0112-KDIL3.4012.372.2026.2.MC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

§  prawidłowe − w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Obiektów – Hali I i Hali II – na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

§  nieprawidłowe − w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów – Hali I i Hali II, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy:

§  uznania odpłatnego udostępnienia Obiektów – Hali I i Hali II – na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

§  prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów – Hali I i Hali II, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lipca 2026 r. (wpływ 8 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Powiat wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane powiatowe jednostki organizacyjne.

W ramach centralizacji rozliczeń, Powiat rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Przedmiot wniosku

Powiat w latach 2020-2024 zrealizował inwestycje pn.:

·      „(…)”, w ramach której budynek (…) w (…) (dalej: „Liceum”) został rozbudowany i przebudowany o halę sportową z łącznikiem o powierzchni zabudowy (…)m² (dalej: „Hala I”) wraz z zagospodarowaniem terenu, tj. parkingi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne;

·      „(…)”, w ramach której przy budynku (…) w (…) (dalej: „Centrum”), wybudowana została hala sportowa o powierzchni zabudowy (…)m² (dalej: „Hala II”) wraz z zagospodarowaniem terenu, tj. parkingi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne.

Po zakończeniu ww. inwestycji (dalej łącznie: „Inwestycje”), Hala I została oddana w trwały zarząd Liceum, natomiast Hala II Centrum.

Powiat wskazuje, że Liceum oraz Centrum są jednostkami budżetowymi Powiatu.

Ww. Hala I oraz Hala II (dalej łącznie: „Obiekty” lub „Hale”) są wykorzystywane przez Powiat (za pośrednictwem Liceum/Centrum) do:

·      wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – tj. polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przez Powiat Hal w określonych przedziałach czasowych w ramach zajęć na rzecz uczniów Liceum/Centrum oraz jednostek organizacyjnych Powiatu lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki (dalej: „Podmioty wewnętrzne”) oraz

·      wykonywania działalności opodatkowanej VAT – tj. polegającej na odpłatnym udostępnianiu przez Powiat Hal na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (dalej: „Podmioty zewnętrzne”).

Sposób wykorzystania każdego z Obiektów regulowany jest stosownymi regulaminami oraz harmonogramami. Regulaminy i harmonogramy są stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Hal i odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania Obiektów. Ww. dokumenty określają m.in. w jakich dniach i godzinach Hale przeznaczone są do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne i przez Podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z Hal czy cele, na jakie mogą być Hale wykorzystywane. W oparciu o te zapisy Powiat jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje każdy z Obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Z kolei, na powstałe w ramach Inwestycji zagospodarowanie terenu składają się m.in. parkingi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne (dalej łącznie: „części towarzyszące”). Za korzystanie z nich Powiat nie pobiera odrębnych opłat. Należy jednak zaznaczyć, że części towarzyszące stanowią niezbędną dla Obiektów infrastrukturę towarzyszącą i wraz z Obiektami są integralną, funkcjonalnie ze sobą powiązaną całością. Innymi słowy, części towarzyszące są niezbędne do funkcjonowania Obiektów i zarazem są ściśle związane ze świadczoną w Obiektach działalnością. Gdyby nie Obiekty, Powiat nie wybudowałby części towarzyszących. Powstanie części towarzyszących zwiększa atrakcyjność, dostępność oraz wygodę korzystania z Hal, a przez to niewątpliwie powoduje zwiększenie zainteresowania ich wynajmem. Co więcej, zdaniem Powiatu, części towarzyszące są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Hal, w szczególności dla zapewnienia korzystającym swobodnego dostępu do nich i to jest ich główna funkcja.

Wydatki na Inwestycje

Powiat poniósł, w ramach realizacji Inwestycji, wydatki inwestycyjne związane z budową Obiektów. Wydatki te, zostały każdorazowo udokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Powiatu jako nabywcy.

Powiat zaznacza, że nie jest w stanie wyodrębnić wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji, które przypadają wyłącznie na Hale lub części towarzyszące.

Tym samym, zakresem złożonego wniosku Powiat obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji możliwe do odliczenia na moment złożenia rozpatrywanego wniosku o interpretację (dalej jako „Wydatki”).

Proponowany przez Powiat sposób obliczenia proporcji

Powiat wprowadził stosowne regulaminy korzystania z Obiektów określające godziny korzystania z Obiektów. Tytułem przykładu, Powiat wskazuje, że zgodnie z regulaminem wprowadzonym dla Hali II, z Obiektu można korzystać w celach komercyjnych od poniedziałku do piątku od godz. 17:00 do godz. 21:00, natomiast w soboty i niedziele oraz inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne, w godzinach od 8:00 do 21:00.

Powiat zaznacza, że Hala II jest odpłatnie udostępniana wyłącznie w godzinach poza planowanymi zajęciami lekcyjnymi i innymi zadaniami statutowymi placówki.

W praktyce godzinowy harmonogram korzystania z Hali II prezentuje się następująco:

a)  od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 17:00 Hala II jest przeznaczona na potrzeby prowadzonych w ramach działalności Centrum zajęć dydaktycznych;

b)  od poniedziałku do piątku od godz. 17:00 do 21:00, a także w soboty i niedziele oraz inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne od godziny 8:00 do 21:00 Hala II jest przeznaczona do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali II na rzecz Podmiotów zewnętrznych;

c)  od poniedziałku do piątku od godz. 21:00 do 8:00, a także w soboty i niedziele oraz w inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne, od godz. 21.00 do 8.00 Hala II jest zamknięta.

Powiat podkreśla, iż mogą wystąpić sporadyczne sytuacje, gdy w ramach godzin udostępniania Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych dojdzie do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odwrotnie, tj. w trakcie godzin przewidzianych dla udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych może dojść do odpłatnego udostępnienia Obiektów. Po zakończeniu każdego roku, Powiat będzie posiadać szczegółowe dane na temat rzeczywistego wykorzystania każdego z Obiektów na cele opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT w ciągu roku. Jednocześnie, Powiat jeszcze raz podkreśla, iż godziny udostępniania Hal na poszczególne cele zostały przez Powiat ściśle zarządzone w stosownych regulaminach oraz harmonogramach.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Powiat nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków, tzn. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Jednakże, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania każdego z Obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania danego Obiektu (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne).

Zatem, w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Powiat zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT, w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystania danego Obiektu kryterium.

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Powiat rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z danego Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania danego Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektów wyrażone jest w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach oraz cenniku).

W konsekwencji, proponowany przez Powiat sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h))

gdzie:

·      wstęp PZ (h) – oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem i harmonogramem, w danym roku kalendarzowym;

·      wstęp PW (h) – oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem i harmonogramem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Powiat wskazuje, że proporcja obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia, dla jednostek, które zarządzają Obiektami (tj. Liceum oraz Centrum), kształtuje się w granicach 1%. Z kolei, zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się, biorąc pod uwagę przykładowe podane wyżej dane, z ukształtowaniem proporcji w skali rocznej na poziomie ok. 50%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie wskazanego regulaminu i harmonogramu, które funkcjonują w Obiektach.

Powiat zaznacza, że po zakończeniu każdego roku skoryguje, na podstawie art. 90c ustawy o VAT, określoną proporcję czasową w ten sposób, że np.:

·      jeżeli wystąpią zamknięcia/otwarcia danego Obiektu w innych okresach niż wskazanych w punkcie c) powyżej, Powiat te godziny zamknięcia odejmie/doda z/do punktu a) i/lub b) i odpowiednio dostosuje o nie punkt c);

·      jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje zmiany ustalonej siatki godzin lekcyjnych/wydarzeń nieodpłatnych na danym Obiekcie na najbliższy rok szkolny, Powiat doda/odejmie odpowiednio liczbę godzin udostępniania w punkcie a) i odpowiednio dostosuje liczbę godzin określonych w punkcie b) i/lub c);

·      jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje, w których udostępnianie danego Obiektu dla zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych będzie miało miejsce w innych godzinach niż w określonych w punkcie b), Powiat odpowiednio odejmie/doda liczbę godzin w punkcie b) i dostosuje odpowiednio godziny w punkcie a) i/lub c);

– odpowiednio wyliczając wartość proporcji według przedstawionego ww. wzoru.

Jednocześnie Powiat zaznacza, że planuje On stosować przedstawioną wyżej metodologię przy odliczaniu VAT od wydatków na wszystkie obiekty o analogicznej specyfice działalności w Powiecie, będące jego własnością, które będą wykorzystywane w sposób analogiczny jak Obiekty.

Prewspółczynnik czasowy został skonstruowany z myślą o obiektach działających na podobnej zasadzie, co Obiekty, a Hale są jedynie obiektami reprezentatywnymi.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania w wezwaniu:

1.  Czy odpłatne udostępnianie Hali sportowych (Hali I i Hali II), objętych zakresem wniosku, na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Powiatem a zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi? Proszę wskazać odrębnie dla każdego z obiektów.

Odp. Powiat wskazuje, że odpłatne udostępnianie Hali I oraz Hali II na rzecz Podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Powiatem a zainteresowanymi Podmiotami zewnętrznymi.

2.  Czy wydatki objęte wskazanym we wniosku pytaniem nr 2, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z realizowanymi inwestycjami – budową hal sportowych (Hali I i Hali II), o których mowa we wniosku? Jeśli nie, to proszę szczegółowo opisać.

Odp. Powiat wskazuje, że wydatki, objęte wskazanym we wniosku pytaniem nr 2, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z realizowanymi inwestycjami, tj., odpowiednio, budową Hali I oraz budową Hali II, o których mowa we Wniosku.

3.  Czy wydatki objęte zakresem pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Halą I i Halą II.

Odp. Powiat wskazuje, że wydatki, objęte zakresem pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane, odpowiednio, z Halą I i Halą II.

4.  Czy stwierdzenie, że:

oznacza, że to Liceum oraz Centrum będzie administrowało i zarządzało całymi ww. obiektami?

Odp. Powiat wskazuje, że po zakończeniu Inwestycji, Liceum będzie administrowało i zarządzało Halą I, natomiast Centrum będzie administrowało i zarządzało Halą II.

5.  Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Hal sportowych (Hali I i Hali II) jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć? Proszę wskazać odrębnie dla każdego z obiektów.

Odp. Na wstępie Powiat wskazuje, że przesłanki, na podstawie których Powiat uznał, że sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania Hali I i Hali II jest najbardziej reprezentatywny, są jednakowe dla obu Obiektów.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Powiat nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem, odpowiednio, Hali I oraz Hali II, tj. do czynności, jego zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej, Powiat będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których, odpowiednio, Hala I oraz Hala II przeznaczone będą do użytku przez Podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulaminy regulujące korzystanie z Obiektów są tworzone w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie – zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Powiat będzie zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania, odpowiednio, Hali I oraz Hali II.

Dla podanych w opisie stanu faktycznego Obiektów, mając powyższe na względzie, Powiat dokonał szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłych prewspółczynników czasowych, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która, zdaniem Powiatu, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Powiat wartość prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego sposobu wykorzystania Obiektów oraz doświadczeń w zarządzaniu podobnymi obiektami) wyniesie około 50% zarówno dla Hali I, jak i Hali II.

W opinii Powiatu, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Hala I oraz Hala II, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji, określone w Rozporządzeniu, nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Powiatu, w sprawie objętej zakresem złożonego Wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Powiat.

Skoro, Hala I oraz Hala II będą wykorzystywane przez Powiat do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danych jednostek organizacyjnych administrujących Halą I oraz Halą II – tj., odpowiednio, Liceum i Centrum – obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.

W szczególności Powiat wskazuje, iż Liceum i Centrum, przy których funkcjonuje Hala I i Hala II wykonują i będą wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również mogą wykonywać inne czynności opodatkowane niż najem Obiektów – może to być, przykładowo, wynajem innych powierzchni (np. pomieszczeń na sklepik szkolny, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych), odsprzedaż tzw. mediów (np. energii elektrycznej) na rzecz najemców itp. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostek zarządzających Obiektami, w przypadku Wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z Halą I oraz Halą II, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część Wydatków, w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, zdaniem Powiatu, także sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazany w Rozporządzeniu (obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd w całości dochodów wykonanych urzędu), nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlał części Wydatków, w tym zakresie przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proporcja ta bowiem uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez urząd ze wszystkich segmentów działalności urzędu, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma i może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Powiat) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Powiatu w zakresie wychowania fizycznego, bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Powiat w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekty przeznaczone są do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków związanych z Halą I oraz Halą II, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Powiatu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Powiat w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Powiat, zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji, na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki, może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem, sposób wskazany przez Powiat jest metodą odwołującą się do możliwie najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji, ustalony na podstawie rozporządzenia, istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji, proponowana przez Powiat, eliminuje natomiast wskazane wady.

Końcowo, Powiat jeszcze raz podkreśla, iż w Jego ocenie, przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu (bez konieczności bycia „najlepszą”), a Powiat wskazał, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

6.  Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Hal sportowych (Hali I i Hali II), obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Proszę wskazać odrębnie dla każdego z obiektów.

Odp. Jak Powiat wskazał we Wniosku, a także w odpowiedziach na poprzednie pytania, w opinii Powiatu, wskazany sposób obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i możliwie rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Hala I oraz Hala II, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Skoro Hala I oraz Hala II będą wykorzystywane przez Powiat do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej Obiektami obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.

Podsumowując, w ocenie Powiatu, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

7.  Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Hal sportowych (Hali I i Hali II), zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Proszę wskazać odrębnie dla każdego z obiektów.

Odp. Jak Powiat wskazał we Wniosku, zaproponowany sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik czasowy, uwzględnia w pełni to, jak Powiat wykorzystywać będzie, odpowiednio, Halę I oraz Halę II i jakiego typu działalność za ich pomocą będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych.

Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania zarówno Hali I, jak i Hali II można możliwie precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Powiat za ich pomocą. Jego zastosowanie zasadniczo wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Podsumowując, w ocenie Powiatu, wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnik czasowy) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane – zarówno w odniesieniu do Hali I, jak i Hali II.

8.  Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia, Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Odp. W ocenie Powiatu, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Hali I oraz Hali II w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej, wskazany w Rozporządzeniu, obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z danym Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie tych Obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty będą wykorzystywane przez Powiat przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Powiatu w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności danej jednostki organizacyjnej, tj. Liceum i Centrum, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące Powiatowi prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty, wynikające z wynajmu innych powierzchni, znajdujących się poza Obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Hali I oraz Hali II, a zaniżą przysługujące Powiatowi prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

·      środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej z budżetu Powiatu na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej danego Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się danym Obiektem, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły itp.);

·      dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Analogicznie prezentuje się także sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wskazany w rozporządzeniu. Obliczany jest on bowiem, jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd w całości dochodów wykonanych urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez urząd ze wszystkich segmentów działalności urzędu, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą I oraz Halą II. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Powiat) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Powiatu w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia dla urzędu, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Powiatowi prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. dzierżawa i sprzedaż nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Hali I i Hali II, a zaniżą one przysługujące Powiatowi prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

·      część wyrównawcza subwencji ogólnej,

·      część oświatowa subwencji ogólnej,

·      udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

·      wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

·      wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

·      świadczenia wychowawcze – dotacje,

·      świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych danej jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki zarządzającej danym Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez jednostkę w jej ogólnych dochodach wykonanych zasadniczo może być uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak, wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych bezpośrednio z służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania Obiektów, stopnia wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki zarządzającej danym Obiektem (Halą I lub Halą II) w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Powiat nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Powiatu, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Powiatu, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji, wskazana w Rozporządzeniu, nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Powiatu. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Powiat jest uprawniony do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków związanych z Obiektami.

Ponadto, Powiat wskazuje, że według przewidywań należy zakładać, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie w okolicach 50%. Natomiast proporcje obliczone na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostek zarządzających Obiektami kształtują się w granicach 1%.

9.  Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnika czasowego) oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odrębnie dla każdej z jednostek budżetowych (tj. (…) w (…) oraz Centrum (…) w (…))?

Odp. Na wstępie Powiat wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Hali I oraz Hali II kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. 50%. W tym miejscu Powiat informuje, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu.

Zaproponowany przez Powiat sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:

PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)],

gdzie:

PRE – oznacza prewspółczynnik czasowy,

PZ (h) – oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem i harmonogramem, w danym roku kalendarzowym,

PW (h) – oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem i harmonogramem, w danym roku kalendarzowym.

Dodatkowo Powiat wskazuje, że wartość prewspółczynnika Centrum oraz Liceum, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się zasadniczo maksymalnie na poziomie kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2024 r. wyniosła ona zarówno dla Centrum, jak i Liceum 1%.

Powiat wskazuje, iż merytoryczna analiza porównawcza między prewspółczynnikiem czasowym a prewspółczynnikiem, skalkulowanym na podstawie Rozporządzenia, została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 8 wezwania.

Dodatkowo Powiat podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Niemniej wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Powiatu.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, Powiat wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w zakresie wykorzystania Obiektów i dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji, Powiat przedstawił, Jego zdaniem, możliwie najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz możliwie obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu Powiat zaznacza, że przedstawioną wyżej metodologię planuje stosować przy odliczaniu VAT od wydatków na wszystkie obiekty o analogicznej specyfice działalności w Powiecie, będące jego własnością, które będą wykorzystywane w sposób analogiczny jak Obiekty. Prewspółczynnik czasowy został skonstruowany z myślą o obiektach działających na podobnej zasadzie, co Obiekty, a Hale są jedynie obiektami reprezentatywnymi.

10.  Wskazać w jakich godzinach będzie wykorzystywana Hala I do użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego?

Odp. Powiat wskazuje, że obecnie harmonogram korzystania z Hali I prezentuje się następująco:

a)  w poniedziałek, wtorek oraz piątek od godz. 8:00 do 18:00, w środę od godz. 8:00 do 16:45, w czwartek od godz. 8:00 do 18:30 – Hala I jest przeznaczona na potrzeby prowadzonych w ramach działalności Liceum zajęć dydaktycznych;

b)  w poniedziałek, wtorek oraz piątek od godz. 18:00 do 22:00, w środę od godz. 16:45 do 22:00, w czwartek od godz. 18:30 do 22:00, a także w soboty i niedziele oraz inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne od godziny 8:00 do 22:00 Hala I jest przeznaczona do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali I na rzecz Podmiotów zewnętrznych;

c)  od poniedziałku do piątku od godz. 22:00 do 8:00, a także w soboty i niedziele oraz w inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne, od godz. 22.00 do 8.00 Hala I jest zamknięta.

Jednocześnie Powiat wskazuje, że może zdarzyć się, że w tym samym czasie część Hali I jest udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych, a część Hali I na rzecz Podmiotów zewnętrznych, niemniej jednak w czasie podanym powyżej w pkt b) Hala I jest przeznaczona wyłącznie do udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych. W tym zakresie Powiat zwraca również uwagę na odpowiedzi do Pytań nr 23 i 24 poniżej.

Końcowo Powiat zastrzega, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji (tj. roku szkolnego), niemniej Powiat nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie (co może mieć przełożenie na poziom prewspółczynnika czasowego kalkulowanego za dany rok).

11.  Czy są wyznaczone godziny, w których ww. Hale sportowe są wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego? Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Powiat wyjaśnia, zgodnie z informacjami wskazanymi we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 10:

– Hala I jest wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego od poniedziałku do piątku od godz. 22:00 do 8:00, a także w soboty i niedziele oraz w inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne, od godz. 22.00 do 8.00;

– Hala II jest wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego od poniedziałku do piątku od godz. 21:00 do 8:00, a także w soboty i niedziele oraz w inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne, od godz. 21.00 do 8.00.

12.  W jaki sposób Hale sportowe objęte zakresem wniosku, są wykorzystywana w trakcie wakacji i ferii zimowych? Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Wspomniane we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 10 dane tygodniowe dotyczą okresu regularnego wykorzystania Hali I oraz Hali II (tj. dni nauki szkolnej). W wakacje oraz ferie zimowe Hala I i Hala II są udostępniane w godzinach analogicznych jak w dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne – wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, zgodnie z zapotrzebowaniem.

13.  Czy i w jaki sposób w proponowanej przez Państwa metodzie ustalania prewspółczynnika uwzględniają Państwo czas, kiedy ww. Hale sportowe nie są udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne? Jeśli tak, to w którym miejscu wzoru?

14.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 13 jest negatywna, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. Hale sportowe nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne?

Odp. Odpowiedź Powiatu (dot. pytań 13 i 14):

Zdaniem Powiatu, czas, w którym Obiekty nie będą w ogóle udostępniane (godziny nocne, dni świąteczne) został uwzględniony w metodzie ustalenia prewspółczynnika tj. został wyłączony zarówno z licznika, jak i mianownika proporcji, gdyż dotyczy on obu tych działalności jednocześnie (skoro Obiekty w trakcie otwarcia są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT, takie samo wykorzystanie przypada w okresie jego spoczynku – podobnie jak czas maszyny w fabryce w nocy, autobusu czy pojazdu ciężarowego podczas postoju itp.)

Zdaniem Powiatu, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie przypisuje się w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość gdyby przypisać go tylko do jednego z typów działalności, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu (alternatywne dodanie czasu, w którym obiekt w ogóle nie jest wykorzystywany zarówno do licznika – odpowiednio w połowie do czasu przeznaczonego na działalność gospodarczą i analogicznie w połowie do czasu przeznaczonego na działalność inną niż gospodarcza – jak i mianownika proporcji prowadziłby do tego samego wyniku).

Zauważyć również należy, iż tę samą kwestię można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie będą w ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generują one żadnych obrotów/dochodów.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Powiat w tym zakresie przywołuje wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia Obiektów sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.

15.  Czy udostępniają Państwo ww. Hale sportowe za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić. Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Powiat wskazuje, że Hala I jest udostępniana przez Powiat zgodnie z uwzględnieniem cen wynikających z Uchwały nr (…) Zarządu Powiatu w (…) z dnia (…) 2024 r. Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego, jaka część Hali I jest przedmiotem udostępnienia oraz czy udostępnienie to następuje na rzecz klubów sportowych i innych stowarzyszeń lub Międzyszkolnego Klubu Sportowego (…). W konsekwencji, Hala I nie jest udostępniana dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.

Powiat wskazuje, że Hala II jest udostępniana przez Powiat zgodnie z uwzględnieniem cen wynikających z Zarządzenia nr (…) Dyrektora Centrum (…) w (…) z dnia (…) 2024 r. Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego, jaka część Hali II jest wynajmowana oraz czy podmiot zainteresowany wynajmuje Hale II w dniach zajęć dydaktyczno-wychowawczych, czy w dniach wolnych od zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Powiat wskazuje, że te same stawki godzinowe obowiązują jednakowo wszystkie zainteresowane Podmioty zewnętrzne.

Końcowo Powiat zastrzega, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Powiat nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.

16.  Czy udostępniana ww. powierzchnia Hal będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom? Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Powiat wskazuje, że istnieje możliwość podziału powierzchni Hali I oraz Hali II i udostępniania ich jednocześnie różnym podmiotom.

Niemniej Powiat wyjaśnia, że udostępnienie Hali II dokonywane jest w oparciu o harmonogram, zatem, każdorazowo w odpowiednim przedziale czasowym poszczególne powierzchnie Hali II mogą być udostępniane wyłącznie dla jednego rodzaju podmiotów, tj. albo wyłącznie na rzecz Podmiotów wewnętrznych, albo wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie ma możliwości, aby w tym samym czasie Hala II była udostępniania zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i dla Podmiotów wewnętrznych.

Natomiast Powiat wyjaśnia, że w przypadku Hali I mogą zdarzyć się sytuacje, w których udostępnienie części Hali I nastąpi na rzecz Podmiotów wewnętrznych, a części Hali I na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jednakże Powiat podkreśla, że w przypadku wystąpienia takiej sytuacji czas ten w obliczaniu proporcji czasowej będzie uwzględniany w całości w ilości godzin udostępniania Hali I na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W tym zakresie Powiat zwraca również uwagę na odpowiedzi do Pytań nr 23 i 24 poniżej.

17.  Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie Hala sportowa jest/będzie udostępniana różnym podmiotom, cena za to udostępnienie jest dla nich taka sama? Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Powiat wskazuje, iż zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 15 Wezwania, zróżnicowanie cenowe w zakresie Hali I wynika z tego, jaki podmiot wynajmuje Halę I (czy jest to klub sportowy i inne stowarzyszenie lub Międzyszkolny Klub Sportowy (…)) oraz jaką jej część. Zatem, kwestia godziny, w której Hala I jest udostępniana nie ma wpływu na wysokość ceny. W konsekwencji, można stwierdzić, iż w tej samej godzinie z Hali I mogą korzystać podmioty płacące różną cenę za korzystanie z Hali I (lub jej części).

Natomiast w zakresie Hali II zróżnicowanie cenowe wynika z tego, czy jej wynajem ma miejsce w dniach zajęć dydaktyczno-wychowawczych czy w dniach wolnych od zajęć dydaktyczno-wychowawczych oraz jaka jej część jest wynajmowana. W konsekwencji, można stwierdzić, iż w tej samej godzinie z Hali II mogą korzystać podmioty płacące różną cenę za korzystanie z Hali II (lub jej części).

18.  Czy na Halach sportowych będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Powiat wskazuje, że na Hali I oraz Hali II nie jest przewidziane prowadzenie ubocznej działalności gospodarczej.

19.  Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Hale będą zarezerwowane dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć dydaktycznych)/przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu, będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tych obiektów dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć dydaktycznych)/odpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowić przedział czasowy, w jakim ww. obiekty mogą – ale nie muszą – zostać wykorzystane dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej? Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Na wstępie Powiat wyjaśnia, że godziny, wskazane w opisie sprawy, jak i odpowiedzi na Wezwanie, kiedy Hale będą przeznaczona do nieodpłatnego/odpłatnego udostępniania, stanowią przedział czasowy, w jakim dany Obiekt może, ale nie musi być wykorzystany do działalności nieodpłatnej/odpłatnej.

Powiat wskazuje, że godziny, wynikające z harmonogramów, zdaniem Powiatu, w pełni oraz w sposób możliwie rzeczywisty określają sposób przeznaczenia Hali I oraz Hali II dla poszczególnych celów, tj. zarówno celów innych niż działalność gospodarcza, jak i celów związanych z działalnością gospodarczą.

Powiat nadmienia, iż podobnie jak ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w pełni komercyjnie, faktyczne „obłożenie” Obiektów może być różne. Przykładowymi czynnikami, które będą wpływały na wykorzystanie Obiektów mogą być nieprzewidziane przypadki (np. odwołane zajęcia ze względu na chorobę nauczyciela, w przypadku planowanego wykorzystania do działalności innej niż gospodarcza, odwołane rezerwacje Obiektów przez najemców z przyczyn losowych w godzinach przewidzianych na komercyjne wykorzystanie).

W związku z powyższym, jak zostało wskazane we Wniosku, Powiat zapobiegając ewentualnym odchyleniom proporcji od faktycznego wykorzystania Obiektów, tj. przykładowo wykorzystania Obiektów dla celów innych niż działalność gospodarcza, w ramach godzin docelowo przeznaczonych do działalności gospodarczej, po zakończeniu każdego roku będzie korygować, na podstawie art. 90c ustawy o VAT przedstawioną proporcję czasową. Powiat tym samym dostosuje odpowiednio wyliczenia dot. proporcji w ten sposób, że np.:

·      jeżeli wystąpią zamknięcia/otwarcia Obiektów w innych okresach niż wskazanych w punkcie c) w opisie stanu faktycznego Wniosku, Powiat te godziny zamknięcia odejmie/doda z/do punktu a) i/lub b) i odpowiednio dostosuje o nie punkt c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku;

·      jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje zmiany ustalonej siatki godzin lekcyjnych/wydarzeń nieodpłatnych na Obiekcie na najbliższy rok szkolny, Powiat doda/odejmie odpowiednio liczbę godzin udostępniania w punkcie a) i odpowiednio dostosuje liczbę godzin określonych w punkcie b) i/lub c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku;

·      jeżeli nastąpią sporadyczne sytuacje, w których udostępnianie Obiektów dla zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych będzie miało miejsce w innych godzinach niż w określonych w punkcie b), Powiat odpowiednio odejmie/doda liczbę godzin w punkcie b) i dostosuje odpowiednio godziny w punkcie a) i/lub c), opisanych w opisie stanu faktycznego Wniosku.

Powyższe działanie, w ocenie Powiatu, skutkować będzie możliwie precyzyjnym i rzeczywistym ustaleniem liczby godzin wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

20.  Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy Hala II w tygodniu pomiędzy godzinami od 17:00 do 21:00 oraz w soboty, niedziele i inne dni wolne od zajęć lekcyjnych od 8:00 do 21:00 nie będzie w ogóle użytkowana? Czy analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Hali I?

Odp. Powiat nie może wykluczyć takiej sytuacji, w której Obiekty:

·      w zakresie Hali I – w poniedziałek, wtorek oraz piątek od godz. 18:00 do 22:00, w środę od godz. 16:45 do 22:00, w czwartek od godz. 18:30 do 22:00, a także w soboty i niedziele oraz inne dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne od godziny 8:00 do 22:00,

·      w zakresie Hali II – od poniedziałku do piątku pomiędzy godzinami od 17:00 do 21:00 oraz w soboty, niedziele i inne dni wolne od zajęć lekcyjnych od 8:00 do 21:00,

– nie będą w ogóle użytkowane. Może być ona bowiem spowodowana pogodą, porą roku, sytuacją epidemiologiczną czy też innymi czynnikami niezależnymi od Powiatu (w tym także brakiem chętnych). Jednakże nie zmienia to przeznaczenia Obiektów w tych godzinach do działalności gospodarczej odpłatnej (w dni przeznaczone do odpłatnego udostępniania), bowiem będą one w tym czasie dostępne do wynajęcia.

Podobne sytuacje mają miejsce również w działalności gospodarczej prowadzonej przez komercyjne podmioty, co przecież nie prowadzi do ograniczenia prawa do odliczenia VAT w takich sytuacjach. W utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej sądów administracyjnych podkreśla się, iż to zamiar wykorzystania danych Obiektów do czynności opodatkowanych decyduje o prawie do odliczenia VAT. Podobnie podkreśla się, że w przypadku zaniechanych inwestycji, pomimo całkowitego braku wykorzystania zaniechanych inwestycji do działalności opodatkowanej – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy o braku wykorzystania danych obiektów, zgodnie z pierwotnym zamiarem, zadecydowały czynniki zasadniczo niezależne od podatnika.

Dlatego, zdaniem Powiatu, umożliwienie określonej grupie odbiorców (komercyjnych lub, odpowiednio, niekomercyjnych) do korzystania z Obiektów w określonych przedziałach czasowych determinuje sposób ich wykorzystania. Jak Powiat uzasadnił w opisie stanu faktycznego – w ramach korekty rocznej dodatkowo zostanie zapewnione odwzorowanie faktycznego wykorzystania Obiektów w nieprzewidzianych przyjętym harmonogramem przypadkach.

21.  Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są uzależnione?

Odp. Powiat wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującymi cennikami Hal, nie udziela żadnych zniżek/ulg itp.

Niemniej opłaty pobierane w związku z wynajmem Hali I na rzecz klubów sportowych i innych stowarzyszeń lub Międzyszkolnego Klubu Sportowego (…) są niższe aniżeli opłaty pobierane od innych Podmiotów zewnętrznych. Ponadto, w zakresie Hali I nie pobiera się opłat za wynajem na rzecz (…) w (…) (co znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w kalkulacji prewspółczynnika czasowego).

22.  Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?

Odp. Powiat wskazuje, że zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z Obiektów w danej godzinie.

Powiat wskazuje przy tym, iż proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Obiektów jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Powiat zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dot. liczby osób korzystających z Obiektów może nie być możliwe, gdyż obowiązujące regulaminy nie przewidują wymogu podawania takiej informacji w ramach umów najmu Obiektów zawieranych z Podmiotami zewnętrznymi, nie prowadzi się również ewidencji Podmiotów wewnętrznych korzystających w określonym czasie z Obiektów.

Powiat pragnie podkreślić, że jego intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Obiekty udostępniane będą odpłatnie oraz nieodpłatnie, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku.

Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

23.  Czy może wystąpić sytuacja, w której w tej samej godzinie Hale mogą być wykorzystywane w całości lub w części zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (do zajęć dydaktycznych)? Proszę wyjaśnić tę kwestię. Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

24.  Czy w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnie przedmiotowych Hal mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionym od opodatkowania)? Należy wskazać dla każdej z Hal z osobna.

Odp. Odpowiedź Powiatu (dot. pytań 23 i 24):

Na wstępie Powiat podkreśla, że ustalenie, czy odpłatne udostępnianie przez Powiat Obiektów, będących przedmiotem wniosku na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Powiatu (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zgodnie z założeniami, Hala II w całości czy też w części, w tej samej godzinie, nie może być udostępniana zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Jednocześnie Powiat wskazuje, że w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnia Hali II zasadniczo nie mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności.

Natomiast w zakresie Hali I, zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 16, Powiat wskazuje, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których w tej samej godzinie Hala I może być wykorzystywana w części zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie oraz w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnia Hali I może służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności. Niemniej Powiat jeszcze raz podkreśla, że w przypadku wystąpienia takiej sytuacji, Powiat ostrożnościowo czas ten w proporcji czasowej uwzględni w całości w ilości godzin udostępniania Hali I na rzecz Podmiotów wewnętrznych.

W tym miejscu Powiat podkreśla, że ww. ostrożnościowe podejście jest analogiczne do powszechnie przyjętej i akceptowanej przez DKIS metodologii przy kalkulacji tzw. prewspółczynnika metrażowego wodociągowego lub kanalizacyjnego, gdzie prewspółczynnik kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego, odpowiednio, udział dostarczonej wody lub dostarczonych ścieków w m³ do/od odbiorców zewnętrznych (tj. zasadniczo mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej danej jednostki samorządu terytorialnego, dalej: „JST”) w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ściekach w m³, tj. łącznie do/od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (tj. jednostek organizacyjnych JST oraz zużycia w ramach obiektów, zwłaszcza budynków komunalnych, wykorzystywanych wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) w danym roku kalendarzowym. Otóż JST do ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców wewnętrznych zaliczają w całości ilość wody/ścieków zużytych przez m.in. przez urzędy obsługujące JST czy jednostki oświatowe, mimo że w obrębie tych jednostek prowadzona jest lub może być działalność opodatkowana VAT (np. sprzedaż nieruchomości przez urząd obsługujący JST czy wynajem pomieszczeń na cele komercyjne przez jednostki oświatowe). Nie powoduje to jednak, co należy uznać za słuszne i zgodne z przepisami ustawy o VAT, kwestionowania przez DKIS tak przyjętej metody kalkulacji wspomnianego prewspółczynnika metrażowego (uwzględniającej swego rodzaju ostrożnościowe uproszczenie w postaci przypisania zużycia wody/ścieków przez jednostki organizacyjne JST w całości do odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, mając na względzie ww. akceptowane podejście organów podatkowych, należy uznać, zdaniem Powiatu, że przyjęty przez Powiat sposób kalkulacji prewspółczynnika czasowego w przypadku hipotetycznego wystąpienia sytuacji, w której w tej samej godzinie Hala I będzie wykorzystywana zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, a czas ten zostanie przez Powiat przyporządkowany do liczby godzin udostępniania Hali I na rzecz Podmiotów wewnętrznych (tym samym zwiększając jedynie wartość mianownika w ww. wzorze) – nie spowoduje zaburzenia proporcji czasowej, w szczególności nie doprowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia i tym samym, powinien być w pełni zaakceptowany.

Pytania

1.       Czy odpłatne udostępnienie Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Powiatu działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.       Czy w odniesieniu do Wydatków, których Powiat nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla każdego z Obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.       Odpłatne udostępnienie Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Powiatu działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.       W odniesieniu do Wydatków, których Powiat nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla każdego z Obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Uwagi ogólne

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania Obiektów nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sytuacja Powiatu

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Powiat na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa on w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż umowy, które Powiat zawiera z Podmiotami zewnętrznymi w zakresie udostępniania Obiektów są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), w opinii Powiatu, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych na podstawie umów, Powiat jest podatnikiem VAT.

Uwzględniając więc, iż Powiat świadczy usługi udostępniania Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Powiatu, czynności te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Części towarzyszące

Powiat pragnie podkreślić, że części towarzyszące stanowią niezbędną dla Obiektów infrastrukturę towarzyszącą i wraz z Obiektami tworzą integralną, funkcjonalnie ze sobą powiązaną całość.

Powiat wskazuje, że jego działalność w zakresie udostępniania części towarzyszących jest analogiczna do działalności wykonywanej przez prywatnych przedsiębiorców, przykładowo za pośrednictwem centrów handlowych. W przypadku tego rodzaju infrastruktury tylko jej część jest faktycznie odpłatnie udostępniana (np. powierzchnie pod lokale handlowe/gastronomiczne). Natomiast z tytułu udostępniania pozostałej części infrastruktury (tj. przykładowo części wspólnych, przestrzeni rekreacyjnych – placów zabaw i ławek, zagospodarowanego terenu wokół budynku centrum handlowego, parkingów) prywatny przedsiębiorca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia, jednocześnie nie mając wpływu na to, kto i jaka ilość osób faktycznie skorzysta z tej części infrastruktury, nie korzystając równocześnie z części infrastruktury udostępnianej odpłatnie (ponieważ jest ona ogólnodostępna). Nieodpłatnie udostępniane części infrastruktury nie mają bowiem na celu bezpośredniego generowania przychodu, ale utworzone są w celu zwiększenia atrakcyjności części infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływają na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury jako całości.

Dokładnie taką funkcję pełnią w przypadku Obiektów części towarzyszące – za ich pośrednictwem Powiat nie będzie uzyskiwać wprost przychodu, jednak zachęcają one do najmu Hal, a przez to zwiększają przychody uzyskiwane pośrednictwem tego tytułu. Z pewnością wpływają także na dostępność do udostępnianych Obiektów. Wszystkie te elementy należy traktować zatem jako integralną całość, przy pomocy której Powiat wykonuje działalność gospodarczą i uzyskuje z jej tytułu przychody.

Mając na uwadze przedstawione przez Powiat argumenty, stoi on na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez Niego czynności w zakresie odpłatnego udostępniania Obiektów wraz z częściami towarzyszącymi związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Stanowisko organów podatkowych

Powiat podkreśla, że stanowisko Powiatu dotyczące opodatkowania VAT, świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.9.MGO,

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW,

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO.

Reasumując, zdaniem Powiatu, odpłatne udostępnianie przez Powiat Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Powiatu działalność gospodarczą i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Prewspółczynnik – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunki te, zdaniem Powiatu, są w przedstawionej sytuacji spełnione.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Powiat jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych wykorzystuje Obiekty zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).

Jednocześnie Powiat nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania Wydatków poniesionych na Obiekty do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności Jego zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Powiat pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Niemniej w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Powiatu), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o WAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Powiatu, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanych z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z danym Obiektem. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Powiat za pośrednictwem Liceum/Centrum) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Powiatu w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Powiatowi prawo do odliczenia VAT od Wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. dzierżawa i sprzedaż nieruchomości należących do Powiatu.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów, a zaniżą one przysługujące Powiatowi prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami. Mogą to być w szczególności:

·      środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej danym Obiektem z budżetu Powiatu na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej danego Obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się Obiektem itp.);

·      dochody z wynajmu innych powierzchni/pomieszczeń (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą całej jednostki budżetowej zarządzającej Obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektu i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych bezpośrednio z służących wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu wykorzystania Obiektów, stopnia wykorzystania tych środków trwałych do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostek zarządzających Obiektami, w ogólnych dochodach wykonanych tych jednostek, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Powiat nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Powiatu, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Powiatu, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej danej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem danego Obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Powiatu. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Na brak adekwatności prewspółczynnika z Rozporządzenia względem specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego zwrócił również uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 774/20), potwierdzonym przez NSA wyrokiem z dnia 3 października 2024 r. (sygn. akt I FSK 274/21). WSA w Gliwicach wskazał, że: „Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego”. WSA wskazał również, że: „(...) zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych”.

Z kolei zaproponowany przez Powiat prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Powiat wykorzystuje Obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z odpłatnością ze strony Podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Obiektów można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Powiat za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Powiat jest uprawniony do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla poniesionych Wydatków.

Do podobnych wniosków, co Powiat, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto Jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem wart. 86 ust. 2h ustawy o WAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Powiat pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2026 r., sygn. I SA/Po 705/25: „W rezultacie rację ma M., że prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu hala sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności strony w przedmiotowym obszarze oraz sposób faktycznego wykorzystania hali. Skarżąca jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a także ich proporcję do liczby godzin użytkowana hali sportowej ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają wielkość usług odpłatnych i nieodpłatnych. Wskazany zatem sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty na kryterium określenia liczby godzin, stanowi najdokładniejszy sposób dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków strony przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność”.

·      wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151/23: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”;

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz – w efekcie – z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”;

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT – pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie zniekształcać czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u”;

·      wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21: „Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach-stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. (...) Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

·      wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarowi usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (...). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej oraz 47% czasu w przypadku pływalni). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „[...]”) bądź 16% (w przypadku „[...]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki”.

·      wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a -2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną’’.

·      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 774/20: „W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

·      wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK219/18: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

·      wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca określił, wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:

·      wyrok NSA z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt. I FSK 906/23;

·      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2025 r., sygn. I SA/Gl 1320/24;

·      wyrok NSA z dnia 14 marca 2025 r., sygn. I FSK 1880/21;

·      wyrok NSA z dnia 13 marca 2025 r., sygn. I FSK 2126/21;

·      wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1682/21;

·      wyrok NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1683/21;

·      wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Kr 885/24;

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 398/24;

·      wyrok NSA z dnia 3 października 2024 r., sygn. I FSK 274/21;

·      wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r., sygn. I SA/Bk 220/24;

·      wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 338/24;

·      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 714/23;

·      wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 140/21;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;

·      wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;

·      wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;

·      wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;

·      wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;

·      wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;

·      wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;

·      wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;

·      wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;

·      wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;

·      wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

·      wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;

·      wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;

·      wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;

·      wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;

·      wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;

·      wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I Sa/Ol 79/18;

·      wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18;

·      wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17;

·      wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17;

·      wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 826/17;

·      wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17;

·      wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Powiat jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji". Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Powiat działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla JST i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Obiektu jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Powiat nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektów, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Powiat po zakończeniu każdego roku, dostosowując w drodze korekty rocznej rzeczywiste wykorzystanie Obiektów na cele opodatkowane i nieopodatkowane jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są do użytku przez Podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulaminy i harmonogramy regulujące korzystanie z Obiektów są tworzone w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie – zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminach i harmonogramach. Nie jest więc tak, że to Powiat regulaminami kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektów.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Powiat jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie, Powiat dokonał szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która, zdaniem Powiatu, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Powiat wartość prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego sposobu wykorzystania Obiektów) wyniesie ok. 50%.

W opinii Powiatu, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane są Obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Powiatu, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Powiat.

Skoro Obiekty są wykorzystywane przez Powiat do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki budżetowej administrującej danym Obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do danego Obiektu.

W szczególności Powiat wskazuje, iż działalność jednostek organizacyjnych zarządzających Obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi – wykonują one i będą wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również mogą wykonywać inne czynności opodatkowane niż najem Obiektów (może to być w szczególności najem różnych powierzchni, w tym np. pomieszczeń sal lekcyjnych, pomieszczeń na sklepik szkolny, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostek budżetowych zarządzających Obiektami, w przypadku Wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z Obiektami, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Powiat w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekty przeznaczone są do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Powiatu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Powiat w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Powiat zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem sposób wskazany przez Powiat jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również zestawienie przywołanych przez Powiat przykładowych danych. Jak zostało wskazane na konkretnym przykładzie, według przewidywań Powiatu należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować będzie się w granicach ok. 50%. Natomiast przewidywana proporcja obliczona na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostek budżetowych, które zarządzają Obiektami, najprawdopodobniej kształtowałaby się w granicach zaledwie kilku procent.

To stanowisko Powiatu potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim m.in., że: „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność gospodarcza Powiatu z ilością godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Powiat eliminuje natomiast wskazane wady.

Ponadto, zdaniem Powiatu, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty są nieczynne (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany).

Po pierwsze, zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy dany Obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie będzie generował on żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Powiatu, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu Obiekty służą – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

W konsekwencji powyższych, zdaniem Powiatu, w odniesieniu do poniesionych Wydatków przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Powiat jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Powiat wskazał, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powiat zwraca uwagę na wyrok NSA z 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, który zapadł w analogicznej sprawie, a w którym sąd uznał, że: „metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej”.

Jednocześnie Powiat podkreśla, aby umożliwić i zwiększyć zainteresowanie korzystaniem z Obiektów Powiat wybudował jednocześnie części towarzyszące, za korzystanie z których Powiat nie pobiera odrębnego wynagrodzenia. Powstanie części towarzyszących zwiększa przede wszystkim dostępność oraz wygodę korzystania z całej infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, a także jej atrakcyjność, a przez to niewątpliwie powoduje zwiększenie zainteresowania Obiektami. Co więcej, części towarzyszące są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Obiektów – zapewniają bowiem korzystającym swobodny dostęp do jej poszczególnych elementów.

Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w przedstawionej w dniu 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-126/14: „Artykuł 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr inwestycyjnych, bezpośrednio przeznaczonych do nieodpłatnego użytku publicznego, jednakże stosowanych jako instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej, zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi”.

Z cytowanej opinii rzecznika generalnego wynika, że nieodpłatne udostępnianie dobra inwestycyjnego nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, jeżeli udostępnianie to służy działalności opodatkowanej podatnika – tak jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku przypadku.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, w odniesieniu do Wydatków (których Powiat nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z Obiektami Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     prawidłowe − w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Obiektów – Hali I i Hali II – na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

-     nieprawidłowe − w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów – Hali I i Hali II, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·      czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·      ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 8 i 19 ustawy o samorządzie powiatowym:

W opisie sprawy wskazali Państwo, iż Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach centralizacji rozliczeń, Powiat rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat w latach 2020-2024 zrealizował inwestycje pn.: „(…)” oraz „(…)” wraz z zagospodarowaniem terenu, tj. parkingi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne. Po zakończeniu ww. inwestycji, Hala I została oddana w trwały zarząd Liceum, natomiast Hala II Centrum. Powiat wskazuje, że Liceum oraz Centrum są jednostkami budżetowymi Powiatu. Jak wskazano we wniosku Hala I i Hala II są wykorzystywane m.in. do wykonywania działalności opodatkowanej VAT – tj. polegającej na odpłatnym udostępnianiu przez Powiat Hal na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich. Sposób wykorzystania każdego z Obiektów regulowany jest stosownymi regulaminami oraz harmonogramami. Regulaminy i harmonogramy są stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Hal i odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania Obiektów. Ponadto, wskazali Państwo, że odpłatne udostępnianie Hali I oraz Hali II na rzecz Podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Powiatem a zainteresowanymi Podmiotami zewnętrznymi.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie przez Powiat Hali I oraz Hali II na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jest czynnością cywilnoprawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Powiatem, który zobowiązuje się odpłatnie udostępniać Halę I i Halę II, a korzystającymi z nich Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością odpłatnego udostepnienia.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z ww. Hali Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych, czynności, które są przez Powiat wykonywane w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Hali I oraz Hali II stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hal sportowych, w związku z czym czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie Obiektów (Hali I i Hali II) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi po stronie Powiatu odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy w odniesieniu do wydatków, których Powiat nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te Wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla każdego z Obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·      urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·      jednostki budżetowej,

·      zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

We wniosku wskazali Państwo, iż powstałe Obiekty, tj. Hala I oraz Hala II są wykorzystywane przez Powiat do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – tj. polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przez Powiat Hal w określonych przedziałach czasowych w ramach zajęć na rzecz uczniów oraz jednostek organizacyjnych Powiatu lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki oraz wykonywania działalności opodatkowanej VAT – tj. polegającej na odpłatnym udostępnianiu przez Powiat Hal na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich. Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Powiat nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków, tzn. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Jednakże, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania każdego z Obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania danego Obiektu (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Zatem, Powiat zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT, w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystania danego Obiektu kryterium. W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Powiat rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z danego Obiektu przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania danego Obiektu w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia Obiektów wyrażone jest w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są Obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach oraz cenniku).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cytowanym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Powiat rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Hala I i Hala II udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Hali wyrażone będzie w jednostce godziny.

Proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / (wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)),

gdzie:

·      PRE – oznacza pre-współczynnik czasowy,

·      wstęp PZ (h) – oznacza liczbę godzin, w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne zgodnie z regulaminem i harmonogramem, w danym raku kalendarzowym;

·      wstęp PW (h) – oznacza liczbę godzin, , w których dany Obiekt przeznaczony jest do użytku przez Podmioty wewnętrzne zgodnie z regulaminem i harmonogramem, w danym raku kalendarzowym.

W złożonym wniosku, uznają Państwo, że pre-współczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez Obiekty działalności i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Państwa zdaniem, na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Powiat będzie w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania, odpowiednio, Hali I oraz Hali II. W opinii Powiatu, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Hala I oraz Hala II, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. Państwa zdaniem, w sprawie objętej zakresem złożonego Wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Powiat. Skoro, Hala I oraz Hala II będą wykorzystywane przez Powiat do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danych jednostek organizacyjnych administrujących Halą I oraz Halą II – tj., odpowiednio, Liceum i Centrum – obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów. Ponadto, wskazali Państwo, że według przewidywań należy zakładać, że proporcja czasowa w przypadku przedmiotowych Obiektów kształtować się będzie w okolicach 50%. Natomiast proporcje, obliczone na bazie przepisów Rozporządzenia dla jednostek zarządzających Obiektami, kształtują się w granicach 1%. Poinformowali Państwo jednocześnie, iż Powiat nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przyjęli Państwo, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału rocznej liczby godzin, w których Obiekty udostępniane będą wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Powiatu w przedmiotowym obszarze (segmencie) oraz charakter faktycznego (realnego) wykorzystania ww. Hali, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Powiat metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Powiatu wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów (Hali I i Hali II) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, wskazali Państwo, że proporcja czasowa w przypadku Hali kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. 50%. Nie dysponują Państwo jednak szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierzają Państwo dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu. Wartość prewspółczynnika dla Powiatu, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilku procent. Ponadto, również wartość prewspółczynnika Jednostki, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się na poziomie kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2025 r. wyniosła ona 1%.

Zauważenia zatem wymaga, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie godzin, w których Hala jest udostępniana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.

Ponadto, wskazali Państwo, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż, w Państwa opinii, nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Nie można jednak zgodzić się z Państwa twierdzeniem.

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym Hala jest zamknięta. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w czasie kiedy Obiekty będą nieczynne, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy Obiekty nie będą użytkowane, wydatki będą ponoszone – a jak Państwo wskazali − nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, przyjęta przez Państwa metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania przedmiotowych Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Nie można także zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że nieistotna dla wysokości proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji, jest liczba osób korzystających z Obiektów.

Możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Hali może wzrosnąć (w tym samym czasie), spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej.

Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z ww. Hali. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich Obiekty (Hala I i Hala II) mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z ww. Obiektów, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewni odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), dany Obiekt będzie wykorzystany jedynie na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Powiatu. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww. Hale są przeznaczone na konkretną działalność, wynikającej z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Ponadto, sami Państwo wskazali w opisie sprawy, że w godzinach od 08:00 do 17:00 Hala II jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych w dniach nauki szkolonej. Natomiast, harmonogram korzystania z Hali I wskazuje iż, w poniedziałek, wtorek oraz piątek od godz. 8:00 do 18:00, w środę od godz. 8:00 do 16:45, w czwartek od godz. 8:00 do 18:30 – Hala I jest przeznaczona na potrzeby prowadzonych w ramach działalności Liceum zajęć dydaktycznych. Jednocześnie wskazali Państwo, że może zdarzyć się, że w tym samym czasie część Hali I jest udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych, a część Hali I na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Jednocześnie Powiat wskazuje, że w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnia Hali II zasadniczo nie mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności. Powyższe nie oznacza zatem, że Obiekty te są wyłącznie wykorzystywane na realizację zajęć dydaktycznych w określonym w harmonognamie zakresie czasowym. Wskazali Państwo również, iż w wakacje oraz ferie zimowe Hala I i Hala II są udostępniane w godzinach analogicznych jak w dni wolne od zajęć, gdy nie są prowadzone zajęcia lekcyjne – wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, zgodnie z zapotrzebowaniem.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Hali do czynności komercyjnych, wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Hala nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowych Obiektów jest również wykonywanie w nich działalności edukacyjnej. Hala może, ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy, konstruowany na podstawie regulaminów, jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Hala I jest udostępniana przez Powiat zgodnie z uwzględnieniem cen wynikających z Uchwały Zarządu Powiatu. Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego, jaka część Hali I jest przedmiotem udostępnienia oraz czy udostępnienie to następuje na rzecz klubów sportowych i innych stowarzyszeń lub Międzyszkolnego Klubu Sportowego. Powiat wskazuje, że Hala II jest udostępniana przez Powiat zgodnie z uwzględnieniem cen wynikających z Zarządzenia Dyrektora Centrum (…). Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego, jaka część Hali II jest wynajmowana oraz czy podmiot zainteresowany wynajmuje Hale II w dniach zajęć dydaktyczno-wychowawczych czy w dniach wolnych od zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Powiat wskazuje, że te same stawki godzinowe obowiązują jednakowo wszystkie zainteresowane Podmioty zewnętrzne.

W konsekwencji, obie Hale nie są udostępniane dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.

Zatem, zaproponowana metoda oparta na kryterium czasowym nie odzwierciedla w pełni specyfiki prowadzonej działalności i nie zapewnia, że podatek naliczony będzie odliczony tylko w części przypadającej na działalność gospodarczą. W sytuacji zróżnicowania stawek opłat za korzystanie z obiektów, kryterium czasu nie jest miernikiem reprezentatywnym, gdyż całkowicie pomija wartość ekonomiczną świadczonych usług.

W konsekwencji, wartości brane przez Powiat pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Hali I jak i Hali II.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dana Hala udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Powiat.

W konsekwencji powyższego, nie mogą Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków inwestycyjnych, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Obiektów będących przedmiotem złożonego wniosku.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Tymczasem, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych ze realizowaną przez Państwa inwestycją.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnię Sąd orzekł:

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali I oraz Hali II.

W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych zobowiązani są Państwo stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostki budżetowej faktycznie wykorzystującej Halę I, jak i Halę II do czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.

Podsumowując, w odniesieniu do Wydatków, których Powiat nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami, Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących te Wydatki, według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla każdego z Obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

W analizowanej sprawie, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, związanych z Obiektami (Hala I i Hala II), na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia, bowiem nie wykazali Państwo, by zaprezentowana przez Państwa metoda czasowa była bardziej reprezentatywna niż wskazana w rozporządzeniu. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.