0112-KDIL1-3.4012.355.2026.2.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy obciążenie przez Spółkę klientów kosztami wykonania specjalistycznych narzędzi produkcyjnych (w szczególności (…)), które są wykonywane na indywidualne zamówienie danego klienta, lecz fizycznie pozostają w posiadaniu Spółki na terytorium Polski i są wykorzystywane wyłącznie do produkcji opakowań na rzecz tego klienta, stanowi odrębną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy element kompleksowego świadczenia usługi przygotowania produkcji opakowań w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi w przypadku klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 sierpnia 2026 r. (wpływ 12 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań z tektury falistej, w szczególności kartonów stanowiących opakowania jednostkowe lub zbiorcze wyrobów należących do jej klientów. Produkcja realizowana jest wyłącznie na indywidualne zamówienie klientów, w oparciu o projekty opakowań zaakceptowane przez danego klienta, obejmujące zarówno rozwiązania konstrukcyjne, jak i elementy graficzne.

W procesie produkcji opakowań Spółka wykorzystuje specjalistyczne narzędzia produkcyjne, w szczególności wykrojniki oraz elementy niezbędne do nanoszenia nadruku. Narzędzia te są każdorazowo projektowane i wykonywane wyłącznie na potrzeby konkretnego klienta oraz konkretnego rodzaju opakowania. Ze względu na swoje cechy techniczne oraz indywidualne dopasowanie do danego projektu opakowania narzędzia te nie mogą być wykorzystywane do produkcji opakowań dla innych odbiorców ani do realizacji innych projektów produkcyjnych. Czyli ze względu na ich indywidualny charakter, wykorzystanie narzędzi przez inny podmiot lub w innym procesie produkcyjnym nie jest ekonomicznie ani technicznie uzasadnione.

Proces realizacji zamówienia klienta obejmuje co do zasady dwa etapy. Pierwszym etapem są czynności przygotowawcze, polegające na opracowaniu projektu opakowania, jego dostosowaniu do wymogów technologicznych, zamówieniu i pozyskaniu odpowiednich narzędzi produkcyjnych od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, a także ich weryfikacji i przystosowaniu do procesu produkcyjnego. Drugim etapem jest właściwa produkcja opakowań z wykorzystaniem przygotowanych narzędzi.

Narzędzia produkcyjne są wykonywane przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Spółki, przy czym dostawcy tych narzędzi wystawiają na Spółkę faktury dokumentujące wykonanie narzędzi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Koszt wykonania narzędzi jest następnie przenoszony na klienta Spółki, przy czym w zależności od ustaleń handlowych koszt ten może być wykazywany odrębnie od ceny opakowań.

Narzędzia produkcyjne nie mają charakteru jednorazowego i mogą być wykorzystywane wielokrotnie w kolejnych seriach produkcyjnych opakowań przeznaczonych dla tego samego klienta. Po zakończeniu danej serii produkcyjnej narzędzia są przechowywane w zakładzie Spółki i pozostają do jej dyspozycji w celu realizacji kolejnych zamówień tego samego klienta. Narzędzia ulegają stopniowemu zużyciu technicznemu i mogą wymagać renowacji, jednak nie są niszczone po jednorazowym użyciu.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a klientami narzędzia produkcyjne są wykonywane na indywidualne zamówienie klienta i co do zasady stanowią jego własność. Klient ponosi ekonomiczny koszt ich wykonania i jest uprawniony do podjęcia decyzji co do dalszego losu narzędzi, w tym w szczególności do ich odbioru lub zlecenia ich utylizacji po zakończeniu współpracy.

Jednocześnie narzędzia przez cały okres ich faktycznego wykorzystywania pozostają w posiadaniu Spółki i są przechowywane w jej zakładzie produkcyjnym. Klient nie obejmuje narzędzi w fizyczne władanie, nie korzysta z nich samodzielnie oraz nie wykorzystuje ich do innych celów niż realizacja produkcji opakowań przez Spółkę.

W trakcie trwania współpracy klient nie ma prawa żądać wydania narzędzi ani ich przeniesienia do innego podmiotu produkującego opakowania, co oznacza, że klient nie ma możliwości faktycznego wykorzystania narzędzi we własnej działalności gospodarczej ani dysponowania nimi poza relacją ze Spółką.

Narzędzia mogą być wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie w celu realizacji zamówień tego konkretnego klienta.

Bieżące decyzje dotyczące wykorzystania narzędzi w procesie produkcyjnym, ich przechowywania, konserwacji oraz eksploatacji podejmowane są przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej.

Ryzyko związane z wykorzystaniem narzędzi w procesie produkcyjnym, w tym ich zużyciem, utratą przydatności lub koniecznością ich modyfikacji, ponosi Spółka.

Z ekonomicznego punktu widzenia zasadniczym celem współpracy pomiędzy Spółką a klientami jest dostawa zamówionych opakowań. Czynności związane z przygotowaniem projektów oraz wykonaniem i wykorzystaniem narzędzi produkcyjnych mają charakter funkcjonalnie pomocniczy i służą wyłącznie umożliwieniu realizacji produkcji opakowań zgodnie z indywidualnymi wymaganiami klienta. Klient nie jest zainteresowany nabyciem narzędzi jako takich, lecz uzyskaniem opakowań spełniających określone parametry techniczne i wizualne.

Spółka realizuje sprzedaż opakowań zarówno na rzecz klientów krajowych, jak i zagranicznych, w tym klientów posiadających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską. W przypadku klientów zagranicznych wyprodukowane opakowania są przemieszczane z terytorium Polski do innych państw i rozliczane zgodnie z zasadami właściwymi dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów.

Jednocześnie narzędzia produkcyjne wykorzystywane do wytworzenia tych opakowań pozostają fizycznie na terytorium Polski i nie są przemieszczane do innych państw.

Narzędzia nie są wydawane klientowi ani przemieszczane poza zakład Spółki w trakcie ich wykorzystania. Narzędzia nie funkcjonują w obrocie gospodarczym jako samodzielne towary, lecz wyłącznie jako element procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy obciążenie klientów kosztami wykonania narzędzi produkcyjnych, które pozostają w posiadaniu Spółki i są wykorzystywane wyłącznie w ramach produkcji opakowań, powinno być traktowane jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług związanych z przygotowaniem produkcji.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (w piśmie z 12 sierpnia 2026 r.)

Na pytania organu:

1.  „Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez klientów od Państwa w ramach etapu I, tj. jakiego świadczenia oczekują Państwa klienci (np. czy są zainteresowani nabyciem usługi przygotowania produkcji, czy też są zainteresowani wyłącznie nabyciem towaru – narzędzia produkcyjnego do celów produkcyjnych?”,

Wskazali Państwo:

2.  „W jaki sposób fakturują Państwo (w polu „Nazwa towaru/usługi”), wykonane w ramach etapu I świadczenie, na które składa się opracowanie projektu technologicznego opakowania, przygotowanie produkcji, wykonanie lub pozyskanie narzędzi od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, a także testy i uruchomienie produkcji. Proszę opisać”,

Wskazali Państwo:

3.  Czy któraś spośród czynności wchodzących w skład wykonywanych przez Państwa w ramach etapu I na rzecz klientów ma charakter dominujący? Jeśli którąś z czynności uznają Państwo za dominującą, proszę wskazać:

-     którą czynność uznają Państwo za dominującą, a które za czynności pomocnicze względem dominującej,

-     jaki czynnik decyduje o dominującym charakterze,

-     czy czynności pomocnicze służą do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?”,

Wskazali Państwo:

4.  „Czy pomiędzy czynnościami składającymi się na świadczenie wykonywane przez Państwa na rzecz klientów w ramach etapu I, tj. opracowanie projektu technologicznego opakowania, przygotowanie produkcji, wykonanie lub pozyskanie narzędzi od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, a także testy i uruchomienie produkcji, istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane? Jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega bądź z czego wynika brak zależności/powiązań”,

Wskazali państwo:

5.  „Co w ujęciu ekonomicznym jest elementem dominującym w wykonywanym przez Państwa świadczeniu w ramach etapu I. Proszę wskazać wartość procentową dla tego świadczenia jaką stanowi obciążenie kosztami narzędzia produkcyjnego klienta, a jakie pozostałe jak np. wskazane opracowanie projektu opakowania”,

Wskazali Państwo:

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 sierpnia 2026 r.)

Czy w opisanym stanie faktycznym obciążenie przez Spółkę klientów kosztami wykonania specjalistycznych narzędzi produkcyjnych (w szczególności (…)), które są wykonywane na indywidualne zamówienie danego klienta, lecz fizycznie pozostają w posiadaniu Spółki na terytorium Polski i są wykorzystywane wyłącznie do produkcji opakowań na rzecz tego klienta, stanowi – na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – odrębną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy element kompleksowego świadczenia usługi przygotowania produkcji opakowań w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia (opodatkowania) tego obciążenia w przypadku klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 12 sierpnia 2026 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, obciążenie klientów kosztami wykonania specjalistycznych narzędzi produkcyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi element kompleksowego świadczenia usługi przygotowania produkcji opakowań w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie odrębną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne opisane we wniosku i jego uzupełnieniu: narzędzia są projektowane i wykonywane wyłącznie na potrzeby konkretnego zamówienia danego klienta i ze względu na swoją specyfikę techniczną nie nadają się do wykorzystania w produkcji na rzecz innych odbiorców; narzędzia nie są przekazywane klientowi w sensie fizycznym – pozostają przez cały okres współpracy w zakładzie produkcyjnym Spółki na terytorium Polski i są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę do wytworzenia opakowań; klient nie uzyskuje możliwości samodzielnego dysponowania narzędziem jak właściciel w rozumieniu ekonomicznym – nie może go używać, przenosić w praktyce dnia codziennego ani wykorzystywać poza relacją produkcyjną ze Spółką; celem ekonomicznym klienta nie jest nabycie narzędzia jako odrębnego dobra, lecz zapewnienie sobie dostaw opakowań o określonych, zindywidualizowanych parametrach – narzędzie służy wyłącznie jako środek do realizacji tego celu; z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczeniem dominującym pozostaje produkcja i dostawa opakowań, natomiast czynności związane z przygotowaniem narzędzia (w tym jego projektowanie, wykonanie, przechowywanie oraz ewentualna renowacja) mają charakter pomocniczy i służebny wobec świadczenia głównego, nie stanowiąc dla klienta celu samego w sobie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, całość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu przygotowania i wykorzystania narzędzia produkcyjnego – niezależnie od sposobu jego fakturowania (jako część ceny opakowań lub jako odrębna pozycja/refaktura) – powinna być, dla celów VAT, kwalifikowana jednolicie jako wynagrodzenie za usługę związaną z przygotowaniem produkcji opakowań. W przypadku klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w tym świadczeniu, miejsce świadczenia takiej usługi należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, co powinno skutkować opodatkowaniem tego świadczenia poza terytorium Polski (rozliczeniem VAT przez nabywcę w kraju jego siedziby), a nie zastosowaniem stawki krajowej 23% właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko dotyczy kwalifikacji podatkowej opisanego świadczenia w sytuacji, gdy narzędzie fizycznie pozostaje na terytorium Polski i jest wykorzystywane przez Spółkę do produkcji na rzecz danego klienta; kwestia własności narzędzia w rozumieniu cywilnoprawnym nie przesądza samodzielnie o kwalifikacji świadczenia dla celów VAT. Spółka podkreśla przy tym, że zasady dotyczące własności narzędzia nie są przedmiotem wyraźnych, sformalizowanych ustaleń na etapie wdrożenia współpracy z klientem, lecz stanowią przyjętą w praktyce konwencję, która nie wpływa na rzeczywisty, ekonomiczny cel klienta, jakim jest terminowe uzyskanie opakowań zgodnych ze specyfikacją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustaw:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a)  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

b)  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W sytuacji, gdy nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy:

Według art. 42 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy:

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy:

Z kolei w świetle art. 41 ust. 4 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy:

Natomiast otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań z tektury falistej, w szczególności kartonów stanowiących opakowania jednostkowe lub zbiorcze wyrobów należących do jej klientów. Produkcja realizowana jest wyłącznie na indywidualne zamówienie klientów, w oparciu o projekty opakowań zaakceptowane przez danego klienta, obejmujące zarówno rozwiązania konstrukcyjne, jak i elementy graficzne. W procesie produkcji opakowań Spółka wykorzystuje specjalistyczne narzędzia produkcyjne, w szczególności wykrojniki oraz elementy niezbędne do nanoszenia nadruku. Narzędzia te są każdorazowo projektowane i wykonywane wyłącznie na potrzeby konkretnego klienta oraz konkretnego rodzaju opakowania. Ze względu na swoje cechy techniczne oraz indywidualne dopasowanie do danego projektu opakowania narzędzia te nie mogą być wykorzystywane do produkcji opakowań dla innych odbiorców ani do realizacji innych projektów produkcyjnych. Czyli ze względu na ich indywidualny charakter, wykorzystanie narzędzi przez inny podmiot lub w innym procesie produkcyjnym nie jest ekonomicznie ani technicznie uzasadnione. Proces realizacji zamówienia klienta obejmuje co do zasady dwa etapy. Pierwszym etapem są czynności przygotowawcze, polegające na opracowaniu projektu opakowania, jego dostosowaniu do wymogów technologicznych, zamówieniu i pozyskaniu odpowiednich narzędzi produkcyjnych od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, a także ich weryfikacji i przystosowaniu do procesu produkcyjnego. Drugim etapem jest właściwa produkcja opakowań z wykorzystaniem przygotowanych narzędzi. Narzędzia produkcyjne są wykonywane przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Spółki, przy czym dostawcy tych narzędzi wystawiają na Spółkę faktury dokumentujące wykonanie narzędzi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Koszt wykonania narzędzi jest następnie przenoszony na klienta Spółki, przy czym w zależności od ustaleń handlowych koszt ten może być wykazywany odrębnie od ceny opakowań. Narzędzia produkcyjne nie mają charakteru jednorazowego i mogą być wykorzystywane wielokrotnie w kolejnych seriach produkcyjnych opakowań przeznaczonych dla tego samego klienta. Po zakończeniu danej serii produkcyjnej narzędzia są przechowywane w zakładzie Spółki i pozostają do jej dyspozycji w celu realizacji kolejnych zamówień tego samego klienta. Narzędzia ulegają stopniowemu zużyciu technicznemu i mogą wymagać renowacji, jednak nie są niszczone po jednorazowym użyciu. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a klientami narzędzia produkcyjne są wykonywane na indywidualne zamówienie klienta i co do zasady stanowią jego własność. Klient ponosi ekonomiczny koszt ich wykonania i jest uprawniony do podjęcia decyzji co do dalszego losu narzędzi, w tym w szczególności do ich odbioru lub zlecenia ich utylizacji po zakończeniu współpracy. Jednocześnie narzędzia przez cały okres ich faktycznego wykorzystywania pozostają w posiadaniu Spółki i są przechowywane w jej zakładzie produkcyjnym. Klient nie obejmuje narzędzi w fizyczne władanie, nie korzysta z nich samodzielnie oraz nie wykorzystuje ich do innych celów niż realizacja produkcji opakowań przez Spółkę. Spółka realizuje sprzedaż opakowań zarówno na rzecz klientów krajowych, jak i zagranicznych, w tym klientów posiadających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską. W przypadku klientów zagranicznych wyprodukowane opakowania są przemieszczane z terytorium Polski do innych państw i rozliczane zgodnie z zasadami właściwymi dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów. Jednocześnie narzędzia produkcyjne wykorzystywane do wytworzenia tych opakowań pozostają fizycznie na terytorium Polski i nie są przemieszczane do innych państw. Sposób dokumentowania świadczenia z etapu I zależy od modelu uzgodnionego z danym klientem na etapie oferty i negocjacji handlowych. Już na etapie ofertowania Spółka informuje klienta o kosztach narzędzi niezbędnych do przygotowania opakowania; w przypadku opakowań fleksograficznych koszt narzędzi jest z reguły podawany w ofercie jako pozycja odrębna od ceny opakowań, natomiast ostateczny sposób jego rozliczenia (pokrycie przez Spółkę, refaktura na klienta lub wliczenie w cenę opakowań) jest uzgadniany indywidualnie podczas negocjacji handlowych, w zależności od konkretnego klienta. W praktyce Spółka stosuje trzy warianty:

·      koszty wykonania narzędzia pokrywa Spółka we własnym zakresie i nie są one odrębnie fakturowane na klienta, lecz uwzględniane w kalkulacji marży;

·      koszty wykonania narzędzia są refakturowane na klienta jako odrębna pozycja na fakturze (np. „refaktura kosztów narzędzia produkcyjnego” lub „usługa przygotowania produkcji – narzędzie”), niezależnie od późniejszych faktur za dostawy opakowań;

·      koszty wykonania narzędzia są wliczane do ceny jednostkowej lub łącznej wartości sprzedawanych opakowań i nie są wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze.

W polu „Nazwa towaru/usługi” Spółka wskazuje odpowiednio nazwę odzwierciedlającą wybrany model, np. nazwę narzędzia/usługi przygotowania produkcji albo nazwę opakowania, w cenę którego koszt narzędzia został wliczony. W ujęciu ekonomicznym elementem dominującym świadczenia realizowanego w ramach etapu I jest koszt wykonania (lub pozyskania od podmiotów trzecich) narzędzia produkcyjnego, który – w zależności od konkretnego zamówienia, rodzaju i stopnia skomplikowania opakowania – stanowi zazwyczaj większość łącznej wartości kosztów etapu I, nie mniej niż 65% ich wartości. Pozostałą część kosztów etapu I stanowią koszty opracowania projektu technologicznego opakowania, testów oraz uruchomienia produkcji, które mają istotnie niższy udział wartościowy niż koszt samego narzędzia. Czynnością dominującą w ramach etapu I jest przygotowanie produkcji opakowań rozumiane jako zapewnienie technicznej i technologicznej możliwości wytworzenia opakowania zgodnego z zamówieniem klienta, którego elementem końcowym i najbardziej wymiernym jest wykonanie lub pozyskanie narzędzia produkcyjnego (…). Czynnościami pomocniczymi względem niej są: opracowanie projektu technologicznego opakowania, weryfikacja i akceptacja wzoru z klientem, testy narzędzia oraz uruchomienie produkcji próbnej. Czynności składające się na etap I są ze sobą ściśle powiązane i pozostają w relacji sekwencyjnej oraz funkcjonalnej. Opracowanie projektu technologicznego opakowania jest warunkiem koniecznym do wykonania lub pozyskania narzędzia produkcyjnego odpowiadającego temu projektowi. Wykonane narzędzie podlega następnie testom, które mają na celu zweryfikowanie jego prawidłowego działania oraz zgodności wytwarzanego przy jego użyciu opakowania z zaakceptowanym wzorem. Dopiero pozytywny wynik testów umożliwia uruchomienie produkcji seryjnej. Poszczególne czynności nie mogą być zatem realizowane w oderwaniu od siebie ani w innej kolejności – każda kolejna czynność bazuje na wyniku poprzedniej i służy temu samemu celowi gospodarczemu, jakim jest przygotowanie i uruchomienie produkcji opakowań zgodnych z zamówieniem klienta.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy obciążenie przez Spółkę klientów kosztami wykonania specjalistycznych narzędzi produkcyjnych (w szczególności (…)), które są wykonywane na indywidualne zamówienie danego klienta, lecz fizycznie pozostają w posiadaniu Spółki na terytorium Polski i są wykorzystywane wyłącznie do produkcji opakowań na rzecz tego klienta, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy element kompleksowego świadczenia usługi przygotowania produkcji opakowań w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi w przypadku klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Należy zatem rozważyć czy w przedmiotowym przypadku faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, [np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a klientami narzędzia produkcyjne są wykonywane na indywidualne zamówienie klienta i co do zasady stanowią jego własność. Klient ponosi ekonomiczny koszt ich wykonania i jest uprawniony do podjęcia decyzji co do dalszego losu narzędzi, w tym w szczególności do ich odbioru lub zlecenia ich utylizacji po zakończeniu współpracy. Narzędzia produkcyjne są wykonywane przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Spółki, przy czym dostawcy tych narzędzi wystawiają na Spółkę faktury dokumentujące wykonanie narzędzi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Koszt wykonania narzędzi jest następnie przenoszony na klienta Spółki, przy czym w zależności od ustaleń handlowych koszt ten może być wykazywany odrębnie od ceny opakowań. Koszty wykonania narzędzia są refakturowane na klienta jako odrębna pozycja na fakturze (np. „refaktura kosztów narzędzia produkcyjnego” lub „usługa przygotowania produkcji – narzędzie”), niezależnie od późniejszych faktur za dostawy opakowań.

Rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń kompleksowych dostarcza orzeczenie Trybunał w sprawie C-224/11 w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z odrębnym fakturowaniem dostawy samych opakowań i narzędzi produkcyjnych. Ze względu na przemieszczenie opakowań (terytorium UE lub kraju trzeciego), przy spełnieniu określonych warunków dla ich dostawy, znajdzie zastosowanie stawka 0% w przeciwieństwie do narzędzi, których dostawa następuje na terytorium kraju i pozostają na terytorium kraju, nie są przemieszczane do innych państw. Zatem mamy tutaj odrębną taryfikację dla każdej z dostaw. W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno od strony materialnej, brak powiązania dostawy narzędzi z konkretną dostawą, jak i od strony formalnej, odrębne fakturowanie i taryfikacja, przedmiotowej dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową i tym samym opodatkować dostawę narzędzi produkcyjnych stawką 0%.

Ponadto, powyższe uzgodnienia zawarte między Państwem, a klientami wskazują na to, że dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania narzędziami produkcyjnymi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Okoliczność, że narzędzia produkcyjne pozostają fizycznie w zakładzie Spółki i są wykorzystywane przez nią do produkcji opakowań na rzecz klientów, nie zmienia faktu, że dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad narzędziami produkcyjnymi na klientów.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Jak wskazali Państwo, w opisie sprawy, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a klientami narzędzia produkcyjne są wykonywane na indywidualne zamówienie klienta i co do zasady stanowią jego własność. Klient ponosi ekonomiczny koszt ich wykonania i jest uprawniony do podjęcia decyzji co do dalszego losu narzędzi, w tym w szczególności do ich odbioru lub zlecenia ich utylizacji po zakończeniu współpracy.

W związku z powyższym dostawa narzędzi produkcyjnych na rzecz klientów stanowi odrębną dostawę towarów od dostawy opakowań. Z uwagi zaś na okoliczność, iż nie dochodzi do przemieszczenia narzędzie produkcyjnych za granicę, miejscem opodatkowania tej czynności, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. W konsekwencji dostawa narzędzi produkcyjnych stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Również nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że obciążenie przez Spółkę klientów kosztami wykonania specjalistycznych narzędzi produkcyjnych może stanowić element kompleksowego świadczenia usługi przygotowania produkcji opakowań.

Jak zostało wykazane powyżej doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowych narzędzi produkcyjnych jak właściciel na Państwa klientów, a koszty wykonania narzędzia są refakturowane na klienta jako odrębna pozycja na fakturze (np. „refaktura kosztów narzędzia produkcyjnego” lub „usługa przygotowania produkcji – narzędzie”), a zatem jest to odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wskazała sama Spółka, czynnością dominującą w ramach etapu I jest przygotowanie produkcji opakowań rozumiane jako zapewnienie technicznej i technologicznej możliwości wytworzenia opakowania zgodnego z zamówieniem klienta, którego elementem końcowym i najbardziej wymiernym jest wykonanie lub pozyskanie narzędzia produkcyjnego. Czynnościami pomocniczymi względem niej są: opracowanie projektu technologicznego opakowania, weryfikacja i akceptacja wzoru z klientem, testy narzędzia oraz uruchomienie produkcji próbnej. Opracowanie projektu technologicznego opakowania jest warunkiem koniecznym do wykonania lub pozyskania narzędzia produkcyjnego odpowiadającego temu projektowi. Wykonane narzędzie podlega następnie testom, które mają na celu zweryfikowanie jego prawidłowego działania oraz zgodności wytwarzanego przy jego użyciu opakowania z zaakceptowanym wzorem. Dopiero pozytywny wynik testów umożliwia uruchomienie produkcji seryjnej. Poszczególne czynności nie mogą być zatem realizowane w oderwaniu od siebie ani w innej kolejności – każda kolejna czynność bazuje na wyniku poprzedniej i służy temu samemu celowi gospodarczemu, jakim jest przygotowanie i uruchomienie produkcji opakowań zgodnych z zamówieniem klienta. W ujęciu ekonomicznym również elementem dominującym świadczenia realizowanego w ramach etapu I jest koszt wykonania (lub pozyskania od podmiotów trzecich) narzędzia produkcyjnego, który stanowi zazwyczaj większość łącznej wartości kosztów etapu I, nie mniej niż 65% ich wartości.

Zatem, obciążenie klientów kosztami wykonania specjalistycznych narzędzi produkcyjnych, nie stanowi elementu kompleksowego świadczenia usługi przygotowania produkcji opakowań w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz stanowi element dominujący Etapu I przygotowania produkcji opakowań.

W konsekwencji, przygotowanie produkcji opakowań w ramach Etapu I stanowi dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.