0112-KDIL3.4012.241.2026.2.MBN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn.: „(...)”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 maja 2026 r. (wpływ 4 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Województwo (dalej jako: Wnioskodawca).

Należy wskazać, że Wnioskodawca – poza sferą realizacji zadań publicznych – wykonuje również działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, w ramach której realizuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT.

Wnioskodawca planuje realizację projektu pn.: „(...)” (dalej jako: Projekt) w ramach programu Fundusze Europejskie 2021-2027. Projekt będzie realizowany w latach 2026-2027.

Całkowita wartość Projektu brutto (z VAT) wynosi (…) zł, w tym:

a)  wydatki fakturowane – (…) zł,

b)  wydatki na wynagrodzenia – (…) zł,

c)  pozostałe koszty (w tym koszty pośrednie) – zgodnie z budżetem projektu.

Projekt stanowi element prowadzonej od lat polityki budowania bezpieczeństwa cyfrowego Urzędu Marszałkowskiego Wnioskodawcy (dalej jako: Urząd).

Beneficjentem Projektu będzie więc Urząd. Urząd stanowi jednostkę obsługującą Wnioskodawcę i służy Wnioskodawcy przy wykonywaniu całokształtu jego zadań i aktywności, zarówno w sferze realizacji zadań publicznych, jak i w sferze działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

Celem Projektu jest:

1)  zwiększenie poziomu bezpieczeństwa cyfrowego Urzędu, zarówno w zakresie bieżącego funkcjonowania instytucji, jak i ochrony jej zasobów;

2)  zapewnienie bezpiecznego dostępu do e-usług świadczonych przez Urząd dla klientów, co ma ograniczyć ryzyko cyberataków i wycieków danych;

3)  modernizacja i rozbudowa infrastruktury informatycznej oraz systemów bezpieczeństwa;

4)  podniesienie świadomości cyfrowej pracowników poprzez szkolenia i działania edukacyjne. Projekt ma przyczynić się do sprawniejszego, nowocześniejszego i bezpieczniejszego funkcjonowania Urzędu w środowisku cyfrowym.

Efekty Projektu nie będą przypisane wyłącznie do jednej kategorii czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na wspólny i infrastrukturalny charakter wydatków ponoszonych w ramach Projektu, infrastruktura objęta Projektem będzie służyła Urzędowi jako jednostce organizacyjnej obsługującej Wnioskodawcę przy wykonywaniu różnych obszarów działalności Wnioskodawcy.

W ramach projektu Wnioskodawca planuje w szczególności:

1)  zakup i uruchomienie infrastruktury sieciowej opartej na mechanizmach przetwarzania i analizy ruchu sieciowego;

2)  zakup systemu bezpieczeństwa infrastruktury określonego i wyspecyfikowanego na etapie projektowania;

3)  zakup zasobów niezbędnych do zapewnienia wymaganego poziomu bezpieczeństwa i wydajności;

4)  przeprowadzenie audytów bezpieczeństwa i wydajności;

5)  przeprowadzenie szkoleń administratorów, pracowników IT oraz kadry kierowniczej projektu. Projekt obejmuje optymalizację architektury sprzętowo-systemowej, budowę systemu bezpieczeństwa w warstwie sprzętowo-programowej, rozwój centrum zarządzania IT i bezpieczeństwa, doposażenie oraz modernizację infrastruktury IT, a także wdrożenie rozwiązań wysokiej dostępności usług.

Realizacja Projektu ma zapewnić:

1)  ciągłość działania realizowanych usług;

2)  osiągnięcie poziomu bezpieczeństwa wymaganego przepisami prawa i chroniącego interes jednostki samorządu terytorialnego;

3)  centralizację infrastruktury i zarządzania usługami IT;

4)  zwiększenie niezawodności i wydajności środowiska IT;

5)  wdrożenie nowoczesnych systemów identyfikacji, uwierzytelniania użytkowników oraz rozwiązań w zakresie backupu i zarządzania bezpieczeństwem danych.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje w szczególności:

1)  dostawę urządzeń serwerowych wraz z przełącznikami, zaporami sieciowymi oraz macierzami dyskowymi;

2)  dostawę oprogramowania, w tym licencji i subskrypcji;

3)  wydatki osobowe związane z merytoryczną realizacją projektu;

4)  koszty pośrednie;

5)  usługi instalacyjne, wdrożeniowe, szkoleniowe, serwisowe i gwarancyjne.

Projekt obejmuje zakup i wdrożenie infrastruktury IT na potrzeby Urzędu. Nabywane w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane do realizacji Projektu, w tym do zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania systemów informatycznych oraz świadczenia e-usług na rzecz mieszkańców i innych interesariuszy.

W nawiązaniu do powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków w VAT w związku z planowaną realizacją Projektu.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1.  Czy są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że jest czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2.  Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są przez Państwa nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu pn.: „(...)”, będącego przedmiotem wniosku, tj.:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?

Odpowiedź:

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania jednej, wyodrębnionej czynności, jednej kategorii czynności, jednego rodzaju sprzedaży ani jednego zadania realizowanego przez Wnioskodawcę.

Projekt obejmuje wykonanie infrastruktury wspólnej dla Urzędu jako jednostki obsługującej Wnioskodawcę. Mowa tu w szczególności o infrastrukturze informatycznej, systemach cyberbezpieczeństwa, rozwiązaniach zapewniających ciągłość działania, ochronę danych, systemach backupowych oraz rozwiązaniach służących identyfikacji i uwierzytelnianiu użytkowników.

Nabywane towary i usługi będą więc bezpośrednio wykorzystywane do wykonania wspólnej infrastruktury informatycznej Urzędu w zakresie objętym Projektem. Nie będą natomiast bezpośrednio wykorzystywane do wykonania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, konkretnej czynności zwolnionej z VAT albo konkretnego zadania pozostającego poza zakresem VAT.

Efekty Projektu będą służyły ogólnemu, bezpiecznemu i sprawnemu funkcjonowaniu Urzędu w środowisku cyfrowym. Urząd obsługuje Wnioskodawcę przy wykonywaniu różnych obszarów jego aktywności. Z tego względu, efekty Projektu będą pośrednio związane z całokształtem aktywności wykonywanej przy wykorzystaniu Urzędu, a nie z konkretną czynnością lub konkretną kategorią czynności.

Wśród obszarów aktywności Wnioskodawcy, przy których funkcjonuje Urząd, można przykładowo wskazać:

a)  czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT, opodatkowane VAT, przykładowo dostawę nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT;

b)  czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia z VAT, przykładowo dostawę nieruchomości podlegającą zwolnieniu z VAT;

c)  czynności i zadania wykonywane przez Wnioskodawcę jako jednostkę samorządu terytorialnego w reżimie publicznoprawnym, związane z realizacją zadań publicznych, przykładowo opracowywanie i realizację strategii rozwoju województwa.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe przykłady wskazują obszary aktywności obsługiwane przez Urząd, a nie bezpośrednie przypisanie nabywanych towarów i usług do konkretnych czynności wskazanych w lit. a), lit. b) albo lit. c). Infrastruktura objęta Projektem nie będzie technicznie ani funkcjonalnie przypisana wyłącznie do czynności wskazanych w lit. a), wyłącznie do czynności wskazanych w lit. b) ani wyłącznie do czynności wskazanych w lit. c). Będzie to infrastruktura wspólna, służąca funkcjonowaniu Urzędu jako całości.

3.  Czy nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu pn.: „(...)” są wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odpowiedź:

Efektem nabywanych towarów i usług będzie stworzenie sprawniejszego, nowocześniejszego i bezpieczniejszego środowiska cyfrowego Urzędu. Projekt będzie służył poprawie cyberbezpieczeństwa, ochronie danych, ciągłości działania systemów informatycznych, bezpieczeństwu e-usług oraz sprawności organizacyjnej Urzędu.

Nabywane towary i usługi będą zatem bezpośrednio wykorzystywane do wykonania wspólnej infrastruktury informatycznej Urzędu w zakresie objętym Projektem. Nie będą one bezpośrednio przypisane do jednej konkretnej czynności, jednego rodzaju sprzedaży, jednego zadania ani jednego obszaru aktywności Wnioskodawcy.

Urząd, którego dotyczy Projekt, jest jednostką obsługującą Wnioskodawcę. W praktyce Urząd służy Wnioskodawcy przy wykonywaniu różnych obszarów jego aktywności. Obejmuje to zarówno aktywność, w ramach której Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, jak również aktywność pozostającą poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Infrastruktura objęta Projektem będzie więc stanowiła wspólne zaplecze organizacyjne i techniczne Urzędu. Będzie ona wykorzystywana przy funkcjonowaniu Urzędu jako całości, a nie wyłącznie przy jednym rodzaju czynności lub jednym rodzaju zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawia w ten sposób faktyczny model wykorzystania nabywanych towarów i usług. Bezpośrednim przedmiotem wykorzystania tych towarów i usług będzie wspólna infrastruktura informatyczna Urzędu, natomiast ta infrastruktura będzie służyć różnym obszarom aktywności Wnioskodawcy.

Właśnie temu służy wniosek, w szczególności pytanie nr 1 dotyczące prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego oraz pytanie nr 2 dotyczące zastosowania sposobu określenia proporcji (preproporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Odpowiedź na pytanie, czy opisany sposób wykorzystania infrastruktury Urzędu spełnia przesłanki zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla nabywanych towarów i usług w ramach Projektu, stanowi element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

4.  W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu objętego wnioskiem są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nr 4 pozostaje bezpośrednio związane z pytaniem nr 3. Pytanie nr 4 zakłada bowiem uprzednie rozstrzygnięcie kwestii objętej pytaniem nr 3, tj. czy nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, nabywane towary i usługi będą bezpośrednio wykorzystywane do wykonania wspólnej infrastruktury informatycznej Urzędu. Nie będą one bezpośrednio przypisane do jednej konkretnej czynności, jednego rodzaju sprzedaży, jednego zadania ani jednego obszaru aktywności Wnioskodawcy.

Projekt dotyczy infrastruktury wspólnej dla Urzędu. Nabywane towary i usługi będą obejmowały rozwiązania służące ogólnemu funkcjonowaniu środowiska informatycznego Urzędu, w tym bezpieczeństwu cyfrowemu, ochronie danych czy też ciągłości działania.

Wnioskodawca przedstawia w ten sposób faktyczny model wykorzystania nabywanych towarów i usług.

5.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, są wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedziach na wcześniejsze pytania, nabywane towary i usługi będą bezpośrednio wykorzystywane do wykonania wspólnej infrastruktury informatycznej Urzędu. Nie będą one bezpośrednio przypisane do jednej konkretnej czynności, jednego rodzaju sprzedaży, jednego zadania ani jednego obszaru aktywności Wnioskodawcy.

Projekt dotyczy infrastruktury wspólnej dla Urzędu. Nabywane towary i usługi będą obejmowały rozwiązania służące ogólnemu funkcjonowaniu środowiska informatycznego Urzędu, w tym bezpieczeństwu cyfrowemu, ochronie danych, czy też ciągłości działania.

Wnioskodawca przedstawia więc faktyczny model wykorzystania nabywanych towarów i usług. Towary i usługi będą służyły wspólnej infrastrukturze Urzędu jako całości. Nie będą natomiast nabywane na potrzeby wykonania wyodrębnionej czynności opodatkowanej VAT ani wyodrębnionej czynności zwolnionej z VAT.

6.  Czy wydatki, które będą ponoszone przez Państwo w związku z realizacją projektu pn.: „(...)” są dokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa? Jeżeli nie, to na kogo?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki objęte pytaniami przedstawionymi we wniosku będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT odbiorcą faktur będzie: Urząd Marszałkowski Województwa.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytania przedstawione we wniosku odnoszą się wyłącznie do tych wydatków ponoszonych w ramach Projektu, które będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

W zakresie, w jakim określone wydatki nie byłyby udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, wydatki te nie są objęte pytaniami przedstawionymi we wniosku i nie są przedmiotem oczekiwanej interpretacji indywidualnej.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu na podstawie proporcji (tzw. preproporcji) wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu preproporcji właściwej dla Urzędu?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej odrębnie dla Urzędu jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu na podstawie proporcji (tzw. preproporcji) wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu preproporcji właściwej dla Urzędu.

3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej odrębnie dla Urzędu jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

1.  Status Wnioskodawcy jako podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług objętych Projektem

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Powyższe przepisy mają w przedstawionym stanie faktycznym znaczenie podstawowe, ponieważ pierwsza z przesłanek prawa do odliczenia, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga ustalenia, czy Wnioskodawca, nabywając towary i usługi objęte Projektem, występuje w charakterze podatnika VAT.

Nie jest to zagadnienie uboczne, lecz element konstrukcji prawa do odliczenia. Ustawodawca wyraźnie stanowi bowiem, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, i to tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy i w jakim zakresie Wnioskodawca, nabywając towary i usługi objęte Projektem, występuje w charakterze podatnika VAT.

Na tle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się szerokim pojęciem działalności gospodarczej. Z regulacji tych wynika, że działalność gospodarcza nie ogranicza się wyłącznie do bezpośredniego wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych, lecz obejmuje również takie wykorzystywanie towarów i usług, które pozostaje funkcjonalnie związane z działalnością podatnika jako całością. Skoro bowiem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do wszelkiej działalności producentów, handlowców i usługodawców oraz do wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to pojęcie to obejmuje również sferę działań organizacyjnych, technicznych i infrastrukturalnych, które umożliwiają wykonywanie konkretnych czynności opodatkowanych. Z tego względu, dla uznania, że określone towary lub usługi są nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, nie jest konieczne wykazanie, że samo to nabycie prowadzi bezpośrednio do wykonania konkretnych czynności opodatkowanych. Wystarczające jest, że pozostaje ono w obiektywnym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do wydatków wspólnych i infrastrukturalnych. W praktyce funkcjonowania podatników VAT występuje szeroka grupa wydatków, które nie są przypisane wyłącznie do realizacji konkretnych transakcji. Dotyczy to przykładowo wydatków na budynki, energię, ochronę, wyposażenie wspólne, systemy teleinformatyczne, rozwiązania z zakresu cyberbezpieczeństwa, infrastrukturę sieciową, licencje, usługi serwisowe, oprogramowanie, systemy backupowe oraz środowiska zapewniające ciągłość działania. Tego rodzaju wydatki nie tracą związku z działalnością gospodarczą tylko dlatego, że nie można ich powiązać z jedną konkretną czynnością opodatkowaną. Jeżeli bowiem służą środowisku organizacyjnemu, w ramach którego wykonywane są również czynności opodatkowane, pozostają także w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W powyższym kontekście należy ocenić infrastrukturę objętą Projektem. Projekt obejmuje modernizację i rozbudowę infrastruktury informatycznej Urzędu, w tym w szczególności w zakresie bezpieczeństwa cyfrowego, ochrony danych, ciągłości działania systemów teleinformatycznych, bezpiecznego dostępu do e-usług, rozwiązań backupowych, systemów uwierzytelniania i identyfikacji użytkowników, a także ogólnej sprawności organizacyjnej środowiska teleinformatycznego. Są to elementy wspólne dla całego Urzędu. Jednocześnie Urząd, jako urząd obsługujący Wnioskodawcę, służy Wnioskodawcy zarówno przy wykonywaniu zadań publicznych, jak i przy wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro zatem infrastruktura objęta Projektem ma służyć całemu Urzędowi, nie ma podstaw do twierdzenia, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy przeciwnie przyjąć, że będzie ona służyć także tej części aktywności Wnioskodawcy, w której posiada on status podatnika VAT.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że oceny statusu Wnioskodawcy przy nabyciu towarów i usług objętych Projektem nie można dokonywać wyłącznie przez pryzmat formalnie deklarowanego celu Projektu, rozumianego jako poprawa bezpieczeństwa cyfrowego Urzędu lub usprawnienie jego funkcjonowania. Znaczenie ma bowiem nie tylko deklarowany cel realizacji Projektu, lecz również rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług po jego wdrożeniu. Skoro infrastruktura objęta Projektem będzie wykorzystywana przez cały Urząd, a Urząd obsługuje Wnioskodawcę również przy wykonywaniu działalności gospodarczej, to wydatki objęte Projektem pozostają także w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Równocześnie nie budzi wątpliwości, że infrastruktura objęta Projektem będzie wykorzystywana także przy realizacji zadań publicznych Wnioskodawcy. W tej części służy ona działalności wykonywanej w reżimie publicznoprawnym. Aktywność ta nie stanowi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie wykorzystuje nabywanych towarów i usług dla celów zarobkowych. Niezależnie od tego, ta sama sfera aktywności jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, interpretowanego w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej części Wnioskodawca nie występuje więc w charakterze podatnika VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że pierwsza z przesłanek warunkujących prawo do odliczenia, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jedynie częściowo. Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług objętych Projektem w tej części, w jakiej efekty Projektu będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nie występuje natomiast w takim charakterze w tej części, w jakiej efekty Projektu będą wykorzystywane do realizacji zadań publicznych pozostających poza zakresem VAT.

2.  Wykorzystywanie nabywanych towarów i usług w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla powstania prawa do odliczenia nie jest wystarczające samo występowanie danego podmiotu w charakterze podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług. Konieczne jest ponadto, aby towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to zatem druga, odrębna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia. Już literalne brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do odliczenia ma charakter zakresowy. Jeżeli bowiem nabywane towary i usługi są wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych oraz do innych kategorii czynności, odliczenie może dotyczyć wyłącznie tej części VAT naliczonego, która odpowiada wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych.

W realiach przedstawionego stanu faktycznego nie jest możliwe przyjęcie, że towary i usługi nabywane w ramach Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura objęta Projektem ma bowiem służyć całemu Urzędowi, a nie jedynie wybranej części aktywności Wnioskodawcy. Oznacza to, że będzie ona wykorzystywana zarówno w sferze wykonywania zadań publicznych pozostających poza zakresem VAT, jak i w sferze działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wykonywanej przy wykorzystaniu Urzędu jako jednostki obsługującej Wnioskodawcę.

Co więcej, w ramach tej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT. Tym samym, wydatki objęte Projektem pozostają w związku z trzema kategoriami czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu Urzędu, tj. z czynnościami niepodlegającymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz czynnościami opodatkowanymi VAT.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części wykorzystania efektów Projektu, która przypada na czynności niepodlegające VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że infrastruktura objęta Projektem będzie wykorzystywana przy realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, przy wykorzystaniu Urzędu jako urzędu obsługującego Wnioskodawcę. Projekt obejmuje takie obszary jak bezpieczeństwo cyfrowe, ochrona danych, ciągłość działania systemów teleinformatycznych, zapewnienie stabilności środowiska informatycznego Urzędu, wzmocnienie odporności na incydenty bezpieczeństwa czy usprawnienie organizacyjne funkcjonowania Urzędu. Wszystkie te elementy służą również tej sferze działalności Wnioskodawcy, która pozostaje poza zakresem VAT. W tej części brak jest związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem druga z przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest spełniona. Oznacza to, że w części przypadającej na wykorzystanie infrastruktury do czynności niepodlegających VAT, prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługuje.

Na potwierdzenie powyższych wniosków należy przykładowo przedstawić interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 kwietnia 2025 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.167.2025.1.KM), zgodnie z którą: „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie: «(...)» w ramach programu «Cyberbezpieczny Samorząd», finansowane ze środków w ramach funduszy europejskich na rozwój cyfrowy (FERC). Celem projektu jest poprawa stanu zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną oraz podniesienie kompetencji pracowników oraz zwiększenie bezpieczeństwa Gminy. Wydatki, które zostaną dokonane w ramach projektu to między innymi:

1.  Przegląd i aktualizacja SZBI – pakiet podstawowy urzędu,

2.  Audyt bezpieczeństwa sieci – pakiet podstawowy urzędu,

3.  Audyt Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji,

4.  Opracowanie materiałów promocyjnych,

5.  Przygotowanie projektu,

6.  Usługi wspomagające realizację projektu,

7.  Szkolenia dla pracowników niewykonujących zadań z zakresu IT,

8.  Szkolenia z cyberbezpieczeństwa dla pracowników wykonujących zadania z zakresu IT,

9.  Wdrożenie środowiska umożliwiającego konsolidacje danych serwerowych, usunięcie pojedynczych punktów awarii wraz z disaster recovery, backupem oraz zwiększoną ochroną przed ransomware,

10. Zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania w związku z realizacją projektu.

Projekt będzie służył realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym m.in. art. 7 ustawy. Celem projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Nabywane w ramach projektu towary i usługi będą służyć wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast faktury za zakupione w ramach projektu towary i usługi zostaną wystawione na Gminę.

(...)

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, bowiem towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie ma − na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy − prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. zadania.

Podsumowując stwierdzić należy, że Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu «(...)», realizowanego w ramach programu «Cyberbezpieczny Samorząd», finansowanego ze środków funduszy Europejskich na rozwój cyfrowy (FERC)”.

Warto również wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 lutego 2025 r (znak: 0112-KDIL1-1.4012.857.2024.1.JKU), zgodnie z którą:

„Głównym celem projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Zwiększenie poziomu cyberbezpieczeństwa Urzędu, to zwiększenie bezpieczeństwa jego Klientów (mieszkańców Gminy). (...) i jednostki, to bezpieczni obywatele, których dane zarówno osobowe jak i podatkowe procedowane są bezpośrednio w tej Instytucji. Cel jakim jest przede wszystkim wzmocnienie odporności Urzędów na zagrożenia cyfrowe poprzez wprowadzenie mechanizmów organizacyjno-technicznych nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

(...)

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie, podstawowa przesłanka uprawniająca do odliczenia nie będzie spełniona, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy oraz będą służyć wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym – odniesieniu do ww. Projektu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Za cenną uwagi należy również uznać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2024 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.429.2024.2.DS), zgodnie z którą:

„Głównym celem Projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Zwiększenie poziomu bezpieczeństwa Gminy, to zwiększenie bezpieczeństwa Jego mieszkańców. (...), to bezpieczni obywatele, których dane zarówno osobowe jak i podatkowe procedowane są bezpośrednio w tej instytucji i jednostkach podległych.

(...)

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, ponieważ – jak wskazano w treści wniosku – projekt służy i będzie służył realizacji zadań Gminy opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, m.in. w art. 7 ustawy, a nabywane w ramach projektu towary i usługi będą służyć działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją zadania pn. (...)”.

Końcowo należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2024 r. (znak: 0112-KDIL3.4012.724.2024.1.EW), zgodnie z którą: „Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadanie pn.: «(...)», finansowanego ze środków w ramach Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 (FERC) Priorytet II: Zaawansowane usługi cyfrowe, Działanie 2.2. – Wzmocnienie krajowego systemu cyberbezpieczeństwa (dalej: Projekt). Głównym celem Projektu jest poprawa stanu zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną, zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Zwiększenie poziomu bezpieczeństwa Gminy, to zwiększenie bezpieczeństwa jego mieszkańców. (...), to bezpieczni obywatele, których dane zarówno osobowe jak i podatkowe procedowane są bezpośrednio w tej instytucji i jednostkach podległych. Projektem objęty jest Urząd Gminy (...) oraz jednostki organizacyjne Gminy: Ośrodek Pomocy Społecznej i Biuro Obsługi Przedszkoli i Szkół Samorządowych. W ramach projektu odbędzie się zakup sprzętu i oprogramowania niezbędnego do podniesienia poziomu cyberbezpieczeństwa oraz jego instalacja, konfiguracja oraz przygotowanie pracowników do pracy z nowym sprzętem i oprogramowaniem.

(...)

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz Państwa stanowiska należy stwierdzić, że nie będą Państwo uprawnieni w trybie art. 86 ust. 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W sprawie nie wystąpi bowiem związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ jak wskazali Państwo w opisie sprawy – nabywane w ramach projektu towary i usługi będą służyć wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Głównym celem Projektu jest poprawa stanu zabezpieczeń wzmacniających odporność cybernetyczną, zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Zwiększenie poziomu bezpieczeństwa Gminy, to zwiększenie bezpieczeństwa jego mieszkańców. (...), to bezpieczni obywatele, których dane zarówno osobowe jak i podatkowe procedowane są bezpośrednio w tej instytucji i jednostkach podległych. Przeprowadzone zostaną aktualizacje dokumentacji związanej z SZBI. W trakcie Projektu będą prowadzone szkolenia dla pracowników i kadry zarządzającej podnoszące świadomość i kompetencje z obszaru cyberbezpieczeństwa. Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: „(...)” realizowanego w ramach programu «(...)», finansowanego ze środków Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 (FERC)”.

W dalszej kolejności należy przejść do drugiej kategorii czynności, a więc do czynności zwolnionych z VAT. Okoliczność, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje również czynności zwolnione z VAT, ma dla prawa do odliczenia znaczenie zasadnicze. W praktyce oznacza ona, że nawet ta część VAT naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą, nie może być utożsamiana z VAT podlegającym odliczeniu. Działalność gospodarcza nie jest bowiem pojęciem tożsamym z działalnością dającą w całości prawo do odliczenia. Na gruncie ustawy o VAT możliwa jest sytuacja, w której podatnik wykonuje działalność gospodarczą, ale część tej działalności obejmuje czynności zwolnione, które nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym. Skoro infrastruktura objęta Projektem będzie również wykorzystywana w całokształcie działalności gospodarczej Wnioskodawcy wykonywanej przy wykorzystaniu Urzędu, a działalność ta obejmuje również czynności zwolnione z VAT, to także z tej przyczyny pełne odliczenie VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby Projektu jest niedopuszczalne.

Na tle powyższych rozważań należy przejść do trzeciej kategorii czynności, tj. do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do kwestionowania, że wydatki objęte Projektem pozostają również w związku z takimi czynnościami.

Związek ten nie ma charakteru bezpośredniego w tym znaczeniu, że nabywana infrastruktura nie będzie przeznaczona do wykonywania konkretnych usług lub dostaw towarów. Nie prowadzi to jednak do wniosku o braku prawa do odliczenia. Na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wystarczający jest także związek pośredni, jeżeli nabywane towary i usługi są przeznaczone na całokształt działalności opodatkowanej danego podatnika.

Wydatki na infrastrukturę teleinformatyczną, bezpieczeństwo cyfrowe, ochronę danych, ciągłość działania, oprogramowanie, licencje, środowiska backupowe, serwery i rozwiązania uwierzytelniające mają właśnie taki charakter. Stanowią one zaplecze organizacyjne i techniczne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego Urzędu, a więc także tej części jego aktywności, w ramach której Urząd obsługuje Wnioskodawcę przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Skoro zaś Wnioskodawca przy wykorzystaniu Urzędu wykonuje również czynności opodatkowane VAT, to infrastruktura ta służy także tym czynnościom. W konsekwencji, druga z przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w tej części spełniona.

Na potwierdzenie powyższych wniosków należy przykładowo wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 kwietnia 2025 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.106.2025.1.AAR), zgodnie z którą: „Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki z tytułu wynagrodzenia dla Doradcy, będą stanowiły wynagrodzenie za usługi, jakie ww. podmiot wykona na Państwa rzecz celem wsparcia działań w zakresie pozyskania nowego inwestora. Wydatki pozostaną więc w związku z Państwa ogólną działalnością, tj. pośrednio będą miały wpływ na pozyskanie nowego inwestora, co z kolei może przełożyć się na szereg korzyści z Państwa perspektywy między innymi takich jak know-how, zasoby kapitałowe, doświadczenie, sieć relacji, wiedzę o najlepszych praktykach branżowych czy kanałach sprzedaży. Powyższe pozwoli na zwiększenie Państwa dostępu do ww. zasobów w celu kontynuowania i rozszerzania Państwa działalności gospodarczej oraz wzmocnienie Państwa wizerunku oraz pozycji strategicznej i konkurencyjnej”.

Wskazali Państwo, że działalność prowadzona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi jakie będą Państwo nabywać od Doradcy, związane z planami pozyskania nowego inwestora (inwestorów), będą miały zatem pośredni związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi VAT. Nabywane usługi będą kluczowe dla pozyskania odpowiedniego inwestora, który będzie spełniał Państwa oczekiwania, a tym samym umożliwiał realizację założeń strategii biznesowej, takich jak zagwarantowanie długoterminowego Państwa rozwoju. Wydatki jakie Państwo poniosą na usługi Doradcy związane będą z pozyskaniem nowego inwestora (inwestorów), a jego pozyskanie powinno pozwolić na dalszy stabilny Państwa rozwój i utrzymanie przychodów z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, ponieważ nabywane przez Państwa usługi od Doradcy, będą mieć związek z pozyskaniem inwestora (inwestorów), co wpłynie na rozwój Państwa działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. W rezultacie należy dojść do wniosku, że druga z przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, jest w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jedynie częściowo. Nie jest ona spełniona w tej części, w jakiej infrastruktura objęta Projektem służy czynnościom niepodlegającym VAT. Nie jest ona również spełniona w tej części, w jakiej infrastruktura ta służy czynnościom zwolnionym z VAT. Jest natomiast spełniona w tej części, w jakiej infrastruktura objęta Projektem służy czynnościom opodatkowanym VAT.

Skoro zatem pierwsza przesłanka prawa do odliczenia, tj. działanie w charakterze podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług, jest spełniona jedynie częściowo, a druga przesłanka, tj. wykorzystywanie tych towarów i usług do czynności opodatkowanych, również jest spełniona jedynie częściowo, to nie jest prawidłowe ani stanowisko zakładające pełne odliczenie VAT naliczonego, ani stanowisko zakładające całkowity brak prawa do odliczenia VAT.

Właściwym wnioskiem jest wyłącznie to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach przedstawionego stanu faktycznego. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, towary i usługi nabywane w ramach Projektu będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, tj. do wykonywania zadań publicznych pozostających poza zakresem VAT. Jednocześnie z uwagi na charakter Projektu nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza.

Projekt obejmuje bowiem infrastrukturę informatyczną, rozwiązania z zakresu cyberbezpieczeństwa, systemy zapewniające ciągłość działania, ochronę danych, identyfikację i uwierzytelnianie użytkowników, a także inne elementy wspólnego środowiska teleinformatycznego Urzędu. Wydatki te mają zatem charakter wspólny, systemowy i infrastrukturalny. Nie są one ponoszone wyłącznie na potrzeby jednego rodzaju aktywności Wnioskodawcy, lecz służą całemu Urzędowi, a więc zarówno tej części działalności Wnioskodawcy, w której działa on jako podatnik VAT, jak i tej części, w której wykonuje zadania publiczne jako organ władzy publicznej.

W takiej sytuacji, pełne odliczenie VAT naliczonego byłoby niedopuszczalne. Prowadziłoby ono bowiem do objęcia odliczeniem także tej części VAT naliczonego, która przypada na wykorzystanie nabywanych towarów i usług do działalności innej niż gospodarcza. Byłoby to sprzeczne zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i z art. 86 ust. 2a tej ustawy. Zastosowanie znajduje zatem mechanizm określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, którego istotą jest ograniczenie odliczenia wyłącznie do tej części VAT naliczonego, która odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu nabyć do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do ustalenia, w jakiej części nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez niego jako podatnika VAT do wykonywania działalności gospodarczej, a w jakiej części są wykorzystywane do realizacji czynności pozostających poza zakresem VAT. Są to okoliczności, dla których ustawodawca przewidział mechanizm tzw. preproporcji.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika jednocześnie, że przyjęty sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca przewidział jednak w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT możliwość określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu ustalania proporcji dla określonych kategorii podatników. W odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych.

Ponieważ Projekt jest realizowany w ramach Urzędu, który jest urzędem obsługującym Wnioskodawcę, właściwe jest zastosowanie preproporcji ustalonej dla tej jednostki organizacyjnej. To właśnie Urząd będzie bowiem korzystał z infrastruktury objętej Projektem i to właśnie w jego ramach infrastruktura ta będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Nie byłoby natomiast prawidłowe zastosowanie innego wskaźnika, oderwanego od tej jednostki organizacyjnej, która rzeczywiście wykorzystuje efekty Projektu. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia zakresu prawa do odliczenia i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego udziału działalności gospodarczej w wykorzystaniu nabywanych towarów i usług w ramach Projektu. Tymczasem, zarówno z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak i z przepisów wykonawczych z powołanego rozporządzenia wynika, że sposób określenia proporcji powinien możliwie wiernie odzwierciedlać rzeczywisty zakres wykorzystania nabyć do działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien ustalić zakres odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu przy zastosowaniu preproporcji właściwej dla Urzędu, który jest urzędem obsługującym Wnioskodawcę, zgodnie z § 3 ust. 2 wskazanego rozporządzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy te znajdują zastosowanie w realiach przedstawionego stanu faktycznego. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, lecz również do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT.

Oznacza to, że po zastosowaniu mechanizmu określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz po wyodrębnieniu tej części VAT naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, konieczne jest dalsze ustalenie, w jakim zakresie ta część VAT naliczonego pozostaje związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, a w jakim zakresie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe jednoznaczne przypisanie poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach Projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT albo wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Brak będzie zatem możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniej alokacji VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynika to z charakteru wydatków projektowych. Obejmują one bowiem infrastrukturę informatyczną, systemy bezpieczeństwa, rozwiązania zapewniające ciągłość działania, ochronę danych, środowiska teleinformatyczne, licencje, oprogramowanie oraz inne elementy wspólne dla całego Urzędu. Wydatki te mają zatem charakter ogólny, wspólny i infrastrukturalny. Nie są one ponoszone wyłącznie na potrzeby jednego rodzaju czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, lecz służą całemu Urzędowi, a tym samym także różnym obszarom działalności gospodarczej, obejmującym zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT.

W takiej sytuacji, zastosowanie znajduje mechanizm proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Jego celem jest ograniczenie prawa do odliczenia wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem nabywane towary i usługi nie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, lecz także czynnościom zwolnionym z VAT, odliczenie nie może zostać dokonane w pełnej wysokości. Jednocześnie skoro towary i usługi nabywane w ramach Projektu pozostają również w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, nie ma podstaw do odmowy prawa do odliczenia w całości. Właściwe jest zatem zastosowanie mechanizmu proporcjonalnego.

Jednocześnie należy uwzględnić art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, proporcję ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Z kolei, art. 90 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że przez jednostki organizacyjne rozumie się m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Ponieważ Projekt jest realizowany przez Urząd jako jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy, proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla tej jednostki, tj. dla Urzędu. To właśnie Urząd będzie wykorzystywał infrastrukturę objętą Projektem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmującej zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT. W konsekwencji, to proporcja ustalona dla Urzędu najlepiej odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania wydatków objętych Projektem do czynności dających prawo do odliczenia.

Nie byłoby natomiast prawidłowe zastosowanie wskaźnika ustalonego w oderwaniu od tej jednostki organizacyjnej, która faktycznie korzysta z efektów Projektu. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia zakresu prawa do odliczenia i nie odpowiadałoby rzeczywistemu sposobowi wykorzystania nabywanych towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, ustalonej odrębnie dla Urzędu jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa:

Katalog zadań samorządu wojewódzkiego został określony w art. 14 ustawy o samorządzie województwa.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Przy czym zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Jak wynika z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·      urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·      samorządowej jednostki budżetowej,

·      samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Planują Państwo realizację projektu pn.: „(...)” (Projekt). Projekt obejmuje zakup i wdrożenie infrastruktury IT na potrzeby Urzędu. Nabywane w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane do realizacji Projektu, w tym do zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania systemów informatycznych oraz świadczenia e-usług na rzecz mieszkańców i innych interesariuszy. Projekt stanowi element prowadzonej od lat polityki budowania bezpieczeństwa cyfrowego Państwa Urzędu Marszałkowskiego. Beneficjentem Projektu będzie więc Urząd. Urząd stanowi jednostkę obsługującą Państwa i służy Państwu przy wykonywaniu całokształtu Państwa zadań i aktywności, zarówno w sferze realizacji zadań publicznych, jak i w sferze działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy. Wydatki związane z realizacją Projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności będzie więc przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te będą związane. Podatnik będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakimi czynnościami będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe – podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania jednej, wyodrębnionej czynności, jednej kategorii czynności, jednego rodzaju sprzedaży ani jednego zadania realizowanego przez Państwa. Efekty Projektu nie będą przypisane wyłącznie do jednej kategorii czynności wykonywanych przez Państwa. Z uwagi na wspólny i infrastrukturalny charakter wydatków ponoszonych w ramach Projektu, infrastruktura objęta Projektem będzie służyła Urzędowi przy wykonywaniu różnych obszarów Państwa działalności.

Wśród Państwa obszarów aktywności, przy których funkcjonuje Urząd, można przykładowo wskazać:

a)  czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT, opodatkowane VAT, przykładowo dostawę nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT;

b)  czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia z VAT, przykładowo dostawę nieruchomości podlegającą zwolnieniu z VAT;

c)  czynności i zadania wykonywane przez Wnioskodawcę jako jednostkę samorządu terytorialnego w reżimie publicznoprawnym, związane z realizacją zadań publicznych, przykładowo opracowywanie i realizację strategii rozwoju województwa.

Wskazują Państwo, że powyższe przykłady wskazują obszary aktywności obsługiwane przez Urząd, a nie bezpośrednie przypisanie nabywanych towarów i usług do konkretnych czynności wskazanych w lit. a), lit. b) albo lit. c). Infrastruktura objęta Projektem nie będzie technicznie ani funkcjonalnie przypisana wyłącznie do czynności wskazanych w lit. a), wyłącznie do czynności wskazanych w lit. b) ani wyłącznie do czynności wskazanych w lit. c). Będzie to infrastruktura wspólna, służąca funkcjonowaniu Urzędu jako całości.

Zatem, mając na uwadze powyższe – jak wynika z okoliczności sprawy – w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu, które wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku, dla Urzędu.

Następnie, z uwagi na to, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu służą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu pn.: „(...)”, będzie Państwu przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wyliczonego dla Urzędu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.