0112-KDIL3.4012.230.2026.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, usług, o których mowa w opisie sprawy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 25 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, usług, o których mowa w opisie sprawy. Uzupełnił go Pan pismem z 11 maja 2026 r. (wpływ 12 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Ponadto, 18 maja 2026 r. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania Pana (nadano w polskiej placówce pocztowej 12 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która obejmuje:

-     „Naukę języków obcych” (kod PKD 85.59.A),

-     „Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych” (kod PKD 85.59.B),

-     „Pozaszkolne formy edukacji i kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” (kod PKD 85.59.D).

Od miesiąca października 2025 r. Wnioskodawca prowadzi w czasie trwania roku szkolnego dodatkowe, odpłatne zajęcia pozalekcyjne dla dzieci ze szkół podstawowych (w klasach 1-3) w zakresie nauki języka obcego (angielskiego), za pomocą gry komputerowo-edukacyjnej (...). Wskazane zajęcia skoncentrowane są na rozwijaniu umiejętności władania językiem obcym (angielskim), poprzez naukę programowania za pomocą gry komputerowo-edukacyjnej (...) w języku angielskim. Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia nie są równoważne z kształceniem powszechnym. Zajęcia nauki programowania w języku angielskim z wykorzystaniem gry (...) mają charakter zajęć pozalekcyjnych i uzupełniających, a ich celem jest rozwijanie konkretnych umiejętności praktycznych, takich jak komunikacja w języku angielskim w środowisku cyfrowym, świadome i kreatywne korzystanie z nowych technologii, poprzez naukę specjalistycznego słownictwa oraz praktyczną formę przyswajania wiedzy z języka angielskiego. Zajęcia te nie obejmują pełnego, zróżnicowanego programu nauczania, właściwego dla kształcenia powszechnego. Stanowią one formę edukacji nieformalnej, skoncentrowanej na rozwijaniu wybranych kompetencji przyszłości (tzw. future skills), takich jak myślenie krytyczne, współpraca i rozwiązywanie problemów. Nauka języka angielskiego częściowo pokrywa się z podstawą programową (nauka specjalistycznego słownictwa oraz czasów przez wykonywanie zadań w grze komputerowo-edukacyjnej). W szkole nie są prowadzone zajęcia z języka angielskiego z wykorzystaniem narzędzia (...) na poziomie edukacji wczesnoszkolnej (klasy 1-3).

Wnioskodawca świadczy opisane usługi osobiście oraz przez osoby zatrudnione w stosunku cywilnoprawnym. Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe, w tym ukończony lektorat z języka angielskiego na poziomie B2 w wymiarze 120 godzin. Wnioskodawca nie nabył przy tym żadnych kwalifikacji w przedmiocie nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) w języku angielskim – żaden system nauczania (publiczny/prywatny) nie obejmuje bowiem nauki takich zagadnień. Jednocześnie Wnioskodawca jest w stanie wykorzystać nabytą przez Niego wiedzę podczas edukacji podstawowej, ponadpodstawowej oraz szkoły wyższej w stworzeniu programu kursów i prowadzeniu zajęć kursowych. Ww. forma nauki języka angielskiego jest angażująca dla dzieci w wieku edukacji wczesnoszkolnej z (...). Wersja (...) pozwala zwiększyć zaangażowanie uczniów klas 1-3 poprzez praktyczne wykorzystanie języka angielskiego w nowoczesnej i przyszłościowej dziedzinie, jaką jest programowanie. Stanowi to również czynnik zachęcający rodziców do zapisania swoich dzieci na kurs, a jednocześnie umożliwia Wnioskodawcy wyróżnienie się na rynku ofert zajęć pozalekcyjnych. Nauka języka angielskiego przy użyciu narzędzia w postaci gry komputerowo-edukacyjnej (...) odbywa się poprzez stworzone przez Wnioskodawcę mapy i zadania, które zawierają problemy logiczne oraz elementy rywalizacji (takie jak misje, poziomy czy wyzwania, które rozwiązuje się za pomocą odpowiednio zaprogramowanego robota). Zajęcia wykorzystują narzędzie (...), aby w angażujący sposób rozwijać umiejętności językowe i logiczne uczniów.

Oferowane przez Wnioskodawcę zajęcia mają charakter złożony i, jego zdaniem, pod względem prawnopodatkowym obejmują de facto 2 usługi, tj.:

(1) usługę przeprowadzenia stacjonarnego kursu nauczania języka angielskiego za pomocą specjalnego narzędzia – gry komputerowo-edukacyjnej (...) oraz

(2) usługę programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) w języku angielskim.

Innymi słowy, zajęcia realizowane przez Wnioskodawcę są jednym świadczeniem złożonym, którego elementem składowym są poszczególne 2 usługi wchodzące w skład tych świadczeń, tj.: (1) nauka języka angielskiego przy użyciu specjalnego narzędzia – gry komputerowo-edukacyjnej oraz (2) usługa programowania przy pomocy wymienionej gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim. Ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Usługi w postaci nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) oraz usługi nauki języka angielskiego są świadczone w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów jest świadczenie zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze (...). Na umowach Wnioskodawca umieszcza następujące nazwy usług: dla kursu klas podstawowych 1-3: „(...)”. Na wystawianych na rzecz usługobiorców fakturach widnieje następująca nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”. Nie ma przy tym możliwości nabycia u Wnioskodawcy wyłącznie usługi w postaci nauki programowania bez usługi nauki języka angielskiego. Zasadniczym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest nauka języka angielskiego, a nauka programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) jest elementem pomocniczym, narzędziem służącym do nauki języka angielskiego. Odpłatność za usługę nauki języka angielskiego oraz programowania odbywa się jednorazowo i łącznie (w sposób niepodzielny) przed rozpoczęciem kursu lub ratalnie (raty miesięczne).

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania ani statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowe Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Nadto, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych, nie stanowią usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT i na dzień złożenia przedmiotowego wniosku korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025.775 t. j., dalej jako: ustawa o VAT).

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, uzupełnił Pan wniosek o następujące informacje.

1.  Która z usług: nauka języka angielskiego czy nauka programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) jest wiodąca, tj. jest głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania pozostałych czynności? Co jest elementem dominującym? Należy jednoznacznie wskazać to świadczenie.

Odpowiedź: Usługa nauki języka angielskiego jest usługą wiodącą; jest to element dominujący.

2.  Czy nauka języka angielskiego i nauka programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że dzieci nie mogłyby korzystać z czynności głównej? Należy przedstawić związek przyczynowo-skutkowy, z którego wynika, że dla Pana i dzieci poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.

Odpowiedź: Ww. forma nauki języka angielskiego jest angażująca dla dzieci w wieku edukacji wczesnoszkolnej z (...). Wersja (...) pozwala zwiększyć zaangażowanie uczniów klas 1-3 poprzez praktyczne wykorzystanie języka angielskiego w nowoczesnej i przyszłościowej dziedzinie, jaką jest programowanie. Stanowi to również czynnik zachęcający rodziców do zapisania swoich dzieci na kurs, a jednocześnie umożliwia Wnioskodawcy wyróżnienie się na rynku ofert zajęć pozalekcyjnych. Biorąc pod uwagę, wykształcenie Wnioskodawcy z zakresu ekonomii oraz zebrane doświadczenie przez prawie 3 lata prowadzenia działalności, należy uznać, że poszczególne czynności składowe stanowią obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Potwierdza to również aktualne zainteresowanie oferowaną usługą. Nie ma możliwości nabycia u Wnioskodawcy wyłącznie usługi w postaci nauki programowania bez usługi nauki języka angielskiego.

3.  Czy usługi nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) są niezbędne do wykonywania usług w postaci nauki języka angielskiego? Jeśli tak, to proszę wskazać, jakie przesłanki/okoliczności świadczą o tej niezbędności.

Odpowiedź: Usługi nauki programowania za pomocą przedmiotowej gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka angielskiego. Wnioskodawca nie korzysta z innych narzędzi do nauki języka angielskiego. Ww. forma nauki języka angielskiego jest angażująca dla dzieci w wieku edukacji wczesnoszkolnej z (...). Wersja (...) pozwala zwiększyć zaangażowanie uczniów klas 1-3 poprzez praktyczne wykorzystanie języka angielskiego w nowoczesnej i przyszłościowej dziedzinie, jaką jest programowanie. Stanowi to również czynnik zachęcający rodziców do zapisania swoich dzieci na kurs, a jednocześnie umożliwia Wnioskodawcy wyróżnienie się na rynku ofert zajęć pozalekcyjnych. Rozłączenie ww. czynności spowodowałoby, że dzieci nie mogłyby skorzystać z czynności głównej, jaką jest nauka języka angielskiego. Nie istnieje możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę nauki języka angielskiego bez nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...).

4.  Czy nauka programowania odbywać się będzie wyłącznie w języku angielskim, natomiast jedynym narzędziem, za pomocą którego odbywać się będzie nauka języka angielskiego jest właśnie gra komputerowo-edukacyjna (...)?

Odpowiedź: Nauka programowania odbywać się będzie wyłącznie w języku angielskim, natomiast jedynym narzędziem, za pomocą którego odbywać się będzie nauka języka angielskiego będzie właśnie gra komputerowo-edukacyjna (...).

5.  Jakimi metodami będzie nauczany język angielski zarówno w połączeniu z programowaniem przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) – należy dokładnie opisać, na czym te metody będą polegać, jakie będą ich główne założenia?

Odpowiedź: Język angielski będzie nauczany z wykorzystaniem metody (...) – (...) (tzw. grywalizacja). Nauka odbywa się poprzez stworzone przez Wnioskodawcę mapy i zadania, które zawierają problemy logiczne oraz elementy rywalizacji (takie jak misje, poziomy czy wyzwania, które rozwiązuje się za pomocą odpowiednio zaprogramowanego robota). Zajęcia wykorzystują narzędzie (...), aby w angażujący sposób rozwijać umiejętności językowe i logiczne uczniów. Uczniowie uczą się poprzez wykonywanie praktycznych zadań, w których gramatyka i słownictwo pełnią rolę narzędzia, a nie celu samego w sobie. Podejście to sprzyja naturalnemu przyswajaniu języka i rozwijaniu umiejętności komunikacyjnych.

6.  Jaki jest symbol PKWiU z 2015 r. oraz nazwa grupowania, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) dla świadczonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług, objętych zakresem wniosku, tj.: nauki programowania w języku angielskim przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...)?

Odpowiedź: Symbol PKWiU z 2015 r. dla ww. usługi to 85.59.11.0, a nazwa grupowania to „Usługi nauczania języków obcych”.

7.  Czy głównym celem świadczonych przez Pana usług, będących przedmiotem wniosku, jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Odpowiedź: Głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

8.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że:

-     proszę, aby jednoznacznie wskazał Pan na podstawie jakich umów cywilnoprawnych zatrudnia Pan ww. osoby?

Odpowiedź: Na podstawie umów zlecenia.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w zakresie świadczonych przez Niego ww. usług nauki programowania w języku angielskim przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...), która to usługa programowania jest pomocnicza i nierozerwalnie związana z usługą nauki języka angielskiego oraz stanowi narzędzie do nauki tego języka, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, może On korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w zakresie świadczonych przez Niego ww. usług nauki programowania w języku angielskim przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...), która to usługa programowania jest pomocnicza i nierozerwalnie związana z usługą nauki języka angielskiego oraz stanowi narzędzie do nauki tego języka, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Jak wynika z niekwestionowanych poglądów doktryny (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, publ. Lex): Do zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, kto świadczy usługę, ani też to, na czyją rzecz usługa jest świadczona. Usługę nauczania języków obcych może świadczyć placówka oświatowa, uczelnia, prywatny nauczyciel, a nawet osoba niemająca żadnych kwalifikacji do nauczania języków obcych. Tak samo odbiorcą może być np. podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna. W każdym przypadku nauka języków obcych podlega zwolnieniu z VAT. Analogiczne stanowisko zajmuje A. Bartosiewcz w Komentarzu do ustawy o VAT (publ. Lex): Ze zwolnienia podatkowego ostatecznie w pełnym zakresie korzysta nauczanie języków obcych. Nie wprowadza się tutaj żadnych dodatkowych warunków objęcia danej usługi zwolnieniem. Jeśli tylko w ramach kursów, szkoleń czy jakichkolwiek innych form edukacyjnych nauczać się będzie języków obcych, to usługi te będzie obejmować zwolnienie. Nie ma podstaw, aby odmawiać zwolnienia usługom nauczania języków obcych świadczonym na odległość (w ramach usług elektronicznych) – podkr. Wnioskodawca.

Wreszcie zbieżny z powyższym pogląd zaprezentowano chociażby w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 23 października 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.452.2023.2.KS (publ. Lex): Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy – podkr. Wnioskodawca.

W świetle powyższego, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że świadczona przez Wnioskodawcę sama usługa nauczania języka angielskiego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na rodzaj narzędzia stosowanego przez Wnioskodawcę do nauki języka angielskiego, tj. grę komputerowo-edukacyjną (...), Wnioskodawca pod względem prawnopodatkowym świadczy jednocześnie usługę programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...) w języku angielskim.

Przywołany przepis ustawy o VAT zwalnia z podatku VAT również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą nauczania języków obcych. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołany stan faktyczny, usługi nauki programowania w języku angielskim są ściśle związane z usługą nauczania przez Wnioskodawcę języka angielskiego. Nade wszystko należy podkreślić, iż nauka programowania odbywać się będzie wyłącznie w języku angielskim, natomiast jedynym narzędziem, za pomocą którego odbywać się będzie nauka języka angielskiego jest właśnie gra komputerowo-edukacyjna (...). Usługa w postaci nauki programowania w języku angielskim w sposób bezpośredni prowadzić będzie do realizacji przez Wnioskodawcę podstawowej usługi w postaci nauczania języka angielskiego. Usługi nauki programowania za pomocą przedmiotowej gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim oferowane przez Wnioskodawcę w przywołanym stanie faktycznym należy uznać zatem za niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka angielskiego, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, co potwierdził chociażby WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 232/17 (publ. Lex): Biorąc powyższe regulacje i orzeczenia i piśmiennictwo pod uwagę, prawidłowo organy uznały, że redagując art. 43 ust. 1 pkt 28 i art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z nimi, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi nauczania języków obcych) mają zastosowanie, jeżeli: usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej, usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przy czym, wyżej wymienione warunki, muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana, jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o wskazane przepisy. Zatem, ewentualne zwolnienie mogłoby być zastosowane wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Ponadto, Wnioskodawca dokonywać będzie sprzedaży usługi nauki języka angielskiego wyłącznie w pakiecie z usługą programowania w języku angielskim, płatność za obie usługi następować będzie łącznie i nie będzie żadnej możliwości nabycia od Wnioskodawcy usługi wyłącznie w postaci nauki programowania za pomocą programu komputerowo-edukacyjnego bez usługi nauki języka angielskiego.

Reasumując, mając na uwadze przytoczony stan faktyczny, oferowane przez Wnioskodawcę, usługi nauki programowania w języku angielskim przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej (...), która to usługa programowania jest pomocnicza i nierozerwalnie związana z usługą nauki języka angielskiego oraz stanowi narzędzie do nauki tego języka, podlegają zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, usług, o których mowa w opisie sprawy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy, wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która obejmuje: „Naukę języków obcych” (kod PKD 85.59.A), „Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych” (kod PKD 85.59.B) oraz „Pozaszkolne formy edukacji i kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” (kod PKD 85.59.D). Od miesiąca października 2025 r. prowadzi Pan w czasie trwania roku szkolnego dodatkowe, odpłatne zajęcia pozalekcyjne dla dzieci ze szkół podstawowych (w klasach 1-3) w zakresie nauki języka obcego (angielskiego), za pomocą gry komputerowo-edukacyjnej). Świadczy Pan opisane usługi osobiście oraz przez osoby zatrudnione w stosunku cywilnoprawnym na podstawie umów zlecenia. Posiada Pan wykształcenie wyższe, w tym ukończony lektorat z języka angielskiego na poziomie B2 w wymiarze 120 godzin. Nie nabył Pan przy tym żadnych kwalifikacji w przedmiocie nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim – żaden system nauczania (publiczny/prywatny) nie obejmuje bowiem nauki takich zagadnień. Jednocześnie jest Pan w stanie wykorzystać nabytą wiedzę podczas edukacji podstawowej, ponadpodstawowej oraz szkoły wyższej w stworzeniu programu kursów i prowadzeniu zajęć kursowych. Ponadto, jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT i na dzień złożenia przedmiotowego wniosku korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 113 ust. 1 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa, o której mowa w opisie sprawy, może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W odniesieniu do ww. wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Pana czynności należy traktować jako odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów, tj. art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy, wynika, że zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z ww. usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

·      usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

·      usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

·      ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem, jak wynika z treści art. 43 ust. 17a ustawy, aby usługi dodatkowe – „ściśle związane” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku, muszą być świadczone przez podmiot, który wykonuje również usługę podstawową, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – Pana świadczenia obejmujące usługi: usługę przeprowadzenia stacjonarnego kursu nauczania języka angielskiego za pomocą specjalnego narzędzia – gry komputerowo-edukacyjnej oraz usługę programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim, mają charakter kompleksowy.

W opisie sprawy wskazał Pan bowiem jednoznacznie, że przeprowadzane przez Pana zajęcia są świadczeniem złożonym, którego elementem składowym są usługi, tj.: nauka języka angielskiego przy użyciu specjalnego narzędzia – gry komputerowo-edukacyjnej oraz usługa programowania przy pomocy wymienionej gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim. Jak Pan wskazał, zasadniczym elementem świadczonych przez Pana usług jest nauka języka angielskiego, a nauka programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej jest elementem pomocniczym, narzędziem służącym do nauki języka angielskiego (usługa nauki języka angielskiego jest usługą wiodącą, jest to element dominujący). Nauka programowania odbywać się będzie wyłącznie w języku angielskim, natomiast jedynym narzędziem, za pomocą którego odbywać się będzie nauka języka angielskiego będzie właśnie gra komputerowo-edukacyjna. Ww. usługi świadczone przez Pana są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Nie ma możliwości nabycia u Pana wyłącznie usługi w postaci nauki programowania bez usługi nauki języka angielskiego. Wskazane zajęcia skoncentrowane są na rozwijaniu umiejętności władania językiem obcym (angielskim), poprzez naukę programowania za pomocą gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim. Jak Pan również wskazał, celem zajęć nauki programowania w języku angielskim z wykorzystaniem gry jest rozwijanie konkretnych umiejętności praktycznych, takich jak komunikacja w języku angielskim w środowisku cyfrowym, świadome i kreatywne korzystanie z nowych technologii, poprzez naukę specjalistycznego słownictwa oraz praktyczną formę przyswajania wiedzy z języka angielskiego. Nauka języka angielskiego częściowo pokrywa się z podstawą programową (nauka specjalistycznego słownictwa oraz czasów przez wykonywanie zadań w grze komputerowo-edukacyjnej). Jak Pan jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, usługi nauki programowania za pomocą przedmiotowej gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka angielskiego. Język angielski będzie nauczany z wykorzystaniem metody (...) – (...) (tzw. grywalizacja). Nauka odbywa się poprzez stworzone przez Pana mapy i zadania, które zawierają problemy logiczne oraz elementy rywalizacji (takie jak misje, poziomy czy wyzwania, które rozwiązuje się za pomocą odpowiednio zaprogramowanego robota). Zajęcia wykorzystują narzędzie (...), aby w angażujący sposób rozwijać umiejętności językowe i logiczne uczniów. Uczniowie uczą się poprzez wykonywanie praktycznych zadań, w których gramatyka i słownictwo pełnią rolę narzędzia, a nie celu samego w sobie. Podejście to sprzyja naturalnemu przyswajaniu języka i rozwijaniu umiejętności komunikacyjnych. Nie korzysta Pan z innych narzędzi do nauki języka angielskiego. Ww. forma nauki języka angielskiego jest angażująca dla dzieci w wieku edukacji wczesnoszkolnej z (...). Wersja (...) pozwala zwiększyć zaangażowanie uczniów klas 1-3 poprzez praktyczne wykorzystanie języka angielskiego w nowoczesnej i przyszłościowej dziedzinie, jaką jest programowanie. Stanowi to również czynnik zachęcający rodziców do zapisania swoich dzieci na kurs, a jednocześnie umożliwia Panu wyróżnienie się na rynku ofert zajęć pozalekcyjnych. Rozłączenie ww. czynności spowodowałoby, że dzieci nie mogłyby skorzystać z czynności głównej, jaką jest nauka języka angielskiego. Nie istnieje możliwość świadczenia przez Pana nauki języka angielskiego bez nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej. Poszczególne czynności składowe stanowią obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Potwierdza to również aktualne zainteresowanie oferowaną usługą. Ponadto, usługi w postaci nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej oraz usługi nauki języka angielskiego są świadczone w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Przedmiotem zawieranych przez Pana umów jest świadczenie zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze (...): (...). Na umowach umieszcza Pan następujące nazwy usług: dla kursu klas podstawowych 1-3: „(...)”. Na wystawianych na rzecz usługobiorców fakturach widnieje następująca nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”. Odpłatność za usługę nauki języka angielskiego oraz programowania odbywa się jednorazowo i łącznie (w sposób niepodzielny) przed rozpoczęciem kursu lub ratalnie (raty miesięczne).

W analizowanej sprawie – jak Pan wskazał – usługą podstawową jest nauka języka angielskiego, natomiast usługa programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi podstawowej, jaką jest nauka języka obcego. Nauka programowania odbywać się będzie bowiem wyłącznie w języku angielskim, natomiast jedynym narzędziem, za pomocą którego odbywać się będzie nauka języka angielskiego będzie właśnie gra komputerowo-edukacyjna. Nie ma możliwości nabycia u Pana wyłącznie usługi w postaci nauki programowania bez usługi nauki języka angielskiego. Wskazane zajęcia skoncentrowane są na rozwijaniu umiejętności władania językiem obcym (angielskim), poprzez naukę programowania za pomocą gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim. Celem jest rozwijanie konkretnych umiejętności praktycznych, takich jak komunikacja w języku angielskim w środowisku cyfrowym, świadome i kreatywne korzystanie z nowych technologii, poprzez naukę specjalistycznego słownictwa oraz praktyczną formę przyswajania wiedzy z języka angielskiego. Jak Pan wskazał jednoznacznie, usługi świadczone przez Pana są zatem fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

W rozpatrywanym przypadku, przy świadczeniu zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze, w przypadku których na wystawianych fakturach na rzecz usługobiorców widnieje nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”, a na umowach: „(...)” realizowane jest więc jedno, kompleksowe świadczenie, w którym nauka języka angielskiego stanowi element główny, a nauka programowania element pomocniczy i nierozerwalnie związany z nauką języka angielskiego, gdyż stanowi narzędzie do nauki tego języka. Wskazane zajęcia skoncentrowane są na rozwijaniu umiejętności władania językiem obcym (angielskim), poprzez naukę programowania za pomocą y komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim. Zatem, usługa programowania jest ściśle powiązana z tym celem i ma charakter pomocniczy. Poza tym, taka forma nauki języka angielskiego jest angażująca dla dzieci w wieku edukacji wczesnoszkolnej z (...). Wersja (...) pozwala zwiększyć zaangażowanie uczniów klas 1-3 poprzez praktyczne wykorzystanie języka angielskiego w nowoczesnej i przyszłościowej dziedzinie, jaką jest programowanie. Stanowi to również czynnik zachęcający rodziców do zapisania swoich dzieci na kurs, a jednocześnie umożliwia Panu wyróżnienie się na rynku ofert zajęć pozalekcyjnych. Nauka języka angielskiego przy użyciu narzędzia w postaci gry komputerowo-edukacyjnej odbywa się poprzez stworzone przez Pana mapy i zadania, które zawierają problemy logiczne oraz elementy rywalizacji (takie jak misje, poziomy czy wyzwania, które rozwiązuje się za pomocą odpowiednio zaprogramowanego robota). Zajęcia wykorzystują narzędzie (...), aby w angażujący sposób rozwijać umiejętności językowe i logiczne uczniów.

Usługi te, mimo że składają się z różnych czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne – uczestnik nie ma możliwości nabycia ich osobno, a nauka programowania nie stanowi celu samego w sobie, lecz – jak Pan wskazał – jedynie służy realizacji głównego celu, jakim jest nauka języka angielskiego. Ponadto, usługi w postaci nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej oraz usługi nauki języka angielskiego są świadczone w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Odpłatność za usługę nauki języka angielskiego oraz programowania odbywa się jednorazowo i łącznie (w sposób niepodzielny) przed rozpoczęciem kursu lub ratalnie (raty miesięczne).

Zasadniczym elementem usług świadczonych przez Pana – jak Pan wskazał w opisie sprawy – jest nauka języka angielskiego. W przypadku usługi nauki programowania w języku angielskim, przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej, dzieci, uczestnicząc w zabawie i zajęciach edukacyjnych, naturalnie przyswajają nowe słowa i zwroty w języku angielskim, co stanowi zasadniczy cel tej usługi. Elementy te mają charakter pomocniczy i służą wzmocnieniu procesu nauki języka angielskiego, jednak nie stanowią celu samodzielnego ani niezależnego. Istotą świadczenia jest nauka języka angielskiego.

W związku z powyższym, jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do świadczonych przez Pana zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze, w przypadku których na wystawianych fakturach na rzecz usługobiorców widnieje nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”, a na umowach: „ ...)”, głównym celem świadczenia oraz elementem dominującym jest nauka języka angielskiego. Głównym celem tej usługi jest bowiem zapewnienie dziecku możliwości nauki języka angielskiego. To nauka języka angielskiego jest wiodącym elementem świadczenia, który sprawia, że cała usługa ma sens. Usługa programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej jest zorganizowana w taki sposób, aby wspierała proces nauki i umożliwiała dziecku przyswajanie nowego słownictwa oraz zwrotów w języku angielskim. W analizowanym przypadku, jak Pan zaznaczył, bez nauki języka angielskiego, usługa programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej nie miałyby uzasadnienia ani celu edukacyjnego, a całość usługi traciłaby swój główny sens.

Wszystkie te czynności są ze sobą ściśle związane, tworząc jedno, niepodzielne świadczenie. Ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że dzieci nie mogłyby w pełni korzystać z głównej czynności, jaką jest nauka języka angielskiego.

Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, rozdzielenie tych czynności, czy ich niewykonanie, uniemożliwiłoby realizację głównego celu, jakim jest nauka języka angielskiego, w sposób kompleksowy i skuteczny. Wszystkie elementy usługi współdziałają ze sobą, aby stworzyć spójną całość, w której każda z czynności ma na celu wspieranie i umożliwienie dzieciom przyswajania języka obcego.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi, polegające na prowadzeniu dla dzieci zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze, w przypadku których na wystawianych fakturach na rzecz usługobiorców widnieje nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”, a na umowach „ (...)”, należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – usług nauczania języków obcych, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego, z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem, dla oceny tego, czy świadczenie polegające na przeprowadzaniu zajęć z języka angielskiego dla dzieci poprzez programowanie w grze jest zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy usługi te nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy, tj.:

-     czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

-     czy są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze lub

-     czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub

-     czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

I tak, z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jak wynika z wniosku, świadczy Pan usługi edukacyjne, jednakże nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tj. nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania ani statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowe Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Tym samym, nie jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ani z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Świadczone przez Pana ww. usługi nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku, na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z kolei, z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei, w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli.

Zatem, świadczone przez Pana usługi, polegające na prowadzeniu dla dzieci zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze), w przypadku których na wystawianych fakturach na rzecz usługobiorców widnieje nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”, a na umowach „(...)” nie korzystają również ze zwolnienia od podatku, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast, ażeby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W opisanym przypadku, nie znajdzie także zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że usługi świadczone przez Pana nie stanowią usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie posiada Pan także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Pana nie są również finansowane ze środków publicznych.

Zatem, skoro ww. usługi – jak Pan sam wskazał – nie są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, to nie korzystają również ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Pana nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować, czy do tych usług znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jak wskazano powyżej czynności podejmowane przez Pana w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych będą stanowić świadczenie kompleksowe. Jak jednoznacznie wskazał Pan w opisie sprawy, zajęcia stanowią jedno świadczenie złożone, którego celem jest nauka języka angielskiego. Poszczególne elementy są ze sobą ściśle powiązane i wspólnie realizują jeden cel edukacyjny. Jednocześnie nie stanowią odrębnego kursu językowego, lecz są realizowane w ramach kompleksowej usługi edukacyjnej.

Z opisu sprawy wynika również, że symbol PKWiU z 2015 r. dla ww. usługi to 85.59.11.0, a nazwa grupowania to «Usługi nauczania języków obcych». Głównym celem usługi świadczonej przez Pana nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi, sklasyfikowane w PKWiU 85.59.11.0 „Usługi nauczania języków obcych”, polegające na prowadzeniu dla dzieci zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze komputerowo-edukacyjnej, w przypadku których na wystawianych fakturach na rzecz usługobiorców widnieje nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”, a na umowach „ (...)”, dla której to usługa programowania jest pomocnicza i nierozerwalnie związana z usługą nauki języka angielskiego oraz stanowi narzędzie do nauki tego języka, są objęte zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy w zw. art. 43 ust. 17 ustawy (bowiem – jak Pan wskazał – usługi programowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia).

Tym samym, Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

Dotyczy to w szczególności informacji zawartych w opisie sprawy:

„Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów jest świadczenie zajęć z języka angielskiego poprzez programowanie w grze: (...). Na umowach Wnioskodawca umieszcza następujące nazwy usług: dla kursu klas podstawowych 1-3: „(...)”. Na wystawianych na rzecz usługobiorców fakturach widnieje następująca nazwa świadczonej usługi: Kurs dla klas podstawowych 1-3: „(...)”.

„Ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Usługi w postaci nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej oraz usługi nauki języka angielskiego są świadczone w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia”.

„Usługi nauki programowania za pomocą przedmiotowej gry komputerowo-edukacyjnej w języku angielskim są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, tj. nauki języka angielskiego. Wnioskodawca nie korzysta z innych narzędzi do nauki języka angielskiego. Ww. forma nauki języka angielskiego jest angażująca dla dzieci w wieku edukacji wczesnoszkolnej z (...). Wersja (...) pozwala zwiększyć zaangażowanie uczniów klas 1-3 poprzez praktyczne wykorzystanie języka angielskiego w nowoczesnej i przyszłościowej dziedzinie, jaką jest programowanie. Stanowi to również czynnik zachęcający rodziców do zapisania swoich dzieci na kurs, a jednocześnie umożliwia Wnioskodawcy wyróżnienie się na rynku ofert zajęć pozalekcyjnych. Rozłączenie ww. czynności spowodowałoby, że dzieci nie mogłyby skorzystać z czynności głównej, jaką jest nauka języka angielskiego. Nie istnieje możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę nauki języka angielskiego bez nauki programowania przy pomocy gry komputerowo-edukacyjnej”.

„Symbol PKWiU z 2015 r. dla ww. usługi to 85.59.11.0, a nazwa grupowania to „Usługi nauczania języków obcych”.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.