0112-KDIL1-3.4012.492.2026.1.EO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy czynności wykonywane przez Państwa na podstawie Umowy Podwykonawczej polegające na wykonaniu prefabrykacji (...) wraz z ich dostawą na miejsce przeznaczenia, stanowią usługi związane z nieruchomościami określone postanowieniami art. 28e ustawy, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub (...)), jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), którego przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą.

Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy stanowią:

1)  obróbka mechaniczna elementów metalowych,

2)  obróbka metali i nakładanie powłok na metale,

3)  produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali,

4)  naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych,

5)  pozostałe badania i analizy techniczne,

6)  roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

7)  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

8)  wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

9)  pozostałe formy udzielania kredytów.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych wynikających z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [(t. j. z dnia 21 maja 2025 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; zwana dalej: „Ustawą o VAT”)], zarejestrowanym w Polsce, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE pod numerem (…).

Wnioskodawca zawarł w dniu 27 lutego 2026 r. Umowę Podwykonawczą z (...) , z siedzibą w (...) (zwaną dalej: „Umową Podwykonawczą”). Przedmiotem umowy jest wykonanie prefabrykacji (...) wraz z ich dostawą na miejsce przeznaczenia, dla projektu (...). Obiekt jest zlokalizowany na terenie Niemiec. Wnioskodawca występuje w tej umowie jako podwykonawca dla wykonawcy jakim jest (...), z siedzibą w (...) (zwanego dalej: „Wykonawcą” lub (...)). Zgodnie z preambułą poprzedzającą treść Umowy Podwykonawczej, (…) zawarło umowę z (…) (zwanego dalej (…)), dotyczącą wykonania, dostawy i montażu systemu (...) (materiał ze stali stopowej) oraz zamierza powierzyć Wnioskodawcy wykonanie części zakresu prac związanych z prefabrykacją.

Nieruchomość, na której mają być zrealizowane prace przez Wykonawcę zlokalizowana jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Wykonawca kwalifikuje te usługi jako usługi, dla których miejscem świadczenia jest Republika Federalna Niemiec, gdyż zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wykonawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej o numerze (…) na terytorium Niemiec, co znajduje potwierdzenie w aktualnym potwierdzeniu numeru VAT (VIES) wygenerowanym z systemu VIES. Ponadto Wykonawca jest zarejestrowany na terenie Republiki Federalnej Niemiec pod nr (…).

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się, na własny koszt, do wykonania i ukończenia robót zgodnie z warunkami Umowy Podwykonawczej i jej załącznikami. Wszelkie prace dodatkowe, wykraczające poza zakres umowy podwykonawczej, stanowią prace dodatkowe i będą rozliczane zgodnie z postępem prac, z uwzględnieniem ceny jednostkowej. Wszelkie prace dodatkowe będą wykonywane na pisemne polecenie Kierownika Projektu Wykonawcy. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania prac dodatkowych bez uprzedniego zlecenia.

Prace obejmują całość lub dowolną część prac, usług, operacji, obowiązków i zobowiązań, które Wnioskodawca musi wykonać lub zrealizować zgodnie z niniejszą umową podwykonawczą, w tym wszelkie modyfikacje wprowadzone poprzez skorzystanie przez Wnioskodawcę z zakresów opcjonalnych lub zmian w niniejszej Umowie Podwykonawczej. Dokumentacja techniczna i wymagania projektowe przekazywane są (...) na bieżąco w trakcie realizacji projektu.

Materiały do prefabrykacji zostały dostarczone bezpłatnie przez (...), który jest zlecającym realizację projektu dla Wykonawcy.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za:

-     adaptację dokumentacji projektowej dostarczonej przez (...). Główny projekt wszystkich linii technologicznych był po stronie firmy (...) [(podział poszczególnych linii technologicznych na elementy wysyłkowe (spoolowanie), był wykonany przez (...) i stosowna dokumentacja została przekazana do (...))],

-     sprawdzenie materiałów powierzonych do prefabrykacji pod kątem jakościowym,

-     przygotowanie technologii warsztatowej (przewodników),

-     prefabrykację (cięcie, fazowanie, spawanie, obróbka cieplna),

-     badania NDT (PT – Liquid Penetrant Test, MT – Magnetic Particle Test, RT – Radiographic Test, UT – Ultrasonic Test, HT – Hardness Test, PMI – Positive Material Identification),

-     śrutowanie i malowanie (na czas transportu) elementów wysyłkowych,

-     odbiór końcowy elementów przez Zakładową Kontrolę Jakości (...) ,

-     przygotowanie dokumentacji powykonawczej,

-     dostawę na teren montażu zlokalizowany na terenie Niemiec.

Po stronie (...) oraz (...) jest kontrola wymiarowa (dimensional control) oraz podpisanie zwolnienia do wysyłki (release report).

Przez cały okres projektu, na miejscu czyli w siedzibie (...) byli obecni Inspektorzy zewnętrzni (...) oraz (...) .

Z Umowy Podwykonawczej zawartej pomiędzy (...) a (...) wynika, że usługa dotyczy konkretnej inwestycji realizowanej na nieruchomości znajdującej się na terytorium Niemiec. Wykonane na podstawie tej umowy elementy zostały przygotowane indywidualnie, na podstawie przekazanej dokumentacji, dla wskazanej inwestycji i są przeznaczone wyłącznie do zastosowania w tej konkretnej lokalizacji. Ponadto wykonane elementy pozostają w bezpośrednim związku funkcjonalnym i technicznym z przedmiotową inwestycją oraz nie mogą zostać wykorzystane w innym obiekcie bez istotnych zmian.

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Podwykonawczej jest przez Wykonawcę nabywana w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach realizacji inwestycji na nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Niemiec.

Rozliczenie podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia przedmiotowej usługi przez Wykonawcę zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w tym zakresie obowiązującymi na terytorium Niemiec.

Reasumując:

a)  (…) są prefabrykowane w zakładzie Wnioskodawcy ((…), Polska) z materiału powierzonego, bezpłatnie dostarczonego przez (...) ,

b)  następnie gotowe elementy są jedynie transportowane na plac budowy i postawione do dyspozycji (...) (Wykonawcy) na środku transportu do rozładunku wg DAP Incoterms 2010,

c)  Wnioskodawca nie wykonuje montażu ani instalacji tych elementów na konkretnej nieruchomości – nie jest to zakres umowy podwykonawczej pomiędzy (...) a (...) .

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Podwykonawczej stanowią usługi związane z nieruchomościami określone postanowieniami art. 28e Ustawy o VAT dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w opisanym stanie faktycznym terytorium Republiki Federalnej Niemiec i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż znajdują się poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Podwykonawczej, stanowią usługi związane z nieruchomościami określone postanowieniami art. 28e Ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w opisanym stanie faktycznym terytorium Republiki Federalnej Niemiec i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż znajdują się poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z cytowanego przepisu wynika tzw. „zasada terytorialności”, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia, określanym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W przypadku świadczenia usług, miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy o VAT.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Zasada wyrażona w art. 28e Ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas może być zastosowane opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami” niemniej jednak ustawodawca unijny uregulował te pojęcia Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 13b wymienionego rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami.

Zgodnie z ust. 3 art. 31a wymienionego rozporządzenia, ust. 1 nie ma zastosowania do:

a)  opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)  przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)  świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)  pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)  udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)   instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)  zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)  usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z powyższego wynika, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e Ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi, bądź też ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

W opisanym stanie faktycznym, usługi wykonywane przez Wykonawcę są usługami w odniesieniu do konkretnej nieruchomości położonej na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zatem usługi te mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości – w tym przypadku na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje przedmiot Umowy Podwykonawczej, tj. wykonuje prefabrykację (…) ze stali stopowej, wraz z ich dostawą, na miejsce przeznaczenia, dla projektu (...) , a projekt ten dotyczy zgodnie z preambułą zawartą w Umowie Podwykonawczej wykonania, dostawy i montażu systemu (...) i jest zlokalizowany na nieruchomości położonej na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Zatem, w związku z realizowaną usługą, Wykonawca zleca dla (...) usługi opisane w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji, usługa opisana w opisie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę, stanowi część składową usług, jaką Wykonawca świadczy na rzecz (...) i jest usługą świadczoną na nieruchomości, gdyż odnosi się do konkretnej nieruchomości, usytuowanej na konkretnym terenie.

Pomimo tego, że Wnioskodawca świadczy usługi dla Wykonawcy, a nie bezpośrednio dla finalnego odbiorcy, tj. (...) to w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawców, zastosowanie mają zasady opodatkowania określone dla „świadczenia głównego”, za które w całości odpowiada Wykonawca.

Wnioskodawca realizując usługę bazuje na dokumentacji przekazanej przez Wykonawcę, a nadzór technologiczny nad realizacją tej usługi jest realizowany przez Wykonawcę, w konsekwencji usługa Wnioskodawcy staje się elementem całej usługi realizowanej przez Wykonawcę, a Wnioskodawca świadczy swoje usługi na podstawie przesłanych przez wykonawcę dokumentów i podlegają jego nadzorowi technologicznemu.

W konsekwencji, usługi świadczone przez (...) są usługami wykonywanymi poza terytorium kraju, gdyż w szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e Ustawy o VAT, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule ściśle odnoszą się do nieruchomości, co znajduje zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Reasumując, czynności opisane w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Podwykonawczej stanowią usługi związane z nieruchomościami określone postanowieniami art. 28e Ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w opisanym stanie faktycznym terytorium Republiki Federalnej Niemiec i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce gdyż znajdują się poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Takie samo stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.261.2025.2.JO z dnia 7 sierpnia 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto przykładowy wykaz usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto przykładowy wykaz usług, których nie należy traktować jako usług związanych z mieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości.

W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że przeważającym przedmiotem Państwa działalności jest produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy stanowią:

1)  obróbka mechaniczna elementów metalowych,

2)  obróbka metali i nakładanie powłok na metale,

3)  produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali,

4)  naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych,

5)  pozostałe badania i analizy techniczne,

6)  roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

7)  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

8)  wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

9)  pozostałe formy udzielania kredytów.

Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych wynikających z art. 113 ustawy oraz są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT UE. W dniu 27 lutego 2026 r. zawarli Państwo Umowę Podwykonawczą z (...) , której przedmiotem jest wykonanie prefabrykacji (...) wraz z ich dostawą na miejsce przeznaczenia, dla projektu (...). Obiekt jest zlokalizowany na terenie Niemiec. Występują Państwo w tej umowie jako podwykonawca dla wykonawcy jakim jest (...) Zgodnie z preambułą poprzedzającą treść Umowy Podwykonawczej (...) zawarło umowę z (…), dotyczącą wykonania dostawy i montażu systemu (...) (materiał ze stali stopowej) oraz zamierza powierzyć Państwu wykonanie części zakresu prac związanych z prefabrykacją. Nieruchomość, na której mają być zrealizowane prace przez (...) zlokalizowana jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Zgodnie z postanowieniami umowy, zobowiązali się Państwo, na własny koszt, do wykonania i ukończenia robót zgodnie z warunkami Umowy Podwykonawczej i jej załącznikami. Dokumentacja techniczna i wymagania projektowe przekazywane są Państwu na bieżąco w trakcie realizacji projektu. Materiały do prefabrykacji zostały dostarczone bezpłatnie przez (...), który jest zlecającym realizację projektu dla (...). Są Państwo odpowiedzialni za:

-     adaptację dokumentacji projektowej dostarczonej przez (...). Główny projekt wszystkich linii technologicznych był po stronie firmy (...) [(podział poszczególnych linii technologicznych na elementy wysyłkowe (spoolowanie), był wykonany przez (...) i stosowna dokumentacja została przekazana do (...))],

-     sprawdzenie materiałów powierzonych do prefabrykacji pod kątem jakościowym,

-     przygotowanie technologii warsztatowej (przewodników),

-     prefabrykację (cięcie, fazowanie, spawanie, obróbka cieplna),

-     badania NDT (PT – Liquid Penetrant Test, MT – Magnetic Particle Test, RT – Radiographic Test, UT – Ultrasonic Test, HT – Hardness Test, PMI – Positive Material Identification),

-     śrutowanie i malowanie (na czas transportu) elementów wysyłkowych,

-     odbiór końcowy elementów przez Zakładową Kontrolę Jakości (...),

-     przygotowanie dokumentacji powykonawczej,

-     dostawę na teren montażu zlokalizowany na terenie Niemiec.

Po stronie (...) oraz (...) jest kontrola wymiarowa (dimensional control) oraz podpisanie zwolnienia do wysyłki (release report). Z Umowy Podwykonawczej zawartej pomiędzy Państwem a (...) wynika, że usługa dotyczy konkretnej inwestycji realizowanej na nieruchomości znajdującej się na terytorium Niemiec. Wykonane na podstawie tej umowy elementy zostały przygotowane indywidualnie, na podstawie przekazanej dokumentacji, dla wskazanej inwestycji i są przeznaczone wyłącznie do zastosowania w tej konkretnej lokalizacji. Ponadto wykonane elementy pozostają w bezpośrednim związku funkcjonalnym i technicznym z przedmiotową inwestycją oraz nie mogą zostać wykorzystane w innym obiekcie bez istotnych zmian. Usługa realizowana przez Państwa na podstawie Umowy Podwykonawczej jest przez (...) nabywana w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach realizacji inwestycji na nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Niemiec. Rozliczenie podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia przedmiotowej usługi przez (...) zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w tym zakresie obowiązującymi na terytorium Niemiec.

Reasumując:

a)  (…) są prefabrykowane w Państwa zakładzie z materiału powierzonego, bezpłatnie dostarczonego przez (...) ,

b)  następnie gotowe elementy są jedynie transportowane na plac budowy i postawione do dyspozycji (...) (Wykonawcy) na środku transportu do rozładunku wg DAP Incoterms 2010,

c)  nie wykonują Państwo montażu ani instalacji tych elementów na konkretnej nieruchomości – nie jest to zakres umowy podwykonawczej pomiędzy (...) a (...) .

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Państwa na podstawie Umowy Podwykonawczej stanowią usługi związane z nieruchomościami określone postanowieniami art. 28e ustawy, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W zakresie usług wykonanych przez Państwa w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wskazane przez Państwa informacje należy zatem stwierdzić, że wykonanie prefabrykacji (...) wraz z ich dostawą na miejsce przeznaczenia dla projektu (...), nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, (…) są prefabrykowane w Państwa zakładzie z materiału powierzonego, bezpłatnie dostarczonego przez (...), który jest zlecającym realizację projektu dla (...) . Czynności prefabrykacji wykonywane przez Państwa, polegające na cięciu, fazowaniu, spawaniu, obróbce cieplnej odnoszą się do rzeczy ruchomej, a nie są wykonywane bezpośrednio na nieruchomości. Dokumentacja techniczna i wymagania projektowe przekazywane są Państwu na bieżąco w trakcie realizacji projektu. Następnie gotowe elementy są jedynie transportowane przez Państwa na plac budowy i postawione do dyspozycji (...). Nie wykonują Państwo montażu ani instalacji tych elementów na nieruchomości.

Należy wskazać, że dopiero montaż systemu (…) na nieruchomości, który zostanie dokonany przez (...) spowoduje, że elementy te uzyskają status części składowych nieruchomości w rozumieniu art. 13b rozporządzenia 282/2011.

Tym samym, w przypadku świadczonych przez Państwa usług zakresie prefabrykacji (...) wraz z ich dostawą na miejsce przeznaczenia, nie występują cechy istotne do zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Jednocześnie do usług wykonywanych przez Państwa nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku kontrahent, na rzecz którego świadczona jest usługa prefabrykacji jest podmiotem, o którym mowa w art. 28a ustawy z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone usługi prefabrykacji (…) podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium Polski.

Podsumowując, w zaistniałym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Państwa na podstawie Umowy Podwykonawczej nie stanowią usługi związanej z nieruchomościami określonej postanowieniami art. 28e ustawy, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Świadczone usługi prefabrykacji (…), stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Polski.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołana interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.