0112-KDIL2-2.4011.566.2026.1.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 25 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od 01.05.2021 r. do 01.07.2026 r. Wnioskodawca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent (stanowisko młodszy asystent) w Szpitalu X. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji w dziedzinie Neonatologii.

Jako lekarz rezydent Wnioskodawca realizuje swoje zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem specjalizacji, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (aktualizacja 25.06.2019).

Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako rezydenta w dziedzinie neonatologii obejmuje:

-     realizację programu specjalizacji w dziedzinie neonatologii w oparciu o dwa moduły (moduł podstawowy i moduł specjalistyczny);

-     w trakcie realizacji programu specjalizacji Wnioskodawca ma obowiązek odbyć różne staże, m.in. w ramach modułu podstawowego: staż podstawowy w oddziale pediatrii ogólnej, staż kierunkowy w zakresie fizjologii noworodka, staż kierunkowy w zakresie patologii noworodka, staż kierunkowy w izbie przyjęć/SOR, staż kierunkowy w poradni POZ sprawującej opiekę nad dziećmi; w ramach modułu specjalistycznego: staż podstawowy w zakresie opieki nad noworodkiem, staż podstawowy w zakresie opieki nad noworodkiem chorym, staż kierunkowy w zakresie chirurgii noworodka, staż kierunkowy w zakresie genetyki klinicznej, staż kierunkowy w zakresie diagnostyki prenatalnej, staż kierunkowy w zakresie oceny i stymulacji rozwoju. Dane staże realizowane w podstawowym miejscu pracy oraz w dedykowanych oddziałach specjalistycznych zarówno w obrębie Szpitala X, jak i poza jego strukturami w ramach porozumień.

Poza tym Wnioskodawca uczestniczy w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych organizowanych przez CMKP. Zakres obowiązków, program specjalizacji i zasady odpowiedzialności cywilnej Lekarza Rezydenta określa Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty w sposób szczegółowy i jest ona co do zasady ograniczona. Dodatkowo Lekarz Rezydent pracuje pod opieką Kierownika Specjalizacji, a większość czynności wykonuje pod nadzorem Lekarz Specjalisty.

Od maja 2026 r. dodatkowo Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod następującym kodem PKD: 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna, świadcząc usługi dla innych podmiotów leczniczych (forma opłacania podatku dochodowego – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Ponadto Wnioskodawca informuje, że nie osiągała ani nie osiągnie przychodu w wartości powyżej 2 mln euro, a także nie występowały/nie występują/nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Po zakończeniu dotychczasowej umowy o pracę w charakterze lekarza rezydenta Wnioskodawca nie będzie zatrudniona na umowę o pracę, będzie świadczyła usługi dla obecnego pracodawcy (Szpital X) w ramach działalności gospodarczej na nowym stanowisku lekarza specjalisty (stanowisko starszy asystent) na Oddziale Neonatologicznym, które sklasyfikowane są pod kodem PKD 86.22.Z (Praktyka lekarska specjalistyczna).

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nadal świadczyć usługi na rzecz obecnych podmiotów medycznych, z którymi współpracuje od momentu założenia działalności, a również planuje rozszerzenie działalności – zwiększenie liczby placówek, w których udzielałaby świadczeń po uzyskaniu tytułu specjalisty.

Zakres obowiązków oraz okoliczności nowej umowy jako neonatologa specjalisty:

-     samodzielne świadczenia lekarskie specjalistyczne;

-     praca w poradni przyszpitalnej;

-     prowadzenie i nadzór lekarzy rezydentów w trakcie specjalizacji z neonatologii;

-     konsultacje specjalistyczne na innych oddziałach.

Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany konsultować swoje decyzje z innym lekarzem specjalistą. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu.

Od momentu uzyskania stosownych kwalifikacji Wnioskodawca będzie ponosić pełną odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności z zakresu pediatrii. Ponadto będzie odpowiadać również za wykonywane czynności przez lekarzy rezydentów, którzy będą wykonywać je pod jego nadzorem. Może również pełnić rolę kierownika specjalizacji innych rezydentów.

Na podstawie umowy w ramach działalności gospodarczej, która ma zostać zawarta z dotychczasowym pracodawcą, Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za szkody powstałe z przyczyn leżących po jego stronie, a w szczególności wynikające z:

-     niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia zdrowotnego,

-     przedstawienia danych stanowiących podstawę rozliczenia niezgodnie ze stanem faktycznym,

-     nieprowadzenia dokumentacji medycznej pacjenta lub prowadzenia jej w sposób nieterminowy, nieprawidłowy i niekompletny, w szczególności w odniesieniu do szpitalnego systemu informatycznego, braku realizacji zaleceń pokontrolnych.

Wnioskodawca będzie również ponosić odpowiedzialność za jakość i skutki wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu roszczeń za szkody wyrządzone pacjentom w związku z udzielanymi świadczeniami lub zaniechaniem ich udzielania. Kolejną różnicą między lekarzem rezydentem oraz lekarzem specjalistą jest źródło pochodzenia środków finansowych na ich wynagrodzenia. Wynagrodzenie za okres rezydentury, tj. za okres kształcenia przyszłego lekarza specjalisty, finansowane jest ze środków budżetu państwa. Natomiast wynagrodzenie za świadczone przez lekarza specjalistę usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej finansowane jest ze środków podmiotu leczącego.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. po zakończeniu rezydentury i rozpoczęciu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu leczniczego, jednak w odmiennym charakterze i zakresie obowiązków, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania w bieżącym i przyszłym roku podatkowym swoich przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybierając formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych bez zastosowania ograniczenia?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – uzyskiwanie przychodów z tytułu wykonywania świadczeń zdrowotnych jako lekarz specjalista dla Szpitala, w którym Wnioskodawca była zatrudniona na umowie o pracę jako lekarz rezydent, nie wyłącza z możliwości korzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z opodatkowania w tej formie korzystać mogą osoby fizyczne uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wybiorą tą formę opodatkowania w terminie, o którym mowa w art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej: z.p.d.o.f. oraz, jeśli spełniają warunki wynikające z art. 6 ustawy z.p.d.o.f. i nie mają zastosowania żadne wyłączenia określone w art. 8 ustawy z.p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, że spełnione są warunki wynikające z art. 6 ustawy z.p.d.o.f., a przychód z działalności nie przekroczył, ani nie przekroczy limitu 2 000 000 euro, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu w terminie wynikającym z art. 9 ww. ustawy (zawiadomienie o wyborze ryczałtu zostało złożone w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy przychód).

Artykuł 8 ust. 6 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma zastosowania w opisanej sytuacji, gdyż wykonywane czynności w ramach kontraktu różnią się od tych wykonywanych w ramach wcześniejszej umowy o pracę, która wygasa po realizacji szkolenia specjalistycznego. Rezydentura jest bowiem umową o pracę na czas określony, którą lekarz podejmujący specjalizację podpisuje ze szpitalem na okres szkolenia specjalizacyjnego. Jest to szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i przede wszystkim jej celem jest realizacja programu szkolenia.

Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę. Różnice dotyczą zwłaszcza zakresu wykonywanych czynności, samodzielności i autonomii w decydowaniu o ich wykonaniu czy odbywaniu w czasie rezydentury obowiązkowych staży i kursów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazał, że:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z okoliczności sprawy wynika, że od 01 maja 2021 r. do 01 lipca 2026 r. jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent (stanowisko młodszy asystent) w Szpitalu X (dalej: Szpital). Umowa o pracę (rezydentura) została zawarta wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji w dziedzinie neonatologii. Zakres Pani obowiązków jako rezydenta w dziedzinie neonatologii obejmuje realizację programu specjalizacji w dziedzinie neonatologii na podstawie dwóch modułów (moduł podstawowy i moduł specjalistyczny). W trakcie realizacji programu specjalizacji ma Pani obowiązek odbyć różne staże. Poza tym uczestniczy Pani w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych. Zakres obowiązków, program specjalizacji i zasady odpowiedzialności cywilnej lekarza rezydenta określa ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty w sposób szczegółowy i jest ona co do zasady ograniczona. Dodatkowo lekarz rezydent pracuje pod opieką kierownika specjalizacji, a większość czynności wykonuje pod nadzorem lekarz specjalisty. Od maja 2026 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po zakończeniu dotychczasowej umowy o pracę w charakterze lekarza rezydenta będzie Pani świadczyć usługi dla Szpitala w ramach działalności gospodarczej na nowym stanowisku lekarza specjalisty (stanowisko starszy asystent) na Oddziale Neonatologicznym. Zakres Pani obowiązków oraz okoliczności nowej umowy jako neonatologa specjalisty to: samodzielne świadczenia lekarskie specjalistyczne, praca w poradni przyszpitalnej, prowadzenie i nadzór lekarzy rezydentów w trakcie specjalizacji z neonatologii, konsultacje specjalistyczne na innych oddziałach. Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę. Nie osiągała ani nie osiągnie Pani przychodów w wartości powyżej 2 mln euro. W odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie występowały/nie występują/nie będą występować u Pani negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wskazuję, że możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Wskazany przez Panią zakres świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej nie będzie tożsamy ze wskazanym przez Panią zakresem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jako lekarza rezydenta. Czynności i usługi różnią się od siebie.

Skoro zatem zakres usług, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, nie będzie tożsamy z czynnościami wykonywanymi przez Panią w ramach stosunku pracy na rzecz Szpitala, to może Pani opodatkować uzyskane przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowanie: po zakończeniu rezydentury i rozpoczęciu świadczenia przez Panią usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu leczniczego (Szpitala) będzie Pani miała prawo do opodatkowania w bieżącym i przyszłym roku podatkowym swoich przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

We własnym stanowisku wskazała Pani na art. 8 ust. 6 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie na art. 8 ust. 2 tej ustawy. Uznałem to za oczywistą omyłkę, która pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w Pani sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.