0112-KDIL2-1.4011.516.2026.2.TR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·       nieprawidłowe w odniesieniu do wpłat kwot na nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii, które zostały przez Pana wydatkowane przed otrzymaniem zaliczek, tj. w dniach: 17 stycznia 2022 roku, 15 lutego 2022 roku oraz 5 kwietnia 2022 roku i które „zostały tymczasowo sfinansowane z Pana oszczędności własnych oraz przy pomocy rodziny”,

·       i prawidłowe w odniesieniu do pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 19 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 19 maja 2026 r. (wpływ 19 maja 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Działając we własnym imieniu, wniósł Pan o uwzględnienie wszystkich poniesionych przez Pana wydatków na realizację własnych celów mieszkaniowych przy zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o dokonanie wykładni wskazanego przepisu zgodnie z jego literalnym brzmieniem, celem społecznym oraz utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Niniejsze stanowisko złożył Pan w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy części wydatków poniesionych przez Pana na zakup nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii, pomimo że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce zostały faktycznie przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych w ustawowym terminie.

W dniu 11 lutego 2021 roku nabył Pan lokal mieszkalny położony w Polsce. Nieruchomość została przez Pana nabyta na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na sytuację rodzinną (rozwód) podjął Pan decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Już na początku 2022 roku prowadził Pan zaawansowane rozmowy z potencjalnymi nabywcami mieszkania. Istniało realne i wysokie prawdopodobieństwo zawarcia transakcji sprzedaży, zaś strony były zgodne co do zasadniczych warunków transakcji. Kupujący oczekiwali jedynie na ostateczne decyzje kredytowe banku, wobec czego obawiali się wcześniejszego podpisania umowy przedwstępnej.

W dniu 25 maja 2022 roku została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego. W związku z realizacją tej umowy otrzymał Pan od kupujących następujące kwoty:

·         26 maja 2022 roku – kwotę (...) zł tytułem zaliczki,

·         30 czerwca 2022 roku – kwotę (...) zł tytułem kolejnej zaliczki,

·         29 czerwca 2022 roku została zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego,

·         po podpisaniu aktu notarialnego otrzymał Pan pozostałą część ceny sprzedaży w wysokości (...) zł.

Środki uzyskane ze sprzedaży zostały częściowo przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość, natomiast pozostała część środków została przeznaczona na realizację własnych celów mieszkaniowych.

W dniu 10 października 2022 roku nabył Pan udział wynoszący 1/2 w nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii. Proces zakupu tej nieruchomości rozpoczął się wcześniej. Umowa przedwstępna zakupu została zawarta w lutym 2022 roku, natomiast płatności były realizowane etapowo zgodnie z harmonogramem dewelopera. Wpłaty przedstawiały się następująco:

·         17 stycznia 2022 roku – (...) euro,

·         15 lutego 2022 roku – (...) euro,

·         5 kwietnia 2022 roku – (...) euro,

·         31 maja 2022 roku – (...) euro,

·         13 października 2022 roku – (...) euro.

Łączna wartość wpłat wyniosła (...) euro. Wszystkie płatności były dokonywane wspólnie z Pana partnerką, wobec czego do rozliczenia przyjął Pan wyłącznie połowę poniesionych wydatków.

Środki przeznaczone na zakup nieruchomości w Hiszpanii pochodziły docelowo ze sprzedaży mieszkania przy ul. (...). Część pierwszych wpłat została tymczasowo sfinansowana z Pana oszczędności oraz przy wsparciu rodziny, ponieważ harmonogram płatności związany z zakupem nieruchomości w Hiszpanii wyprzedzał formalne otrzymanie pełnej ceny sprzedaży mieszkania w Polsce. Od samego początku celem ekonomicznym oraz mieszkaniowym całej transakcji była sprzedaż mieszkania przy ul. (...) i przeznaczenie uzyskanych środków na nabycie nowej nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii, służącej realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w dniach: 17 stycznia 2022 roku, 15 lutego 2022 roku oraz 5 kwietnia 2022 roku do wydatków objętych ulgą mieszkaniową, argumentując, że wydatki te zostały poniesione przed wpłatą zaliczek przez kupującego nieruchomość w Polsce.

Pytania

1)    Czy wydatki poniesione przez Pan na nabycie udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii, służącej realizacji własnych celów mieszkaniowych, w tym również wydatki poniesione przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce oraz przed faktycznym otrzymaniem całości środków od nabywcy tej nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały następnie faktycznie przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych?

2)    W szczególności, czy okoliczność, że zaliczki na zakup nieruchomości w Hiszpanii były wpłacane w okresie od 17 stycznia 2022 r. do 13 października 2022 r., podczas gdy sprzedaż nieruchomości położonej w Polsce nastąpiła w dniu 29 czerwca 2022 r., wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, skoro końcowe nabycie nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii nastąpiło w dniu 13 października 2022 r., tj. niespełna cztery miesiące po sprzedaży nieruchomości w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, wszystkie wydatki poniesione na zakup udziału w nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii powinny zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli przychód uzyskany z tego zbycia zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W niniejszej sprawie bezsporne pozostaje, że:

·         doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce,

·         środki uzyskane z tej sprzedaży zostały przeznaczone na nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii,

·         zakup nieruchomości służy realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Kluczowe znaczenie ma przy tym prawidłowe rozumienie pojęć „odpłatne zbycie” oraz „nabycie”. Datą odpłatnego zbycia nieruchomości jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. 29 czerwca 2022 roku.

Datą nabycia nieruchomości w Hiszpanii jest natomiast dzień zawarcia końcowego aktu notarialnego zakupu, tj. 13 października 2022 roku.

Oznacza to, że w pełni spełnił Pan warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie.

Kluczowe znaczenie dla zastosowania wskazanego przepisu mają:

·         data odpłatnego zbycia nieruchomości,

·         data nabycia nowej nieruchomości realizującej własne cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie:

·         odpłatne zbycie nieruchomości położonej przy ul. (...) nastąpiło w dniu 29 czerwca 2022 roku, tj. w dniu podpisania końcowego aktu notarialnego sprzedaży,

·         nabycie nieruchomości położonej w Hiszpanii nastąpiło w dniu 13 października 2022 roku, tj. w dniu podpisania końcowego aktu notarialnego zakupu.

Oznacza to, że ustawowy warunek przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe został przez Pana w pełni spełniony. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają natomiast wymogu zachowania ścisłej chronologii przepływów finansowych ani obowiązku, aby wydatkowanie środków następowało wyłącznie po formalnym otrzymaniu ceny sprzedaży nieruchomości. Ustawa nie uzależnia prawa do ulgi mieszkaniowej od technicznej kolejności przepływu środków pieniężnych.

W Pana ocenie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część wydatków została tymczasowo sfinansowana z oszczędności własnych oraz przy pomocy rodziny, skoro środki uzyskane następnie ze sprzedaży nieruchomości zostały faktycznie przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w literalnym brzmieniu przepisów ustawy o PIT, jak i w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza wymogu zachowania ścisłej chronologii przepływu środków pieniężnych ani obowiązku, aby podatnik najpierw fizycznie otrzymał całość środków ze sprzedaży nieruchomości, a dopiero następnie dokonywał wydatków mieszkaniowych.

Ustawa wymaga wyłącznie, aby środki uzyskane ze sprzedaży zostały finalnie przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych w ustawowym terminie.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności wskazał Pan:

·         wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 roku, sygn. akt II FSK 1310/21, w którym NSA jednoznacznie stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wynika obowiązek zachowania chronologii polegającej na tym, że najpierw musi nastąpić sprzedaż nieruchomości, a dopiero później poniesienie wydatków mieszkaniowych; sąd podkreślił, że decydujące znaczenie ma faktyczne przeznaczenie środków na własne cele mieszkaniowe; (lexedit.ai),

·         wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 roku, sygn. akt II FSK 607/20, w którym wskazano, że istotne jest wyłącznie to, aby w ustawowym terminie nastąpiło wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, zaś niedopuszczalne jest tworzenie dodatkowych ograniczeń niewynikających wprost z ustawy podatkowej (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wydając to orzeczenie wyraźnie orzekł, że organy podatkowe nie mogą tworzyć dodatkowych ograniczeń niewynikających wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym,

·         wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 roku, sygn. akt I SA/Sz 878/19, w którym podkreślono społeczny charakter ulgi mieszkaniowej oraz konieczność dokonywania wykładni przepisu zgodnie z celem ustawy, jakim jest wspieranie realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Jak wynika z powyższego linia orzecznicza sądów, w tym NSA jednoznacznie wskazuje, że:

·         przepisy ustawy o PIT nie nakazują zachowania chronologii pomiędzy uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości a ponoszeniem wydatków mieszkaniowych,

·         podatnik może najpierw ponieść wydatki na nową nieruchomość, a następnie uzyskać przychód ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości,

·         istotne jest wyłącznie to, aby środki uzyskane ze sprzedaży zostały faktycznie przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych w ustawowym terminie,

·         podatnik ma prawo podejmować racjonalne decyzje gospodarcze oraz korzystać z okazji rynkowych bez utraty prawa do preferencji podatkowej.

Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w Pana przypadku. Decyzję o sprzedaży mieszkania przy ul. (...) oraz przeznaczeniu środków na zakup nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii podjął Pan z odpowiednim wyprzedzeniem. Z uwagi na harmonogram płatności wynikający z umowy zakupu nieruchomości w Hiszpanii część środków została czasowo wyłożona z własnych oszczędności oraz przy wsparciu rodziny. Następnie środki te zostały faktycznie pokryte środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania w Polsce.

Cel całej operacji był od początku jednoznaczny i spójny:

·         sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w Polsce,

·         reinwestowanie uzyskanych środków,

·         nabycie nowej nieruchomości mieszkalnej,

·         realizacja własnych celów mieszkaniowych.

Nie może zatem prowadzić do odmowy prawa do ulgi mieszkaniowej wyłącznie formalne podejście polegające na analizowaniu technicznej kolejności wpływu poszczególnych środków pieniężnych.

Podkreślenia wymaga również, że rozlicza Pan wyłącznie połowę wydatków poniesionych na zakup nieruchomości w Hiszpanii, odpowiadającą Pana udziałowi wynoszącemu 1/2.

W konsekwencji należy uznać, że wszystkie wskazane wydatki pozostają w bezpośrednim związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych i powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, wniósł Pan o uwzględnienie wszystkich wydatków poniesionych przez Pana na zakup udziału w nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W Pana ocenie niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej obowiązków podatnika poprzez tworzenie dodatkowego wymogu zachowania określonej kolejności przepływu środków pieniężnych, skoro wymóg taki nie wynika z przepisów ustawy. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy byłoby dla Pana krzywdzące i prowadziłoby do nadmiernie formalistycznej interpretacji przepisów podatkowych, i pozostawałoby w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem ustawy, jak i utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W Pana sprawie cel mieszkaniowy został zrealizowany w sposób rzeczywisty, bezpośredni i niebudzący wątpliwości. Sprzedał Pan nieruchomość mieszkalną położoną w Polsce, a następnie – w okresie niespełna czterech miesięcy – nabył Pan udział w nieruchomości mieszkalnej położonej w Hiszpanii, przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży właśnie na ten cel. Fakt, że część płatności została czasowo sfinansowana z oszczędności własnych oraz przy wsparciu rodziny, nie może pozbawiać Pana prawa do ustawowego zwolnienia podatkowego, skoro środki uzyskane ze sprzedaży zostały następnie faktycznie przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze, uprzejmie wniósł Pan o dokonanie wykładni przepisów zgodnej z ich literalnym brzmieniem, celem społecznym oraz utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uwzględnienie Pana stanowiska w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy lit. a-c o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż 29 czerwca 2022 roku – nabytego 11 lutego 2021 roku – lokalu mieszkalnego położonego w Polsce, stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl natomiast art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wskazuję w tym miejscu, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa  i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg  i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie posiadane środki finansowe. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  stwierdził:

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby dochód z odpłatnego zbycia mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (pozyskanych ze sprzedaży lub z innych źródeł) co do zasady powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny odpłatnego zbycia (zaliczka, zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795):

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje jednak określone wyjątki, z których najważniejsze znaczenie należy przypisać umowie zawartej pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Podkreślam, że kwestia możliwości uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów, jakie podatnik uzyskał przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości i wydatkował na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była również przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Co najistotniejsze, Naczelny Sąd Administracyjny 17 lutego 2020 r. podjął uchwałę w składzie Siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 4/19), w myśl której:

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że:

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 529/24, w którym Sąd wyjaśnił, że:

Jak wskazano wyżej, w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie udziału w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym w Hiszpanii przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sfinansowanie nabycia udziału w lokalu lub budynku mieszkalnym z zaliczki (zadatku) uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w Polsce, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanego lokalu mieszkalnego została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzam, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, wpłaty kwot wydatkowanych na nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii, służącej realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych, a które to kwoty zostały wydatkowane odpowiednio po otrzymaniu przez Pana zaliczek na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego w Polsce po zawarciu umowy sprzedaży tego lokalu oraz jednocześnie odpowiadały rachunkowym wysokościom tychże zaliczek oraz pozostałej reszcie ceny stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawniają Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wpłaty kwot na nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii, które zostały przez Pana wydatkowane przed otrzymaniem ww. zaliczek, tj. w dniach: 17 stycznia 2022 roku, 15 lutego 2022 roku oraz 5 kwietnia 2022 roku i jak to Pan ujął „zostały tymczasowo sfinansowane z Pana oszczędności własnych oraz przy pomocy rodziny”, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uprawniają Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wpłacone była w momencie, kiedy nie dysponował/nie uzyskał Pan jeszcze przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w Polsce.

Zaznaczam przy tym, że nie mam możliwości odniesienia się do kwot przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa, nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu. Dlatego też odnoszę się jedynie do zasad i nie badam, czy ewentualne wpłaty na dany dzień, w okresie po otrzymaniu pierwszej zaliczki, mieszczą się w wysokościach kwot otrzymane przez Pana z tytułu ww. sprzedaży (którymi Pan rzeczywiście na dany dzień wpłaty dysponował).

Zauważam, że z punktu widzenia przywołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131  oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Przywołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.