0112-KDIL2-2.4011.614.2026.1.KP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania opartego o najnowsze technologie informatyczne, innowacyjne koncepcje i konkretne wymagania klientów. Spółka skupia się na tworzeniu rozwiązań wyjątkowych i innowacyjnych pod względem funkcjonalności, użyteczności i wydajności.

W tym celu Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na stanowiskach programistycznych (dalej: „Programiści”). Niezależnie od formalnej nazwy stanowiska (obecnie jest to „Programista aplikacji”, ale w przyszłości nazwy stanowisk mogą podlegać zmianom), osoby te wykonują co do zasady tożsame obowiązki, różniące się jednak stopniem złożoności oraz poziomem zaawansowania.

Programiści są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”), ale Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Programiści będą mogli również współpracować na podstawie umów cywilnoprawnych – umowy zlecenia lub umowy o dzieło (dalej: „Współpracownicy”). Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem Wniosku są wyłącznie przypadki, w których umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia lub o dzieło) zawierane będą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Tym samym niniejszy wniosek nie dotyczy sytuacji, w których Współpracownicy wykonywaliby przedmiotowe umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

1.  Zakres obowiązków Programistów

Zakres obowiązków Programistów obejmuje przede wszystkim obowiązki twórcze związane z tworzeniem utworów (programów komputerowych), w tym w szczególności:

-     tworzenie oprogramowania,

-     analiza, wyszukiwanie oraz usuwanie błędów powstałych podczas pisania kodu,

-     testowanie oprogramowania – zwane dalej łącznie: „Czynności twórcze”.

Poziom trudności prac programistycznych, które wykonują Programiści jest zwykle wysoki. Wynika to z faktu, że obszar aktywności Wnioskodawcy związany jest z dystrybuowaniem produktów (w tym Oprogramowania) o charakterze innowacyjnym, rzadko spotykanym na rynku. Powoduje to, że prowadzone prace programistyczne mają zaawansowany charakter.

Programiści posiadają również obowiązki o charakterze nietwórczym związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych i organizacyjnych, w tym w szczególności współpraca z innymi pracownikami i współpracownikami Spółki oraz prowadzenie spotkań z innymi pracownikami, współpracownikami i klientami Wnioskodawcy (dalej: „Czynności pozostałe”).

W wyniku wykonywania obowiązków w ramach Czynności twórczych mogą powstać utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawa autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”). Rezultaty prac wykonywanych przez Programistów stanowią przejaw działalności o twórczym i indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności i nowości. W związku z wykonywaniem Czynności twórczych Programiści tworzą zatem różnego rodzaju utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, przede wszystkim programy komputerowe, które są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego, czy dokumentację związaną z tymi programami (dalej: „Utwory”). Programiści są (będą) twórcami Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Innymi słowy, efektem Czynności twórczych wykonywanych przez Pracowników i Współpracowników mogą być w szczególności utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. programy komputerowe utrwalone w postaci kodu źródłowego, a także inne elementy powstające w procesie tworzenia oprogramowania, w tym dokumentacja związana z tymi programami.

W związku z tym, że przeważająca część obowiązków wykonywanych przez Programistów dotyczy wykonywania Czynności twórczych, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, Wnioskodawca zamierza wprowadzić regulacje w postaci odpowiednich postanowień w umowach (o pracę, zlecenia, o dzieło) z Programistami, umożliwiające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskiwanych przez Programistów z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

W przypadku Programistów już zatrudnionych w Spółce, Wnioskodawca wprowadzi opisane poniżej zmiany w drodze aneksu do obowiązującej już umowy. Natomiast z nowymi Programistami Spółka będzie podpisywała umowy uwzględniające postanowienia opisane w poniższych punktach.

2.  Postanowienia w umowach Wnioskodawcy z Programistami

a)  Zakres obowiązków

Umowy z Programistami będą zawierały postanowienie wskazujące na następujący podział obowiązków Programisty:

1)  obowiązki o charakterze twórczym – związane z tworzeniem utworów (ze wskazaniem przykładowych obowiązków z zakresu Czynności twórczych) oraz

2)  obowiązki o charakterze nietwórczym – związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych, organizacyjnych (Czynności pozostałe).

Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Programistów w związku z wykonywaniem Czynności pozostałych, a pytania objęte niniejszym wnioskiem dotyczą jedynie Czynności twórczych związanych z tworzeniem Utworów przez Programistów.

b)  Nabycie praw autorskich

W umowach z Programistami zamieszczone zostaną również postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Programistów w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło), przysługiwać będą pierwotnie w całości Programiście. Wnioskodawca dopiero z chwilą przyjęcia danego Utworu nabędzie autorskie prawa majątkowe do Utworów, we wszystkich krajach świata i na wskazanych w danej umowie polach eksploatacji.

W przypadku stworzenia Utworu, Programista niezwłocznie po wykonaniu danego Utworu ma obowiązek dostarczyć go Spółce. Dostarczenie Utworu w przypadku programów komputerowych następuje poprzez zapisanie kodu źródłowego dotyczącego danego programu komputerowego w repozytorium plików, w którym Programista zapisuje programy komputerowe, chyba że Programista i Wnioskodawca ustalą inaczej.

Dostarczenie Utworu w przypadku utworów innych niż programy komputerowe następuje w sposób ustalony przez Wnioskodawcę i Programistę.

Wnioskodawca zawiadamia Programistę (w dowolnej formie, w tym w drodze mailowej lub z wykorzystaniem funkcjonalności repozytorium plików) o przyjęciu lub nieprzyjęciu Utworu bądź uzależnieniu jego przyjęcia od dokonania określonych zmian. Jeżeli Wnioskodawca nie zawiadomi Programisty w określonym terminie o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu jego przyjęcia od wprowadzenia zmian, Utwór uznaje się za przyjęty bez zastrzeżeń.

Programista będzie miał obowiązek ewidencjonować stworzone Utwory w sposób określony przez Wnioskodawcę. Programista będzie zobowiązany do przekazywania w każdym miesiącu ewidencji Utworów, zawierającej wykaz stworzonych przez Programistę w danym miesiącu Utworów. Ewidencja będzie zatwierdzana przez Wnioskodawcę podpisem.

Autorskie prawa majątkowe do Utworów powstaną pierwotnie na rzecz Programistów i będą im przysługiwać. Zostaną one przeniesione na Wnioskodawcę dopiero z chwilą przyjęcia Utworu przez Wnioskodawcę. Nabycie będzie więc miało charakter pochodny, a nie pierwotny (nabycie w drodze cessio legis a nie ex lege).

c)  Wynagrodzenie

Przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem. Wnioskodawca wypłaci Programiście honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Za wykonywanie swoich obowiązków Programista otrzymywać będzie wynagrodzenie, na które składać się będą:

-      część związana z rozporządzaniem prawami autorskimi (przeniesieniem autorskich praw majątkowych) do Utworów (dalej: „Honorarium autorskie”),

-      pozostała część związana z wykonywaniem obowiązków o charakterze nietwórczym.

Honorarium autorskie dla danego Programisty zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie dla tego Programisty (określonej w skali miesiąca – tj. stałe wynagrodzenie miesięczne podzielone zostanie na Honorarium autorskie oraz pozostałą część). W przypadku Współpracowników, którzy w przyszłości będą mieli wynagrodzenie oparte o stawkę godzinową, Honorarium autorskie również zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie, przy czym kwota ta będzie określona dla każdej roboczogodziny. Innymi słowy, Honorarium autorskie określone będzie w odniesieniu do stałego wynagrodzenia godzinowego, tj. stawka godzinowa podzielona zostanie na Honorarium autorskie oraz pozostałą część.

Kwota Honorarium autorskiego zostanie ustalona wspólnie przez Programistę i Wnioskodawcę przed podpisaniem umowy (o pracę, zlecenia, o dzieło) i zostanie zapisana precyzyjnie i jednoznacznie w umowie. Jej wysokość będzie wynikiem oceny wartości Utworów, które będą tworzone przez danego Programistę. Oceny tej dokona Wnioskodawca w oparciu o dotychczasowe doświadczenia związane z tworzeniem Utworów i wykonywaniem Czynności twórczych. Wnioskodawca przy ustalaniu kwoty Honorarium autorskiego dla danego Programisty dokona indywidualnej wyceny i weźmie pod uwagę jego doświadczenie zawodowe oraz potencjał wykorzystania tworzonych przez niego Utworów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. W ocenie Wnioskodawcy kwota Honorarium autorskiego, ustalona dla danego Programisty, będzie odzwierciedlała rzeczywistą wartość wytworzonych przez niego Utworów w danym okresie i do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Zatrudnienie danego Programisty na konkretnym stanowisku jest wynikiem oceny jego umiejętności programistycznych i doświadczenia zawodowego. Programistom na wyższych stanowiskach powierzane będą prace programistyczne o wyższym stopniu skomplikowania. Będą oni otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż Programiści na niższych stanowiskach z uwagi na to, że praca przez nich wykonywana (w tym tworzone Utwory) przedstawia dla Wnioskodawcy wyższą wartość.

Honorarium autorskie nie będzie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca będzie stosować standardowe koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca zweryfikuje, czy w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu) Programista stworzył Utwory i przeniósł autorskie prawa majątkowe do nich na Wnioskodawcę. Jeśli Wnioskodawca potwierdzi te okoliczności, to wypłaci Programiście Honorarium autorskie. W przypadku, gdy w danym miesiącu nie dojdzie do powstania Utworu i/lub przeniesienia praw autorskich do Utworu, w odniesieniu do całego stałego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie stosować standardowe koszty uzyskania przychodu.

Ustalona kwota Honorarium autorskiego zostanie wypłacona bez względu na to, czy stworzony przez Programistę Utwór będzie można zakwalifikować jako jeden utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też więcej utworów. W przypadku, gdyby Programista stworzył w danym miesiącu odrębne Utwory, to Honorarium autorskie zostanie mu wypłacone jako wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do wszystkich tych Utworów.

Honorarium autorskie nie będzie powiązane z czasem pracy Programisty. Nie zmieni się ono w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Programistę na tworzenie Utworów będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium autorskiego (zarówno w przypadku Pracownika, jak i w przypadku Współpracownika – nawet jeśli wynagrodzenie Współpracownika oparte będzie o stawkę godzinową, to kwota Honorarium autorskiego określona będzie w sposób ryczałtowy – z tą różnicą, że kwota ta odnoszona jest do każdej godziny poświęconej na świadczenie usług, a nie każdego miesiąca – ze względu na specyfikę umów zlecenia).

d)  Ewidencja

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję Utworów stworzonych i dostarczonych mu przez Programistów w danym miesiącu.

Ewidencja będzie umożliwiała:

1)  ustalenie czy w danym okresie rozliczeniowym (czyli danym miesiącu) Programista faktycznie stworzył utwory w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego (ustalenia tego będzie dokonywał Wnioskodawca),

2)  ustalenie momentu, w którym dany Utwór został dostarczony przez Programistę Wnioskodawcy, a co za tym idzie momentu, w którym autorskie prawa majątkowe do danego Utworu przeszły na Wnioskodawcę,

3)  ustalenie rodzaju stworzonego przez danego Programistę Utworu.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem:

Pytanie

Czy Honorarium autorskie wypłacane Programistom, którzy w zakresie swoich obowiązków wykonują Czynności twórcze polegające na tworzeniu Utworów, będzie stanowić przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – Honorarium autorskie wypłacane Programistom, którzy w zakresie swoich obowiązków wykonują Czynności twórcze polegające na tworzeniu Utworów, będzie stanowić przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne – zasady ustalania KUP

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku pracowników, koszty uzyskania przychodów wynoszą co do zasady 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.000,00 zł, co wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT. Natomiast w przypadku zleceniobiorców i osób wykonujących czynności na podstawie umowy o dzieło, koszty uzyskania przychodów co do zasady wynoszą 20% uzyskanego przychodu z tytułu umowy (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT).

Przepisy powyższe określają jednak ogólne (podstawowe) zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. W ściśle określonych przypadkach obowiązywać mogą zasady szczególne ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in. dotyczące stosowania podwyższonych 50% kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o PIT – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (przy czym do limitu wlicza się także wartość przychodów zwolnionych na podstawie ulgi dla młodych, ulgi na powrót, ulgi prorodzinnej oraz ulgi dla pracujących seniorów, co wynika z art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

W temacie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 7 września 2021 r., sygn. II FSK 75/19, wskazano:

W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wprowadza następujące warunki:

1)  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2)  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3)  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów;

4)  określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;

5)  przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Wskazane kryteria zostały wypracowane na gruncie orzecznictwa i interpretacji, w związku czym stanowią istotną wskazówkę w zakresie weryfikacji prawa do stosowania przez pracowników (lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla Programistów będzie możliwa, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1)  Programista w ramach wykonywania swoich obowiązków realizuje prace kwalifikowane jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych,

2)  w ramach tych prac, Programista wykonuje czynności twórcze, w rezultacie których tworzy utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, do których autorskie prawa majątkowe przenosi następnie na rzecz Wnioskodawcy,

3)  z tytułu opisanych w pkt 1 i 2 czynności Programista otrzymuje wynagrodzenie (honorarium autorskie za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami), wyodrębnione z wynagrodzenia za pozostałe czynności wynikające z umowy o pracę (umowy zlecenia, umowy o dzieło), przy czym wynagrodzenie autorskie jest jasno i precyzyjnie określone w umowie zawartej z Wnioskodawcą.

Jeżeli w przypadku Programistów spełnione są powyższe przesłanki, zdaniem Spółki, przy wykonywaniu swoich obowiązków płatnika, może ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT (do limitów określonych w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT i pod warunkiem złożenia przez uzyskującego przychody oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 i art. 41 ust. 11 ustawy o PIT).

2.  Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

Ustawa o PIT wprost określa, w odniesieniu do jakich rodzajów przychodów mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Wśród tych przychodów znajdują się m.in. przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ani ustawa o podatku od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (i dyrektywy Rady 91/250/EWG oraz 2009/24/WE, na których oparto krajowe przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczące programów komputerowych) nie zawierają jednak definicji działalności twórczej i definicji programu komputerowego.

Jeśli chodzi o pojęcie „działalności twórczej” użyte w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na treść art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przykładem utworu w rozumieniu prawa autorskiego jest program komputerowy, co wprost wynika z treści art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego. Pojęcie „działalności twórczej” w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT jest zatem tożsame z pojęciem użytym w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego i powinno być rozumiane tak jak wykłada się je na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrywanych. Biorąc zaś pod uwagę dorobek literatury w tym zakresie, należałoby uznać, że „działalnością twórczą” są działania podejmowane przez człowieka, których wynikiem jest stworzenie dzieła nowego z punktu widzenia twórcy. Mamy więc do czynienia z działalnością o charakterze kreacyjnym (zob. np. J. Barta, R. Markiewicz, Komentarz do artykułu 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2011; D. Flisak, Komentarz do artykułu 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2018).

Trafnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 11 października 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP), że:

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie <<działalność twórcza>>, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1)  <<zespół działań podejmowanych w jakimś celu>>;

2)  <<funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś>>,

natomiast twórczy oznacza:

1)  <<mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia>>

2)  <<dotyczący twórców>>.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot <<działalność twórcza w zakresie programów komputerowych>> oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

W tym miejscu warto również odwołać się do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia”). Choć dotyczą one nieco innej materii, to zawierają istotne wskazówki interpretacyjne w zakresie oceny twórczego charakteru działalności. Zgodnie z Objaśnieniami działalność ma charakter twórczy, jeśli czynności podejmowane są w kierunku tworzenia lub powstania czegoś, co posiada (nawet w minimalnym stopniu) cechę nowości. Ponadto, dla spełnienia przesłanki twórczego charakteru prac ważne jest również, że rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony (uzewnętrzniony), mieć charakter indywidualny (powstały w wyniku kreatywnych procesów myślowych, a nie mechanicznych działań) oraz oryginalny (wnoszący obiektywnie nową wartość).

Działalność twórcza musi być również prowadzona przez twórców. W przypadku Wnioskodawcy, twórcami tymi będą Programiści – to oni bowiem są rzeczywistymi autorami Utworów. Rezultaty działalności Programistów posiadają cechy nowości, a także mają indywidualny charakter. Polegają bowiem na tworzeniu nowych Utworów (zarówno w ujęciu subiektywnym, jak i obiektywnym). Z uwagi na innowacyjny charakter działalności Wnioskodawcy tworzone przez Programistów Utwory (w szczególności programy komputerowe) cechują się wysokim poziomem indywidualności i oryginalności.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie programów komputerowych, to w doktrynie wskazuje się, że program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. [...] Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach (J. Krysińska, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2019 i powołana tam literatura).

Nie ma żadnych wątpliwości, że tworzone przez Programistów Utwory w postaci programów komputerowych (kod źródłowy lub fragment kodu źródłowego) stanowią programy komputerowe w powyższym rozumieniu.

W tym miejscu należy przywołać interpretację z dnia 15 września 2023 r., znak 0112-KDIL2- 2.4011.502.2023.2.WS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych, dokumentacja testowa (...), dokumentacja techniczna testów manualnych, schematy rozwiązań testowych, instrukcje testów manualnych, dokumenty zawierające wnioski płynące z analizy danych ilościowych dotyczących zachowań graczy, skrypty łączące dane z wielu źródeł w celu analizy zachowań graczy, prezentacje multimedialne obrazujące powyższe dane, automatyczne raporty za pomocą języka programowania, skrypty przetwarzające i agregujące dane, (...) w narzędziach, sposoby opomiarowywania nowych funkcjonalności oraz sposoby zbierania zachowań graczy w nowych funkcjonalnościach, w tym w szczególności przygotowywanie dokumentacji obejmującej powyższe, zadania dla programistów na wdrożenie zbierania zachowań graczy, symulatory ekonomii (...), skrypty umożliwiające identyfikację nietypowych zachowań graczy oraz detekcję potencjalnych oszustw (fraud).

Reasumując w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórczą w zakresie programów komputerowych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez pracowników.

Z interpretacji tej wynika, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” powinna być interpretowana szerzej niż tylko jako działalność polegająca na tworzeniu kodu źródłowego. Tym samym, również czynności związane z opracowywaniem dokumentacji technicznej do programów komputerowych stanowi „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b ust. 1 ustawy o PIT.

Również w interpretacji z dnia 13 grudnia 2024 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.725.2024.1.AG wskazano:

Na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy wskazuję, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność twórczą Pracowników należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych.

W konsekwencji, przychody otrzymywane przez Programistów w związku z wykonywaniem Czynności twórczych stanowią przychody otrzymywane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, co oznacza, że spełniony jest warunek z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Takie stanowisko potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 lutego 2025 r., znak: 0115-KDIT1.4011.770.2024.2.DB:

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane Państwa pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w ramach procesu tworzenia programów komputerowych, stanowić będzie przychód z działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.  Warunek powstania utworu i przeniesienia praw autorskich za wynagrodzeniem

Mechanizm 50% kosztów uzyskania przychodów może być stosowany jedynie w odniesieniu do tzw. wynagrodzenia autorskiego, tj. wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami.

Zgodnie z Interpretacją ogólną nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (dalej: „Interpretacja ogólna”), aby część wynagrodzenia Programistów móc traktować jako honorarium autorskie, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1)  w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej (umowy zlecania lub o dzieło) musi powstać utwór będący przedmiotem prawa autorskiego,

2)  muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające stworzenie przez pracownika, zleceniobiorcę lub stronę umowy o dzieło utworu, który jest przedmiotem prawa autorskiego,

3)  honorarium autorskie musi być wyraźnie wyodrębnione od pozostałych składników wynagrodzenia.

Powyższe jest również prezentowane w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której wskazuje się, że aby można było skorzystać z tego rozwiązania, pracownik, zleceniobiorca lub strona umowy o dzieło powinni stworzyć utwór w ramach wykonywania swoich obowiązków, a następnie przenieść prawa autorskie do niego na rzecz drugiego podmiotu (pracodawcy, zleceniodawcy lub strony umowy o dzieło) – i z tego tytułu otrzymać określone honorarium (tak np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. II FSK 933/20 czy z dnia 7 września 2021 r., sygn. II FSK 75/19).

Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest zatem uzależniona od spełnienia następujących warunków:

1)  w ramach działalności twórczej Programistów powstają utwory w rozumieniu Prawa autorskiego,

2)  prawa autorskie do tych utworów przenoszone są (w sposób pochodny) przez Programistów (twórców) na rzecz Wnioskodawcy,

3)  z tytułu przeniesienia praw, o których mowa powyżej, Programiści otrzymują wynagrodzenie autorskie (wyodrębnione od pozostałych składników wynagrodzenia).

2.1.    Powstanie utworu

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)  plastyczne;

3)  fotograficzne;

4)  lutnicze;

5)  wzornictwa przemysłowego;

6)  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)  muzyczne i słowno-muzyczne;

8)  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)  audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca wprost wskazał zatem, że utworem w rozumieniu prawa autorskiego są programy komputerowe.

Warto w tym miejscu odnieść się do orzecznictwa dotyczącego oceny indywidualnego charakteru utworów.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 972/19, NSA wskazał:

„przejaw działalności twórczej oznacza, że sama myśl ludzka, choćby nawet oryginalna, nie wystarcza, by stała się przedmiotem ochrony prawnej lecz musi być uzewnętrzniona w postaci ustalającej jej treść i formę. Utwór musi być rezultatem działalności o charakterze kreacyjnym, czyli przedstawiać subiektywnie nowy wytwór intelektu, którą to cechę utworu określa się jako „oryginalność”. W istocie chodzi o odpowiedź na pytanie czy wcześniej takie dzieło już powstało oraz czy jest statystycznie prawdopodobne wytworzenie go w przyszłości przez inną osobę z takim samym rezultatem. W zależności od odpowiedzi, jeśli jest pozytywna mamy do czynienia z pracą rutynową, szablonową, skoro możliwe jest osiągnięcie takiego samego rezultatu. Odpowiedź zaś negatywna przesądza o istnieniu indywidualności dzieła.

Natomiast w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. II GSK 954/18 NSA wskazał:

Należy zauważyć, że utworem jest stworzenie czegoś lub przetworzenie do postaci, w jakiej dotychczas nie istniało.

Zgodnie z art. 1 ust. 2¹ Prawa autorskiego ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie oznacza taką formę, która umożliwia osobom trzecim zapoznanie się z utworem.

W myśl art. 4 Prawa autorskiego nie stanowią prawa autorskiego:

1)  akty normatywne lub ich urzędowe projekty,

2)  urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole,

3)  opublikowane opisy patentowe lub ochronne,

4)  proste informacje prasowe.

Nie może być utworem rezultat działalności odtwórczej, technicznej czy rzemieślniczej lub innego typu o charakterze powtarzalnym, szablonowym, o z góry określonym efekcie.

Utwory mogą powstawać również w ramach stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło).

Za Ministrem Finansów z Interpretacji ogólnej należy powtórzyć, że:

Z piśmiennictwa wynika, że »program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.«(J. Barta (red.), R. Markiewicz (red.), Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011).

Utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. IVSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.): »Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Aby zastosowanie mogły mieć podwyższone koszty uzyskania przychodów, efektem działalności twórczej twórcy musi być powstanie utworu, który korzysta z ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). W umowach o pracę i umowach cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło) wprost zostanie wskazane, że obowiązki Programistów obejmują obowiązki o charakterze twórczym związane z tworzeniem Utworów, w tym programów komputerowych (Czynności twórcze).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Programistów Czynności twórcze, w wyniku których powstają Utwory (programy komputerowe i związana z nimi dokumentacja), stanowią działalność twórczą w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego, a rezultaty ich działań stanowią utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, stanowiąc tym samym przedmiot ochrony prawa autorskiego. Rezultaty prowadzonych prac posiadają cechy nowości, indywidualności i oryginalności. Polegają bowiem na tworzeniu nowych Utworów (zarówno w ujęciu subiektywnym, jak i obiektywnym).

2.2.    Przeniesienie praw autorskich

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa autorskiego prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W tym miejscu należy wskazać, że jako twórcę należy rozumieć rzeczywistego autora utworu (tak D. Flisak, Komentarz do art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2018). W analizowanym przypadku twórcami Utworów będą Programiści.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W myśl tego przepisu prawa autorskie (majątkowe) w pierwszej kolejności przysługują twórcy, a dopiero na skutek przyjęcia utworu, pracodawca nabywa je w sposób pochodny (tzw. nabycie następcze w drodze cessio legis). Innymi słowy, w momencie przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.

Wyjątkiem w tym zakresie są autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. W tym zakresie Prawo autorskie zawiera lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. art. 74 ust. 3. Zgodnie z nim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Na podstawie tego przepisu pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe w chwili powstania utworu. Mamy więc do czynienia z tzw. pierwotnym nabyciem praw (ex lege). Jak jednak zgodnie się przyjmuje, kwestia przejścia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy może być odmiennie uregulowana w umowie o pracę, ponieważ art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego ma charakter dyspozytywny. Taki pogląd wyrażono wprost także w Interpretacji ogólnej. Również w doktrynie wskazano, że: „komentowany przepis ma charakter dyspozytywny, a w konsekwencji znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy strony stosunku pracy nie postanowiły inaczej” (J. Krysińska, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX, 2019).

Z możliwości odmiennego uregulowania tej kwestii zamierza skorzystać Wnioskodawca.

W umowach o pracę i umowach cywilnoprawnych (umowach zlecenia i umowach o dzieło) wprowadzone zostaną postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Programistów w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze wspomnianych umów przysługiwać będą pierwotnie w całości konkretnemu Programiście. Wnioskodawca dopiero z chwilą przyjęcia danego Utworu nabędzie autorskie prawa majątkowe do Utworów, we wszystkich krajach świata i na wszystkich znanych – w chwili zawarcia umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło – polach eksploatacji.

W przypadku stworzenia Utworu, Programista niezwłocznie po wykonaniu danego Utworu ma obowiązek dostarczyć go Spółce. Dostarczenie Utworu w przypadku programów komputerowych następuje poprzez zapisanie kodu źródłowego dotyczącego danego programu komputerowego w repozytorium plików, w którym Programista zapisuje programy komputerowe, chyba że Programista i Wnioskodawca ustalą inaczej.

Dostarczenie Utworu w przypadku utworów innych niż programy komputerowe następuje w sposób ustalony przez Wnioskodawcę i Programistę.

Wnioskodawca zawiadamia Programistę (w dowolnej formie, w tym w drodze mailowej lub z wykorzystaniem funkcjonalności repozytorium plików) o przyjęciu lub nieprzyjęciu Utworu bądź uzależnieniu jego przyjęcia od dokonania określonych zmian. Jeżeli Wnioskodawca nie zawiadomi Programisty w określonym terminie o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu jego przyjęcia od wprowadzenia zmian, Utwór uznaje się za przyjęty bez zastrzeżeń.

Programista będzie miał obowiązek ewidencjonować stworzone Utwory w sposób określony przez Wnioskodawcę. Programista będzie zobowiązany do przekazywania w każdym miesiącu ewidencji Utworów, zawierającej wykaz stworzonych przez Programistę w danym miesiącu Utworów. Ewidencja będzie zatwierdzana przez Wnioskodawcę podpisem.

Autorskie prawa majątkowe do Utworów powstaną więc pierwotnie na rzecz Programistów. Prawa te będą zatem przysługiwać Programistom. Zostaną one przeniesione na Wnioskodawcę dopiero z chwilą przyjęcia Utworu przez Wnioskodawcę. Nabycie będzie więc miało charakter pochodny, a nie pierwotny (nabycie w drodze cessio legis a nie ex lege).

Choć przepisy ustawy o PIT nie definiują ani pojęcia korzystania, ani pojęcia rozporządzania prawami autorskimi, to nie ma wątpliwości, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Programistów na Wnioskodawcę na polach eksploatacji określonych w umowie będzie „rozporządzeniem prawami autorskimi”. W literaturze wskazuje się, że: Przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. [...]. Rozporządzenie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych) na inną osobę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2015).

Dojdzie zatem do rozporządzenia prawami autorskimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ponieważ autorskie prawa majątkowe będą przysługiwały Programiście, który przeniesienie je na Wnioskodawcę na wskazanych w umowie o pracę lub umowie cywilnoprawnej polach eksploatacji.

2.3.    Warunek dot. określenia wynagrodzenia

Kolejnym warunkiem korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jest ich stosowanie jedynie w odniesieniu do tzw. wynagrodzenia autorskiego. A contrario, mechanizm ten nie może być stosowany np. do całego przychodu ze stosunku pracy, w tym również do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jeżeli taki funkcjonuje. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie może także być stosowany, jeżeli nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia autorskiego (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. II FSK 347/21).

Jak wynika zarówno z licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla stosowania normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest, aby umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację utworów lub rozporządzeniem tymi prawami.

Co istotne, wypłata wynagrodzenia może nastąpić także przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia).

Wskazać należy, że w przepisach w żaden sposób nie uregulowano kwestii ustalania wysokości honorarium autorskiego. W tym zakresie pomocne są wskazówki interpretacyjne przedstawione w Interpretacji ogólnej oraz wypracowana i ugruntowana linia orzecznicza.

W tym miejscu należy wskazać, że honorarium autorskie musi być wyodrębnione z całości wynagrodzenia (np. ze stosunku pracy). Wyodrębnienie to może zostać dokonane na różne sposoby, ale zasadniczo polega ono na określeniu wysokości:

1)  wynagrodzenia autorskiego związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem nimi,

2)  wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków.

Wynagrodzenie może być wyodrębnione w postaci konkretnej kwoty należnej z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi, jak również może, pod pewnymi warunkami, być związane z procentowym określeniem czasu pracy poświęconego przez pracowników na realizację zadań prowadzących do powstawania utworów, do których następnie przenoszone są prawa autorskie.

Znajduje to potwierdzenie w Interpretacji ogólnej dotyczącej podwyższonych kosztów, w której MF wskazuje: (...) strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym, że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).

W przypadku wyboru metody procentowej podkreślenia wymaga, że nie jest wystarczające, aby honorarium ustalone było wyłącznie na podstawie ewidencji czasu pracy (lub oświadczenia) – bowiem dowodzi to jedynie tego, ile czasu pracownik poświęcił na realizację prac twórczych, a nie jakie wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich miałoby mu być należne – na co uwagę zwrócił NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. II FSK 1791/08, w którym wskazał, że samo oświadczenie pracodawcy i pracownika, stwierdzające, że praca twórcza, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych, została wykonana, nie jest wystarczające.

Aby określenie honorarium autorskiego w oparciu o czas pracy poświęcony na tworzenie utworów mogło potwierdzać prawo do stosowania podwyższonych kosztów, poza ewidencją czy oświadczeniem dotyczącym określenia czasu pracy twórczej, niezbędne jest powiązanie tego czasu z faktycznie powstałym (lub mającym powstać) utworem (tak m.in. wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. II FSK 347/21, z dnia 7 września 2021 r., sygn. II FSK 75/19 czy z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1373/17).

Także Interpretacja ogólna dotycząca podwyższonych kosztów wskazuje, że honorarium autorskie może być określane na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym utworem, jeżeli twórca poświęca czas na tworzenie określonego dzieła, który rejestruje w odrębnym dokumencie (w formie papierowej bądź elektronicznej), bazie danych prowadzonej w formie elektronicznej czy też w oświadczeniu składanym pracodawcy, następnie czas ten akceptowany jest przez pracodawcę (np. akceptacja wpisów w ewidencji lub bazie danych czy akceptacja oświadczenia), a wszystkie utwory stworzone przez twórcę są rejestrowane lub utrwalane (w tym np. w tej samej ewidencji, bazie danych bądź są wymienione w oświadczeniu). Podejście to potwierdzane jest także przez sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1557/19.

Podsumowując, zastosowanie podwyższonych kosztów jest możliwe, jeżeli istnieje potwierdzenie, że została wykonana praca twórcza (np. ewidencja czasu pracy twórczej) ze wskazaniem, jaki konkretnie utwór powstał, a w ramach umowy (lub innych dokumentów, np. regulaminu wynagradzania) wyodrębnione jest honorarium autorskie i pozostałe składniki wynagrodzenia.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wskazać należy, że Wnioskodawca spełni również opisany powyżej warunek dotyczący określenia i wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego.

Przede wszystkim, przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem. Wnioskodawca będzie wypłacał Programiście honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych (Honorarium autorskie). W umowach z Programistami (umowach o pracę, umowach zlecenia, umowach o dzieło) będzie wyraźne wyodrębnienie Honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia Programisty.

Na kwotę wynagrodzenia Programisty składać się będą:

a)  część związana z rozporządzaniem prawami autorskimi (przeniesieniem autorskich praw majątkowych) do Utworów,

b)  pozostała część – związana z wykonywaniem obowiązków o charakterze nietwórczym.

Jak Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Honorarium autorskie dla danego Programisty zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie dla tego Programisty (określonej w skali miesiąca – tj. stałe wynagrodzenie miesięczne podzielone zostanie na Honorarium autorskie oraz pozostałą część). W przypadku Współpracowników, którzy będą mieli w przyszłości wynagrodzenie oparte o stawkę godzinową, Honorarium autorskie również zostanie ustalone w ryczałtowej kwocie, przy czym kwota ta będzie określona dla każdej roboczogodziny. Innymi słowy, Honorarium autorskie określone będzie w odniesieniu do stałego wynagrodzenia godzinowego, tj. stawka godzinowa podzielona zostanie na Honorarium autorskie oraz pozostałą część.

Kwota Honorarium autorskiego zostanie ustalona wspólnie przez Programistę i Wnioskodawcę przed podpisaniem umowy (o pracę, zlecenia, o dzieło) i zostanie zapisana precyzyjnie i jednoznacznie w umowie. Jej wysokość będzie wynikiem oceny wartości Utworów, które będą tworzone przez danego Programistę. Oceny tej dokona Wnioskodawca w oparciu o dotychczasowe doświadczenia związane z tworzeniem Utworów i wykonywaniem Czynności twórczych. Wnioskodawca przy ustalaniu kwoty Honorarium autorskiego dla danego Programisty dokona indywidualnej wyceny i weźmie pod uwagę jego doświadczenie zawodowe oraz potencjał wykorzystania tworzonych przez niego Utworów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W ocenie Wnioskodawcy kwota Honorarium autorskiego ustalona dla danego Programisty będzie odzwierciedlała rzeczywistą wartość wytworzonych przez niego Utworów w danym okresie i do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Zatrudnienie danego Programisty na konkretnym stanowisku jest wynikiem oceny jego umiejętności programistycznych i doświadczenia zawodowego. Programistom na wyższych stanowiskach powierzane będą prace programistyczne o wyższym stopniu skomplikowania. Będą oni otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż Programiści na niższych stanowiskach z uwagi na to, że praca przez nich wykonywana (w tym tworzone Utwory) przedstawia dla Wnioskodawcy wyższą wartość.

Honorarium autorskie nie będzie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego Wnioskodawca będzie stosować standardowe koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca zweryfikuje, czy w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu) Programista stworzył Utwory i przeniósł autorskie prawa majątkowe do nich na Wnioskodawcę. Jeśli Wnioskodawca potwierdzi te okoliczności, to wypłaci Programiście Honorarium autorskie. W przypadku, gdy w danym miesiącu nie dojdzie do powstania Utworu i/lub przeniesienia praw autorskich do Utworu, w odniesieniu do całego stałego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie stosować standardowe koszty uzyskania przychodu.

Ustalona kwota Honorarium autorskiego zostanie wypłacona bez względu na to, czy stworzony przez Programistę Utwór będzie można zakwalifikować jako jeden utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też więcej utworów. W przypadku, gdyby Programista stworzył w danym miesiącu kilka odrębnych Utworów, to Honorarium autorskie zostanie mu wypłacone jako wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do wszystkich tych Utworów.

Honorarium autorskie nie będzie powiązane z czasem pracy Programisty. Nie zmieni się ono w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Programistę na tworzenie Utworów będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium autorskiego (zarówno w przypadku Pracownika, jak i w przypadku Współpracownika – nawet jeśli wynagrodzenie Współpracownika oparte będzie o stawkę godzinową, to kwota Honorarium autorskiego określona będzie w sposób ryczałtowy – z tą różnicą, że kwota ta odnoszona jest do każdej przepracowanej godziny, a nie każdego miesiąca – ze względu na specyfikę umów zlecenia).

W związku z powyższym spełniony będzie warunek dotyczący wyodrębnienia honorarium autorskiego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 11 października 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP) wskazał, że zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych jest prawidłową praktyką.

Z kolei w piśmie z dnia 10 stycznia 2020 r. (0112-KDIL3-3.4011.413.2019.3.IM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie wskazał, że:

Charakter prawny stosunku pracy powoduje, że Honorarium określane jest przez strony kwotowo – w formie ryczałtu. Z tego względu naliczane jest ono za każdy miesiąc, co do zasady niezależnie od ilości stworzonych w danym miesiącu Utworów. Jeżeli jednak w danym miesiącu Pracownik stworzy więcej Utworów, Wnioskodawca może wypłacić Pracownikowi dodatkowe Honorarium. Natomiast w przypadku, gdy w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego Utworu, co w konsekwencji spowoduje, że nie przeniesie on w tym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego Utworu – Honorarium Pracownikowi nie przysługuje. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że opisany sposób ustalenia wysokości i wypłaty Honorarium, uwzględniający doświadczenie, umiejętności i potencjał Pracownika, a także zakres jego obowiązków oraz czas pracy, pozwala w jasny i czytelny sposób wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, które jak najbardziej odpowiada rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych Utworów. Kryteria brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości Honorarium niewątpliwie mają istotny wpływ na jakość i stopień zaawansowania, a co za tym idzie również wartość Utworów tworzonych przez danego Pracownika.

Jednocześnie wskazać należy, że honorarium autorskie nie musi być określone jako rynkowa wartość danego utworu. Uwagę na to zwrócił NSA w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. II FSK 1510/19, w którym wskazał:

wynagrodzenie za wykonanie utworu oraz przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich w ramach stosunku pracy nie musi mieć także konkretnego odniesienia do rzeczywistej rynkowej wartości utworu. Powyższe stwierdzenie nie znajduje żadnych podstaw ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę (...) autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika zależy wyłącznie od woli stron umowy o pracę i nie ma przeciwwskazań, aby przyjęło formę ryczałtu opartego na czasie pracy poświęconej wykonaniu danego utworu. Niezależnie od formy wynagrodzenia, czy jest to ryczałt, czy np. prowizja, bez znaczenia pozostaje sama wysokość honorarium związana z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Podsumowując, również warunek dotyczący jednoznacznego i wyraźnego wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego będzie spełniony.

3.  Prowadzenie dokumentacji

Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że przepisy regulujące zasady stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób nie regulują kwestii dokumentowania spełnienia warunków pozwalających na stosowanie tej preferencji. Wskazówki w tym zakresie znajdują się w Interpretacji ogólnej dotyczącej podwyższonych kosztów, w której wprost wskazano, że uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania.

W tym miejscu także warto wskazać, że w związku z brakiem jednoznacznych wymogów w zakresie dokumentowania prac i przychodów, dla których zastosowanie ma mieć przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, potwierdzenie przesłanek może być dokonane każdym dowodem, który jest prawnie dopuszczalny, pod warunkiem że organ podatkowy może się z takimi dowodami zapoznać i pozwolą one mu bez wątpliwości potwierdzić prawo do korzystania z tego rozwiązania (tak wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. II FSK 422/17). Powyższe wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe potwierdza także Interpretacja ogólna, która jednocześnie wskazuje, że dokumentowanie powstania utworu może mieć formę m.in. ewidencji powstałych utworów, w której pracodawca potwierdza przyjęcie danego utworu, czy też oświadczenia o przekazaniu praw autorskich do konkretnych utworów, którego obowiązek wynika np. z umowy o pracę czy innych regulacji (np. regulaminów wynagradzania). Kluczowe jest zatem, aby istniała dokumentacja potwierdzająca powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, przekazanie (następcze) praw autorskich do tego utworu na rzecz pracodawcy oraz aby istniały regulacje dotyczące ustalania wynagrodzenia autorskiego.

Przenosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wszelkie Utwory tworzone przez Programistów ewidencjonowane są (i będą) w repozytorium plików (lub z wykorzystaniem innych sposobów archiwizacji).

W związku z brakiem określenia w przepisach sposobu dokumentowania prac i utworów, w ocenie Wnioskodawcy, ewidencja w formie elektronicznej (repozytorium plików) będzie wystarczająca, gdyż będzie ona umożliwiać:

1)  ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym (czyli danym miesiącu) dany Programista faktycznie stworzył Utwory w rozumieniu Prawa autorskiego (ustalenia tego będzie dokonywała Spółka),

2)  ustalenie momentu, w którym dany Utwór został dostarczony przez Programistę, a co za tym idzie momentu, w którym autorskie prawa majątkowe do danego utworu przeszły na Spółkę,

3)  zidentyfikowanie stworzonego przez danego Programistę Utworu i powiązanie go z wypłaconym Honorarium autorskim.

W konsekwencji, Wnioskodawca spełni również wymóg prowadzenia stosownej dokumentacji potwierdzającej wykonanie Utworów oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę (Spółkę). Wnioskodawca będzie bowiem prowadził ewidencję Utworów dostarczonych i przyjętych w danym miesiącu przez danego Programistę. Ewidencja ta będzie dowodem potwierdzającym stworzenie przez Programistę Utworów, co do których nastąpiło rozporządzenie prawami autorskimi i za które to rozporządzenie wypłacono Honorarium autorskiego.

4.  Zasady obliczania zaliczki przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o PIT zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

1)  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika nie przekroczył kwoty 120 000 zł – 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2)  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika przekroczył kwotę 120 000 zł – 12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł;

3)  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od danego płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o PIT za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że pracodawca, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy powinien uwzględniać 50% koszty uzyskania przychodu, jeśli takie mają zastosowanie w przypadku danego Pracownika.

Jeżeli chodzi natomiast o Współpracowników, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Również w przypadku pobierania i wpłacania zaliczek w związku z umową zlecenia lub umową o dzieło, zleceniodawca powinien uwzględniać 50% koszty uzyskania przychodu, jeśli takie mają zastosowanie w przypadku danego Współpracownika.

Przy czym wskazać również należy, że ostateczne rozliczenie podatku za dany rok ciąży na podatniku (Programiście), który jest zobowiązany do sporządzenia zeznania na zasadach określonych w art. 45 ustawy o PIT i rozliczenia należnego podatku.

5.  Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy spełnione będą zatem wszystkie kryteria określone w ustawie o PIT oraz w Prawie autorskim, powodujące możliwość uznania, że Programiści będą otrzymywać wynagrodzenie (Honorarium autorskie) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wskazanych wyżej Utworów.

W odniesieniu do Honorarium uprawnione będzie więc stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, gdyż:

1)  Programiści będą otrzymywać wynagrodzenie (przychód) z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

2)  Programiści będą prowadzić działalność twórczą, która będzie prowadzić do powstania Utworu w rozumieniu Prawa autorskiego (ustalonego i utrwalonego przez zapisywanie każdorazowo w repozytorium plików),

3)  Programiści będą przenosić autorskie prawa majątkowe (rozporządzać nimi) do Utworów na rzecz Wnioskodawcy w sposób pochodny (autorskie prawa majątkowe do momentu rozporządzenia nimi będą przysługiwać Programistom, co oznacza, że ex lege te prawa powstaną na rzecz Programistów i dopiero następczo zostaną przeniesione na Spółkę),

4)  Programiści będą otrzymywać Honorarium autorskie wyodrębnione z kwoty pozostałych składników wynagrodzenia,

5)  Wnioskodawca będzie posiadać obiektywne dowody potwierdzające powstanie Utworu, w związku z którym nastąpiła wypłata Honorarium autorskiego.

W konsekwencji powyższego, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z tytułu wpłacanego osobie fizycznej (Programiście) wynagrodzenia w części stanowiącej Honorarium autorskie (należne za rozporządzenie prawami autorskimi do Utworów powstałych w wyniku realizacji Czynności twórczych) Wnioskodawca będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 10 stycznia 2020 r., znak 0112-KDIL3- 3.4011.413.2019.3.IM:

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia przysługującego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych Utworów, ponieważ zostały spełnione warunki umożliwiające stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich prac są Utwory w rozumieniu tej ustawy. Co więcej, uzyskują przychody z działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej oraz z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Ponadto przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wysokości i wypłaty Honorarium pozwala w jasny i czytelny sposób wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, które jak najbardziej odpowiada rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych Utworów. Zatem kwota Honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, będzie stanowić odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, która przełożyła się na powstanie określonych Utworów.

Tym samym w odniesieniu do Honorarium za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez Pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wobec wynagrodzenia należnego programistom Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również m.in. w interpretacjach z dnia 11 października 2019 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP czy z dnia 30 sierpnia 2019 r., znak 0113-KDIPT3.4011.349.2019.1.KK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacja art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione, ponieważ przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację między programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii należy więc zaliczyć także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)  „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1)  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)  „dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. To wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. np. dokumentacja związana z programami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo polskim rezydentem podatkowym. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania opartego o najnowsze technologie informatyczne, innowacyjne koncepcje i konkretne wymagania klientów. Skupiają się Państwo na tworzeniu rozwiązań wyjątkowych i innowacyjnych pod względem funkcjonalności, użyteczności i wydajności. Zatrudniają Państwo osoby fizyczne na stanowiskach programistycznych. Nie wykluczają Państwo, że w przyszłości będą mogli również współpracować z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych – umowa zlecenie/umowa o dzieło (dalej łącznie pracownicy i współpracownicy: Programiści). Zakres obowiązków Programistów obejmuje przede wszystkim obowiązki twórcze związane z tworzeniem utworów (programów komputerowych), w tym w szczególności tworzenie oprogramowania, analiza, wyszukiwanie oraz usuwanie błędów powstałych podczas pisania kodu, testowanie oprogramowania. W wyniku wykonywania obowiązków w ramach czynności twórczych mogą powstać utwory w rozumieniu ustawy o prawa autorskich i prawach pokrewnych. Rezultaty prac wykonywanych przez Programistów stanowią przejaw działalności o twórczym i indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności i nowości. W związku z wykonywaniem czynności twórczych Programiści tworzą zatem różnego rodzaju utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, przede wszystkim programy komputerowe, które są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego, czy dokumentację związaną z tymi programami (dalej: Utwory). Programiści są (będą) twórcami Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem czynności twórczych wykonywanych przez Programistów mogą być w szczególności utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. programy komputerowe utrwalone w postaci kodu źródłowego, a także inne elementy powstające w procesie tworzenia oprogramowania, w tym dokumentacja związana z tymi programami. W umowach z Programistami zamieszczone zostaną również postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Programistów w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) przysługiwać będą pierwotnie w całości Programiście. Dopiero z chwilą przyjęcia danego Utworu nabędą Państwo autorskie prawa majątkowe do Utworów, we wszystkich krajach świata i na wskazanych w danej umowie polach eksploatacji. W przypadku stworzenia Utworu, Programista niezwłocznie po wykonaniu danego Utworu ma obowiązek dostarczyć go Państwu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że efektem czynności twórczych wykonywanych przez Programistów będą Utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorski i prawach pokrewnych, tj. programy komputerowe utrwalone w postaci kodu źródłowego, a także inne elementy powstające w procesie tworzenia oprogramowania, w tym dokumentacja związana z tymi programami.

Zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programu komputerowego– przesłanki wynikające z tej regulacji wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia programów komputerowych.

Podsumowanie: honorarium wypłacane Programistom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. W pozostałej części, tj. dotyczącej zastosowania do honorarium autorskiego 50% kosztów uzyskania przychodów, wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.