0112-KDIL1-3.4012.535.2026.3.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 4 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy w przypadku sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz spółki jawnej będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa terenu budowlanego.

Uzupełniła go Pani pismem z 12 października 2026 r. (wpływ 12 października 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 26 października 2026 r. (wpływ 26 października 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

AE (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, nieprowadzącą obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w części 1/2:

·      nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 i 2 o łącznej powierzchni (…) (dalej: Nieruchomość 1),

·      nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 o pow. (…) (dalej: Nieruchomość 2),

– łącznie dalej jako Nieruchomości.

Na działce 2, wchodzącej w skład Nieruchomości 1, znajdują się zabudowania wybudowane przez spółkę (…) (dalej: SPJ), w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. SPJ powstała w 2008 r. z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami była Wnioskodawczyni wraz z mężem. Zabudowania te zostały wzniesione jeszcze przed przekształceniem spółki cywilnej w SPJ. W skład zabudowań wchodzą m.in.: budynek stacji paliw, cztery zbiorniki paliwowe, separator, (...) dystrybutorów wraz z oprogramowaniem sterującym, wyposażenie stacji paliw, system monitoringu oraz instalacja fotowoltaiczna (dalej łącznie: Nakłady lub Stacja paliw). Stacja paliw jest obecnie wykorzystywana przez SPJ w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Działki 1 oraz 3 również stanowią teren Stacji paliw i są częściowo utwardzone kostką brukową.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomości wraz z mężem do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, na potrzeby prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa, w drodze umowy przeniesienia własności w trybie art. 231 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: KC), zawartej dnia (…) 2003 r., przed notariuszem (…). W 2008 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką Nieruchomości na zasadach współwłasności ułamkowej w części 1/2. Jednocześnie wraz z przekształceniem spółki cywilnej w SPJ, Wnioskodawczyni zaprzestała wykorzystywania Nieruchomości na cele prowadzonej uprzednio w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej – od tego momentu Nieruchomości były wykorzystywane w działalności SPJ.

Z uwagi na to, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – KC, Wnioskodawczyni, jako współwłaściciel Nieruchomości, jest jednocześnie współwłaścicielem wybudowanej przez SPJ stacji paliw (w okresie, gdy SPJ funkcjonowała w formie spółki cywilnej), wraz z pozostałymi współwłaścicielami chce uregulować status własnościowy Nieruchomości. Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, planuje sprzedać Nieruchomości na rzecz SPJ, która korzysta z posadowionej na tych Nieruchomościach Stacji paliw. Nieruchomości te nie są bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden sposób, nie czerpie ona też bezpośrednio żadnych dochodów z faktu korzystania z tych Nieruchomości przez SPJ – SPJ korzysta z Nieruchomości na podstawie nieodpłatnego użyczenia. Sprzedaż Nieruchomości przez wszystkich współwłaścicieli nastąpi w ramach jednej transakcji.

Nieruchomości były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w celach zarobkowych za czasów funkcjonowania spółki cywilnej, a więc do 2008 r. Od tego czasu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, a w szczególności nie były przedmiotem odpłatnego najmu, odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy o podobnym charakterze, której stroną byłaby Wnioskodawczyni.

W 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonali odpłatnego przekształcenia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości w prawo własności. Z kolei w 2015 r. działka 2 została wyodrębniona w wyniku podziału działki 5, wchodzącej wcześniej w skład Nieruchomości 1. Wnioskodawczyni nie dokonywała w przeszłości żadnych innych czynności, które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności oraz wartości Nieruchomości. W szczególności Wnioskodawczyni nie dokonywała, innego niż opisany wyżej, podziału geodezyjnego Nieruchomości, nie występowała z wnioskami o wydanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę czy też zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wszelkie nakłady czynione na Nieruchomości, w tym budowa Stacji paliw, były realizowane przez SPJ (lub wcześniej spółkę cywilną) w ramach jej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie zamierza też dokonywać podobnych działań przed transakcją.

Wnioskodawczyni w przeszłości (w 2021 r.) dokonała sprzedaży udziału w innej działce, którą nabyła na podstawie wskazanej wyżej umowy przeniesienia własności. Była to działka 4, która powstała z podziału działki 5.

Stacja paliw jest obecnie traktowana jako środek trwały w SPJ, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, Wnioskodawczyni rozlicza te koszty, wraz z innymi kosztami i przychodami SPJ, jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie ze swoim udziałem w zyskach SPJ.

SPJ po nabyciu Nieruchomości, zaliczy grunt do swoich środków trwałych, przewidując, że okres jego używania w działalności SPJ przekroczy rok. SPJ będzie kontynuować działalność polegającą na prowadzeniu Stacji paliw z tym, że już jako właściciel całych Nieruchomości (a więc gruntu wraz z Nakładami).

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której SPJ sprzeda Nieruchomości podmiotowi trzeciemu. Wnioskodawczyni, jako jeden ze wspólników SPJ, rozliczy wówczas przychód podatkowy ze sprzedaży Nieruchomości oraz koszty uzyskania przychodu, na które będzie składać się w szczególności cena nabycia gruntu (który nie podlega amortyzacji) oraz niezamortyzowana wartość Stacji paliw. Rozliczenie przychodu i kosztów przez Wnioskodawczynię odbędzie się w odpowiedniej proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawczyni w zyskach SPJ. Nie można jednocześnie wykluczyć sytuacji, w której Nieruchomości zostaną sprzedane przez SPJ przed upływem roku od jej nabycia np. w wyniku pojawienia się korzystnej oferty nabycia. Nie zmienia to jednak faktu, że na moment nabycia przez SPJ przewidywany okres używania Nieruchomości przez SPJ będzie przekraczać rok, a SPJ do momentu sprzedaży będzie wykorzystywać Nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W piśmie z 12 października 2026 r. w odpowiedzi na pytania Organu:

1.  „Czy nabycie przez Panią działek nr 1 i 3 było opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług?”,

wskazała Pani:

2.  „Czy z tytułu nabycia przedmiotowych działek przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie, to proszę wskazać z jakiego powodu)?”,

wskazała Pani:

3.  „W jaki sposób ww. działki były przez Panią wykorzystywane przez cały okres ich posiadania (proszę szczegółowo opisać w jaki sposób i przez jaki okres faktycznie wykorzystywała Pani ww. działki przez cały okres ich posiadania i do jakich czynności: zwolnionych, opodatkowanych, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)?”,

wskazała Pani

4.  „Czy działki nr 1 i 3 na dzień transakcji objęte będą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to zgodnie z tą decyzją będą to działki przeznaczone pod zabudowę jakich obiektów?”,

wskazała Pani:

5.  „Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie przecząca, to czy dla ww. działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy?”,

wskazała Pani:

6.  „Czy grunt (działki nr 1 i 3) na dzień sprzedaży będzie zabudowany czy niezabudowany? Jeśli ww. grunt będzie zabudowany, to proszę o odpowiedź na poniższe pytania:

a)  jakie obiekty (budynki/budowle/urządzenia budowalne) znajdują się na tym gruncie,

b)  jeżeli na ww. gruncie znajdują się budynki, to proszę wskazać, czy są one budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.)?

c)  jeżeli na wskazanym gruncie znajdują się budowle, to czy są one budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego?

d)  jeśli na opisanym gruncie znajdują się urządzenia budowalne, to proszę wskazać, czy są to urządzenia budowalne, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz z jakim budynkiem/budowlą są one powiązane?”,

wskazała Pani:

Ponadto w piśmie z 26 października wskazała Pani:

1.  Obecnymi współwłaścicielami Nieruchomości (działek 1, 3 i 2) są:

·      AE (w ramach majątku osobistego) – w części 1/2,

·      BE (w ramach majątku osobistego) – w części 1/4,

·      CE (w ramach majątku osobistego) – w części 1/4.

Nieruchomości pierwotnie wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków – D i AE. W dniu (…) 2008 r., między małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa, w związku z czym stali się oni współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach współwłasności ułamkowej (po 1/2). Tego samego dnia, na podstawie umowy darowizny ((…)), DE darował swoim synom – B i CE – swoje udziały w Nieruchomościach (tj. każdemu z nich po 1/4 udziału w każdej z Nieruchomości).

2.  Sieci przesyłowe przebiegające przez działki 1 i 3 (wodna i energetyczna) nie są własnością ww. współwłaścicieli Nieruchomości, tylko należą do przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym, nie będą przedmiotem transakcji opisanych w ww. wnioskach.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości na rzecz SPJ Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenu budowlanego?

Pani stanowisko w sprawie

W przypadku sprzedaży Nieruchomości na rzecz SPJ Wnioskodawczyni nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

·      z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych […];

·      z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Warto jednak zaznaczyć, że wspomniana definicja jest na tyle szeroka, że pozwala na objęcie zakresem ustawy o VAT również czynności niecharakteryzujące się ciągłością (o czym świadczy zwrot „w szczególności”).

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Ciągłość podejmowanych działań jest argumentem przemawiającym za prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nie jest warunkiem koniecznym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w świetle powyższych przepisów jest zatem spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·      po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

·      po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności (a przynajmniej ich części), a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z nich.

W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawczyni, nie spełnia ona warunków do uznania ją za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej transakcji. W szczególności wynika to z faktu, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ciąg okoliczności wskazujących na profesjonalny obrót nieruchomościami. Wnioskodawczyni co prawda wykorzystywała przed laty Nieruchomości w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, przyczyniła się do przekształcenia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości w prawo własności, jak również do podziału geodezyjnego, który objął część Nieruchomości 1, jednak nie miało to bezpośredniego związku z planowaną transakcją (zdarzenia te nastąpiły wiele lat temu). Ponadto, zaznaczyć należy, że intencją Wnioskodawczyni jest uregulowanie statusu własnościowego Nieruchomości, która nie jest przez Nią użytkowana w celach zarobkowych, a działalność prowadzi na nich SPJ. Transakcja ma zatem doprowadzić do sytuacji, w której prawowitym właścicielem Nieruchomości będzie podmiot, który faktycznie prowadzi tam działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, działania, które zostały przez nią podjęte, nie charakteryzują się ciągłością i regularnością, a także dotyczą majątku prywatnego. Wskazują one zatem na to, iż w ramach transakcji Wnioskodawczyni nie będzie występować w charakterze podatnika VAT. Dostawa ta powinna być, w ocenie Wnioskodawczyni, traktowana jako dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym pozostająca poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko na licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w podobnych sprawach np.:

·      interpretacji z dnia 24 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.53.2026.3.MKA;

·      interpretacji z dnia 26 marca 2026 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.48.2026.3.MM;

·      interpretacji z dnia 1 kwietnia 2026 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.39.2026.3.AK;

·      interpretacji z dnia 16 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.59.2026.3.IZ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach transakcji nie będzie ona działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W konsekwencji, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntów), jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, nieprowadzącą obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Jest Pani współwłaścicielem w części 1/2:

·      nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 i 2 o łącznej powierzchni (…) (dalej: Nieruchomość 1),

·      nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 o pow. (…) (dalej: Nieruchomość 2).

Na działce 2, wchodzącej w skład Nieruchomości 1, znajdują się zabudowania wybudowane przez spółkę jawną, w której jest Pani wspólnikiem. Spółka jawna powstała w 2008 r. z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami była Pani wraz z mężem.

Zabudowania te zostały wzniesione jeszcze przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną. W skład zabudowań wchodzą m.in.: budynek stacji paliw, cztery zbiorniki paliwowe, separator, (...) dystrybutorów wraz z oprogramowaniem sterującym, wyposażenie stacji paliw, system monitoringu oraz instalacja fotowoltaiczna. Stacja paliw jest obecnie wykorzystywana przez spółkę jawną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Działki 1 oraz 3 również stanowią teren Stacji paliw i są częściowo utwardzone kostką brukową. Nabyła Pani Nieruchomości wraz z mężem do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, na potrzeby prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa. Jednocześnie wraz z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, zaprzestała Pani wykorzystywania Nieruchomości na cele prowadzonej uprzednio w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej – od tego momentu Nieruchomości były wykorzystywane w działalności spółki jawnej.

Obecnymi współwłaścicielami Nieruchomości (działek 1, 3 i 2) są:

·      AE (w ramach majątku osobistego) – w części 1/2,

·      BE (w ramach majątku osobistego) – w części 1/4,

·      CE (w ramach majątku osobistego) – w części 1/4.

Nieruchomości pierwotnie wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków – D i AE. W dniu (…) 2008 r., między małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa, w związku z czym stali się oni współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach współwłasności ułamkowej (po 1/2). Tego samego dnia, na podstawie umowy darowizny, DE darował swoim synom – B i CE – swoje udziały w Nieruchomościach (tj. każdemu z nich po 1/4 udziału w każdej z Nieruchomości).

Spółka jawna korzysta z Nieruchomości na podstawie nieodpłatnego użyczenia. Wszelkie nakłady czynione na Nieruchomości, w tym budowa Stacji paliw, były realizowane przez spółkę jawną (lub wcześniej spółkę cywilną) w ramach jej działalności gospodarczej. Stacja paliw jest obecnie traktowana jako środek trwały w spółce jawnej. Nabycie ww. działek nie było opodatkowane VAT i nie było udokumentowane fakturą. Działki nie są i nie będą na dzień transakcji objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działek, do momentu zbycia ich na rzecz spółki jawnej, nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działki 1 oraz 3 są zabudowane placem utwardzonym kostką brukową, a dodatkowo przez działki przebiegają sieci przesyłowe: wodna oraz energetyczna, na działkach nie ma budynków, budowle znajdujące się na działkach są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, utwardzenie kostką brukową stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego i jest powiązane z budynkiem stacji paliw znajdującym się na działce 2. Ww. sieci przesyłowe nie są własnością współwłaścicieli Nieruchomości, tylko należą do przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży.

Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy w przypadku sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz spółki jawnej będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenu budowlanego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy Panią uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomości, tj. działki nr 1 i 2 oraz 3 (w których posiada Pani udział) w żaden sposób nie służyły Pani do celów prywatnych. Wykorzystywała Pani ww. Nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć należy, że przy nabyciu Nieruchomości nie przyświecał Pani cel związany z wykorzystaniem ich na potrzeby osobiste (własne), lecz zamiar wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa i wykorzystywała je Pani w celach zarobkowych w czasie funkcjonowania spółki cywilnej. Ponadto użycza Pani nieodpłatnie ww. Nieruchomości spółce jawnej, w której jest Pani jednym ze wspólników. Tym samym również czerpie Pani korzyści finansowe z działalności spółki jawnej, do której to działalności wykorzystywane są przedmiotowe Nieruchomości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższe Nieruchomości (działki nr 1 i 2 oraz 3), w których posiada Pani udział nie były wykorzystywane przez Panią w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania.

Użyczenie przez Panią przedmiotowych Nieruchomości spółce jawnej, w której jest Pani jednym ze wspólników, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań przez Panią mające na celu wykorzystywanie przedmiotowych Nieruchomości w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania przedmiotowych Nieruchomości poprzez użyczenie ich spółce jawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (z której to czerpie Pani korzyści finansowe ze względu na bycie jednym ze wspólników spółki) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż Nieruchomości do tejże spółki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez Panią działania w całym okresie posiadania Nieruchomości nie miały na celu wykorzystywania tych Nieruchomości do zaspokojenia Pani potrzeb osobistych (np. budowa domu), tylko wykorzystanie ich do celów gospodarczych – zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w Pani przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw Pani działania, wobec czego czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości na rzecz spółki jawnej nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zbycie będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Do transakcji sprzedaży budynków oraz budowli zastosowanie mają w szczególności przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, należy wskazać, że, gdy sprzedaż budynku/budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezzasadna staje się analiza przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą superficies solo cedit, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednocześnie zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające przez działki linie przesyłowe energetyczne oraz wodne są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe i elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Panią dostawy udziału w Nieruchomości, tj. działkach o nr 1 i 2 oraz 3, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie działek o nr 1 i 2 oraz 3, a nie zabudowań znajdujących się na tych działkach. Jak wynika z okoliczności sprawy, jest Pani współwłaścicielem wyłącznie ww. gruntów. Stacja paliw jest obecnie traktowana jako środek trwały w spółce jawnej. Na działce 2 znajdują się zabudowania wybudowane przez spółkę jawną. W skład zabudowań wchodzą m.in.: budynek stacji paliw, cztery zbiorniki paliwowe, separator, (...) dystrybutorów wraz z oprogramowaniem sterującym, wyposażenie stacji paliw, system monitoringu oraz instalacja fotowoltaiczna. Działki nr 1 oraz 3 również stanowią teren Stacji paliw i są częściowo utwardzone kostką brukową, która stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, i które jest powiązane z budynkiem Stacji paliw. Natomiast sieci przesyłowe (wodna oraz energetyczna) znajdujące się na tych działkach nie są własnością współwłaścicieli Nieruchomości, tylko należą do przedsiębiorstw przesyłowych. W świetle powyższych okoliczności, ww. zabudowania nie są w Pani ekonomicznym posiadaniu i Pani – jako sprzedająca – nie posiada prawa do dysponowania tymi zabudowanymi jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów w postaci ww. zabudowań w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki jawnej będą wyłącznie grunty stanowiące działki o nr 1 i 2 oraz 3, bez zabudowań znajdujących się na tych działkach. Zatem przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą mieć dla ww. dostawy zastosowania.

W takim przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 538):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 524 ze zm.)

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro na gruntach przeznaczonych do sprzedaży znajdują się zabudowania, tj. na działce 2 znajdują się m.in.: budynek stacji paliw, cztery zbiorniki paliwowe, separator, (...) dystrybutorów wraz z oprogramowaniem sterującym, wyposażenie stacji paliw, system monitoringu oraz instalacja fotowoltaiczna, a na działkach nr 1 oraz 3 znajdują się budowle w postaci sieci przesyłowych oraz są częściowo utwardzone kostką brukową stanowiącą urządzenie budowlane, które jest powiązane z budynkiem Stacji paliw, to nie można uznać, że Nieruchomości stanowią teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem, ww. Nieruchomości (tj. działki nr 2, 1 i 3) zabudowane budynkiem Stacji paliw oraz budowlami, stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, jeżeli do dostawy nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) nie znajdą zastosowania zwolnienia, o których mowa w powołanych wcześniej przepisach, należy rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-     towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-     przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie – jak Pani wskazała – nabycie działek o nr 1 i 2 oraz 3 nie było opodatkowane VAT i nie było udokumentowane fakturą. Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania dla dostawy działek o nr 1 i 2 oraz 3 zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią udziału w ww. działkach nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży udziału w Nieruchomości (tj. działkach nr 1, 2 i 3) na rzecz spółki jawnej, będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa terenu budowlanego według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.