0112-KDIL3.4012.424.2026.3.MBN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

§   prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów, posiadających prawo wykonywania zawodu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy;

§   nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług, który dotyczy ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów, posiadających prawo wykonywania zawodu, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lipca 2026 r. (wpływ 17 lipca 2026 r.) oraz pismami z 19 sierpnia 2026 r. (wpływ 19 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, planuje organizację szkolenia o nazwie „(...)”.

Grupę docelową stanowią fizjoterapeuci posiadający prawo wykonywania zawodu, technicy masażyści oraz studenci fizjoterapii od 2. roku studiów.

Szkolenie ma na celu rozwijanie i aktualizację wiedzy oraz umiejętności zawodowych uczestników w zakresie diagnostyki i terapii bólu mięśniowo-powięziowego oraz punktów spustowych.

Program szkolenia obejmuje 19 godzin dydaktycznych realizowanych w ciągu 2 dni. W związku z analizą realizacji kolejnych edycji szkolenia, możliwe jest wprowadzenie niewielkich modyfikacji organizacyjnych, takich jak zmiana liczby godzin (np. do 21 godzin) lub wydłużenie realizacji do 3 dni. Zmiany te mogą wynikać w szczególności z analizy przebiegu wcześniejszych edycji, w tym oceny możliwości koncentracji uczestników przy aktualnym wymiarze godzinowym, a także z konieczności modyfikacji programu w związku z aktualizacją treści szkoleniowych zgodnie z najnowszymi doniesieniami naukowymi lub potrzebą przeznaczenia dodatkowego czasu na powtórzenie materiału.

Prowadzącym i autorem szkolenia jest magister fizjoterapii, posiadający prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Posiada doświadczenie zawodowe w zakresie diagnostyki i terapii zaburzeń narządu ruchu, w tym bólu mięśniowo-powięziowego. Od 2022 r. prowadzi własną praktykę fizjoterapeutyczną.

Po ukończeniu szkolenia każdy uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający uczestnictwo w szkoleniu. W przypadku objęcia szkolenia programem dofinansowania, uczestnikom będą wydawane również dokumenty wymagane przez podmiot finansujący.

Szkolenie składa się z części teoretycznej i praktycznej. Część teoretyczna i praktyczna realizowane są naprzemiennie.

W części teoretycznej omówiona zostanie definicja i klasyfikacja punktów spustowych oraz epidemiologia, etiologia i patofizjologia bólu mięśniowo-powięziowego oraz punktów spustowych. Zaprezentowane zostaną kryteria diagnostyczne punktów spustowych, w tym wnioski wynikające z międzynarodowego konsensusu eksperckiego. Omówione zostaną również specjalistyczne metody wykorzystywane w diagnostyce oraz badaniach naukowych nad punktami spustowymi, w tym ultrasonografia, rezonans magnetyczny oraz algometria. Przedstawiony zostanie również istotny dla części pacjentów z bólem mięśniowo-powięziowym aspekt sensytyzacji centralnej.

W dalszej części teoretycznej przedstawione zostaną cele terapii punktów spustowych, dostępne metody terapeutyczne oraz czynniki podtrzymujące powstawanie i utrzymywanie się punktów spustowych. Omówiona zostanie również metodyka i przebieg wizyty pacjenta, w tym wywiad, schemat badania oraz sposoby oceny efektów terapii. Zaprezentowany będzie przegląd aktualnej literatury naukowej dotyczącej skuteczności terapii manualnej stosowanej w leczeniu punktów spustowych i bólu mięśniowo-powięziowego.

Omówione zostaną także kwestie bezpieczeństwa terapii, obejmujące przeciwwskazania do terapii punktów spustowych (w tym u kobiet w ciąży), możliwe zdarzenia niepożądane oraz reakcje pozabiegowe pacjenta. Część teoretyczna obejmie również informacje dotyczące znaczenia treningu i terapii ruchem u pacjentów z bólem mięśniowo-powięziowym.

W części praktycznej ćwiczone będzie badanie punktów spustowych zgodnie z kryteriami diagnostycznymi przedstawionymi w literaturze naukowej oraz (...) kilkudziesięciu mięśni przy wykorzystaniu techniki ucisku ischemicznego. Dodatkowo, zaprezentowane i przećwiczone zostaną wybrane techniki terapii tkanek miękkich mogące stanowić uzupełnienie terapii punktów spustowych, w tym elementy masażu funkcyjnego, masażu tkanek głębokich oraz wybrane techniki stosowane w masażu leczniczym.

W części praktycznej, podczas omawiania poszczególnych mięśni, przedstawiany będzie charakterystyczny dla każdego z nich wzorzec bólu rzutowanego punktów spustowych. Skrypt szkoleniowy zawierać będzie ryciny mięśni i schematy bólu rzutowanego omawianych mięśni. W części praktycznej szczególna uwaga zostanie poświęcona zagadnieniom związanym z bezpieczeństwem terapii. W odniesieniu do mięśni położonych w okolicach anatomicznych, wymagających zachowania szczególnej ostrożności, omówione zostaną istotne struktury anatomiczne znajdujące się w ich sąsiedztwie (m.in. tętnice, żyły i nerwy). Przedstawione zostaną również wybrane warianty anatomiczne narządu ruchu (np. warianty budowy mięśni pochyłych), mogące mieć znaczenie dla procesu badania i terapii.

W tej części zaprezentowane będzie badanie z wykorzystaniem algometru, czyli urządzenia stosowanego do pomiaru progu bólu uciskowego, wykorzystywanego zarówno w praktyce klinicznej, jak i w badaniach naukowych dotyczących bólu mięśniowo-powięziowego.

Zarówno część teoretyczna, jak i praktyczna skryptu szkoleniowego zostały opracowane w oparciu o literaturę naukową z zakresu punktów spustowych, bólu mięśniowo-powięziowego, terapii manualnej oraz nauk o zdrowiu, z uwzględnieniem doświadczenia klinicznego autora i prowadzącego.

Wykorzystane źródła zostały szczegółowo wskazane w części „Bibliografia”, obejmującej około 160 pozycji.

Dodatkowe wyjaśnienie dotyczące grupy uczestników szkolenia:

We wniosku ORD-IN wskazano, że grupę docelową szkolenia pn. „(...)” stanowią fizjoterapeuci posiadający prawo wykonywania zawodu, technicy masażyści oraz studenci fizjoterapii od 2. roku studiów.

Wnioskodawca chciałby dodatkowo doprecyzować, że w praktyce możliwa jest również sytuacja, w której udział w szkoleniu będzie chciała wziąć osoba, która ukończyła studia na kierunku fizjoterapia, lecz na moment udziału w szkoleniu oczekuje jeszcze na uzyskanie prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Osoba taka nie mieści się formalnie ani w kategorii studenta fizjoterapii, ani w kategorii fizjoterapeuty posiadającego prawo wykonywania zawodu.

Wnioskodawca przedstawia powyższą informację w celu pełnego i transparentnego przedstawienia możliwych uczestników szkolenia. W ocenie Wnioskodawcy, udział takiej osoby w szkoleniu pozostaje w związku z przygotowaniem do wykonywania przyszłego zawodu fizjoterapeuty i realizuje cel wskazany w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, tj. uzyskanie wiedzy i umiejętności do celów zawodowych.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1)  Czy są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp.: Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2)  Przez kogo dokładnie jest prowadzone przedmiotowe szkolenie pn.: (...)”? Czy wskazany przez Państwa magister fizjoterapii jest Państwa pracownikiem? Jeśli nie, to na jakich zasadach ww. magister farmacji współpracuje z Państwem? Czy osoba ta posiada odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania ww. szkolenia?

Odp.: Szkolenie pn.: „(...)” będzie prowadzone przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, będącego jednocześnie autorem szkolenia. Prowadzący jest magistrem fizjoterapii oraz posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Od 2022 r. prowadzi własną praktykę fizjoterapeutyczną i posiada doświadczenie zawodowe w zakresie diagnostyki i terapii zaburzeń narządu ruchu, w tym bólu mięśniowo-powięziowego. Odbył również praktyki podyplomowe w (...).

Prowadzący posiada wykształcenie, prawo wykonywania zawodu oraz doświadczenie zawodowe odpowiednie do prowadzenia opisywanego szkolenia.

Prowadzący pełni funkcję Prezesa Zarządu Wnioskodawcy i będzie realizował szkolenie w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę jako organizatora szkolenia. Sposób wewnętrznego rozliczenia czynności wykonywanych przez Prezesa Zarządu nie został jeszcze ustalony i pozostaje bez wpływu na charakter świadczonej usługi szkoleniowej będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

3)  Czy szkolenie pn.: (...)” będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy będzie obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? − proszę uzasadnić w czym związek ten się przejawia.

Odp.: Szkolenie stanowi usługę kształcenia zawodowego, ponieważ pozostaje w bezpośrednim związku z zawodami uczestników i ma na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Program obejmuje diagnostykę oraz terapię bólu mięśniowo-powięziowego i punktów spustowych, czyli zagadnienia wykorzystywane w praktyce fizjoterapeutów i techników masażystów. Uczestnicy nabywają wiedzę i umiejętności możliwe do bezpośredniego wykorzystania w wykonywanej pracy zawodowej, natomiast studenci fizjoterapii zdobywają kompetencje przydatne w przyszłym wykonywaniu zawodu.

Tematyka szkolenia pozostaje ponadto w związku z programami kształcenia na kierunku fizjoterapia, czego przykładem jest przedmiot „(…)” realizowany na Uniwersytecie (…) (semestr zimowy 2022/2023), którego zakres obejmuje również terapię punktów spustowych.

W przypadku technika masażysty, tematyka opisywanego szkolenia z terapii punktów spustowych jest ściśle skorelowana z zakresem czynności zawodowych technika masażysty, określonym w Załączniku nr 12 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne (Dz. U. poz. 626). Zgodnie z treścią pkt 1 ppkt 4 lit. b wskazanego załącznika, do czynności zawodowych technika masażysty należy przeprowadzanie badania przedmiotowego pacjenta, które wprost obejmuje m.in. lokalizowanie aktywnych punktów spustowych, co jest dokładną treścią opisywanego powyżej szkolenia.

4)  Czy szkolenia pn.: (...)” dla fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Proszę wskazać dokładną podstawę prawną, tj. konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Podkreślam w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których będą Państwo przeprowadzali ww. szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.)?

Odp.: Przepisy krajowe regulujące wykonywanie zawodu fizjoterapeuty oraz technika masażysty nie określają szczegółowych zasad prowadzenia specjalistycznych szkoleń takich jak przedmiotowe szkolenie, w szczególności nie określają programu szkolenia, liczby godzin, zakresu tematycznego ani wymagań organizacyjnych dla podmiotów prowadzących tego rodzaju szkolenia.

Jednocześnie, brak szczegółowych regulacji krajowych dotyczących tego rodzaju szkoleń, szkolenie to zdaniem Wnioskodawcy, odpowiada definicji kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, a zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, jeżeli spełniają przesłanki określone w przepisach. Szkolenie pn.: „(...)” pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty oraz technika masażysty, co opisano w odpowiedzi na pytanie nr 3.

5)  Czy w zakresie ww. szkolenia będą Państwo działali pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, na czym będzie polegała ta kontrola?

Odp.: Realizacja szkolenia pn.: „(...)” nie będzie podlegała bezpośredniej kontroli ani formalnemu nadzorowi instytucji państwowych. Program został opracowany jednak z należytą starannością, w oparciu o wiedzę naukową oraz praktykę kliniczną, tak by służył rozwojowi zawodowemu.

6)  Czy kontrola instytucji państwowych będzie zapewniać jakość realizowanego szkolenia dla fizjoterapeutów, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii oraz ich odpowiednią cenę?

Odp.: Obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnego mechanizmu kontroli instytucji państwowych w zakresie jakości ani ustalania ceny tego rodzaju szkoleń.

Jakość merytoryczna szkolenia zapewniana jest przez Wnioskodawcę poprzez opracowanie programu szkolenia w oparciu o literaturę naukową oraz praktykę kliniczną. Cena szkolenia jest ustalana samodzielnie przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem kosztów organizacji szkolenia.

7)  Czy będą Państwo działali w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

Odp.: Program szkolenia nie podlega akceptacji ani zatwierdzeniu przez właściwe instytucje państwowe. Program został przygotowany przez Wnioskodawcę i obejmuje zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną. Zakres tematyczny odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku ORD-IN w części „Zdarzenie przyszłe” oraz został opracowany w oparciu o wiedzę naukową oraz doświadczenie kliniczne prowadzącego.

8)  Czy będą Państwo mieli dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie ww. szkolenia?

Odp.: Wnioskodawca samodzielnie określa zasady organizacji szkolenia, w tym jego strukturę, zakres tematyczny oraz sposób realizacji zajęć. Przyjęte rozwiązania wynikają z charakteru szkolenia oraz jego celu, jakim jest przekazanie uczestnikom wiedzy i umiejętności z zakresu terapii punktów spustowych, pozostających w związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty oraz technika masażysty.

9)  Czy Państwa działania w zakresie realizacji ww. szkolenia będą wymagały akceptacji instytucji państwowych?

Odp.: Realizacja szkolenia pn.: „(...)” nie będzie wymagała uzyskania akceptacji ani zatwierdzenia przez instytucje państwowe. Obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku zatwierdzania programów ani uzyskiwania odrębnych zezwoleń dla tego rodzaju szkoleń.

10)  Czy są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)? Jeżeli tak, to: czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa, której dotyczy pytanie, jest objęta tą akredytacją? Czy jako podmiot prowadzący szkolenia, którego dotyczy zadane we wniosku pytanie, są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?

Odp.: Wnioskodawca nie posiada akredytacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z tym, szkolenie pn.: „(...)” nie jest objęte taką akredytacją.

11)  Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe?

Odp.: Nie. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe.

12)  Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?

Odp.: Nie. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

13)  Czy usługa, której dotyczy zadane we wniosku pytanie jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Odp.: Nie. Usługa szkoleniowa pn.: „(...)” nie stanowi usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym, a przedmiotowe szkolenie nie jest realizowane w ramach systemu oświaty.

14)  Czy realizowana przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: (...) stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy? Należy szczegółowo opisać jakiego rodzaju jest to usługa.

Odp.: Tak. Usługa szkoleniowa pn.: „(...)” stanowi usługę kształcenia zawodowego, w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Przedmiotowe szkolenie jest skierowane do fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów.

Celem szkolenia jest zdobycie oraz poszerzenie wiedzy i umiejętności z zakresu badania oraz terapii bólu mięśniowo-powięziowego i punktów spustowych, które mogą być wykorzystywane w praktyce zawodowej uczestników.

Szkolenie obejmuje część teoretyczną dotyczącą m.in. definicji i klasyfikacji punktów spustowych, etiologii, epidemiologii, patofizjologii, kryteriów diagnostycznych punktów spustowych czy centralnej sensytyzacji. Część praktyczna obejmuje naukę badania i terapii manualnej punktów spustowych.

Usługa pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem fizjoterapeuty oraz technika masażysty i służy uaktualnieniu oraz pogłębieniu wiedzy zawodowej uczestników. W związku z tym, spełnia definicję kształcenia zawodowego wskazaną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

15)  Czy ww. szkolenie będzie w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.)?

Odp.: Nie. Na moment złożenia wniosku szkolenie pn.: „(...)” nie będzie finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wnioskodawca rozważa w przyszłości możliwość ubiegania się o dostępne formy dofinansowania szkoleń, jednak na moment złożenia wniosku szkolenie nie jest objęte takim finansowaniem.

16)  Czy będą Państwo posiadać dokumenty potwierdzające, że finansowanie świadczonych usług szkoleniowych nastąpi ze środków publicznych?

Odp.: Nie. Na moment składania wniosku Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających finansowanie szkolenia pn.: „(...)” ze środków publicznych, ponieważ na moment składania wniosku szkolenie nie będzie finansowane z takich środków.

17)  Czy osoby biorące udział w ww. szkoleniu mogą wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy? Jeśli tak, należy wskazać jakiego i w jaki sposób.

Odp.: Tak. Wiedza i umiejętności nabyte podczas szkolenia pn.: „(...)” mogą być wykorzystywane przez uczestników w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz technika masażysty, a w przypadku studentów fizjoterapii w ramach przyszłej pracy zawodowej po uzyskaniu wymaganych kwalifikacji.

Dolegliwości wywołane przez punkty spustowe mogą być jedną z przyczyn zgłaszania się pacjentów do gabinetów fizjoterapii oraz gabinetów masażu leczniczego.

Uczestnicy szkolenia zdobywają wiedzę dotyczącą m.in. definicji i klasyfikacji punktów spustowych, etiologii, epidemiologii i patofizjologii bólu mięśniowo-powięziowego, kryteriów diagnostycznych punktów spustowych oraz wykonywania terapii manualnej punktów spustowych.

Nabyta wiedza i umiejętności mogą być wykorzystywane w codziennej praktyce zawodowej podczas badania i terapii pacjentów z dolegliwościami układu mięśniowo-szkieletowego, zgodnie z zakresem posiadanych kwalifikacji zawodowych.

18)  Czy uczestnicy ww. szkolenia są zobowiązani do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (doskonalenia zawodowego) – jeśli tak, proszę wskazać z jakich przepisów prawa wynika ten obowiązek?

Odp.: Uczestnikami szkolenia są fizjoterapeuci posiadający prawo wykonywania zawodu, technicy masażyści oraz studenci fizjoterapii.

W odniesieniu do fizjoterapeutów należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. z wykorzystaniem wskazań aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenie pn.: „(...)” służy aktualizacji i pogłębianiu wiedzy zgodnie z aktualnym stanem wiedzy medycznej. Ponadto, znaczenie stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeuty znajduje odzwierciedlenie w art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zgodnie z którym do zadań samorządu zawodowego należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

W odniesieniu do techników masażystów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, w której w art. 1 wymieniony jest technik masażysta. Zgodnie z art. 31 ust. 1: „Osoba wykonująca zawód medyczny ma obowiązek doskonalenia zawodowego realizowanego w następujących formach: 1) kurs doskonalący; 2) samokształcenie”.

W ocenie Wnioskodawcy, udział w szkoleniu „(...)” może być traktowany jako element samokształcenia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o niektórych zawodach medycznych, gdyż w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących niektóre zawody medyczne obecny jest zapis, który mówi, że: § 2. Samokształcenie w zakresie wiedzy i umiejętności niezbędnych do realizacji przez osobę wykonującą zawód medyczny czynności zawodowych, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. następujące formy: udział w warsztacie szkoleniowym, udział w kursie lub szkoleniu.

Studenci fizjoterapii nie są objęci ustawowym obowiązkiem ustawicznego rozwoju zawodowego, jednak udział w szkoleniu umożliwia im zdobycie i poszerzenie wiedzy oraz umiejętności przydatnych w przyszłym wykonywaniu zawodu.

19)  Czy świadczą Państwo ww. usługę na rzecz uczestników osobiście, na własny rachunek i odpowiedzialność?

Wnioskodawca świadczy usługę szkoleniową na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek jako organizator szkolenia. Spółka zajmuje się organizacją oraz realizacją szkolenia pn.: „(...)”, w tym przygotowaniem programu szkolenia, zapewnieniem kadry prowadzącej, organizacją części teoretycznej i praktycznej, przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz wydaniem uczestnikom certyfikatu ukończenia szkolenia.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 lipca 2026 r.)

Czy w świetle przedstawionych informacji, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 lipca 2026 r.)

Państwa zdaniem, opisane we wniosku szkolenie pn.: „(...)” stanowi usługę kształcenia zawodowego, w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W ocenie Wnioskodawcy, usługa ta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, interpretowanego z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE oraz definicji kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, pojęcie kształcenia zawodowego obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przepis ten wskazuje również, że czas trwania szkolenia nie ma wpływu na kwalifikację danego nauczania jako kształcenia zawodowego.

Powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do wszystkich grup uczestników, do których skierowane jest opisane we wniosku szkolenie, co przedstawiono poniżej.

W przypadku czynnych zawodowo fizjoterapeutów: zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, osoby wykonujące ten zawód są zobowiązane do stosowania aktualnej wiedzy medycznej. Kurs Wnioskodawcy służy realizacji tego celu poprzez podnoszenie wiedzy i umiejętności uczestników w zakresie związanym z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zakres szkolenia odpowiada obszarom wiedzy i umiejętności wykorzystywanym w praktyce fizjoterapeutycznej, w szczególności w zakresie badania oraz postępowania terapeutycznego u osób z dolegliwościami układu mięśniowo-szkieletowego.

W przypadku techników masażystów: tematyka opisywanego szkolenia z terapii punktów spustowych jest ściśle skorelowana z zakresem czynności zawodowych technika masażysty, określonym w Załączniku nr 12 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne (Dz. U. poz. 626). Zgodnie z treścią pkt 1 ppkt 4 lit. b wskazanego załącznika, do czynności zawodowych technika masażysty należy przeprowadzanie badania przedmiotowego pacjenta, które wprost obejmuje m.in. lokalizowanie aktywnych punktów spustowych, co jest dokładną treścią opisywanego powyżej szkolenia.

Realizacja opisywanej usługi szkoleniowej pozwala zatem tej grupie zawodowej na uaktualnienie wiedzy i zdobycie umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania ich ustawowo zdefiniowanych zadań medycznych.

W przypadku studentów fizjoterapii: powołany art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje, że kształcenie zawodowe obejmuje również nauczanie mające na celu „uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Studenci kierunku fizjoterapii uczestniczą w szkoleniu w celu zdobycia wiedzy i umiejętności praktycznych, które mogą zostać wykorzystane w przyszłym wykonywaniu zawodu. Udział w szkoleniu pozostaje zatem w związku z przygotowaniem do wykonywania zawodu fizjoterapeuty i mieści się w definicji kształcenia zawodowego wskazanej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

§   prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów, posiadających prawo wykonywania zawodu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy;

§   nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień:

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Powyższy przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 ww. rozporządzenia określa, że:

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy wskazać, że opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego, że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo, formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy

Oceniając, czy usługa szkoleniowa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

·      w ramach prowadzonej działalności, planują Państwo organizację szkolenia o nazwie „(...)”;

·      nie posiadają Państwo akredytacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z tym, szkolenie pn.: „(...)” nie jest objęte taką akredytacją;

·      nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe;

·      nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego;

·      usługa szkoleniowa pn.: „(...)” nie stanowi usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;

·      przedmiotowe szkolenie nie jest realizowane w ramach systemu oświaty.

W związku z powyższym, usługa szkoleniowa pn.: „(...)”, która będzie realizowana przez Państwa, w zakresie objętym złożonym wnioskiem, nie będzie spełniała przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie są Państwo żadnym z podmiotów wskazanych w tych przepisach, a świadczona przez Państwa usługa − jak Państwo wskazali − nie jest klasyfikowana jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W analizowanej sprawie należy więc przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

·      nie są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

·      w ramach prowadzonej działalności, planują Państwo organizację szkolenia o nazwie „(...)”;

·      szkolenie pn.: „(...)” będzie prowadzone przez Prezesa Zarządu Państwa spółki, będącego jednocześnie autorem szkolenia. Prowadzący jest magistrem fizjoterapii oraz posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Od 2022 r. prowadzi własną praktykę fizjoterapeutyczną i posiada doświadczenie zawodowe w zakresie diagnostyki i terapii zaburzeń narządu ruchu, w tym bólu mięśniowo-powięziowego. Odbył również praktyki podyplomowe w (...). Prowadzący posiada wykształcenie, prawo wykonywania zawodu oraz doświadczenie zawodowe odpowiednie do prowadzenia opisywanego szkolenia;

·      grupę docelową stanowią fizjoterapeuci posiadający prawo wykonywania zawodu, technicy masażyści oraz studenci fizjoterapii od 2. roku studiów. W praktyce możliwa jest również sytuacja, w której udział w szkoleniu będzie chciała wziąć osoba, która ukończyła studia na kierunku fizjoterapia, lecz na moment udziału w szkoleniu oczekuje jeszcze na uzyskanie prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Osoba taka nie mieści się formalnie ani w kategorii studenta fizjoterapii, ani w kategorii fizjoterapeuty posiadającego prawo wykonywania zawodu;

·      szkolenie stanowi usługę kształcenia zawodowego, ponieważ pozostaje w bezpośrednim związku z zawodami uczestników i ma na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W związku z tym, spełnia definicję kształcenia zawodowego wskazaną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

·      przepisy krajowe regulujące wykonywanie zawodu fizjoterapeuty oraz technika masażysty nie określają szczegółowych zasad prowadzenia specjalistycznych szkoleń takich jak przedmiotowe szkolenie, w szczególności nie określają programu szkolenia, liczby godzin, zakresu tematycznego ani wymagań organizacyjnych dla podmiotów prowadzących tego rodzaju szkolenia;

·      realizacja szkolenia pn.: „(...)” nie będzie podlegała bezpośredniej kontroli ani formalnemu nadzorowi instytucji państwowych. Program został opracowany jednak z należytą starannością, w oparciu o wiedzę naukową oraz praktykę kliniczną, tak by służył rozwojowi zawodowemu;

·      obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnego mechanizmu kontroli instytucji państwowych w zakresie jakości ani ustalania ceny tego rodzaju szkoleń;

·      program szkolenia nie podlega akceptacji ani zatwierdzeniu przez właściwe instytucje państwowe;

·      realizacja szkolenia pn.: „(...)” nie będzie wymagała uzyskania akceptacji ani zatwierdzenia przez instytucje państwowe. Obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku zatwierdzania programów ani uzyskiwania odrębnych zezwoleń dla tego rodzaju szkoleń;

·      szkolenie pn.: „(...)” nie będzie finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

·      wiedza i umiejętności nabyte podczas szkolenia pn.: „(...)” mogą być wykorzystywane przez uczestników w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz technika masażysty, a w przypadku studentów fizjoterapii w ramach przyszłej pracy zawodowej po uzyskaniu wymaganych kwalifikacji;

·      świadczą Państwo ww. usługę szkoleniową na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek jako organizator szkolenia.

Ponadto, wskazali Państwo, że:

·      w odniesieniu do fizjoterapeutów należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. z wykorzystaniem wskazań aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenie pn.: „(...)” służy aktualizacji i pogłębianiu wiedzy zgodnie z aktualnym stanem wiedzy medycznej. Ponadto, znaczenie stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeuty znajduje odzwierciedlenie w art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zgodnie z którym do zadań samorządu zawodowego należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

·      w odniesieniu do techników masażystów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, w której w art. 1 wymieniony jest technik masażysta. Zgodnie z art. 31 ust. 1: „Osoba wykonująca zawód medyczny ma obowiązek doskonalenia zawodowego realizowanego w następujących formach: 1) kurs doskonalący; 2) samokształcenie”.

·      w ocenie Wnioskodawcy, udział w szkoleniu „(...)” może być traktowany jako element samokształcenia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o niektórych zawodach medycznych, gdyż w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących niektóre zawody medyczne obecny jest zapis, który mówi, że: § 2. Samokształcenie w zakresie wiedzy i umiejętności niezbędnych do realizacji przez osobę wykonującą zawód medyczny czynności zawodowych, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. następujące formy: udział w warsztacie szkoleniowym, udział w kursie lub szkoleniu.

·      studenci fizjoterapii nie są objęci ustawowym obowiązkiem ustawicznego rozwoju zawodowego, jednak udział w szkoleniu umożliwia im zdobycie i poszerzenie wiedzy oraz umiejętności przydatnych w przyszłym wykonywaniu zawodu.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że świadczona usługa szkoleniowa pn.: „(...)” stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i ma na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy wskazali Państwo na podstawy obowiązku doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Są to przepisy ogólne wprowadzające obowiązek doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Powołali Państwo art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zgodnie z którym, do zadań samorządu (fizjoterapeutów) należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów. Przytoczyli Państwo również art. 77 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Ponadto wskazali Państwo, że zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty, stanowiącymi załącznik do Uchwały nr 25/11 KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów − fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, tj. doskonalenia wiedzy i umiejętności zawodowych oraz rozwijania kompetencji społecznych, w tym umiejętności komunikacji klinicznej (§ 1 ust. 6) − aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy. Dodatkowo, natomiast, zgodnie z § 6 ust. 2, fizjoterapeuta prowadzi swoją praktykę o aktualną wiedzę naukową, profesjonalne standardy, rekomendacje oraz wytyczne. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności. Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów.

Wskazali również Państwo na art. 31 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących niektóre zawody medyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 674) oraz na Załącznik nr 12 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2025 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych osób wykonujących niektóre zawody medyczne (Dz. U. z 2015 r. poz. 626). Z obu przywołanych Rozporządzeń − jak Państwo wskazali − wynika, że charakter szkolenia, które Państwo mają zamiar przeprowadzać, jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia techników masażystów.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 584):

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Z kolei jak stanowi ust. 1 ww. artykułu:

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierzają Państwo realizować na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r., w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem, prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług ww. przepisach.

Jak wskazano wyżej, doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, Zatem, usługi szkoleniowe pn.: „(...)”, skierowane do fizjoterapeutów, należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji powyższego, usługa szkoleniowa pn.: „(...)” świadczona przez Państwa, na rzecz uczestników posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. fizjoterapeutów – skoro są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. przepisach, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Jak wskazano powyżej, świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” stanowi usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenie to w zakresie, w jakim jest skierowane do osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (techników masażu oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych uregulowaniach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych regulacji prawnych.

A zatem, mimo że świadczona usługa dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (techników masażu oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów, jest usługą kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu – jak wyżej zaznaczono – jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Mianowicie usługa ta, musi być prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla techników masażu oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów, nie ma miejsca.

Jak wskazano powyżej, odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne regulacje określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan – w odniesieniu do techników masażystów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, w której w art. 1 wymieniony jest technik masażysta. Zgodnie z art. 31 ust. 1: „Osoba wykonująca zawód medyczny ma obowiązek doskonalenia zawodowego realizowanego w następujących formach: 1) kurs doskonalący; 2) samokształcenie”. Udział w szkoleniu „(...)” może być traktowany jako element samokształcenia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o niektórych zawodach medycznych, gdyż w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie ustawicznego rozwoju zawodowego osób wykonujących niektóre zawody medyczne obecny jest zapis, który mówi, że: § 2. Samokształcenie w zakresie wiedzy i umiejętności niezbędnych do realizacji przez osobę wykonującą zawód medyczny czynności zawodowych, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. następujące formy: udział w warsztacie szkoleniowym, udział w kursie lub szkoleniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1730):

Ustawa określa zasady:

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych:

Powyższa ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego z dnia 16 maja 2019 r., w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach, w żaden sposób nie potwierdzają form ani zasad prowadzenia szkoleń. Z przepisów tych wynika, jedynie ogólny obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych. Wskazane regulacje prawne nie określają form i zasad przeprowadzania szkoleń dla techników masażystów, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z wniosku wynika również, że uczestnikami szkolenia pn.: „(...)” są studenci fizjoterapii od 2. roku studiów. Nie wskazał Pan żadnych przepisów, z których wynika, że szkolenia dla studentów są usługami prowadzonymi w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wskazał Pan, że studenci fizjoterapii nie są objęci ustawowym obowiązkiem ustawicznego rozwoju zawodowego, jednak udział w szkoleniu umożliwia im zdobycie i poszerzenie wiedzy oraz umiejętności przydatnych w przyszłym wykonywaniu zawodu.

Studenci fizjoterapii od 2. roku studiów, w szkoleniu pn.: „(...)”, uczestniczą przed przystąpieniem do wykonywania zawodu. Kursy tego rodzaju potrzebne są studentom fizjoterapii po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie fizjoterapii wykorzystać mogli w wykonywanym w przyszłości zawodzie. Studenci nabytą wiedzę w trakcie szkolenia pn.: „(...)” będą mogli stosować po ukończeniu kształcenia i uzyskaniu uprawnień zawodowych.

Zatem, szkolenie pn.: „(...)” ma na celu szkolenie studentów fizjoterapii po 2. roku studiów w celu przygotowania ich do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu medycznego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Z powyższego wynika, że świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)”, świadczona dla techników masażu oraz studentów fizjoterapii po 2. roku studiów, nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem, brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu oraz studentów fizjoterapii po 2. roku studiów, powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Państwa dla ww. odbiorców, stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, nie został spełniony. Zatem, w przypadku szkolenia realizowanego dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów fizjoterapii po 2. roku studiów, nie będą Państwo mogli zastosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługa szkoleniowa opisana we wniosku dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów fizjoterapii po 2. roku studiów, nie będzie wykonywana na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż nie będzie prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, w odniesieniu do ww. szkolenia pn.: „(...)” nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywana przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)”, stanowi usługę kształcenia zawodowego, gdyż pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla techników masażu oraz studentów fizjoterapii po 2. roku studiów, są Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

‒ dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

‒ dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

‒ związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C‑357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W tej sprawie TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto, nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślić należy, że Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem, podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Państwa w zakresie szkoleń świadczonych pn.: „(...)”, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wskazali Państwo, że

·   realizacja szkolenia pn.: „(...)” nie będzie podlegała bezpośredniej kontroli ani formalnemu nadzorowi instytucji państwowych;

·   obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnego mechanizmu kontroli instytucji państwowych w zakresie jakości ani ustalania ceny tego rodzaju szkoleń;

·   program szkolenia nie podlega akceptacji ani zatwierdzeniu przez właściwe instytucje państwowe;

·   samodzielnie określają Państwo zasady organizacji szkolenia, w tym jego strukturę, zakres tematyczny oraz sposób realizacji zajęć;

·   realizacja szkolenia pn.: „(...)” nie będzie wymagała uzyskania akceptacji ani zatwierdzenia przez instytucje państwowe. Obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku zatwierdzania programów ani uzyskiwania odrębnych zezwoleń dla tego rodzaju szkoleń;

·   nie posiadają Państwo akredytacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z tym, szkolenie pn.: „(...)” nie jest objęte taką akredytacją;

·   nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe;

·   nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego;

·   usługa szkoleniowa pn.: „(...)” nie stanowi usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług;

·   przedmiotowe szkolenie nie jest realizowane w ramach systemu oświaty;

·   szkolenie pn.: „(...)” nie będzie finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zatem, w zakresie szkolenia pn.: „(...)” świadczonych dla techników masażu i studentów fizjoterapii 2. roku studiów, nie działają Państwo pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczenia lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, pozwala na stwierdzenie, że mają Państwo pełną swobodę co do organizacji wskazanej usługi szkoleniowej oferowanej dla uczestników szkolenia. Państwa działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Państwa działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem, świadczona przez Państwa usługa w zakresie usługi szkoleniowej pn.: „(...)” oferowanej do osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu oraz studentów fizjoterapii 2. roku studiów, trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej, jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że są Państwo komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkolenia pn.: „(...)” oferowanego dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów fizjoterapii 2. roku studiów, nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów fizjoterapii 2. roku studiów – nie będzie wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, usługa szkoleniowa pn.: „(...)”, świadczona przez Państwa, skierowana do fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu, która jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Natomiast usługa szkoleniowa pn.: „(...)”, świadczona dla osób, które nie wykonują zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Tym samym, Państwa stanowisko oceniłem jako:

-  prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów, posiadających prawo wykonywania zawodu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz

-  nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania), tj. ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz fizjoterapeutów, posiadających prawo wykonywania zawodu, techników masażystów oraz studentów fizjoterapii od 2. roku studiów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa pn.: „(...)” na rzecz osoby, która ukończyła studia na kierunku fizjoterapia, lecz na moment udziału w szkoleniu oczekuje ona jeszcze na uzyskanie prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.