej nie posiada zdolności organizacyjnych podczas realizacji obecnych postępowań konkursowych.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że opisanych świadczeń nie należy rozdzielać. W przedstawionym modelu Spółka córka nie nabywa od Spółki matki typowej usługi najmu lokalu użytkowego. Przedmiotem świadczenia nie jest bowiem oddanie określonej powierzchni do swobodnego używania przez Spółkę córkę. Spółka córka nie jest zainteresowana lokalem jako takim, lecz możliwością kontynuowania udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach zgodnych z wymaganiami prawa i kontraktu NFZ. Lokal, sprzęt, obsługa organizacyjna, zabezpieczenie sanitarne, gospodarka odpadami, rejestracja pacjentów, organizacja zaplecza oraz pozostałe elementy świadczenia tworzą funkcjonalną całość podporządkowaną jednemu celowi – zapewnieniu możliwości wykonania świadczeń zdrowotnych.

W tym kontekście należy odwołać się do dorobku orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, dla celów VAT co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak nie należy sztucznie dzielić świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną całość. W sprawach dotyczących świadczeń kompleksowych, w szczególności C-349/96 Card Protection Plan oraz C-41/04 Levob, TSUE akcentował, że jeżeli kilka elementów jest ze sobą tak ściśle powiązanych, iż obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny, to dla celów VAT należy traktować je jako jedno świadczenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właśnie taka sytuacja występuje w opisanym stanie faktycznym. Udostępnienie lokalu i sprzętu medycznego jest jedynie jednym z elementów świadczenia kompleksowego, jakim jest zabezpieczenie sprzętowo-lokalowe udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie celem samym w sobie. Elementy te są konieczne, ale nie dominujące z perspektywy ekonomicznego sensu transakcji. Dominującym świadczeniem jest zabezpieczenie warunków wykonywania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę. W konsekwencji, kwalifikacja podatkowa całego świadczenia powinna podążać za jego zasadniczym charakterem, którym jest świadczenie ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, a nie najem lub dzierżawa nieruchomości.

Wnioskodawca nie twierdzi, że każde udostępnienie gabinetu lekarskiego lub sprzętu medycznego podmiotowi leczniczemu korzysta automatycznie ze zwolnienia od podatku VAT. Przeciwnie, Wnioskodawca wskazuje, że gdyby przedmiotem świadczenia było wyłącznie oddanie lokalu lub sprzętu do używania, bez dodatkowego funkcjonalnego związku z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych i bez zapewnienia realnego zabezpieczenia procesu leczniczego, właściwa mogłaby być kwalifikacja jako usługa najmu albo dzierżawy. W opisanym modelu sytuacja jest jednak odmienna, ponieważ Spółka matka wykonuje na rzecz Spółki córki zespół świadczeń, które są konieczne dla realizacji świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów i które pozostają z nimi w ścisłym, bezpośrednim oraz funkcjonalnym związku.

Wnioskodawca wskazuje również, że art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT ograniczają zakres zwolnienia w przypadku świadczeń pomocniczych. Zwolnienie nie znajduje zastosowania do czynności, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej albo których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez wykonywanie czynności konkurencyjnych wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia. Jednocześnie art. 43 ust. 17a ustawy przewiduje, że zwolnienie dla świadczeń ściśle związanych z usługami podstawowymi ma zastosowanie, jeżeli są one dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Regulacja ta potwierdza konieczność badania, czy czynności pomocnicze są niezbędne i funkcjonalnie podporządkowane usługom medycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te są spełnione. Spółka córka, z uwagi na brak własnego pełnego potencjału lokalowego, sprzętowego, administracyjnego i organizacyjnego, nie mogłaby samodzielnie wykonywać świadczeń zdrowotnych zakontraktowanych z NFZ. Świadczenie Spółki matki ma więc charakter niezbędny dla wykonania usługi podstawowej, jaką jest udzielanie świadczeń zdrowotnych pacjentom. Jednocześnie świadczenie to nie jest wykonywane w celu konkurowania na rynku usług najmu lokali użytkowych ani usług dzierżawy sprzętu. Spółka matka nie oferuje Spółce córce powierzchni użytkowej do dowolnego wykorzystania, lecz zabezpiecza warunki wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że okoliczność, iż wcześniej strony łączyła umowa najmu nie wyłącza możliwości przyjęcia odmiennej kwalifikacji podatkowej po zmianie modelu współpracy. Dla celów VAT decydujące znaczenie ma rzeczywista treść świadczenia wykonywanego w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli zatem po wypowiedzeniu dotychczasowej umowy najmu strony ukształtowały nową relację prawną w taki sposób, że Spółka matka rzeczywiście wykonuje kompleksowe zabezpieczenie medyczne, a nie jedynie udostępnia lokal i sprzęt, wówczas faktury powinny dokumentować rzeczywiste świadczenie wykonywane przez Spółkę matkę. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest wystawianie faktur za wyżej opisaną usługę jako świadczenie zwolnione od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku znaczenie ma również fakt, że świadczenia zdrowotne są realizowane na rzecz pacjentów w ramach kontraktów NFZ. Ostatecznym beneficjentem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę nie jest więc Spółka córka, ale pacjenci, którym mają być udzielane świadczenia zdrowotne. Spółka córka nabywa świadczenie od Spółki matki po to, aby mogła wykonywać świadczenia medyczne wobec pacjentów, a więc aby mogła realizować usługi objęte zakresem zwolnienia medycznego. Związek pomiędzy świadczeniem Spółki matki a usługami medycznymi wykonywanymi przez Spółkę córkę jest zatem bezpośredni, konkretny i funkcjonalny.

Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r., nr PT1.8101.5.2017.PSG.622, potwierdza możliwość objęcia zwolnieniem czynności wykonywanych w związku z usługami opieki medycznej przez podmioty lecznicze, jeżeli czynności te są ściśle związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i wykonywane na rzecz placówki leczniczej na jej terenie. Interpretacja ta została wydana właśnie w celu ujednolicenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do świadczeń pomocniczych i outsourcingowych realizowanych w placówkach leczniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zwolnieniem mogą być objęte czynności pomocnicze wykonywane w placówce medycznej, jeżeli są one niezbędne i ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, to tym bardziej zwolnieniem powinno być objęte świadczenie Spółki matki, które obejmuje całościowe zabezpieczenie warunków wykonywania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę. Świadczenie to nie ma charakteru zwykłej usługi komercyjnej polegającej na oddaniu składników majątkowych do używania, lecz jest podporządkowane zapewnieniu ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że jeżeli umowa zawarta między Spółką matką a Spółką córką obejmuje opisane świadczenie kompleksowego zabezpieczenia medycznego, a wynagrodzenie należne Spółce matce jest wynagrodzeniem za to świadczenie, to Spółka matka jest uprawniona do wystawiania faktur dokumentujących usługę zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Reasumując, opisany zespół czynności stanowi jedno świadczenie kompleksowe, tj. usługę kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych i jako usługa ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Z perspektywy gospodarczej, Spółka córka nie nabywa bowiem szeregu niezależnych usług, takich jak:

1)  dostępu do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych;

2)  dostępu do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń;

3)  zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych;

4)  obsługi organizacyjnej i informatycznej pacjentów;

5)  wsparcia administracyjnego i rejestracyjnego;

6)  zapewnienia lub organizacji udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń;

7)  obsługi w zakresie gospodarki odpadami medycznymi;

8)  sprzątania i dezynfekcji powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej;

9)  zapewnienia warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej;

10)  zapewnienia funkcjonowania Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO; oraz

11)  zapewnienia funkcjonowania Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym.

Spółka córka nabywa, ze swojej perspektywy, jeden rezultat, tj. zapewnienie pozostającego w gotowości, odpowiednio zorganizowanego i zgodnego z wymaganiami medycznymi środowiska, które umożliwia bezpieczne i prawidłowe wykonywanie świadczeń zdrowotnych objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia. Poszczególne elementy świadczenia są podporządkowane temu jednemu celowi i nie stanowią dla Spółki córki celu samego w sobie. W tym konkretnym modelu współpracy nie są one odrębnie zamawiane ani odrębnie wynagradzane. Ich funkcjonalne rozdzielenie prowadziłoby do sztucznego podziału jednego gospodarczego świadczenia. Tak rozumiane świadczenie pozostaje w ścisłym, aktualnym i konkretnym związku z usługami opieki medycznej faktycznie wykonywanymi przez Spółkę córkę na rzecz pacjentów.

Podsumowując:

a)  wynagrodzenie ma charakter jednolity i nie jest dzielone na poszczególne czynności;

b)  żaden z elementów świadczenia nie stanowi dla Spółki córki, w ramach analizowanego modelu współpracy, odrębnego celu gospodarczego.

– rozdzielenie świadczenia miałoby zatem charakter sztuczny, a całość stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest zapewnienie Spółce córce zdolności (gotowości) do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca sam jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej. Świadczenie jest wykonywane na rzecz Spółki córki będącej podmiotem leczniczym, na terenie jej zakładu leczniczego, w którym Spółka córka wykonuje działalność leczniczą. Celem świadczenia nie jest uzyskiwanie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie samodzielnych usług najmu, sprzątania, administracji lub innych usług komercyjnych, lecz zapewnienie warunków niezbędnych do ciągłego i bezpiecznego wykonywania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, opisane świadczenie kompleksowe korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

·   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Ponadto, podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

Jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Powyższe zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Ponadto, Rzecznik zauważył, że:

Dodatkowo, Rzecznik zauważył, że:

Pojęcie opieki medycznej zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Tym samym, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Ponadto, usługi można uznać za ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W tym miejscu należy wskazać, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, definiujące zwolnienie od podatku od towarów i usług, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Zatem, z powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Jednocześnie należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo (Spółka matka) są podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka matka jest podmiotem medycznym posiadającym zaplecze organizacyjne, lokalowe (wraz z decyzją Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej), techniczne, sprzętowe, informatyczne administracyjne oraz – w odpowiednim zakresie – personalne, umożliwiające wykonywanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń finansowanych ze środków publicznych oraz świadczeń komercyjnych.

Podmiotem powiązanym ze Spółką matką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka córka) prowadząca działalność medyczną, również wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Spółka córka również nie jest podatnikiem VAT, ale odrębnym podmiotem leczniczym (posiada osobną księgę rejestrową w RPWDL), jednak jej faktyczny potencjał gospodarczy i organizacyjny jest ograniczony wyłącznie do wystawienia rachunków do Wojewódzkiego Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia w (…) na podstawie umów wieloletnich na świadczenia gwarantowane na podstawie umowy cesji ze Spółki matki na Spółkę córkę za zgodą (…) NFZ.

Spółka córka posiada przede wszystkim umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia, które pierwotnie zostały na nią przeniesione w drodze cesji od Spółki matki, natomiast nie posiada samodzielnego, pełnego zaplecza niezbędnego do wykonywania zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych.

Spółka matka prowadzi działalność leczniczą i dysponuje zapleczem koniecznym do wykonywania świadczeń zdrowotnych, obejmującym w szczególności pomieszczenia przeznaczone do udzielania świadczeń medycznych, wyposażenie medyczne, infrastrukturę organizacyjną, zaplecze administracyjne, obsługę pacjentów, procedury związane z utrzymaniem wymogów sanitarnych i organizacyjnych oraz inne elementy niezbędne do zapewnienia bezpiecznego i zgodnego z przepisami wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Dotychczas współpraca pomiędzy Spółką matką a Spółką córką była oparta na umowie najmu określonych pomieszczeń i sprzętu medycznego. Spółka matka, jako wynajmujący, oddała Spółce córce do używania gabinety lekarskie wraz z wyposażeniem w sprzęt medyczny, z przeznaczeniem na świadczenie usług z zakresu chirurgii jednego dnia oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej. Spółka córka, jako najemca, zobowiązana była do uiszczania czynszu, a także zapewnienia produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz zatrudnienia personelu medycznego i administracyjnego niezbędnych do przeprowadzenia zabiegów.

W praktyce, Spółka córka nadal nie dysponuje jednak samodzielnie pełnym potencjałem wymaganym do wykonywania zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych bez udziału potencjału Spółki matki. Spółka córka posiada przede wszystkim kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia, natomiast korzystanie wyłącznie z modelu najmu albo dzierżawy lokali i sprzętu nie odzwierciedla w pełni ekonomicznej i funkcjonalnej treści współpracy między stronami. Spółka córka nie jest zainteresowana samym biernym korzystaniem z powierzchni użytkowej ani samym korzystaniem ze sprzętu medycznego. Jej rzeczywistą potrzebą gospodarczą jest zapewnienie warunków umożliwiających realizację świadczeń zdrowotnych, finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, tj. zapewnienie takiego zespołu czynności i zasobów, bez którego Spółka córka nie mogłaby wykonać umów z NFZ w sposób zgodny z przepisami, standardami medycznymi, wymogami sanitarnymi oraz warunkami kontraktowania, co w konsekwencji doprowadziłoby do rozwiązania umów przez NFZ.

Podjęli Państwo decyzję o zmianie modelu współpracy ze Spółką córką. Przedmiotem świadczenia Spółki matki jest kompleksowe zabezpieczenie medyczne procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę na rzecz pacjentów uprawnionych do świadczeń finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia do momentu możliwości ze strony NFZ cesji zwrotnej umów wieloletnich na świadczenia gwarantowane. Zawarli Państwo nową umowę ze Spółką córką, której istotą nie jest samo oddanie lokalu lub sprzętu do używania, lecz zapewnienie Spółce córce warunków niezbędnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych przez cały okres zawartych umów oraz ich ewentualnego aneksowania na przyszłość przez NFZ.

W ramach nowego modelu, Spółka matka zapewnia Spółce córce, w zależności od rzeczywistych potrzeb wynikających z rodzaju świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Spółkę córkę, w szczególności: dostęp do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych, dostęp do wyposażenia i sprzętu medycznego, niezbędnego do wykonania świadczeń, zapewnienie odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługę organizacyjną i informatyczną pacjentów, wsparcie administracyjne i rejestracyjne, zapewnienie lub organizację udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń, obsługę w zakresie gospodarki odpadami medycznymi, sprzątanie i dezynfekcję powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej, zapewnienie warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej, Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO oraz Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym, a także wszystkie inne czynności ściśle związane z możliwością faktycznego i bezpiecznego udzielania świadczeń zdrowotnych – dalej zwane: „zabezpieczeniem sprzętowo-lokalowym udzielania świadczeń zdrowotnych” lub „zabezpieczeniem medycznym”.

Zastosowane działanie i zawarcie umowy o zabezpieczenie medyczne służy bezpośrednio wykonywaniu świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę na rzecz pacjentów, tj. świadczeń służących profilaktyce, diagnostyce, leczeniu, ratowaniu i zapobieganiu pogorszeniu oraz poprawie zdrowia. Spółka matka nie świadczyłaby na rzecz Spółki córki usługi polegającej na oddaniu nieruchomości do używania jako celu samego w sobie. Udostępnienie pomieszczeń i sprzętu byłoby jedynie jednym z elementów szerszego świadczenia – zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych – którego zasadniczym celem byłoby zapewnienie realnej możliwości wykonywania świadczeń zdrowotnych zgodnie z kontraktem NFZ i przepisami regulującymi działalność leczniczą.

Wynagrodzenie należne Spółce matce z tytułu zabezpieczenia medycznego zostało ustalone o wycenę biegłego sądowego, w sposób niepodważalny odpowiada rzeczywistemu zakresowi świadczeń wykonywanych przez Spółkę matkę oraz ich wartości rynkowej. Wynagrodzenie to nie będzie określane wyłącznie jako czynsz za lokal lub sprzęt, lecz jako wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie obejmujące zabezpieczenie organizacyjne, techniczne, sanitarne, sprzętowe i medyczno-pomocnicze procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z powyższym opisem świadczeń wchodzących w skład zabezpieczenia sprzętowo-lokalowego udzielania świadczeń zdrowotnych.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zespół czynności wykonywanych przez Spółkę matkę na rzecz Spółki córki stanowi jedno świadczenie kompleksowe, tj. usługę kompleksowego zabezpieczenia procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, a tak rozumiane świadczenie, jako usługa ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, w którym wykonywana jest działalność lecznicza, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W kontekście powyższego stwierdzenia wymaga, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zwrócenia uwagi wymaga, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazałem powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem umowy jest jedno świadczenie polegające na kompleksowym zabezpieczeniu medycznym procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę. Umowa nie wyodrębnia poszczególnych czynności jako samodzielnych przedmiotów zobowiązania, nie przewiduje odrębnych terminów ich wykonania, odrębnych stawek ani odrębnych podstaw rozliczenia.

Na świadczenie kompleksowe składa się szereg usług takich jak:

1)  dostęp do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych;

2)  dostęp do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń;

3)  zapewnienie odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych;

4)  obsługa organizacyjna i informatyczna pacjentów;

5)  wsparcie administracyjne i rejestracyjne;

6)  zapewnienie lub organizacja udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń;

7)  obsługa w zakresie gospodarki odpadami medycznymi;

8)  sprzątanie i dezynfekcja powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej;

9)  zapewnienie warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej;

10)  zapewnienie funkcjonowania Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO; oraz

11)  zapewnienie funkcjonowania Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym.

Istotą zobowiązania Spółki matki jest zapewnienie Spółce córce, przez okres obowiązywania umowy, funkcjonalnego rezultatu w postaci gotowych do wykorzystania warunków lokalowych, sprzętowych, sanitarnych, organizacyjnych i pomocniczych, pozwalających na wykonywanie zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych. Wszystkie te czynności są wykonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego, za jednym wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia jednego rezultatu gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka córka jest zainteresowana nabyciem wyłącznie jednego świadczenia złożonego, jednego rezultatu gospodarczego, tj. zdolności do wykonywania świadczeń zdrowotnych w warunkach wymaganych przez obowiązujące przepisy i umowy z NFZ. Umowa nie przewiduje możliwości nabycia poszczególnych czynności odrębnie, a Spółka matka nie oferuje ich odrębnie. Wskazali Państwo również, że przedmiotowe czynności są nierozerwalnie związane funkcjonalnie i gospodarczo, choć nie oznacza to, że każda z nich musi być wykonywana jednocześnie przy każdym pacjencie. Wskazana zależność polega na tym, że wspólnie tworzą one wymagane środowisko organizacyjne dla konkretnego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Z kolei poszczególne czynności organizacyjne nie mają dla Spółki córki samodzielnej wartości bez możliwości faktycznego wykonania świadczenia zdrowotnego.

Jak Państwo wskazali, za świadczenie główne można uznać zapewnienie Spółce córce zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Natomiast, za czynności pomocnicze uznać można, zależnie od rodzaju świadczeń, udostępnienie pomieszczeń i sprzętu medycznego, utrzymanie warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługę organizacyjną i informatyczną pacjentów, rejestrację i wsparcie administracyjne, zapewnienie lub organizacja udziału personelu medycznego lub pomocniczego w niezbędnym zakresie, gospodarkę odpadami medycznymi, sprzątanie i dezynfekcję, zapewnienie prawidłowych warunków prowadzenia i ochrony dokumentacji medycznej, a także rozwiązania służące bezpieczeństwu i jakości procesu udzielania świadczeń. Wszystkie czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą ściśle powiązane i traktowane jako całość. Obiektywnie rzecz biorąc, wszystkie czynności służą jednemu rezultatowi i są wykonywane w ramach jednego procesu. Ich podział nie odpowiadałby sposobowi, w jaki świadczenie jest gospodarczo organizowane, nabywane i wykorzystywane. Sztuczne byłoby w szczególności odrębne postrzeganie samego dostępu do pomieszczeń lub sprzętu, skoro Spółka córka nie nabywa prawa do korzystania z nich jako celu samego w sobie, lecz wyłącznie jako elementu warunków potrzebnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Tym samym, stwierdzenia wymaga, że poszczególne czynności wykonywane na podstawie umowy ze Spółką córką stanowią świadczenia pomocnicze i nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej – usługi zapewnienia Spółce córce zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Natomiast pomocnicze usługi:

1)  dostępu do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych;

2)  dostępu do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń;

3)  zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych;

4)  obsługi organizacyjnej i informatycznej pacjentów;

5)  wsparcia administracyjnego i rejestracyjnego;

6)  zapewnienia lub organizacji udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń;

7)  obsługi w zakresie gospodarki odpadami medycznymi;

8)  sprzątania i dezynfekcji powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej;

9)  zapewnienia warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej;

10)  zapewnienia funkcjonowania Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO; oraz

11)  zapewnienia funkcjonowania Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym

stanowią element usługi kompleksowej – cel świadczeń usług pomocniczych jest bowiem zdeterminowany przez usługę główną (usługę zapewnienia Spółce córce zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia) oraz nie można wykonać usługi głównej (usługi zapewnienia Spółce córce zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia) bez ww. usług pomocniczych.

Zatem, usługa kompleksowego zabezpieczenia procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, stanowi usługę kompleksową, na którą składa się usługa główna, tj. zapewnienie Spółce córce zdolności do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz pomocnicze usługi:

1)  dostępu do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych;

2)  dostępu do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń;

3)  zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych;

4)  obsługi organizacyjnej i informatycznej pacjentów;

5)  wsparcia administracyjnego i rejestracyjnego;

6)  zapewnienia lub organizacji udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń;

7)  obsługi w zakresie gospodarki odpadami medycznymi;

8)  sprzątania i dezynfekcji powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej;

9)  zapewnienia warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej;

10)  zapewnienia funkcjonowania Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO; oraz

11)  zapewnienia funkcjonowania Zespołu do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem).

Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE, pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku w zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że świadczą Państwo usługę kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę, na rzecz podmiotu leczniczego, który jest podmiotem powiązanym z Państwem (Spółką matką) prowadzącym działalność medyczną, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem, usługę podstawową będzie świadczył podmiot leczniczy.

Ponadto również Państwo (Spółka matka) są podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Należy jednak stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należy interpretować w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, zgodnie z którymi muszą być spełnione wszystkie warunki wyszczególnione w tych przepisach.

Podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że usługa zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę nie może być uznana za usługę opieki medycznej (główną usługę), gdyż nie świadczą Państwo tej usługi na rzecz pacjentów. Bezpośrednim świadczeniobiorcą tej usługi jest Spółka córka, z którą podpisali Państwo umowę. Tym samym, usługa zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę nie stanowi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z treści wniosku, po stronie Spółki matki jest zapewnienie dostępu do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych, dostępu do wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń, zapewnienie odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługi organizacyjnej i informatycznej pacjentów, wsparcia administracyjne i rejestracyjne, zapewnienia lub organizacji udziału personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń, obsługi w zakresie gospodarki odpadami medycznymi, sprzątania i dezynfekcji powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej, zapewnienia warunków ochrony danych osobowych i dokumentacji medycznej, Polityki Bezpieczeństwa Przetwarzania Danych Osobowych, Systemu Zarządzania jakością ISO oraz Zespół do Zapobiegania Zakażeniom Szpitalnym, a także wszystkich innych czynności ściśle związanych z możliwością faktycznego i bezpiecznego udzielania świadczeń zdrowotnych. Niewątpliwie ww. usługi są ściśle związane z opieką medyczną, jednak to Spółka córka świadczy usługę opieki medycznej (usługę podstawową) na rzecz pacjentów.

Bezsprzecznie usługi zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę nie można uznać za dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opieką medyczną wykonywaną przez Państwa. Spółka matka nie świadczy ww. usługi zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę na rzecz pacjenta w ramach usługi opieki medycznej. Spółka matka świadczy tę usługę na rzecz Spółki córki, z którą podpisała umowę, która jest zainteresowana leczeniem pacjentów z wykorzystaniem należących do Spółki matki m.in. pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych, wyposażenia i sprzętu medycznego niezbędnego do wykonania świadczeń, odpowiednich warunków sanitarnych i organizacyjnych, obsługi organizacyjnej i informatycznej pacjentów, wsparcia administracyjnego i rejestracyjnego, personelu medycznego lub pomocniczego w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia świadczeń, obsługi w zakresie gospodarki odpadami medycznymi, sprzątania i dezynfekcji powierzchni zgodnie z wymogami przewidzianymi dla działalności leczniczej. Tym samym, działań Państwa (Spółki matki) w tym zakresie nie można uznać za usługę ściśle związaną z opieką medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Wobec powyższego, należy wskazać, że usługa zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę nie może być uznana za usługę w zakresie opieki medycznej ani usługę ściśle związaną z usługą w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, gdyż świadczeniobiorcą ww. usługi jest Spółka córka, z którą zawarli Państwo umowę, a nie pacjenci. To Spółka córka świadczy na rzecz pacjentów usługę w zakresie opieki medycznej (usługę podstawową).

Podkreślić należy również, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy czynności, są objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że są wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonej przez Państwa usługi kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę kluczowym jest, że nie świadczą Państwo ww. usługi na terenie zakładu leczniczego Spółki córki. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Spółka matka prowadzi działalność leczniczą i dysponuje zapleczem koniecznym do wykonywania świadczeń zdrowotnych, obejmującym w szczególności pomieszczenia przeznaczone do udzielania świadczeń medycznych, wyposażenie medyczne, infrastrukturę organizacyjną, zaplecze administracyjne, obsługę pacjentów, procedury związane z utrzymaniem wymogów sanitarnych i organizacyjnych oraz inne elementy niezbędne do zapewnienia bezpiecznego i zgodnego z przepisami wykonywania świadczeń zdrowotnych. W ramach ww. usługi kompleksowej, Spółka matka zapewnia Spółce córce w szczególności dostęp do pomieszczeń medycznych spełniających wymogi przewidziane dla udzielania świadczeń zdrowotnych. Spółka córka nie dysponuje własnym zapleczem lokalowym, sprzętowym, sanitarnym, informatycznym ani organizacyjnym, umożliwiającym samodzielne udzielanie zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych. Tym samym, należy uznać, że świadczą Państwo usługę kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę na własnym terenie. Spółka córka, udzielając świadczeń zdrowotnych, korzysta z pomieszczeń należących do Spółki matki.

W konsekwencji, usługa kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, bowiem nie może być ona uznana za usługę w zakresie opieki medycznej ani usługę ściśle związaną z usługą opieki medycznej, gdyż świadczeniobiorcą ww. usługi jest Spółka córka, z którą zawarli Państwo umowę, a nie pacjenci, a także nie świadczą jej Państwo na rzecz Spółki córki na terenie jej zakładu leczniczego.

Należy zatem stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa kompleksowa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, bowiem nie spełnione są wszystkie warunki wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że usługa, opisana w zdarzeniu przyszłym jako usługa kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Spółkę córkę, stanowi usługę kompleksową. Usługa ta nie może jednak korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, ponieważ świadczeniobiorcą tej usługi jest Spółka córka, z którą zawarli Państwo umowę, a nie pacjenci, a także nie świadczą Państwo ww. usługi kompleksowej na rzecz Spółki córki na terenie jej zakładu leczniczego.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Tym samym, interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ nie było to przedmiotem wniosku, nie przedstawiono w tym zakresie pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.