0112-KDIL3.4012.329.2026.2.EW

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line, polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie;

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line, polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi współpracują Państwo w ramach kontraktu B2B;

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line, polegających na opiece dietetycznej dla osób zdrowych, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B;

-     prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową w tym osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, które zatrudniane są przez Państwa na podstawie umowy zlecenia;

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi współpracują Państwo w ramach kontraktu B2B;

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez osoby zdrowe, które korzystają z Państwa usług w celu profilaktyki, zamierzających poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-     zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych w formie on-line, usług polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-     zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych w formie on-line, usług polegających na opiece dietetycznej dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z – brak daty pisma (data wpływu 11 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka funkcjonuje, jako poradnia dietetyczna pod firmą (...) Sp. z o.o., świadcząc usługi dietetyczne. Działalność Spółki odnosi się do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, niesklasyfikowanej w innych kategoriach.

Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, gdyż nie wymaga tego ustawa o działalności leczniczej. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które posiadają nieograniczony obowiązek w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka również jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia oraz kontraktu B2B. Specjaliści Ci, to dietetycy z odpowiednim wykształceniem – po ukończeniu studiów kierunkowych, legitymujący się nie tylko zdobytą wiedzą podczas studiów, ale również kompetencjami do prawidłowego wykonywania usług dla klientów Spółki.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to taka, która na podstawie odrębnych przepisów może świadczyć usługi zdrowotne, posiadając odpowiednie kwalifikacje.

Jak podaje rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r., dietetyk musi posiadać:

1.  Dyplom ukończenia szkoły policealnej lub tytuł zawodowy technika technologii żywienia, specjalność dietetyka, lub tytuł magistra lub licencjata w dziedzinie dietetyki.

2.  Minimum 1784 godziny edukacji na studiach wyższych o specjalności dietetyka lub na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka.

Powyższe regulacje określają więc zasady wykonywania zawodu dietetyka i zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu. Dlatego, zgodnie z powyższym, osoby świadczące usługi dietetyczne dla pacjentów (klientów) Spółki posiadają odpowiednie kwalifikację.

W związku z powyższym, usługi dietetyczne, które Spółka świadczy w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na opiece dietetycznej w formie on-line.

Usługi świadczone przez Spółkę są przeznaczone, zarówno dla osób chorych, które dotknięte są m.in.: nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę oraz innymi zaburzeniami gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek, chorobami nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne.

Opieka dietetyczna świadczona przez Wnioskodawcę ma być kompleksową ofertą łączącą indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz, w przypadku części pacjentów, opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiącą uzupełnienie przygotowanej diety.

Zalecenia, związane z ruchem są opracowywane dla każdego pacjenta, tj. stanowią część usługi dietetycznej nabywanej przez klienta. Spółka przygotowuje takie zalecenia w przypadkach wymagających dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia zastosowanej diety. Wnioskodawca wskazuje, że nie dokonuje usługi przygotowania zaleceń związanych z aktywnością fizyczną jako osobnego produktu. Klienci, to osoby z problemami zdrowotnymi, ale również tacy, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe, tj. nie są objęte żadnymi jednostkami chorobowymi, stwierdzonymi przez lekarza, jednak dotknięci są, np. nadwagą. Usługi są dostosowywane do indywidualnych potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-żywieniowego oraz dostarczonych wyników badań.

Pierwszym krokiem, po wybraniu usług Spółki – opieki dietetycznej oraz określeniu długości współpracy, jest wypełnienie przez pacjenta ankiety dotyczącej stanu zdrowia i wyników ostatnio wykonywanych badań laboratoryjnych, obecnych nawyków żywieniowych, stylu życia i aktywności fizycznej oraz diagnozie lekarza (w przypadku skierowania do Spółki przez lekarza specjalistę). Następnie na indywidualnym spotkaniu w formie on-line, dietetyk przeprowadza szczegółowy wywiad zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe, styl życia pacjenta, ustalana zostaje indywidualna strategia żywieniowa oraz harmonogram współpracy, który pozwala na realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W oparciu o zebrane od pacjenta dane oraz przeprowadzony wywiad, Wnioskodawca za pomocą dietetyków przygotowuje jadłospis dostosowany do stanu zdrowia uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Następnie, pacjent otrzyma podsumowanie zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z konsultacji, charakterystykę i plan indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz dodatkowe materiały edukacyjne.

Indywidualny jadłospis żywieniowy będzie zawierał: indywidualnie ustaloną rozpiskę wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji, dolegliwości i jednostki chorobowej pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki dotyczące stosowania jadłospisu, instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów. Zarówno dla pacjentów z chorobami oraz klientami bez chorób, Wnioskodawca zbiera wywiad medyczno-żywieniowy, który będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub telefonicznej. Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna (zapobieganie chorobom, polegające na nauce zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka, zmiana nawyków żywieniowych), mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie chorobom przez odpowiednie żywienie.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo:

1.  Czy wszystkie świadczone przez Państwa usługi dietetyczne są spersonalizowane i są przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta? Czy usługa ma również charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (ogólnie dostępnej) i nie wiąże się z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta?

Odpowiedź:

Wszystkie świadczone przez Spółkę usługi dietetyczne mają charakter spersonalizowany i są przygotowywane indywidualnie dla konkretnego pacjenta na podstawie przeprowadzonego wywiadu medyczno-żywieniowego, analizy wyników badań oraz oceny stylu życia. Spółka nie świadczy usług o charakterze ogólnych, uniwersalnych informacji edukacyjnych dostępnych bez odniesienia do konkretnego przypadku pacjenta.

2.  Jaki jest/będzie główny cel usług dietetycznych i/lub usług dietetycznych z zaleceniami aktywności fizycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi? Czy bezpośrednim celem tych usług jest/będzie zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Odpowiedź proszę uzasadnić.

Odpowiedź:

Głównym celem usług dietetycznych dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi jest poprawa stanu zdrowia poprzez działania takie jak zapobieganie pogłębianiu się chorób, wspomaganie leczenia, poprawa wyników badań oraz ograniczanie czynników ryzyka. Usługi te bezpośrednio służą profilaktyce, leczeniu i poprawie zdrowia poprzez indywidualnie dopasowaną dietę i zalecenia.

3.  W jaki sposób świadczone przez Państwa usługi opieki dietetycznej on-line dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?

Odpowiedź:

Usługi wpływają na poprawę zdrowia poprzez dostosowanie sposobu żywienia do jednostki chorobowej pacjenta, eliminację czynników pogarszających stan zdrowia oraz wprowadzanie indywidualnych zaleceń dietetycznych. Regularne monitorowanie postępów pozwala na bieżące korygowanie terapii żywieniowej i uzyskanie mierzalnych efektów zdrowotnych.

4.  Czy wszystkie czynności składające się na opiekę dietetyczną podejmowane są w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

Odpowiedź:

Tak, wszystkie czynności składające się na opiekę dietetyczną są realizowane w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia.

5.  Na czym dokładnie będą polegały usługi dietetyczne świadczone dla osób zdrowych, w szczególności proszę wskazać:

a)  jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności będą przez Państwa wykonywane, jaki będzie charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać,

Odpowiedź:

Zakres usług obejmuje: przeprowadzenie wywiadu zdrowotno-żywieniowego, analizę stylu życia, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów oraz edukację żywieniową.

b)  jaki jest główny cel świadczonych usług, czy celem tych usług będzie profilaktyka zachorowań,

Odpowiedź:

Celem usług jest profilaktyka zachorowań oraz poprawa i utrzymanie zdrowia poprzez zmianę nawyków żywieniowych.

c)  czy usługi dietetyczne będą świadczone dla osób chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania), poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia, uprawiać sport?

Odpowiedź:

Tak, usługi są świadczone dla osób chcących poprawić nawyki żywieniowe, zadbać o zdrowie, sylwetkę oraz styl życia.

6.  Czy możliwe jest nabycie dostępu do planu żywieniowego z przepisami niezależnie od skorzystania z pozostałych świadczonych przez Państwa usług?

Odpowiedź:

Nie, dostęp do planu żywieniowego nie jest oferowany jako samodzielny produkt.

7.  Czy koszt usługi opieki dietetycznej kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów dostępu do planu żywieniowego z przepisami?

Odpowiedź:

Nie, wynagrodzenie obejmuje całość usługi kompleksowej.

8.  Czy udostępnienie planu żywieniowego z przepisami jest co do zasady oddzielnym świadczeniem, które może być wykonywane odrębnie?

Odpowiedź:

Nie, stanowi integralną część usługi.

9.  Czy udostępniona baza planu żywieniowego z przepisami jest jednakowa dla wszystkich pacjentów, niezależnie od stanu zdrowia danego pacjenta i schorzenia, z którym się zmaga?

Odpowiedź:

Nie, plany są przygotowywane indywidualnie dla każdego pacjenta.

10.  Czy plan żywieniowy z przepisami zawiera niespersonalizowane, uniwersalne przepisy? Czy z bazy mogą korzystać także osoby zdrowe?

Odpowiedź:

Nie, wszystkie elementy planu są dostosowywane indywidualnie. Nie ma ogólnodostępnej bazy.

11.  Czy świadczone usługi składowe, tj. indywidualne konsultacje, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia, monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety są niezbędne do wykonywania usługi dietetycznej? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” się przejawia?

Odpowiedź:

Tak, wszystkie czynności są niezbędne, ponieważ bez nich niemożliwe byłoby prawidłowe przygotowanie i wdrożenie skutecznej terapii dietetycznej.

12.  Czy wszystkie czynności składające się na usługę dietetyczną są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że pacjent nie mógłby korzystać z czynności głównej? W szczególności proszę odnieść się do usługi udostępnienia planu żywieniowego z przepisami.

Odpowiedź:

Tak, ich rozdzielenie uniemożliwiłoby osiągnięcie celu usługi.

13.  Czy realizują Państwo jedno świadczenie złożone, którego elementami składowymi są poszczególne usługi (indywidualne konsultacje, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia, monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety są niezbędne do wykonywania usługi dietetycznej)? Czy ww. usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

Odpowiedź:

Tak, stanowi jedno świadczenie kompleksowe o charakterze medycznym.

14.  W opisie sprawy wskazał Pan również:

W związku z powyższym proszę wyjaśnić:

a)  która z czynności w ramach usługi, objętej zakresem pytań (usługi dietetyczne, czy zalecenia podejmowania aktywności fizycznej), jest wiodąca, tj. co jest głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych czynności? Co będzie elementem dominującym?

Odpowiedź:

Usługa dietetyczna jest elementem dominującym.

b)  czy usługa opieki dietetycznej wraz zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej jest świadczona w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

Odpowiedź:

Tak, jedna umowa i jedno wynagrodzenie.

c)  czy jest możliwe nabycie usługi opieki dietetycznej bez nabycia zaleceń podejmowania aktywności fizycznej? Czy nabycie planów aktywności fizycznej jest w każdym przypadku opcjonalne?

Odpowiedź:

Tak, możliwe jest świadczenie usługi bez zaleceń aktywności fizycznej – mają charakter uzupełniający.

d)  czy koszt usługi opieki dietetycznej kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów tworzenia zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?

Odpowiedź:

Nie, brak odrębnej kalkulacji.

e)  czy zalecenia/plany treningowe są opracowywane indywidualnie dla każdego pacjenta?

Odpowiedź:

Tak, są indywidualne.

f)   czy zalecenia podejmowania aktywności fizycznej/plany treningowe są niezbędne do wykonywania usługi opieki dietetycznej? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” będzie się przejawiała?

Odpowiedź:

Nie zawsze są niezbędne – tylko w określonych przypadkach.

g)  czy wszystkie czynności składające się na usługę opieki dietetycznej z zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że pacjent nie mógłby korzystać z czynności głównej? Proszę przedstawić związek przyczynowo-skutkowy z którego wynika, że dla Państwa i pacjenta poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.

Odpowiedź:

Tak, w przypadkach ich zastosowania tworzą jedno świadczenie.

15.  W odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy osób, „które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne” proszę wskazać:

-     czy osoby te zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to osoby zdrowe?

Odpowiedź:

Są to osoby zdrowe, z czynnikami ryzyka, np. nadwaga.

-     czy są to osoby chcące wyrobić pewne nawyki żywieniowe, nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę?

Odpowiedź:

Tak, chcą poprawić nawyki i zdrowie.

-     jaki jest główny cel świadczonych usług dietetycznych i/lub usług dietetycznych z zaleceniami aktywności fizycznej dla osób zamierzających poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań, czy celem tych usług jest profilaktyka zachorowań i nie jest nie będzie to działanie skierowane na leczenie choroby?

Odpowiedź:

Celem jest profilaktyka, która prowadzi, np. do redukcji masy ciała, a co za tym idzie minimalizację potencjalnych chorób towarzyszących, np. nadwadze.

-     w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-line dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?

Odpowiedź:

Poprawa zdrowia następuje poprzez eliminację czynników ryzyka.

-     czy w ramach czynności objętych zakresem pytań dokonują Państwo weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie świadczone są usługi dietetyczne i/lub usługi dietetyczne z zaleceniami aktywności fizycznej?

Odpowiedź:

Tak, przeprowadzany jest wywiad.

-     czy w ramach świadczonych usług dietetycznych i/lub usług dietetycznych z zaleceniami aktywności fizycznej dokonują Państwo oceny przypadku konkretnego pacjenta, czy pacjent przedstawi aktualne wyniki badań, czy przeprowadzają Państwo wywiad medyczny?

Odpowiedź:

Tak, następuje ocena indywidualnego przypadku.

16.  Czy ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość?

Odpowiedź:

Tak, zdaniem Wnioskodawcy, czynności tworzą jedną całość.

17.  Czy pomiędzy ww. czynnościami istnieją zależności powodujące, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź:

Tak, istnieją zależności między czynnościami.

18.  Czy usługi świadczone przez dietetyków współpracujących z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B, będą Państwo nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Odpowiedź:

Tak, Spółka nabywa usługi dietetyczne od współpracowników we własnym imieniu, ale na rzecz pacjenta. Pacjent zawiera umowę ze Spółką, Spółka odpowiada za realizację usługi, a wykonanie merytoryczne (konsultacje, jadłospisy) zleca wykwalifikowanym dietetykom.

19.  Czy ww. usługi będą świadczone przez dietetyków współpracujących z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B, w Państwa imieniu i na Państwa rachunek?

Odpowiedź:

Tak, wykonywane w imieniu i na rachunek Spółki.

20.  Czy ww. usługi będą świadczone przez dietetyków współpracujących z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

W przypadku współpracy na podstawie kontraktów B2B – tak, usługi będą świadczone przez dietetyków w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej. W przypadku współpracy na podstawie umów zlecenia – nie, usługi nie będą świadczone w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy, lecz w ramach umowy zlecenia.

21.  Czy ww. usługi, dietetycy współpracujący z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B, będą świadczyć na własny rachunek?

Odpowiedź:

W relacji do pacjenta (klienta końcowego) dietetycy współpracujący ze Spółką na podstawie umów zlecenia lub kontraktów B2B nie będą świadczyć usług na własny rachunek. Pacjent będzie nabywał usługę opieki dietetycznej od Spółki (umowa, płatność, zasady świadczenia oraz ewentualna odpowiedzialność/reklamacje wobec pacjenta będą po stronie Spółki), a Spółka będzie ponosiła ryzyko gospodarcze związane ze sprzedażą tej usługi.

Dietetycy będą wykonywać czynności jako podwykonawcy w ramach świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. wobec pacjenta będą działać w imieniu i na rachunek Spółki, natomiast rozliczenie dietetyk – Spółka będzie następować na podstawie umowy (B2B: faktura dla Spółki/zlecenie: rachunek lub rozliczenie właściwe dla umowy zlecenia).

W przypadku współpracy na zasadach B2B dietetycy będą świadczyć usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i będą wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące wykonane czynności.

22.  Czy dietetycy współpracujący z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B będą wystawiali dla Państwa faktury VAT dokumentujące wykonane dla Państwa czynności, czy też inne dokumenty (proszę wskazać jakie)?

Odpowiedź:

W przypadku kontraktów B2B: dietetycy będą wystawiali na rzecz Spółki faktury dokumentujące wykonane czynności.

W przypadku umów zlecenia: rozliczenie będzie następowało na podstawie rachunku do umowy zlecenia (wraz z zestawieniem/rozliczeniem wynagrodzenia właściwym dla tej formy współpracy).

23.  Czy usługi opieki dietetycznej, objęte zakresem wniosku będą nabywali Państwo od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Jeśli tak, proszę wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?

Odpowiedź:

Tak – Spółka będzie nabywać usługi opieki dietetycznej od dietetyków będących osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

a.    Czy nabywane ww. usługi dietetyczne będą, po stronie osób świadczących te usługi, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu?

Odpowiedź:

Tak – nabywane od dietetyków usługi opieki dietetycznej (w zakresie opisanym we wniosku) będą, po stronie osób świadczących te usługi, korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (tj. jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce oraz zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

b.    Czy ww. nabywane przez Państwa usługi opieki dietetycznej, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia nabywanych przez Państwa usług?

Odpowiedź:

Tak – nabywane przez Spółkę usługi opieki dietetycznej będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce oraz zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (w zakresie opisanym we wniosku). Usługi te są spersonalizowane i każdorazowo odnoszą się do konkretnego pacjenta oraz jego sytuacji zdrowotnej – w szczególności na podstawie wywiadu zdrowotnego i żywieniowego (wywiad medyczno-żywieniowy) oraz – jeżeli pacjent je posiada i udostępni – aktualnych wyników badań i/lub zaleceń/rozpoznań lekarskich. Dietetycy nie prowadzą diagnostyki medycznej i nie stawiają rozpoznań – działania są ukierunkowane na postępowanie dietetyczne w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia przejawiają się w szczególności w tym, że usługi obejmują:

•      identyfikację i ograniczanie czynników ryzyka (np. nadwaga/otyłość, zaburzenia gospodarki węglowodanowej, podwyższone parametry metaboliczne),

•      opracowanie i wdrożenie spersonalizowanej strategii żywieniowej oraz jadłospisu dostosowanego do stanu zdrowia pacjenta,

•      bieżące monitorowanie postępów i modyfikację zaleceń na podstawie reakcji organizmu pacjenta, samopoczucia oraz – w razie potrzeby – aktualizowanych wyników badań,

•      edukację żywieniową i zmianę nawyków, które służą utrzymaniu efektów zdrowotnych i zapobieganiu nawrotom/zaostrzeniom dolegliwości.

W uzasadnionych przypadkach usługa może obejmować także ogólne zalecenia aktywności fizycznej o charakterze prozdrowotnym jako element wspierający postępowanie dietetyczne – zalecenia te mają charakter pomocniczy wobec opieki dietetycznej i są dostosowane do możliwości i ograniczeń pacjenta.

c.    Jeśli nabywane przez Państwa usługi opieki dietetycznej współpracujący z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, to proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedź:

Podstawą, na której osoba bezpośrednio wykonująca usługi opieki dietetycznej (dietetyk) jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, jest art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – w części, w której za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Dodatkowo, przez „świadczenie zdrowotne”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy rozumie się działania służące m.in. zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, co odpowiada charakterowi opisanych we wniosku czynności dietetycznych realizowanych na rzecz pacjentów.

W zakresie wykazania „fachowych kwalifikacji” dietetyków, Spółka wskazuje, że kwalifikacje wymagane dla stanowiska „dietetyk” są określone w przepisach wykonawczych Ministra Zdrowia, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. 2023 r. poz. 1515). Dietetycy współpracujący ze Spółką spełniają i będą spełniać te wymagania (posiadają i każdorazowo będą posiadać odpowiednie wykształcenie kierunkowe/dyplom), a Spółka weryfikuje i będzie weryfikować posiadanie tych kwalifikacji przed dopuszczeniem do wykonywania czynności objętych zakresem wniosku.

d.    Czy dietetycy współpracujący z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B mają kompetencje do świadczenia usług polegających na udzielaniu zaleceń podejmowania aktywności fizycznej? Należy wymienić te kwalifikacje.

Odpowiedź:

Tak. Dietetycy współpracujący ze Spółką na podstawie umów zlecenia lub kontraktów B2B mają/będą mieli kompetencje do udzielania ogólnych zaleceń aktywności fizycznej o charakterze prozdrowotnym jako elementu uzupełniającego opiekę dietetyczną (zmiana stylu życia, wsparcie efektów terapii dietetycznej). Spółka nie świadczy i nie będzie świadczyć usług treningu personalnego ani rehabilitacji – zalecenia aktywności mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego (opieki dietetycznej) i są dostosowane do możliwości oraz ograniczeń pacjenta.

Kompetencje/kwalifikacje dietetyków w tym zakresie wynikają w szczególności z:

•      wykształcenia kierunkowego w zakresie dietetyki (ukończone studia kierunkowe, dyplom),

•      przygotowania merytorycznego w ramach kształcenia i praktyk zawodowych obejmującego m.in. anatomię i fizjologię człowieka, podstawy fizjologii wysiłku oraz zagadnienia aktywności fizycznej jako elementu profilaktyki i wsparcia postępowania dietetycznego,

•      doświadczenia w pracy z pacjentami oraz znajomości zasad bezpiecznego doboru ogólnej aktywności ruchowej w kontekście ograniczeń zdrowotnych pacjenta (w zakresie niezbędnym do wsparcia postępowania dietetycznego).

e.    Jakie kwalifikacje posiadają dietetycy współpracujący z Państwem w oparciu o umowy zlecenia lub kontrakty na zasadzie B2B do świadczenia usług w zakresie konsultacji dietetycznych i zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?

Odpowiedź:

Tak. Dietetycy współpracujący ze Spółką na podstawie umów zlecenia lub kontraktów B2B mają/będą mieli kompetencje do udzielania ogólnych zaleceń aktywności fizycznej o charakterze prozdrowotnym jako elementu uzupełniającego opiekę dietetyczną (zmiana stylu życia, wsparcie efektów terapii dietetycznej). Spółka nie świadczy i nie będzie świadczyć usług treningu personalnego ani rehabilitacji – zalecenia aktywności mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego (opieki dietetycznej) i są dostosowane do możliwości oraz ograniczeń pacjenta.

Kompetencje/kwalifikacje dietetyków w tym zakresie wynikają w szczególności z:

•      wykształcenia kierunkowego w zakresie dietetyki (ukończone studia kierunkowe, dyplom),

•      przygotowania merytorycznego w ramach kształcenia i praktyk zawodowych obejmującego m.in. anatomię i fizjologię człowieka, podstawy fizjologii wysiłku oraz zagadnienia aktywności fizycznej jako elementu profilaktyki i wsparcia postępowania dietetycznego,

•      doświadczenia w pracy z pacjentami oraz znajomości zasad bezpiecznego doboru ogólnej aktywności ruchowej w kontekście ograniczeń zdrowotnych pacjenta (w zakresie niezbędnym do wsparcia postępowania dietetycznego).

Pytania

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi realizowane w formie on-line korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na opiece dietetycznej dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań realizowane w formie on-line, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie usług dietetycznych jest świadczona za pośrednictwem osób, którym Spółka powierzyła to zadanie na podstawie umowy zlecenia oraz kontraktów B2B. Osoby te wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wykształcenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z powyżej wskazaną regulacją należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2)  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwala na uzyskaniu indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Spółkę usług.

W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.

Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na:

1)  promocji zdrowia lub

2)  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym, przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu).

W świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które zamierzają Państwo świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem, przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona. Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi.

Reasumując, Spółka uważa, że prowadzenie usług dietetycznych będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że usługi bez względu na sposób ich wykonywania, tj. świadczenie usługi stacjonarnie lub w formule on-line wykonywane na rzecz osób objętych jednostką chorobową będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VAT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

-     interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW: „Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”.

-     Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.147.2024.2.ASZ: „Tak więc, świadczone przez Panią usługi konsultacji psychodietetycznych (on-line i stacjonarnie) dla osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby ale mają problemy zdrowotne, również będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

W zakresie świadczenia usług dietetycznych, które świadczone są na rzecz osób zdrowych w celu profilaktyki Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

Z literalnego brzmienia wynika, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972).

Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wykładnia językowa jest punktem w procesie wykładni i nie może zostać pominięta w procesie dekodowania normy prawej. Powyższa teza została potwierdzona przez sądy w wydanych orzeczeniach, przykładowo:

-     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21: „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (...) Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa”.

Uwzględniając wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE (C-106/05 L.u.P GmbH czy C-307/01 Peter d'Ambrumenil) należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych; Osoby współpracujące z Wnioskodawcą legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona została przesłanka podmiotowa. W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną. Jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano.

W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia. Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line), np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że usługi profilaktyki świadczone dla osób, u których nie stwierdzono jednostki chorobowej mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Powyższe potwierdzają również wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, przykładowo:

-     Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2023 r. nr DOP7.8101.71.2022.FMLM,

-     Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-4012.631.2021.1.MGO,

-     Interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.70.2021.1.MŻA,

-     Interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.170.2021.1.ASZ czy

-     Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2021 nr 0112-KDIL1-1.4012.151.2021.2.MB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest:

-     prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line, polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie,

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line, polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi współpracują Państwo w ramach kontraktu B2B,

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line, polegających na opiece dietetycznej dla osób zdrowych, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B,

-     prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową w tym osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, które zatrudniane są przez Państwa na podstawie umowy zlecenie,

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi współpracują Państwo w ramach kontraktu B2B,

-     nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez osoby zdrowe, które korzystają z Państwa usług w celu profilaktyki, zamierzających poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei, w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·      usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·      usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem, cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43) – pkt 28.

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE twierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, TSUE stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. W takim przypadku, gdy nie występuje związek z leczeniem medycznym lub realnym negatywnym wpływem na zdrowie, należy uznać, że świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego i w konsekwencji nie wypełniają przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego, nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

·      rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

·      rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

·      rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

·      rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

•      czy świadczone przez Państwa usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi, dokonywane w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz

•      czy świadczone przez Państwa usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań, dokonywane w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługi dietetyczne.

Nie są Państwo zarejestrowani, jako podmiot wykonujący działalność leczniczą. Usługi dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy zlecenia oraz kontraktu B2B. Specjaliści Ci, to dietetycy z odpowiednim wykształceniem – po ukończeniu studiów kierunkowych, legitymujący się nie tylko zdobytą wiedzą podczas studiów, ale również kompetencjami do prawidłowego wykonywania usług dla Państwa klientów.

Usługi dietetyczne, które świadczą Państwo w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Świadczą Państwo usługi polegające na opiece dietetycznej w formie on-line.

Usługi świadczone przez Państwa są przeznaczone, zarówno dla osób chorych, które dotknięte są m.in.: nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę oraz innymi zaburzeniami gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek, chorobami nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne.

Opieka dietetyczna świadczona przez Państwa ma być kompleksową ofertą łączącą indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiącą uzupełnienie przygotowanej diety.

Zalecenia, związane z ruchem są opracowywane dla każdego pacjenta, tj. stanowią część usługi dietetycznej nabywanej przez klienta. Przygotowują Państwo takie zalecenia w przypadkach wymagających dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia zastosowanej diety. Nie dokonują Państwo usługi przygotowania zaleceń związanych z aktywnością fizyczną, jako osobnego produktu. Klienci, to osoby z problemami zdrowotnymi, ale również tacy, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe, tj. nie są objęte żadnymi jednostkami chorobowymi, stwierdzonymi przez lekarza, jednak dotknięci są, np. nadwagą. Usługi są dostosowywane do indywidualnych potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-żywieniowego oraz dostarczonych wyników badań.

Pierwszym krokiem po wybraniu Państwa usług – opieki dietetycznej oraz określeniu długości współpracy jest wypełnienie przez pacjenta ankiety dotyczącej stanu zdrowia i wyników ostatnio wykonywanych badań laboratoryjnych, obecnych nawyków żywieniowych, stylu życia i aktywności fizycznej oraz diagnozie lekarza (w przypadku skierowania do Państwa przez lekarza specjalistę). Następnie na indywidualnym spotkaniu w formie on-line, dietetyk przeprowadza szczegółowy wywiad zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe, styl życia pacjenta, ustalana zostaje indywidualna strategia żywieniowa oraz harmonogram współpracy, który pozwala na realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W oparciu o zebrane od pacjenta dane oraz przeprowadzony wywiad, Państwo za pomocą dietetyków przygotowują jadłospis dostosowany do stanu zdrowia uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Następnie, pacjent otrzyma podsumowanie zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z konsultacji, charakterystykę i plan indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz dodatkowe materiały edukacyjne.

Indywidualny jadłospis żywieniowy będzie zawierał: indywidualnie ustaloną rozpiskę wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji, dolegliwości i jednostki chorobowej pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki dotyczące stosowania jadłospisu, instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów. Zarówno dla pacjentów z chorobami oraz klientami bez chorób, zbierają Państwo wywiad medyczno-żywieniowy, który będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub telefonicznej. Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna (zapobieganie chorobom, polegające na nauce zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka, zmiana nawyków żywieniowych), mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie chorobom przez odpowiednie żywienie.

Wszystkie świadczone przez Państwa usługi dietetyczne mają charakter spersonalizowany i są przygotowywane indywidualnie dla konkretnego pacjenta na podstawie przeprowadzonego wywiadu medyczno-żywieniowego, analizy wyników badań oraz oceny stylu życia. Nie świadczą Państwo usług o charakterze ogólnych, uniwersalnych informacji edukacyjnych dostępnych bez odniesienia do konkretnego przypadku pacjenta.

Głównym celem usług dietetycznych dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi jest poprawa stanu zdrowia poprzez działania takie jak zapobieganie pogłębianiu się chorób, wspomaganie leczenia, poprawa wyników badań oraz ograniczanie czynników ryzyka. Usługi te bezpośrednio służą profilaktyce, leczeniu i poprawie zdrowia poprzez indywidualnie dopasowaną dietę i zalecenia.

Usługi wpływają na poprawę zdrowia poprzez dostosowanie sposobu żywienia do jednostki chorobowej pacjenta, eliminację czynników pogarszających stan zdrowia oraz wprowadzanie indywidualnych zaleceń dietetycznych. Regularne monitorowanie postępów pozwala na bieżące korygowanie terapii żywieniowej i uzyskanie mierzalnych efektów zdrowotnych.

Wszystkie czynności składające się na opiekę dietetyczną są realizowane w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia.

U osób zdrowych, zakres usług obejmuje: przeprowadzenie wywiadu zdrowotno-żywieniowego, analizę stylu życia, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów oraz edukację żywieniową. Celem usług, u osób zdrowych jest profilaktyka zachorowań oraz poprawa i utrzymanie zdrowia poprzez zmianę nawyków żywieniowych. U osób zdrowych, usługi są świadczone dla osób chcących poprawić nawyki żywieniowe, zadbać o zdrowie, sylwetkę oraz styl życia.

Dostęp do planu żywieniowego nie jest oferowany jako samodzielny produkt. Wynagrodzenie obejmuje całość usługi kompleksowej (koszt usługi opieki dietetycznej kalkulowany z kosztami dostępu do planu żywieniowego z przepisami).

Udostępnienie planu żywieniowego z przepisami stanowi integralną część usługi.

Baza planu żywieniowego z przepisami są przygotowywane indywidualnie dla każdego pacjenta.

Wszystkie elementy planu są dostosowywane indywidualnie. Nie ma ogólnodostępnej bazy.

Świadczone usługi składowe, tj. indywidualne konsultacje, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia, monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety są niezbędne do wykonywania usługi dietetycznej. Bez nich niemożliwe byłoby prawidłowe przygotowanie i wdrożenie skutecznej terapii dietetycznej.

Wszystkie czynności składające się na usługę dietetyczną są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że pacjent nie mógłby korzystać z czynności głównej – ich rozdzielenie uniemożliwiłoby osiągnięcie celu usługi.

Realizują Państwo jedno świadczenie złożone, którego elementami składowymi są poszczególne usługi: indywidualne konsultacje, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia, monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety są niezbędne do wykonywania usługi dietetycznej – stanowią jedno świadczenie kompleksowe o charakterze medycznym.

Usługa dietetyczna jest elementem dominującym. Usługa opieki dietetycznej wraz zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej jest świadczona w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, stanowią jedną umowę i jedno wynagrodzenie.

Możliwe jest świadczenie usługi bez zaleceń aktywności fizycznej – mają charakter uzupełniający.

Zalecenia/plany treningowe są opracowywane indywidualnie dla każdego pacjenta. Zalecenia podejmowania aktywności fizycznej/plany treningowe nie zawsze są niezbędne do wykonywania usługi opieki dietetycznej – tylko w określonych przypadkach. W przypadkach ich zastosowania tworzą jedno świadczenie składające się na usługę opieki dietetycznej z zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej. Osoby, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne są to osoby zdrowe, z czynnikami ryzyka, np. nadwagą. Chcą oni poprawić nawyki i zdrowie. Celem jest profilaktyka, która prowadzi, np. do redukcji masy ciała, a co za tym idzie minimalizację potencjalnych chorób towarzyszących, np. nadwadze. Poprawa zdrowia następuje poprzez eliminację czynników ryzyka.

Dokonują Państwo weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie świadczone są usługi dietetyczne i/lub usługi dietetyczne z zaleceniami aktywności fizycznej poprzez przeprowadzany wywiad. Czynności te tworzą jedną całość. Istnieją zależności powodujące, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie.

Nabywają Państwo usługi dietetyczne od współpracowników we własnym imieniu, ale na rzecz pacjenta. Pacjent zawiera umowę z Państwem, Państwo odpowiadają za realizację usługi, a wykonanie merytoryczne (konsultacje, jadłospisy) zleca wykwalifikowanym dietetykom.

Usługi wykonywane są Państwa imieniu i na Państwa rachunek.

W przypadku współpracy na podstawie kontraktów B2B, usługi będą świadczone przez dietetyków w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej. W przypadku współpracy na podstawie umów zlecenia, usługi nie będą świadczone w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy, lecz w ramach umowy zlecenia.

W relacji do pacjenta (klienta końcowego) dietetycy współpracujący ze Spółką na podstawie umów zlecenia lub kontraktów B2B nie będą świadczyć usług na własny rachunek. Pacjent będzie nabywał usługę opieki dietetycznej od Spółki (umowa, płatność, zasady świadczenia oraz ewentualna odpowiedzialność/reklamacje wobec pacjenta będą po stronie Spółki), a Spółka będzie ponosiła ryzyko gospodarcze związane ze sprzedażą tej usługi.

Dietetycy będą wykonywać czynności jako podwykonawcy w ramach świadczenia realizowanego przez Państwa, tj. wobec pacjenta będą działać w imieniu i na rachunek Państwa, natomiast rozliczenie dietetyk – Państwa Spółka będzie następować na podstawie umowy (B2B: faktura dla Spółki/zlecenie: rachunek lub rozliczenie właściwe dla umowy zlecenia).

W przypadku współpracy na zasadach B2B dietetycy będą świadczyć usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i będą wystawiać na rzecz Państwa faktury dokumentujące wykonane czynności.

Będą Państwo nabywać usługi opieki dietetycznej od dietetyków będących osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Nabywane od dietetyków usługi opieki dietetycznej (w zakresie opisanym we wniosku) będą, po stronie osób świadczących te usługi, korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (tj. jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce oraz zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Nabywane przez Państwa usługi opieki dietetycznej będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce oraz zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (w zakresie opisanym we wniosku). Usługi te są spersonalizowane i każdorazowo odnoszą się do konkretnego pacjenta oraz jego sytuacji zdrowotnej – w szczególności na podstawie wywiadu zdrowotnego i żywieniowego (wywiad medyczno-żywieniowy) oraz – jeżeli pacjent je posiada i udostępni – aktualnych wyników badań i/lub zaleceń/rozpoznań lekarskich. Dietetycy nie prowadzą diagnostyki medycznej i nie stawiają rozpoznań – działania są ukierunkowane na postępowanie dietetyczne w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia przejawiają się w szczególności w tym, że usługi obejmują:

•      identyfikację i ograniczanie czynników ryzyka (np. nadwaga/otyłość, zaburzenia gospodarki węglowodanowej, podwyższone parametry metaboliczne),

•      opracowanie i wdrożenie spersonalizowanej strategii żywieniowej oraz jadłospisu dostosowanego do stanu zdrowia pacjenta,

•      bieżące monitorowanie postępów i modyfikację zaleceń na podstawie reakcji organizmu pacjenta, samopoczucia oraz – w razie potrzeby – aktualizowanych wyników badań,

•      edukację żywieniową i zmianę nawyków, które służą utrzymaniu efektów zdrowotnych i zapobieganiu nawrotom/zaostrzeniom dolegliwości.

W uzasadnionych przypadkach usługa może obejmować także ogólne zalecenia aktywności fizycznej o charakterze prozdrowotnym jako element wspierający postępowanie dietetyczne – zalecenia te mają charakter pomocniczy wobec opieki dietetycznej i są dostosowane do możliwości i ograniczeń pacjenta.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa we wniosku wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Państwa polegających na opiece dietetycznej dokonywanych w formie on-line na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.

W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku dla usług polegających na opiece dietetycznej, zarówno dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi dokonywanych w formie on-line jak również dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, współpracują Państwo ze specjalistami z odpowiednim wykształceniem, którzy ukończyli studia kierunkowe w zawodzie dietetyka i są osobami wykonującymi zawód medyczny, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym, skoro usługi dietetyczne (on-line) polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań są świadczone przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie – jak wynika z opisu sprawy – w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to należy stwierdzić, że jest spełniona przesłanka podmiotowa, wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie świadczone przez Państwa usługi dietetyczne mają charakter spersonalizowany i są przygotowywane indywidualnie dla konkretnego pacjenta na podstawie przeprowadzonego wywiadu medyczno-żywieniowego, analizy wyników badań oraz oceny stylu życia. Nie świadczą Państwo usług o charakterze ogólnych, uniwersalnych informacji edukacyjnych dostępnych bez odniesienia do konkretnego przypadku pacjenta.

Głównym celem usług dietetycznych dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi jest poprawa stanu zdrowia poprzez działania takie jak zapobieganie pogłębianiu się chorób, wspomaganie leczenia, poprawa wyników badań oraz ograniczanie czynników ryzyka. Usługi te bezpośrednio służą profilaktyce, leczeniu i poprawie zdrowia poprzez indywidualnie dopasowaną dietę i zalecenia.

Usługi wpływają na poprawę zdrowia poprzez dostosowanie sposobu żywienia do jednostki chorobowej pacjenta, eliminację czynników pogarszających stan zdrowia oraz wprowadzanie indywidualnych zaleceń dietetycznych. Regularne monitorowanie postępów pozwala na bieżące korygowanie terapii żywieniowej i uzyskanie mierzalnych efektów zdrowotnych.

Zatem, świadczone przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowy zlecenie, usługi dietetyczne w formie on-line, świadczone przez nie w ramach wykonywania zawodu medycznego, dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest spełniona także przesłanka przedmiotowa. Tym samym, tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia w formie on-line. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana usługa jest wykonywana. Internet stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjentów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi Państwo zawierają umowę zlecenie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla tożsamych opisanych we wniosku usług dietetycznych świadczonych przez osoby, z którymi podejmują Państwo współpracę na podstawie kontraktu B2B, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi dietetyczne w formie Spółki, które są realizowane przez osoby współpracujące z Państwem także na podstawie kontraktu B2B. Specjaliści Ci, to również dietetycy z odpowiednim wykształceniem – po ukończeniu studiów kierunkowych. Usługi dietetyczne, które Państwo świadczą w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów od zleceniobiorców oraz osób współpracujących na podstawie kontraktu B2B. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym, w zakresie usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi, wykonywanych przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie kontraktów B2B, świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, od których nabywają Państwo ww. usługi – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a następnie odsprzedają je Państwo klientom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione są przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczą Państwo ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i nabywają je Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem, nabyte przez Państwa od osób współpracujących na podstawie kontraktu B2B we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi dietetyczne świadczone w formie on-line, polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko ze względu na uzasadnienie, że ww. usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c należało uznać za nieprawidłowe, gdyż usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi w formie on-line oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga), świadczone przez osoby, z którymi Państwo zawierają współpracę w ramach kontaktu B2B, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do usług dietetycznych, w formie on-line, dla osób zdrowych, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B, wskazali Państwo, że usługi dietetyczne on-line obejmują: przeprowadzenie wywiadu zdrowotno-żywieniowego, analizę stylu życia, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów oraz edukację żywieniową. Usługi są świadczone dla osób chcących poprawić nawyki żywieniowe, zadbać o zdrowie, sylwetkę oraz styl życia. Ponadto, wskazali Państwo, że celem usług jest profilaktyka zachorowań oraz poprawa i utrzymanie zdrowia poprzez zmianę nawyków żywieniowych. Zatem, celem tych usług nie jest leczenie konkretnej jednostki chorobowej.

W związku z powyższym, wskazać należy, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

Tym samym, świadczenie przez Państwa usług dietetycznych w formie on-line dla osób zdrowych, które zamierzają poprawić swoje nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych w formie on-line dla osób zdrowych, które zamierzają poprawić stan zdrowia świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że usługi dietetyczne w określonych przypadkach mogą obejmować zalecenia do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów, świadczone przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz współpracują na podstawie kontraktu B2B.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, za jedną usługę kompleksową można uznać jedynie te usługi, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Państwa w ramach usług zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczone przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowy zlecenie są uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Jak wskazali Państwo, opieka dietetyczna ma być kompleksową ofertą łączącą indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety. Zalecenia, związane z ruchem są opracowywane dla każdego pacjenta, tj. stanowią część usługi dietetycznej nabywanej przez klienta. Przygotowują Państwo takie zalecenia w przypadkach wymagających dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia zastosowanej diety. Nie dokonują Państwo usługi przygotowania zaleceń związanych z aktywnością fizyczną, jako osobnego produktu. Realizują Państwo jedno świadczenie złożone, którego elementami składowymi są poszczególne usługi: indywidualne konsultacje, opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia, monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety. Są niezbędne do wykonywania usługi dietetycznej – stanowią jedno świadczenie kompleksowe o charakterze medycznym. Usługa dietetyczna jest elementem dominującym. Usługa opieki dietetycznej wraz zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej jest świadczona w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, stanowią one jedną umowę i jedno wynagrodzenie.

Możliwe jest świadczenie usługi bez zaleceń aktywności fizycznej – mają charakter uzupełniający. Zalecenia/plany treningowe są opracowywane indywidualnie dla każdego pacjenta. Jednak, zalecenia podejmowania aktywności fizycznej/plany treningowe nie zawsze są niezbędne do wykonywania usługi opieki dietetycznej – tylko w określonych przypadkach. W przypadkach ich zastosowania tworzą jedno świadczenie składające się na usługę opieki dietetycznej z zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne w postaci usług dietetycznych w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga), świadczone przez osoby zatrudniane przez Państwa na podstawie umowy zlecenie, stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym, jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów aktywności fizycznej. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan aktywności fizycznej jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego.

W związku z powyższym, przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi zdrowotnej polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów aktywności fizycznej, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, którą w oparciu o przedstawiony opis sprawy uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Ponadto wskazali Państwo, że tworzenie planów aktywności fizycznej będzie miało charakter uzupełniający w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet. Dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie – poszczególne czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego celu, tj. poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych. Monitorowanie postępów jest konieczne, aby ocenić ich skuteczność. Wszystkie czynności składowe są niezbędne, ponieważ bez nich niemożliwe byłoby prawidłowe przygotowanie i wdrożenie skutecznej terapii dietetycznej.

Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegającą na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów aktywności fizycznej na rzecz konkretnych pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym, w analizowanym przypadku została spełniona także przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie świadczone przez Państwa usługi dietetyczne, w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczone przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczone przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie należało uznać za prawidłowe.

Analogicznie do ww. usług dietetycznych w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w ramach kontraktu B2B, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W opisie sprawy wskazano, że usługi dietetyczne, w formie online, mogą być świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w ramach kontraktu B2B. Każda z tych osób będzie spełniać wymóg posiadania wykształcenia wyższego na kierunku dietetycznym. Zatem stwierdzić należy, że do ww. usług wykonywanych przez osoby, z którymi będą Państwo współpracować w ramach kontraktu B2B ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług dietetycznych w formie on-line, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie kontraktu B2B nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nabywają Państwo ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, ze względu na Państwa uzasadnienie, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż ww. usługi dietetyczne, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga) świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie kontraktu B2B ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast w kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczenia usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez osoby zdrowe korzystające z Państwa usług w celu profilaktyki, świadczonych przez osoby, z którymi zawierają Państwo umowę zlecenie oraz kontrakt B2B, wskazać należy, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie. Usługi dietetyczne dla osób zdrowych, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w ramach umowę zlecenia lub kontraktu B2B – jak już wcześniej rozstrzygnięto – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak już wcześniej wskazano celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie lub uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

W związku z powyższym, przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów aktywności fizycznej dla osób zdrowych, które korzystają z Państwa usług w celu poprawy nawyków żywieniowych należy stwierdzić, że oceniając całościowo opisaną ww. usługę nie stanowi ona usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Skoro usługa główna w postaci usług dietetycznych dla osób zdrowych korzystających z Państwa usług w celu poprawy nawyków żywieniowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to usługa pomocnicza w postaci sporządzenia planów aktywności fizycznej stanowiąca uzupełnienie usługi głównej również nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów. Zatem, należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez osoby zatrudnione na umowę zlecenie oraz współpracujące z Państwem na podstawie kontraktu B2B nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez osoby zdrowe, które korzystają z Państwa usług w celu poprawy stanu zdrowia, świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy zlecenie oraz kontraktu B2B należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W konsekwencji, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.