0112-KDIL2-1.4011.563.2026.2.JK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2026 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2026 r. (wpływ 21 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

 1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…);

   2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…).

Opis zdarzenia przyszłego

Pan (…) jest polskim rezydentem podatkowym. Pan (…) (dalej: Wnioskodawca lub Zainteresowany nr 1) w dniu 25 sierpnia 2020 roku (jako komandytariusz) wniósł do (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej Spółka lub Zainteresowany nr 2) nieruchomości (działki niezabudowane) wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości (działki). Spółka komandytowa została założona przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika celem prowadzenia na wniesionych działkach przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na wybudowaniu domów jednorodzinnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży. Drugi wspólnik Spółki wniósł także określone nieruchomości (działki niezabudowane) wraz udział w prawie własności nieruchomości (działki). Obecnie, planowana jest likwidacja Spółki. Z tytułu likwidacji Spółki planowane jest, iż Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną wynikającą z podziału majątku pozostałego na dzień likwidacji tego podmiotu.

Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku likwidacji Spółki wydatkiem na objęcie udziału w takiej spółce będzie rynkowa wartość nieruchomości z dnia wniesienia danej nieruchomości w formie aportu do Spółki, a Zainteresowana nr 2 (Spółka komandytowa) może przy wypłacie dochodu (majątku) na moment swojej likwidacji taką wartość (rynkowa wartość nieruchomości z dnia wniesienia danej nieruchomości w formie aportu do Spółki ) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT – zwolnić od podatku dochodowego?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku

W Państwa ocenie, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku likwidacji Spółki wydatkiem na objęcie udziału w takiej spółce będzie rynkowa wartość danej nieruchomości z dnia wniesienia nieruchomości w formie aportu do Spółki, a Zainteresowana nr 2 (Spółka komandytowa) może przy wypłacie dochodu (majątku) na moment swojej likwidacji taką wartość (rynkowa wartość nieruchomości z dnia wniesienia danej nieruchomości w formie aportu do Spółki ) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT - zwolnić od podatku dochodowego.

Należy zauważyć, że status podatkowy spółek komandytowych uległ zasadniczej zmianie począwszy od 2021 r. Zgodnie z nowelizacją ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) - dokonaną ustawą z dnia 28 listopad 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) - spółki komandytowe stały się podatnikami CIT (począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. według decyzji danej spółki). Powyższa zmiana – niezależnie od wprowadzenia opodatkowania CIT osiąganych na bieżąco zysków na poziomie samej spółki komandytowej – wprowadziła również istotne zmiany dotyczące opodatkowania transferu tych zysków do wspólników (w różnych formach tej dystrybucji – m.in. w razie zbycia udziałów, umorzenia udziałów czy też w razie likwidacji i wydania majątku likwidacyjnego). Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany definicyjne do ustawy PIT oraz ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że dotychczasowe (obowiązujące przed 2021 r.) zasady dotyczące opodatkowania udziałów w zyskach osób prawnych obecnie analogicznie dotyczą również (z pewnymi określonymi wyjątkami i modyfikacjami) opodatkowania po stronie wspólników zysków pochodzących ze spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W szczególności, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (w rozumieniu art. 5 pkt 28 lit. c ustawy o PIT).

Zgodnie z powyższymi uwagami – powyższe przepisy odnoszą się na równi również do przychodów wspólników pochodzących z majątku likwidacyjnego spółki komandytowej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Zasada ta ma analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek komandytowych.

Przy tym powyższa zasada z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT w zakresie kwoty wolnej od przychodu z likwidacji spółki, w części kosztu nabycia lub objęcia, modyfikowana jest w odniesieniu do przychodów wspólników części spółek komandytowych, co wynika z przepisów przejściowych z ustawy nowelizującej).

Ustawa nowelizującą wprowadziła szczególne zasady opodatkowania m.in. majątku likwidacyjnego pochodzącego ze spółek komandytowych dla wspólnika, który nabył/ objął jej udziały przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT. W tym zakresie zgodnie z przepisem przejściowym z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej:

Skoro ustawodawca pozwolił na pomniejszenie przychodów wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowej o wydatki na "nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce", należy odnieść je do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przez wspólnika przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku podmiotu nabywającego udziały w spółce. Stanowisko takie jest zgodne z ukształtowaną już linią orzeczniczą, dotyczącą pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" w spółkach osobowych, użytego w ustawach o podatkach dochodowych (art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 3e u.p.d.o.f.) w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1236/18, z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1238/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3352/18 [powołany przez Spółkę w skardze]).

W wyrokach tych przyjęto, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego następnie do spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli zatem dochodzi do czynności, w wyniku której podatnik "pozbywa" się udziału w całości lub obniża jego wartość, to kosztami uzyskania przychodu są wydatki, jakie musiał ponieść na nabycie/objęcie udziału (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2123/23 oraz 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 524/24 i II FSK 525/24).

Podobne tezy zawarto w wyroku NSA z 23 lipca 2025 roku sygn. II FSK 1401/22 - Wyrok NSA.

Dochody (przychody) z tytułu tzw. dywidendy likwidacyjnej są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy, zwalnia od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
• oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
• podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
• wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3).

Z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy PIT wynika, że do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się również wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, przy czym spółkami w rozumieniu powołanej ustawy są obecnie również spółki komandytowe (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy PIT), zaś udziałami w zyskach osób prawnych są obecnie również udziały w zyskach spółek komandytowych (zob. art. 5a pkt 31 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy). Powoduje to, że otrzymanie przez osobę fizyczną w wyniku likwidacji spółki komandytowej (będącej już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) majątku tej spółki skutkuje powstaniem u tej osoby dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT spółka likwidowana jest płatnikiem podatku od tzw. dywidendy likwidacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Spółka komandytowa jako Zainteresowana nr 2 może przy wypłacie dochodu (majątku) na moment swojej likwidacji taką wartość (rynkowa wartość nieruchomości z dnia wniesienia danej nieruchomości w formie aportu do Spółki ) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT – zwolnić od podatku dochodowego.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku likwidacji Spółki wydatkiem na objęcie udziału w takiej spółce będzie rynkowa wartość nieruchomości z dnia wniesienia nieruchomości jako aportu do Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślić w tym miejscu należy, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Pana przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Na mocy wskazanej nowelizacji rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa nowelizująca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowo (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki należy rozumieć:

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);
• kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);
• udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy:

Jak podaje art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że:

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółki komandytowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowany będący stroną postępowania nabył udział w ww. spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości przed datą kiedy spółka stała się podatnikiem ww. podatku.

Według treści art. 13 ust. 2 wspomnianej wcześniej uprzednio ustawy zmieniającej:

Wskazany przepis odnosi się do udziałów w spółce komandytowej lub spółce jawnej nabytych lub objętych przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”. Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (…).

Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość rynkową na dzień wniesienia. Zatem wydatkiem na nabycie udziału w spółce komandytowej jest wydatek w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości (tzw. koszt historyczny), będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie wydatkiem na objęcie udziału w spółce komandytowej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości stanowiącej następnie przedmiot wkładu do ww. spółki, a Zainteresowany niebędący stroną postępowania (spółka komandytowa) – jako płatnik – może przy wypłacie dochodu (majątku) na moment swojej likwidacji taką wartość – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnić od podatku dochodowego.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Państwo wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.