0112-KDIL2-2.4011.717.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 7 sierpnia 2026 r. (wpływ 7 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani zdaniem, poniesione przez Panią w pierwszej połowie 2023 r. wydatki na opłatę za egzamin radcowski oraz wpis na listę radców prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i może je Pani ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (KPiR) po rozpoczęciu działalności gospodarczej w listopadzie 2025 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki na egzamin zawodowy oraz wpis na listę nie zostały ujęte w katalogu negatywnym z art. 23 ustawy o PIT. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w dotychczasowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jednolicie przyjmuje się, że tzw. koszty przedrozpoczęciowe (poniesione przed formalną rejestracją działalności) mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli ich poniesienie było warunkiem koniecznym do uruchomienia danego źródła przychodów. Na mocy przepisów ustawy o radcach prawnych, bez uiszczenia przedmiotowych opłat, zdania egzaminu i uzyskania wpisu na listę, prowadzenie przez Panią działalności w formie kancelarii radcy prawnego byłoby prawnie niemożliwe.

Istnieje zatem bezsprzeczny, bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a przychodami, które Pani generuje od listopada 2025 r. Fakt, że między poniesieniem kosztu (2023 r.) a startem działalności (2025 r.) była Pani tymczasowo zatrudniona na umowie o pracę nie przerywa wyżej wymienionego związku celowego. Pani uprawnienia zawodowe jako radcy prawnego mają charakter trwały i niepodzielny; nie uległy one „skonsumowaniu” w ramach stosunku pracy. Podjęcie przez Panią zatrudnienia na etacie stanowiło wyłącznie racjonalne i tymczasowe działanie dostosowawcze, wywołane obiektywną siłą wyższą w postaci ciężkiej choroby (leczenie farmakologiczne od września 2023 r.). Podjęcie decyzji o odłożeniu w czasie uruchomienia własnej kancelarii było z Pani strony przejawem należytej staranności zawodowej, do której jako radca prawny jest Pani zobowiązana na mocy przepisów ustrojowych.

Rozpoczęcie przez Panią działalności gospodarczej w stanie uniemożliwiającym pełną dyspozycyjność niosło za sobą bezpośrednie ryzyko uchybienia terminom procesowym, a w konsekwencji – wyrządzenia szkody klientom. Z kolei Pani długotrwała, udokumentowana absencja chorobowa (L4 od 20 marca 2025 r. do 2 października 2025 r.) stanowi jednoznaczny dowód na to, że opóźnienie w rejestracji działalności gospodarczej miało charakter całkowicie niezależny od Pani woli i intencji. Choć zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty są potrącane w roku ich poniesienia, to w przypadku kosztów przedrozpoczęciowych, których nie miała Pani prawnej i fizycznej możliwości rozliczyć w dacie poniesienia (z uwagi na brak istniejącego źródła przychodów), momentem właściwym do ich ujęcia jest moment uruchomienia działalności gospodarczej. Mechaniczne odmówienie Pani prawa do zaliczenia tych wydatków w koszty ze względu na cezurę czasową i okresowe zatrudnienie etatowe – w sytuacji, gdy opóźnienie wynikło z ciężkiej choroby o charakterze zdarzenia losowego – uchybiałoby zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy (art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców).

Podsumowując, stoi Pani na stanowisku, że ma Pani prawo zewidencjonować wydatki na egzamin oraz wpis korporacyjny w kosztach uzyskania przychodów w listopadzie 2025 r., tj. w miesiącu rozpoczęcia prowadzenia przez Panią kancelarii radcy prawnego.

Uzupełnienie wniosku

1.  Prowadzenie działalności gospodarczej (data i zakres): Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 3.11.2025 r.

2.  Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług prawniczych (PKD: 69.10.Z – Działalność prawnicza).

3.  Forma opodatkowania: skala podatkowa.

4.  Katalog poniesionych wydatków oraz ich daty:

-     Opłatę za egzamin radcowski w wysokości (…) zł dnia 16.03.2023 r.

-     Opłatę za wpis na listę radców prawnych w wysokości (…) z dnia 19.06.2023 r.

5. Dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków:

1.  Bankowe potwierdzenia wykonania przelewów z rachunku bankowego potwierdzające wniesienie opłaty egzaminacyjnej oraz opłaty za wpis na listę.

2.  Uchwała/Zaświadczenie OIRP o dopuszczeniu do egzaminu radcowskiego oraz Uchwała o wpisie na listę radców prawnych.

W pierwszej połowie 2023 r. poniosła Pani opłaty za egzamin radcowski oraz wpis na listę radców prawnych (w datach i kwotach wskazanych powyżej). Celem poniesienia przez Panią tych wydatków było bezpośrednie uzyskanie uprawnień niezbędnych do własnej kancelarii radcy prawnego.

Niezwłocznie po wniesieniu opłat wystąpiło u Pani nagłe i ciężkie załamanie stanu zdrowia, powiązane z długotrwałym leczeniem farmakologicznym (od września 2023 r.) oraz przebywaniem na zwolnieniach lekarskich (L4), co stanowiło zdarzenie losowe o charakterze siły wyższej i uniemożliwiło Pani natychmiastowe zarejestrowanie działalności gospodarczej. W związku z tym kontynuowała Pani stosunek pracy z dotychczasowym pracodawcą, aby zapewnić sobie środki do życia i ciągłości ubezpieczenia. Po odzyskaniu zdrowia zarejestrowała Pani pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przedmiotowe wydatki z 2023 r. nie zostały przez Panią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach umowy o pracę ani w żaden inny sposób rozliczone podatkowo.

Pytanie

Czy wydatki poniesione w pierwszej połowie 2023 r. z tytułu opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych (na podstawie Uchwały OIRP) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoczętej w listopadzie 2025 r.?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – poniesione przez Panią w pierwszej połowie 2023 r. wydatki na opłatę za egzamin radcowski oraz wpis na listę radców prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i może je Pani ująć jako koszt działalności w roku bieżącym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki na egzamin zawodowy oraz wpis na listę nie zostały ujęte w katalogu negatywnym z art. 23 ustawy o PIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w dotychczasowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyjmuje się, że tzw. koszty przedrozpoczęciowe (poniesione przed formalną rejestracją działalności) mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli ich poniesienie było warunkiem koniecznym do uruchomienia danego źródła przychodów. Na mocy przepisów ustawy o radcach prawnych, bez uiszczenia przedmiotowych opłat, zdania egzaminu i uzyskania wpisu na listę, prowadzenie przez Panią działalności w formie kancelarii radcy prawnego byłoby prawnie niemożliwe. Istnieje zatem bezsprzeczny, bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a przychodami, które generuje Pani od listopada 2025 r. Fakt, że między poniesieniem kosztu (2023 r.) a startem działalności (2025 r.) była Pani tymczasowo zatrudniona na umowie o pracę nie przerywa wyżej wymienionego związku celowego. Pani uprawnienia zawodowe jako radcy prawnego mają charakter trwały i niepodzielny; nie uległy one „skonsumowaniu” w ramach stosunku pracy. Podjęcie przez Panią zatrudnienia na etacie stanowiło wyłącznie racjonalne i tymczasowe działanie dostosowawcze, wywołane obiektywną siłą wyższą w postaci choroby (leczenie farmakologiczne od września 2023 r.). Podjęcie decyzji o odłożeniu w czasie uruchomienia własnej kancelarii było z Pani strony przejawem należytej staranności zawodowej, do której jako radca prawny jest Pani zobowiązana na mocy przepisów ustrojowych.

Z kolei Pani długotrwała, udokumentowana absencja chorobowa (L4 od 20 marca 2025 r. do 2 października 2025 r.) stanowi jednoznaczny dowód na to, że opóźnienie w rejestracji działalności gospodarczej miało charakter całkowicie niezależny od Pani woli i intencji. Choć zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty są potrącane w roku ich poniesienia, to w przypadku kosztów przedrozpoczęciowych, których nie miała Pani prawnej i fizycznej możliwości rozliczyć w dacie poniesienia (z uwagi na brak istniejącego źródła przychodów), momentem właściwym do ich ujęcia jest moment uruchomienia działalności gospodarczej. Mechaniczne odmówienie Pani prawa do zaliczenia tych wydatków w koszty ze względu na cezurę czasową i okresowe zatrudnienie etatowe – w sytuacji, gdy opóźnienie wynikło z choroby o charakterze zdarzenia losowego – uchybiałoby zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy (art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej). Choroba jest w orzecznictwie sądowym uznawana za klasyczny przykład siły wyższej, która uniemożliwia podjęcie działań i tym samym powoduje całkowity brak winy po stronie podatnika. W związku z tym opóźnienie w podjęciu działalności gospodarczej nie powinno wiązać się dla Pani z negatywnymi skutkami przekroczenia terminów.

Podsumowując, stoi Pani na stanowisku, że ma Pani prawo zewidencjonować wydatki na egzamin oraz wpis korporacyjny w kosztach uzyskania przychodów w listopadzie 2025 r., tj. w miesiącu rozpoczęcia prowadzenia przez Panią kancelarii radcy prawnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

·      pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

·      nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·      być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi bowiem niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętych przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Podkreślam przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodami uzyskanymi z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tych przychodów – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodów trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów podatnika.

Ponadto dodaję, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy podatkowej, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od listopada 2025 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą opodatkowaną wg skali podatkowej. Opłatę za egzamin radcowski zapłaciła Pani 16 marca 2023 r. a opłatę za wpis na listę radców prawnych opłaciła Pani 19 czerwca 2023 r. Posiada Pani dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków.

Opłaty za egzamin radcowski oraz za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazałem, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotnym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie źródła przychodów, do którego dany wydatek można przyporządkować.

Odnosząc się zatem do cytowanych uprzednio art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisu zdarzenia, stwierdzam, że wydatki, poniesione przez Panią w roku podatkowym, w którym nie istniało jeszcze źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej, nie może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro poniosła Pani wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można stwierdzić, że wydatki te poniosła Pani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wydatki te nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podsumowanie: wydatki poniesione przez Panią w pierwszej połowie 2023 r. z tytułu opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych, ponieważ jest brak związku przyczynowo-skutkowego, nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Panią od listopada 2025 r. działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Do wniosku dołączyła Pani dokumenty – potwierdzenia przelewów. Jednak przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadzam postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), dlatego nie jestem zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Panią i Pani stanowiskiem podanym we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.