0112-KDIL3.4012.407.2026.3.EW

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług udzielania świadczeń zdrowotnych, połączonych z kierowaniem Przychodnią (...);

-     prawidłowe – w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z – brak daty wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług udzielania świadczeń zdrowotnych, połączonych z kierowaniem Przychodnią (...) oraz w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Uzupełnił go Pan pismem z 8 lipca 2026 r. (wpływ 8 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan (…) (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(…)”.

Działalność gospodarcza została zarejestrowana w dniu 4 listopada 2016 r., a jej przeważającym przedmiotem jest praktyka lekarska specjalistyczna (86.22.Z PKD).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie kraju. Uzyskiwane przychody opodatkowuje według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie jest przy tym zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie usług zwolnionych przedmiotowo na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 22 maja 2024 r. Wnioskodawca zawarł umowę z (…) (dalej również Udzielający zamówienia) dotyczącą udzielania świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji lekarza kierującego.

Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca podjął się pełnienia obowiązków kierownika Przychodni (...) oraz udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni (…). Jako kierownik Przychodni (...) zobowiązał się zarządzać i kierować działalnością Przychodni, poradni specjalistycznych i zapewnić udzielanie świadczeń zdrowotnych, co zostało szczegółowo określone w załączniku do umowy (szerzej w dalszej części złożonego wniosku).

Podatnik w związku z zatrudnieniem w (…) w charakterze nauczyciela akademickiego wykonuje zadania dydaktyczne i badawcze połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na podstawie omawianej umowy i przy zachowaniu wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawca jest zobowiązany również, m.in., do:

·     udziału we wskazanych przez Udzielającego zamówienia konferencjach, sympozjach i szkoleniach, a także wyjazdach odbywających się w celu reprezentowania ww. podmiotu lub na jego zlecenie;

·     należytego, zgodnego z aktualnym poziomem wiedzy medycznej stosowania procedur diagnostycznych i terapeutycznych, planowania i prowadzenia świadczeń zdrowotnych;

·     dążenia do zmniejszenia ogólnych kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, bez uszczerbku na poziom i jakość leczenia pacjentów;

·     udziału w szkoleniach organizowanych na zlecenie Udzielającego zamówienie.

W załączniku nr 2 do omawianej umowy został przedstawiony szczegółowy zakres czynności lekarza kierującego Przychodnią/Oddziałem w zakresie zarządzania i kierowania działalnością Przychodni/Zakładu/Oddziału i przynależnych komórek organizacyjnych.

W ramach powyższego zawiera się:

·     kierowanie całokształtem działalności profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczej i rehabilitacyjnej macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej poprzez sprawowanie merytorycznego nadzoru;

·     podejmowanie działań zmierzających do podnoszenia jakości świadczonych usług oraz zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z zawartymi umowami z (…);

·     sprawowanie stałego nadzoru nad stanem sanitarno-epidemiologicznym pomieszczeń Przychodni;

·     prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Udzielającego zamówienia i sprawowanie nadzoru nad prowadzeniem dokumentacji medycznej przez podległy personel oraz sprawozdawczością z wykonania świadczeń zdrowotnych;

·     znajomość przepisów z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o działalności leczniczej, Kodeksu pracy i innych przepisów regulujących pracę kierowanej komórki organizacyjnej;

·     zapewnienie sprawnego i zgodnego z przepisami funkcjonowania Przychodni pod względem medycznym, administracyjnym i ekonomicznym;

·     realizowanie świadczeń medycznych zgodnie z obwiązującymi standardami oraz wymogami wynikającymi z rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych oraz aktualnych zarządzeń Prezesa NFZ do wysokości kwot wynikających z umów zawartych z NFZ;

·     kierowanie zespołem pracowników oraz organizowanie i nadzorowanie pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego i niemedycznego;

·     zapewnienie przestrzegania praw pacjenta zgodnie z przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta oraz z zasadami etyki lekarskiej;

·     co najmniej raz w miesiącu uzgadnianie w porozumieniu z Działem Sprzedaży Usług Medycznych stanu realizacji umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie otrzymywanych danych z tego działu;

·     bieżące analizowanie poziomu rentowności Przychodni (...) i poradni specjalizacyjnych wchodzących w skład Przychodni;

·     przedstawianie wniosków dotyczących usprawnienia funkcjonowania macierzystej komórki organizacyjnej w zakresie zatrudnienia, wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług stosownie do wielkości umów zawartych z Zachodniopomorskim Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia;

·     prowadzenie racjonalnej polityki kadrowej i nadzorowanie organizacji optymalnego zatrudnienia i wykonania zadań;

·     podejmowanie działań zapewniających współpracę i usprawnienie funkcjonowania macierzystej jednostki lub komórki organizacyjnej z innymi klinikami, zakładami oraz pracowniami diagnostycznymi;

·     nadzór nad racjonalnym wykorzystaniem urządzeń, sprzętu medycznego, leków i materiałów medycznych;

·     utrzymywanie wysokiego poziomu dyscypliny i porządku w Przychodni poprzez stawianie wysokich wymagań i egzekwowanie od podległego personelu dokładnej realizacji zarządzeń i innych przepisów oraz przestrzegania wewnętrznych regulaminów, standardów i procedur;

·     bieżące przekazywanie informacji i stawianie zadań podległemu personelowi wynikających z cyklicznych i doraźnych spotkań i narad prowadzonych przez Dyrekcję (…);

·     czuwanie nad przestrzeganiem wewnętrznego regulaminu organizacyjnego (...) przez chorych;

·     zapewnienie odpowiednich i bezpiecznych warunków przechowywania środków, a także ich ewidencjonowanie;

·     nadzór nad przestrzeganiem przez podległych pracowników obowiązujących ich przepisów, dyscypliny pracy, porządku itp.; wnioskowanie we wszystkich sprawach zawodowych podległych pracowników (zatrudnienie, zwolnienie, premiowanie, nagradzanie, karanie itp.);

·     przestrzeganie osobiste oraz zapewnienie przestrzegania przez podległych pracowników przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisów dotyczących zachowania tajemnicy służbowej;

·     uczestniczenie w posiedzeniach Rady (…) i innych naradach związanych z funkcjonowaniem Przychodni, itp.;

·     zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz ppoż. w kierowanej komórce organizacyjnej, a także dopilnowanie ich przestrzegania przez podległych pracowników i pacjentów;

·     stosowanie się do wszystkich zaleceń wynikających z obowiązującej dokumentacji i zarządzeń związanych z posiadanymi przez (...)certyfikatami;

·     dbałość o majątek szpitalny kierowanej komórki i jego prawidłowe ewidencjonowanie;

·     informowanie Dyrektora Szpitala o każdym przypadku, co do którego zachodzi podejrzenie, iż jest wynikiem przestępstwa bądź nieetycznego zachowania.

Podsumowując, Podatnik zawierając umowę zobowiązał się do osobistego wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) oraz do pełnienia funkcji Kierownika Przychodni (...). W ramach tej działalności realizuje usługi medyczne. Jednocześnie odpowiada za organizację i prawidłowe funkcjonowanie Przychodni, w tym za nadzór nad personelem, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, właściwe gospodarowanie lekami, materiałami medycznymi i sprzętem oraz nadzór nad ich ewidencjonowaniem. Świadczenia są wykonywane osobiście, w sposób zorganizowany przez szpital, z obowiązkiem podporządkowania się harmonogramowi, procedurom, ewentualnej kontroli oraz zaleceniom pokontrolnym.

Wynagrodzenie zostało ustalone w ten sposób, że:

a)  za pełnienie funkcji Kierownika Przychodni (...) Wnioskodawca otrzymuje stałe, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w ustalonej wysokości brutto;

b)  za udzielanie świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) wynagrodzenie ma charakter zmienny i stanowi określoną, procentową wartość świadczeń medycznych wykonanych przez lekarza i sprzedanych przez szpital do NFZ.

Dotychczasowo Podatnik przyjmował, że całości usług świadczonych w ramach zawartego kontraktu mieści się w zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia wskazanego w a) oraz b) powyżej), a także do całego otrzymywanego wynagrodzenia przyjmował 14% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiedział Pan na zadane pytania:

1.  Proszę wskazać szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez Pana świadczeń zdrowotnych w Poradni (...), które wynikają z zawartej umowy.

W tym miejscu wskazuje Pan, że szczegółowy zakres czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy został przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, natomiast poniżej raz jeszcze przedstawia Pan szczegółowe, poszczególne zapisy (mające zastosowanie w niniejszej sprawie) mieszczące się w zawartym kontrakcie. Zaznacza Pan przy tym, że zapisy niemające znaczenia dla sprawy zostały pominięte:

(...)

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

2.  Jakie są różnice pomiędzy zakresem Pana obowiązków jako lekarza świadczącego usługi medyczne w Poradni (...) a pełnieniem przez Pana obowiązków jako Kierownik Przychodni (...), w szczególności z uwzględnieniem samodzielności, odpowiedzialności, nadzoru wykonywanych czynności?

Powyżej przedstawiony został ponownie szczegółowy zakres obowiązków. Natomiast wskazać należy, że podstawową różnicą pomiędzy zakresem obowiązków jest przede wszystkim ich charakter. Jednocześnie, jak wynika z zawartej umowy (jak i choćby z samej specyfiki zawodu lekarza), Wnioskodawca podejmuje działania na własną odpowiedzialność i samodzielnie, natomiast Jego działania podlegają nadzorowi odpowiednich osób zarządzających Szpitalem.

Można przy tym wskazać, że:

•      lekarz odpowiada za proces diagnostyczno-terapeutyczny konkretnego pacjenta,

•      kierownik odpowiada za organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych,

•      obie funkcje wykorzystują kwalifikacje lekarza,

•      funkcja kierownika nie polega na świadczeniu usług administracyjnych niezwiązanych z działalnością leczniczą.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

3.  Jaka konkretnie umowa jest zawarta między Panem a (…)? Proszę szczegółowo opisać.

Pomiędzy Wnioskodawcą a (…) została zawarta „umowa (…) o udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji lekarza kierującego”.

W preambule przedmiotowej umowy zawarto treść: (...).

Z kolei szczegółowy zakres umowy wraz z powołaniem się na konkretne treści zawartego kontraktu – został przedstawiony we wcześniejszych odpowiedziach w niniejszym piśmie.

Inaczej mówiąc – jest to tzw. „kontrakt lekarski”, w ramach którego Podatnik świadczy usługi na rzecz Udzielającego Zamówienia w ramach tzw. relacji B2B.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

4.  Czy wszystkie świadczone przez Pana usługi w ramach umowy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty? Jeżeli nie, to należy wskazać które nie.

W tym miejscu, w pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że okoliczności w tym zakresie są przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i z tego też względu zwrócono się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na zakres obowiązków wykonywanych w ramach funkcji lekarza kierującego, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest uznanie, że nie wszystkie usługi wchodzą w zakres opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zakresu obowiązków, część z wykonywanych usług ma charakter czysto administracyjny/techniczny itd., gwoli przykładu – możliwe jest uznanie, że czynności wymienione w załączniku do umowy (a przedstawionym w odpowiedzi nr 1 w niniejszym piśmie) – mogą nie wypełniać ww. hipotezy.

Pomimo powyższego, w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach zawartej umowy pozostają bezpośrednio związane z wykonywaniem zawodu lekarza oraz realizacją działalności leczniczej prowadzonej przez (...).

Wnioskodawca wykonuje zarówno świadczenia zdrowotne wobec pacjentów Poradni (...), jak i czynności związane z kierowaniem Przychodnią (…). Czynności kierownicze nie mają jednak charakteru odrębnej działalności administracyjnej wykonywanej niezależnie od procesu leczenia, lecz polegają na organizowaniu, nadzorowaniu i zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania procesu udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zakres obowiązków, obejmuje między innymi sprawowanie merytorycznego nadzoru nad działalnością profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczą, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych, organizację pracy personelu medycznego, nadzór nad dokumentacją medyczną oraz kontrolę jakości udzielanych świadczeń zdrowotnych. Obowiązki te pozostają związane z realizacją celu medycznego polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ocena w zakresie zadanego pytania powinna zostać dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach przeprowadzanego postępowania interpretacyjnego – w szczególności, że zarówno w przedstawionym wniosku, który został uzupełniony niniejszym piśmie – wynikają wszelkie kwestie z tym związane.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

5.  W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia świadczeń wykonywanych przez Pana w ramach umowy? Proszę opisać.

W ramach zawartej umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, Wnioskodawca wykonuje świadczenia zdrowotne jako lekarz specjalista (...) oraz pełni funkcję Kierownika Przychodni (...). Czynności obejmują zarówno bezpośrednie udzielanie świadczeń zdrowotnych pacjentom Poradni (...), jak i organizowanie oraz nadzorowanie procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w kierowanej jednostce. Potencjalnie można zatem uznać (co jest właśnie przedmiotem oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), że wszystkie wykonywane czynności służą realizacji celu medycznego polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Profilaktyka zdrowotna

Świadczenia przejawiają się w profilaktyce zdrowotnej poprzez diagnozowanie pacjentów, przeprowadzanie badań lekarskich, analizowanie wyników badań diagnostycznych oraz kwalifikowanie pacjentów do dalszej diagnostyki lub leczenia. W ramach wykonywanych czynności rozpoznawane są schorzenia na możliwie wczesnym etapie rozwoju, identyfikowane są czynniki ryzyka oraz podejmuję działania mające na celu zapobieganie rozwojowi chorób i występowaniu ich powikłań.

Udzielane świadczenia, umożliwiają wykrywanie zmian chorobowych przed wystąpieniem cięższych następstw zdrowotnych, a także monitorowanie pacjentów znajdujących się w grupach podwyższonego ryzyka. Profilaktyczny charakter mają również działania polegające na kierowaniu pacjentów na określone badania diagnostyczne, kontrolowaniu postępów leczenia oraz podejmowaniu decyzji służących ograniczeniu ryzyka pogorszenia stanu zdrowia.

Wskazać przy tym należy, że Podatnik, jako kierownik przychodni organizuje proces udzielania świadczeń zdrowotnych w sposób zapewniający pacjentom dostęp do właściwej diagnostyki i konsultacji specjalistycznych, co również służy realizacji celów profilaktycznych.

Zachowanie zdrowia

Wykonywane czynności służą również zachowaniu zdrowia pacjentów. Ten cel jest realizowany poprzez bieżące monitorowanie stanu zdrowia osób pozostających pod opieką poradni, ocenę skuteczności leczenia oraz kontrolowanie przebiegu procesu terapeutycznego.

W ramach udzielanych świadczeń podejmowane są działania zmierzające do utrzymania osiągniętych efektów leczenia, zapobiegania nawrotom chorób oraz ograniczenia ryzyka wystąpienia powikłań. Prowadzone są kontrole po przebytych (...), oceniane są procesy rekonwalescencji pacjentów oraz podejmowane decyzje medyczne mające na celu utrzymanie ich zdrowia na możliwie najwyższym poziomie.

Zachowaniu zdrowia służy także zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych poprzez organizowanie pracy poradni, nadzorowanie personelu medycznego oraz koordynowanie procesu leczenia pacjentów.

Ratowanie zdrowia

Ratowanie zdrowia przejawia się w wykonywaniu świadczeń zdrowotnych wobec pacjentów wymagających pilnej diagnostyki lub leczenia. Podejmowane są decyzje medyczne dotyczące rozpoznawania schorzeń (...), kwalifikowania pacjentów do dalszego leczenia oraz wdrażania odpowiedniego postępowania diagnostycznego i terapeutycznego.

W praktyce udzielane świadczenia mają na celu zapobieżenie pogorszeniu stanu zdrowia pacjenta, ograniczenie skutków choroby oraz wyeliminowanie zagrożeń zdrowotnych wynikających z nierozpoznanych lub nieleczonych schorzeń. Podejmowane działania umożliwiają szybkie rozpoznanie problemów zdrowotnych wymagających interwencji medycznej oraz wdrożenie odpowiedniego leczenia.

Również czynności związane z organizacją pracy poradni mają na celu zapewnienie możliwości sprawnego udzielania świadczeń zdrowotnych osobom wymagającym niezwłocznej pomocy medycznej.

Przywracanie zdrowia

Istotną część stanowi przywracanie zdrowia pacjentom cierpiącym na schorzenia wymagające diagnostyki i leczenia (...).

Cel ten, jest realizowany poprzez kwalifikowanie pacjentów do odpowiednich procedur medycznych, prowadzenie diagnostyki, podejmowanie decyzji terapeutycznych, kontrolowanie wyników leczenia oraz monitorowanie procesu zdrowienia. Podejmowane działania mają na celu usunięcie skutków choroby lub urazu, ograniczenie ich następstw oraz przywrócenie pacjentowi możliwie najwyższego poziomu sprawności i prawidłowego funkcjonowania organizmu.

Czynności związane z organizowaniem i nadzorowaniem działalności przychodni pozostają bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów, ponieważ zapewniają warunki niezbędne do skutecznego udzielania świadczeń zdrowotnych służących przywracaniu zdrowia.

Poprawa zdrowia

Wykonywane świadczenia zdrowotne służą również poprawie zdrowia pacjentów. Cel ten realizowany jest poprzez stosowanie aktualnej wiedzy medycznej, dobór właściwych metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz bieżącą ocenę skuteczności prowadzonego leczenia.

Podejmowane są działania mające na celu osiągnięcie jak najlepszych efektów terapeutycznych, poprawę stanu zdrowia oraz jakości życia pacjentów. W ramach pełnionej funkcji kierownika przychodni Wnioskodawca odpowiada również za podnoszenie jakości udzielanych świadczeń zdrowotnych, nadzorowanie prawidłowej organizacji procesu leczenia oraz zapewnienie właściwych warunków do udzielania świadczeń medycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, że działania te nie mają charakteru administracyjnego oderwanego od procesu leczenia, lecz stanowią element organizacji działalności leczniczej i pozostają bezpośrednio podporządkowane realizacji celu medycznego, jakim jest poprawa stanu zdrowia pacjentów korzystających ze świadczeń zdrowotnych.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

6.  W przypadku, gdy nie wszystkie czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to czy te czynności, wykonywane w ramach zawartej umowy, świadczone przez Pana na rzecz (...), stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę opisać.

W tym miejscu sygnalizuje Pan, że przedmiotowe pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zrozumiałe. Podatnik ma zawartą umowę z Udzielającym Zamówienia (tę jedną), która jest przedmiotem rozważań w ramach złożonego wniosku.

Z kolei w odpowiedzi udzielonej powyżej wyjaśnione zostało w jaki sposób świadczone usługi spełniają, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przesłanki. Wskazać przy tym należy, że z tego względu został złożony wniosek o interpretację indywidualną, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w ramach dokonanego rozpoznania, ocenił – czy przedstawiony we wniosku, uzupełniony niniejszym pismem, zakres obowiązków w całości wchodzi w zakres normy określonej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia, czy też pomimo wszystko – czynności stricte kierownicze należy wyodrębnić poza omawianą normę.

Z jednej bowiem strony, jak zostało to przedstawione w odpowiedzi na poprzednie pytanie – czynności związane z kierowaniem oddziału przyszpitalnego można również zaliczyć do działań powiązanych z opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a z drugiej jednak strony możliwa jest odrębna w tym przedmiocie ocena.

Z uwagi właśnie na wątpliwości w tym zakresie zwrócono się do organu interpretacyjnego z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przypadku przyjęcia, że nie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy stanowią bezpośrednio usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to w ocenie Wnioskodawcy, czynności te pozostają jednak ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji Kierownika Przychodni (...) obejmują między innymi organizację pracy personelu medycznego, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych, nadzór nad dokumentacją medyczną, nadzór nad przestrzeganiem standardów medycznych, kontrolę jakości udzielanych świadczeń oraz sprawowanie merytorycznego nadzoru nad działalnością diagnostyczno‑leczniczą przychodni.

Zakres obowiązków wynika bezpośrednio z załącznika do umowy, która została dokładnie przedstawiona.

Zasadnym jest zatem uznanie, że nie są one wykonywane jako samodzielna działalność administracyjna, lecz służą zapewnieniu prawidłowego udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom i pozostają funkcjonalnie związane z działalnością leczniczą prowadzoną przez przychodnię. Bez wykonywania tych czynności potencjalnie niemożliwe byłoby zapewnienie odpowiedniej organizacji procesu leczenia, ciągłości świadczeń zdrowotnych, właściwego nadzoru nad personelem medycznym oraz zachowania standardów jakości wymaganych przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z tego względu możliwe jest również przyjęcie, że czynności te pozostają w ścisłym związku z usługami opieki medycznej realizowanymi przez Wnioskodawcę jako lekarza.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

7.  Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Pana z (...) (z Udzielającym zamówienia)? Jaka usługa określona została na umowie?

Odpowiedź na to pytanie została szczegółowo przedstawiona w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, natomiast w ramach niniejszej odpowiedzi ponownie zostało to przedstawione we wcześniejszych odpowiedziach.

Jednocześnie, w sposób ogólny można stwierdzić, że przedmiotem umowy jest wykonywanie świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) oraz pełnienie funkcji Kierownika Przychodni (...).

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

8.  Czy z zawartej umowy wynika, że świadczy Pan na rzecz (...) jedną kompleksową usługę (jeśli tak, to jaką konkretnie)? Czy też, z umowy wynika, że wykonuje Pan na rzecz ww. Szpitala szereg odrębnych świadczeń? Proszę opisać.

Odnosząc się do przedmiotowego pytania zaznacza Pan, że kwestia, o którą pyta Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jest właśnie przedmiotem wątpliwości przedstawionym do rozpatrzenia przez organ interpretacyjny, tj. czy zdaniem organu interpretacyjnego Podatnik świadczy usługę kompleksową, czy też odrębne świadczenia.

Z kolei szczegółowy zakres obowiązków został przedstawiony w treści złożonego wniosku o interpretację indywidualną, który został uzupełniony niniejszym pismem o konkretne paragrafy z zawartej umowy.

Jednakże należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, wykonuje on szereg świadczeń, które zarówno mogą być oceniane, jako odrębne świadczenia, ale również jako jedna usługa kompleksowa. Stąd też powstała wątpliwość, która skłoniła Wnioskodawcę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z zawartej umowy wynika wykonywanie jednego świadczenia realizowanego przez lekarza specjalistę (...), obejmującego zarówno bezpośrednie udzielanie świadczeń zdrowotnych, jak również organizowanie i nadzorowanie procesu ich udzielania w kierowanej przychodni.

Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane dla odrębnych celów gospodarczych, lecz służą realizacji wspólnego celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania przychodni oraz udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom.

W szczególności czynności związane z organizacją pracy personelu medycznego, nadzorem nad realizacją świadczeń zdrowotnych, nadzorem nad dokumentacją medyczną, zapewnieniem ciągłości świadczeń oraz kontrolą jakości świadczeń zdrowotnych pozostają funkcjonalnie związane z wykonywaniem zawodu lekarza i nie są nabywane przez szpital jako odrębne usługi.

Zasadnym jest przy tym przyjęcie, że z perspektywy usługobiorcy znaczenie ma rezultat w postaci zapewnienia funkcjonowania przychodni kierowanej przez lekarza posiadającego odpowiednie kwalifikacje medyczne, a nie nabycie poszczególnych czynności analizowanych odrębnie.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

Zasygnalizować należy, że tak przedstawione pytanie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie przesądził o elementach, które winny być przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu zwraca Pan uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 324/22 z dnia 8 listopada 2022 r. wskazał, że organ może wymagać od podatnika opisu faktów, ale nie ocen prawnych. NSA zaakcentował, że to DKIS powinien ocenić, czy opisana działalność spełnia ustawowe kryteria, skoro właśnie temu służy interpretacja indywidualna. Dalej NSA podkreślił: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych”.

Zaznacza Pan przy tym, że DKIS nie może formułować wezwania tak, aby odpowiedź wnioskodawcy de facto przesądzała o rozstrzygnięciu, jeżeli chodzi o ocenę prawną należącą do organu. Per analogiam powołać należy wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 451/23 z dnia 19 lipca 2023 r. sąd uznał, że organ skierował do wnioskodawcy w istocie to samo pytanie, które było przedmiotem wniosku, oczekując jednoznacznego potwierdzenia kwalifikacji prawnej działalności. Sąd stwierdził: „Co więcej w realiach rozpoznawanej sprawy nie można oczekiwać, aby to skarżący jednoznacznie wypowiedział się, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W ten sposób organ interpretacyjny skierował do skarżącego to samo pytanie, które sformułował ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niego jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na skarżącego”. Analogicznie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyrokach I SA/Gl 763/23 z dnia 1 sierpnia 2023 r. oraz I SA/Gl 61/23 z dnia 15 marca 2023 r. W obu sprawach sąd uznał, że organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego czegoś, co należy do sfery prawnej i stanowi przedmiot interpretacji.

Z tego też względu wskazuję, że Wnioskodawca w sposób jednoznaczny nie odpowie na przedmiotowe pytanie, albowiem dąży ono do przesądzenia oceny prawnej, która z kolei pozostaje w sferze rozważań organu interpretacyjnego.

9.  Czy z punktu widzenia nabywcy, tj. (...), jest on zainteresowany nabyciem od Pana tylko i wyłącznie jednego (złożonego) świadczenia, czy też istnieje możliwość nabycia kilku poszczególnych odrębnych czynności? Proszę opisać.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach zawartej umowy pozostają bezpośrednio związane z wykonywaniem zawodu lekarza oraz realizacją działalności leczniczej prowadzonej przez (...).

Wnioskodawca wykonuje świadczenia zdrowotne jako lekarz specjalista (...), a jednocześnie pełni funkcję Kierownika Przychodni (...). Zakres obowiązków związanych z kierowaniem przychodnią nie ma charakteru autonomicznej działalności administracyjnej oderwanej od procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, lecz polega na organizowaniu, nadzorowaniu i zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania procesu diagnostyczno‑terapeutycznego realizowanego wobec pacjentów. Do obowiązków tych należy między innymi sprawowanie merytorycznego nadzoru nad działalnością diagnostyczno‑leczniczą, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych, organizacja pracy personelu medycznego, nadzór nad dokumentacją medyczną oraz zapewnienie zgodności działalności przychodni z wymogami medycznymi i kontraktem NFZ.

W konsekwencji wszystkie wykonywane czynności są podporządkowane realizacji celu medycznego polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Sam fakt, że niektóre czynności mają charakter organizacyjny lub nadzorczy, nie pozbawia ich związku z działalnością leczniczą, ponieważ są one podejmowane w celu zapewnienia prawidłowego udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

Zasygnalizować należy, że tak przedstawione pytanie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie przesądził o elementach, które winny być przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu zwraca Pan uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 324/22 z dnia 8 listopada 2022 r. wskazał, że organ może wymagać od podatnika opisu faktów, ale nie ocen prawnych. NSA zaakcentował, że to DKIS powinien ocenić, czy opisana działalność spełnia ustawowe kryteria, skoro właśnie temu służy interpretacja indywidualna. Dalej NSA podkreślił: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych”.

Zaznacza Pan przy tym, że DKIS nie może formułować wezwania tak, aby odpowiedź wnioskodawcy de facto przesądzała o rozstrzygnięciu, jeżeli chodzi o ocenę prawną należącą do organu. Per analogiam powołać należy wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 451/23 z dnia 19 lipca 2023 r. sąd uznał, że organ skierował do wnioskodawcy w istocie to samo pytanie, które było przedmiotem wniosku, oczekując jednoznacznego potwierdzenia kwalifikacji prawnej działalności. Sąd stwierdził: „Co więcej w realiach rozpoznawanej sprawy nie można oczekiwać, aby to skarżący jednoznacznie wypowiedział się, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W ten sposób organ interpretacyjny skierował do skarżącego to samo pytanie, które sformułował ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niego jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na skarżącego”.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyrokach I SA/Gl 763/23 z dnia 1 sierpnia 2023 r. oraz I SA/Gl 61/23 z dnia 15 marca 2023 r. W obu sprawach sąd uznał, że organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego czegoś, co należy do sfery prawnej i stanowi przedmiot interpretacji.

Z tego też względu Wnioskodawca wskazuje, że w sposób jednoznaczny nie odpowie na przedmiotowe pytanie, albowiem dąży ono do przesądzenia oceny prawnej, która z kolei pozostaje w sferze rozważań organu interpretacyjnego.

10.  Czy z usługi/usług objętej/objętych zakresem umowy jest Pan w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać, jakie świadczenie stanowi świadczenie główne, a jakie świadczenia stanowią czynności pomocnicze i proszę wskazać, na czym polega niezbędność świadczeń pomocniczych, aby zrealizować świadczenie główne?

W ocenie Wnioskodawcy, z zawartej umowy wynika wykonywanie jednego świadczenia realizowanego przez lekarza specjalistę, obejmującego zarówno bezpośrednie udzielanie świadczeń zdrowotnych, jak i organizowanie oraz nadzorowanie procesu ich udzielania w kierowanej przychodni.

Poszczególne czynności wskazane w umowie nie zostały przewidziane jako niezależne świadczenia wykonywane dla odrębnych celów gospodarczych nabywcy. Możliwym jest uznanie, że tworzą one spójny zespół działań zmierzających do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przychodni i realizacji świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów.

W szczególności czynności kierownicze obejmujące organizację pracy personelu medycznego, nadzór nad realizacją świadczeń zdrowotnych, kontrolę jakości świadczeń, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, nadzór nad dokumentacją medyczną i przestrzeganiem standardów leczenia pozostają funkcjonalnie związane z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych przez lekarza. Ich realizacja służy temu samemu celowi gospodarczemu, jakim jest zapewnienie pacjentom właściwej opieki medycznej.

Z perspektywy szpitala zdaje się być istotny efekt w postaci zapewnienia sprawnego funkcjonowania poradni kierowanej przez lekarza posiadającego odpowiednie kwalifikacje zawodowe, a nie nabywanie poszczególnych czynności jako odrębnych usług.

Zasygnalizować jednocześnie należy, że tak przedstawione pytanie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie przesądził o elementach, które winny być przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu zwraca Pan uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 324/22 z dnia 8 listopada 2022 r. wskazał, że organ może wymagać od podatnika opisu faktów, ale nie ocen prawnych. NSA zaakcentował, że to DKIS powinien ocenić, czy opisana działalność spełnia ustawowe kryteria, skoro właśnie temu służy interpretacja indywidualna. Dalej NSA podkreślił: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych”. Zaznaczam przy tym, że DKIS nie może formułować wezwania tak, aby odpowiedź wnioskodawcy de facto przesądzała o rozstrzygnięciu, jeżeli chodzi o ocenę prawną należącą do organu. Per analogiam powołać należy wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 451/23 z dnia 19 lipca 2023 r. sąd uznał, że organ skierował do wnioskodawcy w istocie to samo pytanie, które było przedmiotem wniosku, oczekując jednoznacznego potwierdzenia kwalifikacji prawnej działalności. Sąd stwierdził: „Co więcej w realiach rozpoznawanej sprawy nie można oczekiwać, aby to skarżący jednoznacznie wypowiedział się, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W ten sposób organ interpretacyjny skierował do skarżącego to samo pytanie, które sformułował ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niego jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na skarżącego”.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyrokach I SA/Gl 763/23 z dnia 1 sierpnia 2023 r. oraz I SA/Gl 61/23 z dnia 15 marca 2023 r. W obu sprawach sąd uznał, że organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego czegoś, co należy do sfery prawnej i stanowi przedmiot interpretacji.

Z tego też względu wskazuje Pan, że w sposób jednoznaczny nie odpowie Pan na przedmiotowe pytanie, albowiem dąży ono do przesądzenia oceny prawnej, która z kolei pozostaje w sferze rozważań organu interpretacyjnego.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

11.  Czy wszystkie czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy, świadczone przez Pana na rzecz (...) są niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

Odpowiadając na tak zadane pytanie wskazać należy, że zdaje się, iż z perspektywy (...) zasadniczym celem zawartej umowy jest zapewnienie prowadzenia Przychodni (...) przez lekarza specjalistę, który jednocześnie wykonuje świadczenia zdrowotne oraz sprawuje merytoryczny nadzór nad procesem ich udzielania.

Poszczególne czynności składające się na wykonywaną usługę, co do zasady, nie stanowią dla szpitala celu samego w sobie. Szpital nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie nadzoru nad personelem, wyłącznie organizacji pracy przychodni czy wyłącznie prowadzenia dokumentacji medycznej. Wartość gospodarczą przedstawia całość świadczenia polegającego na zapewnieniu funkcjonowania przychodni pod kierownictwem lekarza posiadającego odpowiednie kwalifikacje medyczne i doświadczenie zawodowe.

Poszczególne czynności można hipotetycznie opisać odrębnie, to w warunkach przedstawionego stanu faktycznego zdaje się, iż pozostają one ze sobą funkcjonalnie powiązane i wspólnie służą realizacji jednego celu polegającego na zapewnieniu pacjentom właściwie zorganizowanego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Z punktu widzenia nabywcy znaczenie ma rezultat osiągany poprzez łączne wykonywanie wszystkich obowiązków wynikających z umowy, a nie poszczególne czynności analizowane w oderwaniu od siebie.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności związane z kierowaniem przychodnią są niezbędne dla zapewnienia prawidłowej organizacji procesu udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostają funkcjonalnie związane z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych przez lekarza.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

12.  Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Proszę opisać.

Zdaniem Podatnika, o tym, że element świadczenia ma charakter dominujący (tj. świadczenie usług w ramach zawodu lekarza) świadczy zakres zawartej umowy i określony w niej zakres obowiązków. Natomiast kwestia ta podlega ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że głównym celem kontraktu jest zapewnienie opieki zdrowotnej pacjentom, czynności kierownicze służą organizacji procesu leczenia, natomiast to de facto pacjent jest ostatecznym beneficjentem wszystkich działań.

Zasygnalizować należy, że tak przedstawione pytanie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie przesądził o elementach, które winny być przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu zwraca Pan uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 324/22 z dnia 8 listopada 2022 r. wskazał, że organ może wymagać od podatnika opisu faktów, ale nie ocen prawnych. NSA zaakcentował, że to DKIS powinien ocenić, czy opisana działalność spełnia ustawowe kryteria, skoro właśnie temu służy interpretacja indywidualna. Dalej NSA podkreślił: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych”. Zaznacza Pan przy tym, że DKIS nie może formułować wezwania tak, aby odpowiedź wnioskodawcy de facto przesądzała o rozstrzygnięciu, jeżeli chodzi o ocenę prawną należącą do organu. Per analogiam powołać należy wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 451/23 z dnia 19 lipca 2023 r. sąd uznał, że organ skierował do wnioskodawcy w istocie to samo pytanie, które było przedmiotem wniosku, oczekując jednoznacznego potwierdzenia kwalifikacji prawnej działalności. Sąd stwierdził: „Co więcej w realiach rozpoznawanej sprawy nie można oczekiwać, aby to skarżący jednoznacznie wypowiedział się, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W ten sposób organ interpretacyjny skierował do skarżącego to samo pytanie, które sformułował ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niego jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na skarżącego”.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyrokach I SA/Gl 763/23 z dnia 1 sierpnia 2023 r. oraz I SA/Gl 61/23 z dnia 15 marca 2023 r. W obu sprawach sąd uznał, że organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego czegoś, co należy do sfery prawnej i stanowi przedmiot interpretacji.

Z tego też względu Wnioskodawca wskazuje, że w sposób jednoznaczny nie odpowie na przedmiotowe pytanie, albowiem dąży ono do przesądzenia oceny prawnej, która z kolei pozostaje w sferze rozważań organu interpretacyjnego.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

13.  Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

Uwzględniając odpowiedź przedstawioną w odpowiedzi do pytania 1 w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest uznanie, że wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Natomiast ocena w tym zakresie należy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zasygnalizować należy, że tak przedstawione pytanie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie przesądził o elementach, które winny być przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu zwraca Pan uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 324/22 z dnia 8 listopada 2022 r. wskazał, że organ może wymagać od podatnika opisu faktów, ale nie ocen prawnych. NSA zaakcentował, że to DKIS powinien ocenić, czy opisana działalność spełnia ustawowe kryteria, skoro właśnie temu służy interpretacja indywidualna. Dalej NSA podkreślił: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych”. Zaznacza Pan przy tym, że DKIS nie może formułować wezwania tak, aby odpowiedź wnioskodawcy de facto przesądzała o rozstrzygnięciu, jeżeli chodzi o ocenę prawną należącą do organu. Per analogiam powołać należy wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 451/23 z dnia 19 lipca 2023 r. sąd uznał, że organ skierował do wnioskodawcy w istocie to samo pytanie, które było przedmiotem wniosku, oczekując jednoznacznego potwierdzenia kwalifikacji prawnej działalności. Sąd stwierdził: „Co więcej w realiach rozpoznawanej sprawy nie można oczekiwać, aby to skarżący jednoznacznie wypowiedział się, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W ten sposób organ interpretacyjny skierował do skarżącego to samo pytanie, które sformułował ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niego jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na skarżącego”. Analogicznie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyrokach I SA/Gl 763/23 z dnia 1 sierpnia 2023 r. oraz I SA/Gl 61/23 z dnia 15 marca 2023 r. W obu sprawach sąd uznał, że organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego czegoś, co należy do sfery prawnej i stanowi przedmiot interpretacji.

Z tego też względu Wnioskodawca wskazuje, że w sposób jednoznaczny nie odpowie na przedmiotowe pytanie, albowiem dąży ono do przesądzenia oceny prawnej, która z kolei pozostaje w sferze rozważań organu interpretacyjnego.

14.  W jaki sposób poszczególne czynności, wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się do bardziej efektywnego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

W kontekście przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności faktycznych i prawnych, uzupełnionych w ramach niniejszej odpowiedzi na wezwanie – przedmiotowe pytanie jest całkowicie niezrozumiałe.

Na marginesie wskazać należy, że poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi nie stanowią odrębnych celów samych w sobie, lecz pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą realizacji jednego celu zasadniczego, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta.

Każda z wykonywanych czynności przyczynia się do prawidłowego i efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez dostarczenie informacji, narzędzi lub działań niezbędnych do osiągnięcia zamierzonego efektu terapeutycznego.

W konsekwencji wszystkie czynności należy uznać, że tworzą ekonomicznie i funkcjonalnie jedną całość. Żadna z nich nie stanowi dla pacjenta celu samoistnego, lecz służy umożliwieniu prawidłowego wykonania świadczenia głównego oraz zwiększeniu jego skuteczności.

Czynności te są względem siebie komplementarne i wzajemnie się uzupełniają, prowadząc do osiągnięcia wspólnego rezultatu w postaci ochrony zdrowia pacjenta.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

15.  Czy pomiędzy czynnościami, wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, będą występowały zależności powodujące, że czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać te zależności.

Poszczególne czynności objęte umową mogą być co do zasady wykonywane przez różne osoby, jednakże w realiach przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy tymi czynnościami występują istotne zależności funkcjonalne.

Osoba pełniąca funkcję kierownika przychodni odpowiada za organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, nadzór nad personelem medycznym, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń, kontrolę jakości świadczeń oraz zgodność działalności przychodni z wymogami medycznymi i kontraktem NFZ. Zakres tych czynności wymaga bieżącej wiedzy o procesie diagnostycznym i terapeutycznym realizowanym wobec pacjentów. Wynika to również z zakresu obowiązków określonych w załączniku do umowy, obejmujących m.in. merytoryczny nadzór nad działalnością profilaktyczno-diagnostyczno-leczniczą, organizację pracy personelu medycznego i zapewnienie ciągłości świadczeń zdrowotnych.

Z tego względu wykonywanie funkcji kierowniczej przez lekarza wykonującego jednocześnie świadczenia zdrowotne umożliwia sprawniejszą organizację procesu leczenia i właściwe dostosowanie organizacji pracy przychodni do potrzeb zdrowotnych pacjentów. Istnieje zatem ścisła zależność funkcjonalna pomiędzy czynnościami medycznymi oraz organizacyjno -nadzorczymi.

16.  Czy poszczególne ww. czynności, będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze sobą związane?

W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie stanowią celu samego w sobie dla nabywcy świadczenia ani dla pacjentów przychodni oraz pozostają ze sobą ściśle związane funkcjonalnie.

Celem nabywcy świadczenia nie jest bowiem nabycie odrębnych czynności administracyjnych, organizacyjnych, zarządczych czy medycznych, lecz zapewnienie prawidłowego funkcjonowania przychodni przyszpitalnej pod kierownictwem osoby posiadającej kwalifikacje lekarza oraz zagwarantowanie pacjentom właściwej organizacji procesu udzielania świadczeń zdrowotnych.

Poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczenia wzajemnie się uzupełniają i pozostają ze sobą w ścisłym związku organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Czynności związane z zarządzaniem działalnością przychodni, organizacją pracy personelu medycznego, nadzorem nad procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, zapewnieniem zgodności działalności z obowiązującymi przepisami oraz standardami medycznymi, a także czynności wymagające wiedzy i doświadczenia lekarskiego, służą realizacji jednego wspólnego celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom.

Z perspektywy nabywcy wartość gospodarczą przedstawia całość świadczenia polegającego na kierowaniu przychodnią przez lekarza posiadającego odpowiednie kwalifikacje zawodowe i doświadczenie medyczne. Poszczególne czynności składające się na to świadczenie nie są natomiast nabywane jako samodzielne usługi i nie stanowią odrębnego celu gospodarczego.

Fakt, iż poszczególne czynności można hipotetycznie opisać odrębnie z organizacyjnego punktu widzenia, nie zmienia tego, że z perspektywy nabywcy mogą one stanowić element jednego procesu zapewnienia prawidłowego udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie są one nabywane odrębnie i nie stanowią celu samego w sobie, lecz pozostają podporządkowane osiągnięciu wspólnego rezultatu w postaci zapewnienia pacjentom należytej opieki medycznej.

17.  Czy głównym celem świadczonych przez Pana na rzecz (...) czynności jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?

W tym miejscu zaznacza Pan, że przedmiotowe pytanie jest w całości niezrozumiałe.

Oczywistym jest bowiem, że Wnioskodawca, jako lekarz, świadczący usługi na rzecz Szpitala nie podejmuje tych działań celem zakłócenia konkurencji na rynku i uzyskania w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych preferencji, a w tym przede wszystkim podatkowych.

Co więcej – niezależnie, czy Wnioskodawca świadczy te usługi, w ramach współpracy z Udzielającym Zamówienia, czy też jakby miał je świadczyć w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej – to w każdym z tych przypadków korzystałby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejno – Wnioskodawca nie zawarł umowy o pełnienie funkcji kierownika przychodni przyszpitalnej, celem zakłócenia konkurencji (trudno sobie nawet wyobrazić wpływ powyższego na działania konkurencyjnych podmiotów). Wiedza bowiem Wnioskodawcy oraz Jego doświadczenie spowodowały, że została Jemu zaproponowana takowa funkcja, która z pewnością stanowi swego rodzaju wyróżnienie na tle innych osób wykonujących tenże zawód, jednak w żadnym zakresie nie wpływa (i de facto nie może wpływać) na zakłócenie konkurencji.

Z tego też względu przedmiotowe pytanie jest w całości dla Wnioskodawcy niezrozumiałe. Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

18.  Czy wszystkie usługi, będące przedmiotem Pana zapytania, są/będą wykonywane bezpośrednio przez Pana w ramach wykonywania zawodu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj.: lekarza?

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z wykonywaniem zawodu lekarza, tak jak już zostało to opisane w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie (pytanie 9).

Natomiast odpowiedź na pytanie, czy należy je traktować, jako jedno świadczenie kompleksowe podlegające pod zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi przedmiot wątpliwości, który powinien zostać rozstrzygnięty w ramach stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeśli przedmiotowe wyjaśnienia nie są dla organu interpretacyjnego wystarczające, zwraca się Pan o wystosowanie ponownego wezwania wraz ze szczegółowym doprecyzowaniem przedmiotu wątpliwości.

19.  Czy nabywa Pan usługi, których dotyczy wniosek, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich? Jeżeli tak, to czy podmioty, od których nabywa Pan usługi są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub 19 ustawy? Jeśli tak, to proszę wskazać na podstawie którego przepisu.

Wnioskodawca wykonuje świadczenia osobiście jako lekarz specjalista (...), a umowa wręcz wskazuje obowiązek osobistego wykonywania usług. Nie są one dalej podzlecane.

20.  Czy nabywane ww. usługi, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy, u podmiotów od których nabywa Pan te usługi? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu?

Wnioskodawca wykonuje świadczenia osobiście jako lekarz specjalista (...), a umowa wręcz wskazuje obowiązek osobistego wykonywania usług. Nie są one dalej podzlecane.

21.  Czy w ramach wykonywania funkcji kierownika Przychodni, świadczy Pan usługi o charakterze prawniczym lub doradczym, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a lub lit. b ustawy?

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie wykonuje usług o charakterze prawniczym.

Natomiast w treści złożonego wniosku o interpretację indywidualną jednoznacznie wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym zakres obowiązków Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że jego rola polega na bieżącym kierowaniu pracą przychodni, zapewnieniu jej prawidłowego funkcjonowania oraz nadzorze nad realizacją świadczeń zdrowotnych. Czynności te mają charakter organizacyjny, wykonawczy i operacyjny, a nie opiniodawczy. Wnioskodawca nie udziela porad ani zaleceń dotyczących sposobu postępowania, nie sporządza opinii ani rekomendacji. Z uwagi na te okoliczności, zdaniem Strony, jego działania nie mają charakteru doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przyjąć należy, że nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączających możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego. W świetle powyższych argumentów należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Kierownika Przychodni (...) nie mają charakteru doradczego, lecz stanowią typowe czynności zarządczo‑organizacyjne, które nie są objęte wyłączeniem z art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast ponownie zaznaczenia wymaga, że ocenia w ww. zakresie pozostaje w gestii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

22.  Czy zamierza Pan wykonywać pozostałe czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, należy wskazać, jakie to czynności?

W tym miejscu zaznacza Pan, że nie jest zrozumiałe przedmiotowe pytanie. Treść wniosku odnosi się bowiem do zaistniałego stanu faktycznego, a tym samym pytanie dotyczące zamierzeń z natury przyszłych jest w całości niecelowe i niezasadne. Aktualnie, zdaniem Wnioskodawcy (co jest również przedmiotem oceny organu interpretacyjnego) – nie świadczy pozostałych czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast trudno, w ramach złożonego wniosku, rozstrzygać o tym, co w przyszłości dokona Wnioskodawca – na ten moment jednak nie zamierza takowych działań podejmować.

23.  Czy w ramach wykonywanych czynności, opisanych we wniosku, zajmuje się/będzie zajmował się Pan doradztwem w zakresie kierowania Przychodnią?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony zakres obowiązków nie wypełnia definicji doradztwa w zakresie kierowania Przychodnią. Zaznacza Pan przy tym, że powyższe winno podlegać ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach udzielania odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

24.  Czy przekroczył/przekroczy Pan limit obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy? Jeśli tak, to kiedy (proszę wskazać datę)?

Brak jest możliwości aktualnie udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, albowiem kwestia ta nie była przedmiotem rozważań. Aktualnie strategia postępowania Wnioskodawcy sprowadza się do tego, aby ustalić, w jaki sposób prawidłowo powinien postępować w związku zawartym kontraktem (co budzi wątpliwości interpretacyjne) i jeśli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konieczne będzie wyodrębnienie poszczególnych usług świadczonych, jako lekarz i odrębnie jako kierownik przychodni przyszpitalnej – to w takim przypadku niezwłocznie zostanie podjęta analiza w odniesieniu do dalszych obowiązków podatkowych. Jednocześnie sygnalizuje Pan, że przedmiotowe pytanie jest niezasadne, albowiem gdyby organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że wskazane we wniosku usługi mieszczą się w hipotezie normy określonej w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – to w takim przypadku, limit o którym mowa w ust. 1 omawianego przepisu nie będzie miał w żadnym zakresie znaczenia (zastosowania).

Pytania

1.  Czy w odniesieniu do tak określonego zakresu usług (to jest zawarcia umowy kompleksowej, której przedmiotem jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych połączone z kierowaniem Przychodni (...)) usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego jako usługi medyczne? (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku)

2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy Wnioskodawca w odniesieniu do wyodrębnionego wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług dotyczących sprawowania funkcji kierownika Przychodni (...) może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego (do limitu ustawowego) określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku)

Pana stanowisko w sprawie (do pytania nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dla świadczonych przez Pana usług zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez lekarza, któremu obok udzielenia świadczeń zdrowotnych powierzy się kierowanie przychodnią (...), zakwalifikowane powinny zostać, jako świadczenie kompleksowe i w konsekwencji tego należy je zakwalifikować, jako usługi medyczne korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.).

Ad. 2

W przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko przedstawione w Ad. 1 jest nieprawidłowe, to uznać, że wyodrębnione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Kierownika Przychodni (...) nie mają charakteru doradczego, lecz stanowią typowe czynności zarządczo‑organizacyjne, które nie są objęte wyłączeniem z art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to Podatnik ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że wartość sprzedaży nie przekroczy ustawowego limitu.

Jednocześnie celem ustalenia ww. limitu Wnioskodawca:

·     nie powinien do jego zakresu wliczać usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

·     do wyliczenia zachowania ustawowego limitu należy wyłącznie wliczać wynagrodzenie uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji Kierownika Przychodni (...).

W przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w Ad. 1 jest nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji Kierownika Przychodni (...) nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, to zdaniem Strony, uznać należy, że uprawnione jest w tym zakresie zastosowanie zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 omawianej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym aktualnie): zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

Jednakże w myśl ust. 2 omawianego przepisu: do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

·     wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

·     sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

·     odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: – transakcji związanych z nieruchomościami,

– usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

– usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

·     odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednakże zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b omawianej ustawy: zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: świadczących usługi: w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Z treści powyżej przedstawionych przepisów wynika, że zwolnienie podmiotowe zawarte w omówionym przepisie przysługuje co do zasady podatnikowi, jeżeli wartość sprzedaży nie przekracza ustawowego limitu. Prawo to nie ma jednak zastosowania, jeżeli podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy, w szczególności usługi w zakresie doradztwa.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą polegającą na osobistym udzielaniu świadczeń zdrowotnych w poradni (...) oraz na pełnieniu funkcji Kierownika Przychodni (...) działającej w strukturze szpitala. W ramach powierzonych obowiązków Podatnik odpowiada za organizację i prawidłowe funkcjonowanie jednostki, w tym za nadzór nad personelem medycznym i administracyjnym, zapewnienie ciągłości udzielania świadczeń zdrowotnych, właściwe gospodarowanie lekami, materiałami medycznymi i sprzętem oraz nadzór nad ich ewidencjonowaniem. Czynności te wykonywane są w sposób osobisty, w ramach struktury organizacyjnej szpitala.

Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu wyłączeń określonych w art. 113 ust. 13 ustawy, w szczególności, czy mogą zostać zakwalifikowane jako usługi w zakresie doradztwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji doradztwa, co wymaga odwołania się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, zaleceń lub wskazywanie sposobu postępowania w określonej sprawie. W interpretacji o sygn. 0115‑KDIT1‑3.4012.842.2017.1.JC organ wyraźnie podkreślił, że o charakterze doradczym decyduje istota wykonywanych czynności, a nie nazwa stanowiska, klasyfikacja działalności czy formalne określenie funkcji. Analogicznie w interpretacji 0114‑KDIP1‑3.4012.323.2021.1.KK wskazano, że doradztwo polega na udzielaniu opinii, wyjaśnień i rekomendacji, natomiast czynności techniczne, organizacyjne lub nadzorcze nie mają charakteru doradczego.

W świetle utrwalonej praktyki interpretacyjnej czynności polegające na bieżącym zarządzaniu jednostką, nadzorze nad personelem, koordynacji pracy czy gospodarowaniu zasobami nie są utożsamiane z usługami doradczymi. Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że nawet czynności wymagające wysokiej specjalizacji, odpowiedzialności lub nadzoru – takie jak nadzór autorski, nadzór techniczny czy koordynacja procesów – nie tracą prawa do zwolnienia podmiotowego, o ile nie polegają na udzielaniu porad. W interpretacji 0113‑KDIPT1‑1.4012.614.2018.2.JK organ interpretacyjny stwierdził, że nadzór nad gospodarką energią, sporządzanie zapotrzebowań czy współudział w planowaniu nie stanowią doradztwa, jeżeli podatnik nie udziela zaleceń ani rekomendacji. Z kolei w interpretacji 0114‑KDIP1‑3.4012.942.2025.1.KAB z 2026 r. Dyrektor KIS potwierdził, że nawet rozszerzenie zakresu usług o nadzór autorski nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, ponieważ czynności te nie mają charakteru doradczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w analizowanym stanie faktycznym zakres obowiązków Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że jego rola polega na bieżącym kierowaniu pracą przychodni, zapewnieniu jej prawidłowego funkcjonowania oraz nadzorze nad realizacją świadczeń zdrowotnych. Czynności te mają charakter organizacyjny, wykonawczy i operacyjny, a nie opiniodawczy. Wnioskodawca nie udziela porad ani zaleceń dotyczących sposobu postępowania, nie sporządza opinii ani rekomendacji, a jego działania nie mają charakteru doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączających możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego.

Należy również podkreślić, że w dostępnych interpretacjach indywidualnych organ interpretacyjny nie wskazuje, aby element podporządkowania organizacyjnego – taki jak wykonywanie czynności w strukturze szpitala, zgodnie z harmonogramem i procedurami – miał jakikolwiek wpływ na możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego. Jak wynika z interpretacji 0111‑KDIB3‑3.4012.252. 2023.2.MPU, jedynymi przesłankami decydującymi o prawie do zwolnienia są niewykonywanie czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 oraz nieprzekroczenie limitu sprzedaży. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji 0113‑KDIPT1‑1.4012.938.2024.1.MSU, w której organ potwierdził, że podatnik może korzystać ze zwolnienia, jeżeli nie wykonuje usług doradczych ani prawniczych i nie przekracza ustawowego limitu.

W świetle powyższych argumentów należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Kierownika Przychodni (...) nie mają charakteru doradczego, lecz stanowią typowe czynności zarządczo‑organizacyjne, które nie są objęte wyłączeniem z art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji tego, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowisko określone w Ad. 1) - to uznać należy, że Podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że wartość sprzedaży nie przekroczy ustawowego limitu.

Jednocześnie celem ustalenia ww. limitu Wnioskodawca:

·     nie powinien do jego zakresu wliczać usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

·     do wyliczenia zachowania ustawowego limitu należy wyłącznie wliczać wynagrodzenie uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji Kierownika Przychodni (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług udzielania świadczeń zdrowotnych, połączonych z kierowaniem Przychodnią (...);

-     prawidłowe – w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

Aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). W powyższym zakresie wypowiedział się TSUE, który przykładowo w ww. wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S wskazał, że pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Czyli takie usługi nie mogą stanowić odrębnego celu lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W wyroku tym TSUE orzekł, że – zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy – jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

Ponadto, należy zauważyć, że co do zasady każdą usługę należy uznawać za odrębną i niezależną. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której usługi wchodzące w skład jednego świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w takim stopniu, że ich oddzielne wykonanie nie miałoby uzasadnienia. Świadczenie można uznać za kompleksowe, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są wręcz niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia ich nabywcy wtedy świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług – obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna, w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by, po pierwsze, każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie, po drugie, trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 22 maja 2024 r. zawarł Pan umowę z (...) dotyczącą udzielania świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji lekarza kierującego. Zgodnie z ww. umową podjął się Pan pełnienia obowiązków kierownika Przychodni (...) oraz udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...). Jako kierownik Przychodni (...) zobowiązał się Pan zarządzać i kierować działalnością Przychodni, poradni specjalistycznych i zapewnić udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W pierwszej kolejności, ma Pan wątpliwość, czy w związku z zawarciem umowy kompleksowej, której przedmiotem jest udzielanie przez Pana świadczeń zdrowotnych, połączonych z kierowaniem Przychodni (...), usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, jako usługi medyczne.

Jak już wskazano, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w omawianej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z opisu sprawy nie wynika, by był Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W dalszej kolejności zatem należy zbadać, czy w analizowanej sprawie spełnione będą: przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy zatem zbadać, czy w tej sytuacji zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia, a więc czy jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

W przypadku lekarza, jego status zawodowy reguluje ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 r. (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona będzie przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie tego przepisu, w odniesieniu do usług świadczonych przez Pana. Zawód lekarza został bowiem wprost wymieniony odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Natomiast, w opisie sprawy wskazał Pan jednoznacznie, że w ramach zawartej umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych wykonuje Pan świadczenia zdrowotne, jako lekarz specjalista (...).

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi pełnienia obowiązków kierownika Przychodni (...) oraz udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...). Usługi świadczone przez Pana, stanowią dwie odrębne, niezależne od siebie usługi.

Jednocześnie, należy wskazać, że świadczonych przez Pana usług kierowania Przychodnią (...) wraz ze świadczeniem usług, jako lekarz, w Poradni (...) nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto, wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy stwierdzić, że funkcje sprawowane przez Pana w zakresie osobistego wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) oraz funkcje wykonywane w zakresie pełnienia obowiązków kierownika Przychodni (...) należy traktować jako dwa odrębne świadczenia.

Za przyjęciem powyższej oceny ww. czynności wykonywanych przez Pana przemawiają następujące okoliczności sprawy:

-     zapis umowy zawartej z (…) dotyczący określenia wynagrodzenia, z którego wynika odmienny sposób ustalenia Pana wynagrodzenia z tytułu wykonania ww. czynności, tj. z tytułu pełnienia funkcji Kierownika Przychodni (...) – otrzymuje Pan stałe, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w ustalonej wysokości brutto, natomiast z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) wynagrodzenie ma charakter zmienny i stanowi określoną, procentową wartość świadczeń medycznych wykonanych przez Pana i sprzedanych przez szpital do NFZ;

-     różnice w zakresie obowiązków z tytułu wykonywanych przez Pana funkcji. W uzupełnieniu opisu sprawy (odpowiedź na pytanie nr 2 w wezwaniu) wskazał Pan, że:

·   lekarz odpowiada za proces diagnostyczno-terapeutyczny konkretnego pacjenta,

·   kierownik odpowiada za organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych,

przy czym zaznaczył Pan, że obie funkcje wykorzystują kwalifikacje lekarza, a funkcja kierownika nie polega na świadczeniu usług administracyjnych niezwiązanych z działalnością leczniczą.

-     fakt, że czynności realizowane przez Pana w związku z umową zawartą z (…) w ramach pełnienia funkcji kierownika Przychodni (...) nie stanowią usług z zakresu opieki medycznej, tj. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach zawodów lekarza lub lekarza dentysty. Na powyższe, sam Pan wskazał, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 w wezwaniu, z której wynika, że „część z wykonywanych usług ma charakter czysto administracyjny/techniczny itd., gwoli przykładu – możliwe jest uznanie, że czynności wymienione w załączniku do umowy (a przedstawionym w odpowiedzi nr 1 w niniejszym piśmie) – mogą nie wypełniać ww. hipotezy”.

-     wskazał Pan, że wykonuje w związku z przedmiotową umową szereg świadczeń, które mogą być oceniane jako odrębne świadczenia, ale również jako usługa kompleksowa (odpowiedź na pytanie nr 8 w wezwaniu), co wskazuje, że sam Pan nie ma przekonania co do nierozerwalności tych czynności;

-     ponadto wskazał Pan także, że: czynności wykonywane w związku z kierowaniem Przychodnią mają charakter organizacyjny, wykonawczy i operacyjny (odpowiedź na pytanie nr 21 w wezwaniu) oraz mogłyby być co do zasady wykonywane przez różne osoby (odpowiedź na pytanie nr 15 w wezwaniu);

-     czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji Kierownika Przychodni (...) służą zapewnieniu prawidłowego udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom i pozostają funkcjonalnie związane z działalnością leczniczą prowadzoną przez przychodnię (odpowiedź na pytanie nr 6 w wezwaniu), co wskazuje, że nie są one bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane z usługami medycznymi realizowanymi przez Pana, jako lekarz.

Powyższe powoduje, że sprawowane przez Pana funkcje: lekarza w Poradni (...) i kierownika w Przychodni (...) nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Możliwe jest wykonywanie ich oddzielnie bez konsekwencji w postaci utraty jakości tych świadczeń. Usługa kierowania Przychodnią nie jest również niezbędna dla realizacji usług wykonywanych w ramach zawodu (...). W konsekwencji należało uznać, że przedmiotowe usługi nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia.

Oceniając wykonywane przez Pana czynności pod kątem uznania ich za usługi w zakresie opieki medycznej należy wskazać, że za takie mogą zostać uznane wyłącznie czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie ratowanie lub przywracanie zdrowia. W powyższej klasyfikacji mieszczą się zatem wyłącznie usługi, które świadczy Pan w związku z umową zawartą z (...) w zakresie osobistego wykonywania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) i nie ma wątpliwości, że one są objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Wszystkie świadczenia zdrowotne wykonuje Pan wobec pacjentów Poradni (...). Jak wskazał Pan w uzupełnieniu – wykonywane czynności służą realizacji celu medycznego polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy:

-     świadczenia przejawiają się w profilaktyce zdrowotnej poprzez diagnozowanie pacjentów, przeprowadzanie badań lekarskich, analizowanie wyników badań diagnostycznych oraz kwalifikowanie pacjentów do dalszej diagnostyki lub leczenia;

-     w ramach wykonywanych czynności rozpoznawane są schorzenia na możliwie wczesnym etapie rozwoju, identyfikowane są czynniki ryzyka oraz podejmuje Pan działania mające na celu zapobieganie rozwojowi chorób i występowaniu ich powikłań;

-     udzielane świadczenia umożliwiają wykrywanie zmian chorobowych przed wystąpieniem cięższych następstw zdrowotnych, a także monitorowanie pacjentów znajdujących się w grupach podwyższonego ryzyka. Profilaktyczny charakter mają również działania polegające na kierowaniu pacjentów na określone badania diagnostyczne, kontrolowaniu postępów leczenia oraz podejmowaniu decyzji służących ograniczeniu ryzyka pogorszenia stanu zdrowia;

-     wykonywane czynności służą również zachowaniu zdrowia pacjentów. Ten cel jest realizowany poprzez bieżące monitorowanie stanu zdrowia osób pozostających pod opieką poradni, ocenę skuteczności leczenia oraz kontrolowanie przebiegu procesu terapeutycznego.

Ponadto, jak wskazał Pan w uzupełnieniu, w ramach udzielanych świadczeń podejmowane są działania zmierzające do utrzymania osiągniętych efektów leczenia, zapobiegania nawrotom chorób oraz ograniczenia ryzyka wystąpienia powikłań. Prowadzone są kontrole po przebytych (...), oceniane są procesy rekonwalescencji pacjentów oraz podejmowane decyzje medyczne mające na celu utrzymanie ich zdrowia na możliwie najwyższym poziomie.

Natomiast, ratowanie zdrowia, przejawia się w wykonywaniu świadczeń zdrowotnych wobec pacjentów wymagających pilnej diagnostyki lub leczenia. Podejmowane są decyzje medyczne dotyczące rozpoznawania schorzeń (...), kwalifikowania pacjentów do dalszego leczenia oraz wdrażania odpowiedniego postępowania diagnostycznego i terapeutycznego. W praktyce udzielane świadczenia mają na celu zapobieżenie pogorszeniu stanu zdrowia pacjenta, ograniczenie skutków choroby oraz wyeliminowanie zagrożeń zdrowotnych wynikających z nierozpoznanych lub nieleczonych schorzeń. Podejmowane działania umożliwiają szybkie rozpoznanie problemów zdrowotnych wymagających interwencji medycznej oraz wdrożenie odpowiedniego leczenia.

W uzupełnieniu wskazał Pan także, że istotną część stanowi przywracanie zdrowia pacjentom cierpiącym na schorzenia wymagające diagnostyki i leczenia (...). Cel ten jest realizowany poprzez kwalifikowanie pacjentów do odpowiednich procedur medycznych, prowadzenie diagnostyki, podejmowanie decyzji terapeutycznych, kontrolowanie wyników leczenia oraz monitorowanie procesu zdrowienia. Podejmowane działania mają na celu usunięcie skutków choroby lub urazu, ograniczenie ich następstw oraz przywrócenie pacjentowi możliwie najwyższego poziomu sprawności i prawidłowego funkcjonowania organizmu.

Wykonywane świadczenia zdrowotne służą również poprawie zdrowia pacjentów. Cel ten realizowany jest poprzez stosowanie aktualnej wiedzy medycznej, dobór właściwych metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz bieżącą ocenę skuteczności prowadzonego leczenia.

Ponadto, wskazał Pan, że wykonuje Pan świadczenia zdrowotne, jako lekarz specjalista (...), a usługi świadczone przez Pana są bezpośrednio związane z wykonywaniem zawodu lekarza.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że w analizowanym przypadku spełniona zostanie zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przesłanka przedmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana świadczeń zdrowotnych w Poradni (...), na rzecz pacjenta, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym, świadcząc ww. usługi udzielania świadczeń zdrowotnych, na rzecz pacjenta, może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy – zostanie bowiem spełniona zarówno przesłanka podmiotowa (ww. usługi wykonuje Pan jako lekarz w Poradni (...)), jak i przesłanka przedmiotowa (opisane usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) warunkująca zastosowanie ww. zwolnienia od podatku VAT.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne, wykonywane przez Pana w Poradni (...), jako usługi z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane, na rzecz pacjentów, na podstawie umowy zawartej z (...) w (...), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Ponadto, jak wynika wprost z powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty. Ww. artykuł nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi.

W tym miejscu wskazać także należy, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie obejmuje dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. W konsekwencji, usługa kierowania Przychodnią (...) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jako usługa ściśle związana z usługą polegającą na świadczeniu usług zdrowotnych przez Pana, jako lekarza na rzecz pacjenta.

Zatem odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Pana w związku z kierowaniem Przychodnią należy wskazać, że w konsekwencji wyłączenia przedmiotowych usług z usług z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych w Poradni (...) należy uznać, że nie wykazują one związku z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia. Czynności te mogą być bowiem wykonywane oddzielnie od funkcji lekarza i mają charakter organizacyjny. Służą przede wszystkim szeroko pojętemu wspomaganiu organizacji działalności Przychodni. Zatem czynności te nie będą mogły być objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Zatem, Pana stanowisko, że opisana we wniosku usługa stanowi w całości kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej podlegającą zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczą także kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do wyodrębnionego wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług, dotyczących sprawowania funkcji kierownika Przychodni (...), może Pan skorzystać ze zwolnienia podmiotowego (do limitu ustawowego) określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy, stwierdzić należy, że ze zwolnienia podmiotowego od podatku nie korzystają m.in. usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z powyższym, usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj. np.: podatkowe, prawne, finansowe. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że zakres Pana obowiązków jednoznacznie wskazuje, że Pana rola polega na bieżącym kierowaniu pracą przychodni, zapewnieniu jej prawidłowego funkcjonowania oraz nadzorze nad realizacją świadczeń zdrowotnych. Czynności te mają charakter organizacyjny, wykonawczy i operacyjny, a nie opiniodawczy. Jak wskazano w uzupełnieniu, nie udziela Pan porad ani zaleceń dotyczących sposobu postępowania, nie sporządza Pan opinii ani rekomendacji. Pana działania nie mają charakteru doradztwa, w rozumieniu art. 113 ust. 13 ustawy. Nie świadczy Pan także pozostałych czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Przedstawiony zakres obowiązków nie wypełnia definicji doradztwa w zakresie kierowania Przychodnią.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących przepisów wskazuje, że jeśli wartość sprzedaży nie przekracza w Pana przypadku limitu sprzedaży, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy oraz – jak Pan wskazał – nie wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, w tym usług doradztwa, to może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy Pan usług doradczych, nie wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy i jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2025 r. kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, to uznać należy, że świadcząc ww. usługi przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Wskazania jednak wymaga, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego 2026 r. i każdego kolejnego wartość sprzedaży, w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, przekroczy kwotę 240 000 zł, zwolnienie straci moc z chwilą wykonania czynności, którą ww. kwota zostanie przekroczona. Prawo do omawianego zwolnienia straci Pan również, gdy zacznie wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja indywidualna rozstrzyga wniosek wyłącznie w podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2. Natomiast w zakresie pytań, oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź w stanowisku które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wliczania do limitu usług zwolnionych. W związku z powyższym, nie analizowano, czy należy wliczać do limitu zwolnienia usługi zwolnionej od podatku VAT oraz nie analizowano także możliwości zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.