0112-KDIL1-2.4012.87.2026.2.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przedstawionym we wniosku modelu sprzedaży.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 maja 2026 r. (wpływ 19 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. zawiera z klientami umowy sprzedaży urządzeń laboratoryjnych.

Umowa przewiduje jedną, ustaloną cenę wynagrodzenia za urządzenie laboratoryjne, która obejmuje:

·      dostawę konkretnego urządzenia laboratoryjnego,

·      zobowiązanie do zapewnienia klientowi określonej ilości odczynników chemicznych, przeznaczonych do pracy z tym urządzeniem.

Odczynniki będą wydawane sukcesywnie w trakcie trwania umowy (np. 24 miesiące), na podstawie bieżących zamówień składanych przez klienta.

W umowie odczynniki:

·      nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży ani faktury,

·      nie stanowią nieodpłatnego przekazania,

·      są traktowane jako element kalkulacyjny ceny urządzenia laboratoryjnego (ich koszt jest wliczony w cenę urządzenia),

·      ekonomicznym celem klienta jest uzyskanie kompletnego rozwiązania laboratoryjnego (urządzenie + materiały eksploatacyjne niezbędne do jego pracy).

Dostawa urządzenia laboratoryjnego następuje w momencie instalacji urządzenia u klienta (na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego).

Doprecyzowanie stanu faktycznego z 14 maja 2026 r. (wpływ 19 maja 2026 r.)

1.  Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Jeśli tak, proszę wyjaśnić, z tytułu prowadzenia jakiej działalności gospodarczej są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT? Proszę wyjaśnić.

Jeśli nie, proszę wskazać, na podstawie których przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, korzystają Państwo ze zwolnienia od podatku? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rejestracja nastąpiła w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń laboratoryjnych, ich instalacji oraz dostarczaniu materiałów eksploatacyjnych (np. odczynników laboratoryjnych) wykorzystywanych przez klientów w działalności laboratoryjnej. Spółka dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych VAT i nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku VAT.

2.  Proszę wyjaśnić czym jest urządzenie laboratoryjne, będące przedmiotem Państwa wniosku, tj. do czego służy, jakie funkcje wykonuje oraz na czym polega jego praktyczne wykorzystanie przez Klienta. Proszę opisać.

Państwa odpowiedź:

Urządzenie laboratoryjne będące przedmiotem umowy to specjalistyczny analizator laboratoryjny, przeznaczony do wykonywania oznaczeń diagnostycznych/analitycznych (np. biochemicznych, hematologicznych, immunochemicznych – w zależności od modelu).

Urządzenie:

·      służy do automatycznego przeprowadzania analiz próbek,

·      wykonuje pomiary parametrów zgodnie z zaprogramowaną metodologią,

·      w praktycznym wykorzystaniu przez Klienta stanowi podstawowy środek techniczny umożliwiający prowadzenie badań laboratoryjnych.

3.  Proszę wyjaśnić czym są odczynniki, będące przedmiotem Państwa wniosku, tj. do czego służą, jakie funkcje wykonują oraz na czym polega ich praktyczne wykorzystanie przez Klienta. Proszę opisać.

Państwa odpowiedź:

Odczynniki to specjalistyczne materiały eksploatacyjne, niezbędne do prawidłowego działania urządzenia.

Odczynniki:

·      umożliwiają wykonanie analiz przez urządzenie,

·      reagują z próbkami w sposób przewidziany przez producenta,

·      w praktycznym wykorzystaniu są zużywane w trakcie pracy urządzenia i nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego bez tego urządzenia.

4.  Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Klienta (czego/jakiego świadczenia dokładnie oczekuje od Państwa Klient), co obejmuje „kompletne rozwiązanie laboratoryjne”?

Czy elementem głównym (podstawowym) i pożądanym przez Klienta jest nabycie urządzenia laboratoryjnego? Proszę wyjaśnić, jakie elementy „kompletnego rozwiązania laboratoryjnego” obejmuje umowa. Co dokładnie jest przedmiotem umowy? Proszę szczegółowo wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Intencją Klienta jest uzyskanie kompletnego, działającego rozwiązania laboratoryjnego, które umożliwia wykonywanie badań przez określony czas bez konieczności samodzielnego zabezpieczania materiałów eksploatacyjnych.

Elementem głównym i zasadniczym jest nabycie urządzenia laboratoryjnego.

Umowa obejmuje:

·      dostawę i instalację urządzenia,

·      zapewnienie określonej ilości odczynników umożliwiających korzystanie z urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przedmiotem umowy jest jedno świadczenie polegające na udostępnieniu sprawnego technologicznie systemu laboratoryjnego.

5.  Czy wszystkie ww. czynności wykonywane przez Państwa, w ramach umowy zawartej z Klientem (w ramach „kompletnego rozwiązania laboratoryjnego”) są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak, wszystkie czynności są tak ściśle ze sobą związane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie. Ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ponieważ same odczynniki nie spełniają celu gospodarczego bez urządzenia, a urządzenie bez odczynników nie pozwala na jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

6.  Kiedy konkretnie, w którym momencie przenoszą Państwo na Klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel? Proszę wyjaśnić odnosząc się do wszystkich elementów zawartych w umowie z Klientem (np. odczynników oraz urządzenia laboratoryjnego).

Państwa odpowiedź:

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel:

·      w odniesieniu do urządzenia laboratoryjnego – przechodzi na Klienta w momencie jego instalacji i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,

·      w odniesieniu do odczynników – wydania następują sukcesywnie, jednak mają charakter wykonania elementu świadczenia głównego, a nie odrębnych dostaw.

7.  We wniosku wskazali Państwo, że: „Dostawa urządzenia laboratoryjnego następuje w momencie instalacji urządzenia u klienta (na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego)”.

a)  Czy protokół, o którym mowa w opisie sprawy, potwierdza faktyczne wykonanie przez Państwa wszystkich czynności, w zakresie dostawy urządzenia laboratoryjnego, objętych umową zawartą przez Państwa z Klientem? Proszę wyjaśnić.

b)  Czy formalność odbioru na podstawie ww. protokołu stanowi materialne zakończenie świadczenia? Proszę wyjaśnić.

Przy czym o materialnym wykonaniu świadczenia decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tego świadczenia na etapie zgłoszenia do odbioru przez Państwa całości prac.

c)  Czy ww. protokół jest potwierdzeniem wykonania wszystkich czynności składających się na dane świadczenie? Proszę wyjaśnić.

d)  Jakie jest znaczenie wystawienia „protokołu zdawczo odbiorczego” – czy jego wystawienie jest warunkiem formalnym zakończenia świadczenia, czy wyłącznie jest to np. dokument wystawiany w celu określenia wysokości należności za świadczenie? Proszę wyjaśnić.

e)  W przypadku gdy wystawienie „protokołu zdawczo odbiorczego” jest elementem świadczenia, proszę wskazać, jakie znaczenia ma ta czynność w kontekście zakończenia całego świadczenia – czy stanowi ostatni etap realizacji świadczenia (tj. po jego wystawieniu uznaje się świadczenie za wykonane)? Proszę wyjaśnić.

Zaznaczam, że nie należy przesyłać całej treści protokołu zdawczo odbiorczego, a jedynie konkretnie wskazać, jakie postanowienia w kontekście zadanych powyżej pytań z niego wynikają.

Państwa odpowiedź:

a)  Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza faktyczne wykonanie dostawy urządzenia, jego instalację oraz gotowość do użycia.

b)  Podpisanie protokołu stanowi materialne zakończenie realizacji etapu głównego świadczenia, tj. dostawy urządzenia.

c)  Protokół potwierdza wykonanie całokształtu czynności dotyczących dostawy i uruchomienia urządzenia.

d)  Jest to formalny i umowny warunek zakończenia tego etapu świadczenia, a nie jedynie dokument rozliczeniowy.

e)  Wystawienie protokołu oznacza moment, po którym świadczenie uważa się za wykonane w zakresie dostawy urządzenia. Protokół zdawczo-odbiorczy nie dotyczy dostawy odczynników.

8.  Czy dostawa urządzenia laboratoryjnego i podpisanie protokołu zdawczo odbiorczego następuje w tym samy dniu? Czy protokół odbioru jest podpisywany np. w okresie kilku/kilkunastu dni po zakończeniu wszystkich czynności, do których zobowiązana jest Państwa Spółka na podstawie zawartej umowy? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Dostawa urządzenia i podpisanie protokołu następują co do zasady w krótkim następującym po sobie terminie, wynikającym z organizacji odbioru po instalacji (kilka/kilkanaście dni).

9.  Czy elementy (jakie) ściśle związane z elementem podstawowym zawartym na umowie, są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego? Na czym ta niezbędność polega? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Odczynniki są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego, ponieważ bez nich urządzenie nie może realizować funkcji, do których zostało nabyte.

10.  Czy wykonywane przez Państwa świadczenie główne wraz z świadczeniami pomocniczymi – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić i dlaczego? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Co do zasady świadczenie główne oraz świadczenie pomocnicze tworzą jedną całość gospodarczą, której podział miałby charakter wyłącznie formalny i ekonomicznie nieuzasadniony.

Należy jednak wskazać, że choć poszczególne elementy (w szczególności odczynniki) mogą występować w obrocie również samodzielnie, to w ramach niniejszej umowy zostały one powiązane w sposób funkcjonalny i gospodarczy, podporządkowany realizacji jednego celu, jakim jest zapewnienie możliwości wykonywania badań laboratoryjnych przy użyciu dostarczonego urządzenia.

Jednocześnie dostawa odczynników nie jest realizowana jednorazowo wraz z urządzeniem, lecz sukcesywnie w trakcie obowiązywania umowy, co wynika ze specyfiki ich wykorzystania i pozostaje bez wpływu na całościowy charakter świadczenia.

11.  Czy między świadczeniem ściśle związanym ze świadczeniem podstawowym, istnieje zależność powodująca, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność między tymi czynnościami, która powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak, pomiędzy świadczeniem podstawowym oraz świadczeniem pomocniczym istnieje ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy, który w ramach przedmiotowej umowy powoduje, że świadczenia te tworzą jedną całość ekonomiczną. Zależność ta polega na tym, że odczynniki są przeznaczone do użytkowania z konkretnym urządzeniem będącym przedmiotem umowy i służą zapewnieniu jego prawidłowego oraz pełnego funkcjonowania zgodnie z celem gospodarczym transakcji.

Co prawda odczynniki mogą w określonych sytuacjach występować w obrocie również odrębnie, jednak w ramach niniejszej umowy ich nabycie pozostaje funkcjonalnie powiązane z urządzeniem i podporządkowane realizacji jednego wspólnego celu gospodarczego.

Oznacza to, że z perspektywy ekonomicznej i funkcjonalnej świadczenia te są ze sobą powiązane i razem realizują jeden gospodarczy cel umowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że odrębny sposób realizacji dostaw odczynników, tj. ich sukcesywne dostarczanie w trakcie obowiązywania umowy, zgodnie z bieżącymi zamówieniami klienta ma charakter wyłącznie organizacyjny i logistyczny. Nie zmienia to faktu, że odczynniki pozostają elementem świadczenia powiązanego z urządzeniem i służą realizacji tego samego celu gospodarczego.

12.  Czy wszystkie elementy umowy będą niezbędne aby zrealizować jeden główny (wspólny) cel? Proszę wyjaśnić jaki to cel?

Państwa odpowiedź:

Tak, wszystkie elementy umowy realizują jeden wspólny cel: umożliwienie Klientowi korzystania z kompletnego systemu laboratoryjnego.

13.  Czy każdy z ww. elementów zamówienia będzie realizował odrębny własny cel? Jeśli tak, należy wskazać odrębnie dla każdego elementu zamówienia, jaki cel będzie realizował? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Poszczególne elementy świadczenia, analizowane w oderwaniu, mogą pełnić określone funkcje techniczne, jednak w ramach niniejszej umowy nie realizują odrębnych, niezależnych celów gospodarczych. Wszystkie służą realizacji jednego celu głównego.

14.  We wniosku wskazali Państwo, że: „W umowie odczynniki (…) są traktowane jako element kalkulacyjny ceny urządzenia laboratoryjnego (ich koszt jest wliczony w cenę urządzenia) (…)”.

a)  Proszę szczegółowo wyjaśnić, w jaki dokładnie sposób ustalane jest przez Państwa wynagrodzenie za ww. świadczenie? Proszę wyjaśnić, w kontekście informacji z wniosku, że „Odczynniki będą wydawane sukcesywnie w trakcie trwania umowy (np. 24 miesiące), na podstawie bieżących zamówień składanych przez klienta”. Proszę wyjaśnić.

b)  W jaki sposób „fakturują” Państwo realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz Klienta w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciążają Państwo Klienta wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz (jakie elementy składają się na kwotę należnego Państwu wynagrodzenia)?

c)  Czy możliwe jest ustalenie odrębnego wynagrodzenia za każdy ww. element dostawy (odczynniki i urządzenie laboratoryjne), nawet jeśli w danym przypadku następuje jedno łączne wynagrodzenie? Np. Czy możliwe jest nabywanie samych odczynników bez zakupu urządzenia laboratoryjnego lub czy możliwe jest nabycie samego urządzenia laboratoryjnego bez zawarcia w umowie określonej ilości odczynników chemicznych? Proszę wyjaśnić.

d)  Czy ewentualne łączne fakturowanie wynika wyłącznie z ustaleń organizacyjnych lub umownych, a nie z obiektywnej nierozdzielności realizacji ww. elementów? Proszę wyjaśnić.

e)  Proszę wyjaśnić, czy odczynniki chemiczne są wskazane w umowie jako odrębny przedmiot (element) dostawy? Proszę wyjaśnić.

f)   Czy na umowie jest wyłącznie wskazana dostawa konkretnego urządzenia laboratoryjnego, bez wskazania dostawy odczynników chemicznych? Proszę wyjaśnić.

g)  Czy odczynniki są identyfikowane w Państwa systemie sprzedaży jako odrębne towary posiadające własne kody, ceny i stawki? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

a)  Wynagrodzenie za wskazane świadczenie ustalane jest jako łączne wynagrodzenie należne z tytułu realizacji umowy obejmującej dostawę urządzenia wraz z odczynnikami przeznaczonymi do jego użytkowania. Strony przyjęły model współpracy, w którym klient nabywa urządzenie oraz zobowiązuje się do nabycia określonej w umowie ilości odczynników w okresie obowiązywania umowy. Ilość odczynników objętych umową będzie z góry określona w jej treści. Odczynniki te będą następnie wydawane sukcesywnie w trakcie trwania umowy (np. przez okres 24 miesięcy), na podstawie bieżących zamówień składanych przez klienta, aż do wyczerpania ustalonego wolumenu. Taki sposób realizacji dostaw wynika ze specyfiki odczynników, w szczególności z konieczności dostosowania dostaw do rzeczywistego zużycia oraz bieżących potrzeb klienta. Taki model współpracy pozwala na stabilne planowanie dostaw oraz zapewnia spójność ekonomiczną całego rozwiązania oferowanego klientowi w ramach jednej umowy.

b)  Realizacja transakcji dokumentowana jest jedną fakturą wystawianą na rzecz klienta. W tytule faktury wskazywane jest: „Dostawa urządzenia laboratoryjnego wraz z odczynnikami, zgodnie z umową nr …”. Na kwotę wynagrodzenia objętego fakturą składa się wynagrodzenie za dostawę urządzenia laboratoryjnego oraz nabycie określonej w umowie ilości odczynników przeznaczonych do jego użytkowania.

c)  W ramach modelu współpracy przewidzianego w niniejszej umowie nie ma możliwości nabycia wyłącznie odczynników ani wyłącznie urządzenia. Klient nabywa je łącznie jako elementy jednego uzgodnionego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że w praktyce rynkowej możliwe są również inne modele współpracy, jednak okoliczność ta nie wpływa na ocenę konkretnej analizowanej transakcji, w której strony ukształtowały świadczenie jako ekonomicznie i funkcjonalnie powiązaną całość.

d)  Łączne fakturowanie wynika z umowy.

e)  Odczynniki są wskazane w umowie jako element świadczenia, nie jako odrębny przedmiot dostawy.

f)   Umowa wskazuje jedno kompleksowe świadczenie obejmujące urządzenie i konkretną ilość odczynników.

g)  Odczynniki posiadają odrębne kody magazynowe, ceny i stawki.

15.  Proszę jednoznacznie wskazać, czy:

a)  urządzenie laboratoryjne,

b)  odczynniki chemiczne,

·      stanowią wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów w ustawy o wyrobach medycznych;

·      stanowią towary objęte poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Proszę wyjaśnić.

16.  Proszę wskazać symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2025 r., zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 20025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r. poz. 1829), jeżeli:

a)  Urządzenie laboratoryjne,

b)  Odczynniki chemiczne,

nie będą w chwili dostawy stanowić wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Proszę wyjaśnić czym są urządzenie laboratoryjne oraz odczynniki chemiczne.

Państwa odpowiedź:

Ad 15–16.

Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikacja urządzenia laboratoryjnego oraz odczynników jako wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych uzależniona jest od konkretnego modelu urządzenia oraz rodzaju odczynników, ich przeznaczenia, a także posiadanej dokumentacji rejestracyjnej.

W praktyce oferowane przez Wnioskodawcę urządzenia laboratoryjne oraz odczynniki mogą stanowić wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełniają wymagania określone w przepisach regulujących obrót wyrobami medycznymi.

Jednocześnie okoliczność ta pozostaje bez wpływu na charakter przedstawionego świadczenia jako świadczenia kompleksowego.

Wnioskodawca wskazuje, że dla celów klasyfikacyjnych posługuje się nomenklaturą scaloną (CN).

Z uwagi na różnorodność oferowanych modeli urządzeń i rodzajów odczynników, nie jest możliwe przypisanie jednego uniwersalnego kodu CN dla wszystkich przypadków objętych niniejszym wnioskiem.

Co do zasady:

·      urządzenia laboratoryjne klasyfikowane są w działach CN właściwych dla aparatury pomiarowej i analitycznej,

·      odczynniki chemiczne klasyfikowane są w działach CN właściwych dla produktów chemicznych i diagnostycznych.

Ostateczna klasyfikacja CN każdorazowo zależy od szczegółowych parametrów technicznych oraz przeznaczenia konkretnego produktu.

17.  Czy poszczególne elementy umowy (odczynniki, urządzenie laboratoryjne) są standardowo oferowane na rynku jako odrębne dostawy przez innych wykonawców?

Państwa odpowiedź:

Na rynku funkcjonują dostawcy oferujący te elementy oddzielnie, jednak model Wnioskodawcy polega na ich łącznym świadczeniu.

18.  Czy urządzenie laboratoryjne zachowuje pełną funkcjonalność przy zastosowaniu odczynników innych producentów? Proszę wyjaśnić.

19.  Czy odczynniki są standardowymi produktami dostępnymi również dla innych urządzeń laboratoryjnych? Czy odczynniki mają charakter uniwersalny czy dedykowany wyłącznie do konkretnego urządzenia? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Ad. 18-19 Odczynniki co do zasady mają charakter dedykowany i są przeznaczone do stosowania z konkretnym urządzeniem laboratoryjnym zgodnie z zaleceniami producenta. Ich zastosowanie w powiązaniu z danym urządzeniem zapewnia prawidłowe działanie aparatury oraz wiarygodność wyników badań.

20.  Czy dostawy odczynników następują sukcesywnie na podstawie odrębnych zamówień Klienta? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak, dostawy odczynników następują sukcesywnie na podstawie bieżących zamówień Klienta. W ramach oferowanego modelu współpracy dostarczane są kompleksowe rozwiązania producenta, obejmujące zarówno urządzenie, jak i dedykowane do niego odczynniki, co gwarantuje pełną kompatybilność i prawidłowe funkcjonowanie całego systemu analitycznego.

21.  Czy każde wydanie odczynników dokumentowane jest osobnym dokumentem magazynowym lub protokołem? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Wydania odczynników następują sukcesywnie w okresie obowiązywania umowy, na podstawie bieżących zamówień składanych przez Klienta. Klient uprawniony jest do odbioru odczynników w ramach z góry określonej w umowie puli (np. 200 szt.), z której realizowane są kolejne dostawy aż do jej wyczerpania. Każde wydanie jest dokumentowane magazynowo.

22.  Czy odczynniki są wyłącznie magazynowane przez Państwa i wydawane Klientowi według bieżącego zapotrzebowania? Jeśli tak, to dlaczego? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak, w tym modelu to Wnioskodawca jako dostawca magazynuje odczynniki i wydaje je Klientowi sukcesywnie, w miarę ich zużycia w urządzeniu, zgodnie z bieżącymi zamówieniami w ramach puli określonej w umowie. Takie rozwiązanie wynika przede wszystkim ze specyfiki samych odczynników oraz sposobu ich wykorzystania w urządzeniu. Mają one ograniczoną trwałość i wymagają odpowiednich warunków przechowywania, dlatego ich magazynowanie i kontrola rotacji po stronie dostawcy pozwala zapewnić stałą jakość oraz bezpieczeństwo użytkowania. Dodatkowo model ten umożliwia dostosowanie dostaw do rzeczywistego tempa zużycia odczynników przez urządzenie, co eliminuje ryzyko nadmiernych zapasów po stronie Klienta oraz ewentualnego przeterminowania produktów. W konsekwencji Klient otrzymuje odczynniki w ilościach odpowiadających aktualnym potrzebom, zawsze w odpowiednim stanie i w terminie przydatności do użycia. Taki model współpracy pozwala obu stronom na stabilne planowanie realizacji umowy, zarówno po stronie dostawcy, w zakresie logistyki i utrzymania odpowiednich stanów magazynowych, jak i po stronie Klienta, w zakresie przewidywalności dostępności odczynników oraz ciągłości pracy urządzenia.

Państwa dodatkowe wyjaśnienia

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że model współpracy przewidziany w ramach analizowanej umowy zakłada pełne i z góry określone zobowiązanie stron obejmujące zarówno dostawę urządzenia laboratoryjnego, jak i określonej ilości odczynników przeznaczonych do jego użytkowania.

W szczególności należy podkreślić, że:

·      klient zobowiązany jest do odbioru całej ilości odczynników określonej w umowie, a ilość ta stanowi element uzgodnionego świadczenia i nie jest uzależniona od faktycznego poziomu zużycia w trakcie użytkowania urządzenia;

·      wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia i jest określone z góry oraz uiszczane niezależnie od harmonogramu faktycznych wydań odczynników;

·      odczynniki nie stanowią samodzielnego celu gospodarczego dla Klienta, lecz są funkcjonalnie i ekonomicznie podporządkowane korzystaniu z urządzenia laboratoryjnego, będącego zasadniczym elementem świadczenia;

·      sukcesywne wydawanie odczynników w trakcie obowiązywania umowy ma charakter wyłącznie organizacyjny i wynika ze specyfiki tych produktów, w szczególności ich ograniczonej trwałości oraz konieczności dostosowania dostaw do bieżących potrzeb użytkowych;

·      wydania odczynników nie stanowią odrębnych, niezależnych dostaw w sensie gospodarczym, lecz realizację wcześniej uzgodnionego i opłaconego kompleksowego świadczenia;

·      brak jest możliwości nabycia w ramach niniejszego modelu wyłącznie urządzenia lub wyłącznie odczynników. Elementy te tworzą jedną całość gospodarczą objętą jedną umową i jednym wynagrodzeniem;

·      fakt dokumentowania transakcji jedną fakturą wynika z faktu, że przedmiotem umowy jest jedno świadczenie kompleksowe, polegające na zapewnieniu Klientowi sprawnego i kompletnego systemu laboratoryjnego zdolnego do wykonywania badań, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy również wskazać, że przyjęty model współpracy posiada istotne uzasadnienie gospodarcze oraz organizacyjne zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i klienta.

Model ten zapewnia:

·      po stronie Wnioskodawcy możliwość efektywnego planowania logistyki dostaw, utrzymywania odpowiednich stanów magazynowych oraz zapewnienia ciągłości dostępności odczynników dedykowanych do danego urządzenia;

·      po stronie Klienta pewność nieprzerwanego funkcjonowania urządzenia laboratoryjnego, poprzez zagwarantowanie ciągłości dostaw odczynników niezbędnych do jego prawidłowego działania, bez ryzyka przestojów wynikających z braku materiałów eksploatacyjnych.

W konsekwencji przyjęte rozwiązanie stanowi spójny ekonomicznie model współpracy, w którym dostawa urządzenia i zapewnienie odczynników są ze sobą nierozerwalnie powiązane i służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest zapewnienie sprawnego i ciągłego działania systemu laboratoryjnego.

Pytanie

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT w przedstawionym modelu sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek podatkowy powstaje jednorazowo w odniesieniu do całej ceny umownej, w momencie dostawy urządzenia laboratoryjnego, tj. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego po jego instalacji u klienta.

Państwa uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

Przedstawiony model sprzedaży stanowi jedną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) w formie świadczenia kompleksowego, gdzie zapewnienie odczynników ma charakter akcesoryjny wobec dostawy urządzenia głównego. Z ekonomicznego punktu widzenia rozdzielenie tych czynności byłoby sztuczne (orzecznictwo TSUE).

Nie ma podstaw do rozpoznawania obowiązku podatkowego przy każdym wydaniu odczynników, gdyż nie stanowią one odrębnej dostawy towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przedstawionym we wniosku modelu sprzedaży.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że:

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że:

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że:

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 stwierdzając, że:

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Należy raz jeszcze przywołać wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Podobnie w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził:

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia:

·      po pierwsze – czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności,

·      po drugie – czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności:

Należy wskazać, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że:

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1668/14, w którym wskazał:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rejestracja nastąpiła w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń laboratoryjnych, ich instalacji oraz dostarczaniu materiałów eksploatacyjnych (np. odczynników laboratoryjnych) wykorzystywanych przez klientów w działalności laboratoryjnej. Z wniosku wynika, że zawierają Państwo z klientami umowy sprzedaży urządzeń laboratoryjnych. Umowa przewiduje jedną, ustaloną cenę wynagrodzenia za urządzenie laboratoryjne, która obejmuje dostawę konkretnego urządzenia laboratoryjnego oraz zobowiązanie do zapewnienia klientowi określonej ilości odczynników chemicznych, przeznaczonych do pracy z tym urządzeniem. Urządzenie laboratoryjne będące przedmiotem umowy to specjalistyczny analizator laboratoryjny, przeznaczony do wykonywania oznaczeń diagnostycznych/analitycznych (np. biochemicznych, hematologicznych, immunochemicznych – w zależności od modelu). Urządzenie służy do automatycznego przeprowadzania analiz próbek, wykonuje pomiary parametrów zgodnie z zaprogramowaną metodologią, w praktycznym wykorzystaniu przez Klienta stanowi podstawowy środek techniczny umożliwiający prowadzenie badań laboratoryjnych. Natomiast, odczynniki to specjalistyczne materiały eksploatacyjne, niezbędne do prawidłowego działania urządzenia. Odczynniki, umożliwiają wykonanie analiz przez urządzenie, reagują z próbkami w sposób przewidziany przez producenta, w praktycznym wykorzystaniu są zużywane w trakcie pracy urządzenia i nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego bez tego urządzenia. Intencją Klienta jest uzyskanie kompletnego, działającego rozwiązania laboratoryjnego, które umożliwia wykonywanie badań przez określony czas bez konieczności samodzielnego zabezpieczania materiałów eksploatacyjnych. Elementem głównym i zasadniczym jest nabycie urządzenia laboratoryjnego. Umowa obejmuje dostawę i instalację urządzenia, zapewnienie określonej ilości odczynników umożliwiających korzystanie z urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotem umowy jest jedno świadczenie polegające na udostępnieniu sprawnego technologicznie systemu laboratoryjnego. Wskazali Państwo, w uzupełnieniu wniosku, że strony umowy przyjęły model współpracy, w którym klient nabywa urządzenie oraz zobowiązuje się do nabycia określonej w umowie ilości odczynników w okresie obowiązywania umowy. Ilość odczynników objętych umową będzie z góry określona w jej treści. Odczynniki te będą następnie wydawane sukcesywnie w trakcie trwania umowy (np. przez okres 24 miesięcy), na podstawie bieżących zamówień składanych przez klienta, aż do wyczerpania ustalonego wolumenu. Każde wydanie jest dokumentowane przez Państwa magazynowo. Realizacja transakcji dokumentowana jest jedną fakturą wystawianą na rzecz klienta. Na kwotę wynagrodzenia objętego fakturą składa się wynagrodzenie za dostawę urządzenia laboratoryjnego oraz nabycie określonej w umowie ilości odczynników przeznaczonych do jego użytkowania. W ramach modelu współpracy przewidzianego w niniejszej umowie nie ma możliwości nabycia wyłącznie odczynników ani wyłącznie urządzenia. Klient nabywa je łącznie jako elementy jednego uzgodnionego świadczenia. Łączne fakturowanie wynika z umowy. Wskazali Państwo, że przeniesienia prawa do rozporządzania odczynnikami na klienta następuje sukcesywnie w momencie wydania ww. odczynników. Ponadto sukcesywne wydawanie odczynników w trakcie obowiązywania umowy ma charakter wyłącznie organizacyjny i wynika ze specyfiki tych produktów, w szczególności ich ograniczonej trwałości oraz konieczności dostosowania dostaw do bieżących potrzeb użytkowych. Wskazali Państwo, że kwalifikacja urządzenia laboratoryjnego oraz odczynników jako wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych uzależniona jest od konkretnego modelu urządzenia oraz rodzaju odczynników, ich przeznaczenia, a także posiadanej dokumentacji rejestracyjnej. W praktyce oferowane przez Państwa urządzenia laboratoryjne oraz odczynniki mogą stanowić wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełniają wymagania określone w przepisach regulujących obrót wyrobami medycznymi. Z uwagi na różnorodność oferowanych modeli urządzeń i rodzajów odczynników, nie jest możliwe przypisanie jednego uniwersalnego kodu CN dla wszystkich przypadków objętych niniejszym wnioskiem. Co do zasady urządzenia laboratoryjne klasyfikowane są w działach CN właściwych dla aparatury pomiarowej i analitycznej, odczynniki chemiczne klasyfikowane są w działach CN właściwych dla produktów chemicznych i diagnostycznych. Ponadto, wskazali Państwo, że odczynniki posiadają odrębne kody magazynowe, ceny i stawki. Dostawa urządzenia laboratoryjnego następuje w momencie instalacji urządzenia u klienta (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Dostawa urządzenia i podpisanie protokołu następują co do zasady w krótkim następującym po sobie terminie, wynikającym z organizacji odbioru po instalacji (kilka/kilkanaście dni). Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza faktyczne wykonanie dostawy urządzenia, jego instalację oraz gotowość do użycia oraz potwierdza wykonanie całokształtu czynności dotyczących dostawy i uruchomienia urządzenia. Podpisanie protokołu stanowi materialne zakończenie realizacji etapu głównego świadczenia, tj. dostawy urządzenia. Wystawienie protokołu oznacza moment, po którym świadczenie uważa się za wykonane w zakresie dostawy urządzenia. Protokół zdawczo-odbiorczy nie dotyczy dostawy odczynników. Wskazali Państwo, że jest to formalny i umowny warunek zakończenia tego etapu świadczenia, a nie jedynie dokument rozliczeniowy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zauważyć, że regulacje ustawy nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych.

Z powodu braku stosownych regulacji w tym zakresie należy przyjąć, że momentem wykonania świadczenia kompleksowego jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na dane świadczenie.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie dostawy konkretnego urządzenia laboratoryjnego od dostawy materiałów eksploatacyjnych (tj. określonej ilości odczynników chemicznych). Czynności te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że zawarta przez Państwa umowa z klientem wskazuje na jedno kompleksowe świadczenie obejmujące urządzenie i konkretną ilość odczynników. W ramach modelu współpracy przewidzianego w niniejszej umowie nie ma możliwości nabycia wyłącznie odczynników ani wyłącznie urządzenia. Klient nabywa je łącznie jako elementy jednego uzgodnionego świadczenia. Jednakże, jak sami Państwo wskazali, w praktyce rynkowej możliwe są również inne modele współpracy oraz, że na rynku funkcjonują dostawcy oferujący te elementy oddzielnie, jednak Państwa model polega na ich łącznym świadczeniu. Ponadto, odczynniki posiadają odrębne kody magazynowe, ceny i stawki, a łączne fakturowanie wynika wyłącznie z umowy.

Tym samym, dostawa materiałów eksploatacyjnych w postaci odczynników chemicznych nie stanowi części składowej dostawy urządzenia laboratoryjnego, bowiem może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie działania.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że nie można wywodzić tzw. kompleksowości świadczeń na gruncie podatku VAT, tylko z tego tytułu, że dany zbiór towarów jest przedmiotem tego samego zamówienia. Sprzedaż towarów w zestawie także nie jest okolicznością warunkującą uznanie takiego świadczenia za złożone, wynikać to może bowiem z np. przyjętej przez dostawcę strategii sprzedażowej, a nie z wzajemnego powiązania funkcjonalnego i gospodarczego sprzedawanych łącznie towarów. Co więcej również forma (łączne fakturowanie), nie może być przesądzającą przesłanką wystąpienia tzw. świadczenia kompleksowego.

Podkreślić ponownie należy, że przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest zbadanie każdego elementu odrębnie. Subiektywne przekonanie stron transakcji o jednolitym celu gospodarczym świadczenia nie przesądza o jego kompleksowym charakterze, pamiętać bowiem należy, że punkt widzenia stron transakcji nie jest decydujący. Istotna jest perspektywa przeciętnego konsumenta, ale też inne kryteria oceny wypracowane przez TSUE takie jak: nierozerwalność świadczeń, wzajemna zależność i niezbędność poszczególnych elementów świadczenia.

Należy zauważyć, że określenia, którymi posługują się Państwo w treści wniosku wskazując, że: „Należy jednak wskazać, że choć poszczególne elementy (w szczególności odczynniki) mogą występować w obrocie również samodzielnie, to w ramach niniejszej umowy zostały one powiązane w sposób funkcjonalny i gospodarczy, podporządkowany realizacji jednego celu, jakim jest zapewnienie możliwości wykonywania badań laboratoryjnych przy użyciu dostarczonego urządzenia. Jednocześnie dostawa odczynników nie jest realizowana jednorazowo wraz z urządzeniem, lecz sukcesywnie w trakcie obowiązywania umowy, co wynika ze specyfiki ich wykorzystania i pozostaje bez wpływu na całościowy charakter świadczenia”, pokazują, że nie zawsze jednak ww. towary muszą być przez dostawcę sprzedawane razem. Jak sami Państwo wskazali, przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do urządzenia jak i odczynników następuje w różnych momentach.

Istotna jest w niniejszej sprawie także informacja, że: „Odczynniki posiadają odrębne kody magazynowe, ceny i stawki”, oraz, że: „Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikacja urządzenia laboratoryjnego oraz odczynników jako wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych uzależniona jest od konkretnego modelu urządzenia oraz rodzaju odczynników, ich przeznaczenia, a także posiadanej dokumentacji rejestracyjnej”.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały przedmiot umowy.

Za taką kwalifikacją świadczenia przemawia także opis sprawy, z którego wynika, że o tym, czy zamówienie obejmuje wyłącznie konkretne urządzenie laboratoryjne, czy też konkretne urządzanie laboratoryjne wraz z odczynnikami, decyduje Państwa Spółka. Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że: „W ramach modelu współpracy przewidzianego w niniejszej umowie nie ma możliwości nabycia wyłącznie odczynników ani wyłącznie urządzenia” oraz, że: „Intencją Klienta jest uzyskanie kompletnego, działającego rozwiązania laboratoryjnego, które umożliwia wykonywanie badań przez określony czas bez konieczności samodzielnego zabezpieczania materiałów eksploatacyjnych”.

Argumentem przemawiającym za uznaniem danego świadczenia za kompleksowe lub nie, nie może być interes ekonomiczny i gospodarczy Zamawiających.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż dostawa konkretnego urządzenia laboratoryjnego ma charakter świadczenia głównego. Natomiast dostawa materiałów eksploatacyjnych, tj. odczynników chemicznych nie jest niezbędna dla realizacji ww. dostawy, bowiem czynności te mogą występować niezależnie od siebie i mieć charakter samoistny.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towarów. Przy czym należy zwrócić uwagę, że realizacja świadczenia kompleksowego (dostawy towarów), różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania towarów, z wykonaniem innych prac np. montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie takiej dostawy następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca, w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

W analizowanej sprawie wraz z dostawą urządzenia wykonują Państwo jego instalację jak i uruchomienie. Zatem, świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Klienta, obejmujące dostawę konkretnego urządzenia laboratoryjnego wraz z jego instalacją i uruchomieniem stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu instalacji i uruchomienia konkretnego urządzenia laboratoryjnego spisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy, który potwierdza dostarczenie konkretnego urządzenia laboratoryjnego oraz jego instalację i uruchomienie w zakresie uzgodnionym między stronami. Jak Państwo wskazują, protokół zdawczo-odbiorczy podpisywany jest co do zasady w krótkim następującym po sobie terminie, wynikającym z organizacji odbioru po instalacji (kilka/kilkanaście dni).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie dokonania dostawy towarów, tj. gdy Państwa Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem (konkretnym urządzeniem laboratoryjnym) jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności, do wykonania których była zobowiązana.

Realizowana przez Państwa transakcja ma charakter kompleksowej dostawy towarów, która obejmuje dostawę konkretnego urządzenia laboratoryjnego (towaru), wykonanie prac instalacyjnych, uruchomienie urządzenia. Powyższe oznacza, że dokonana przez Państwa dostawa towarów (konkretnego urządzenia laboratoryjnego) może zostać uznana za dokonaną dopiero po zrealizowaniu przez Państwa wszystkich czynności, do jakich są Państwo zobowiązani w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz Klienta, tj. z chwilą zakończenia instalacji dostarczonego konkretnego urządzenia laboratoryjnego oraz po jego uruchomieniu.

Przy czym, należy zaznaczyć, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Zatem w sytuacji, gdy zakończenie wszystkich czynności, do których zobowiązana jest Państwa Spółka w zakresie dostawy, instalacji i uruchomienia konkretnego urządzenia laboratoryjnego, odbywa się w tym samym czasie co podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (czyli zakończenie wszystkich czynności objętych umową jest tożsame z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego), należy przyjąć, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (jako moment wykonania wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia, do których zobowiązana jest Państwa Spółka) jest momentem dokonania dostawy, który w myśl art. 19a ust. 1 ustawy jest momentem powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli jednak protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany w okresie kilku/kilkunastu dni po zakończeniu wszystkich czynności, do wykonania których zobowiązana jest Państwa Spółka, to wbrew Państwa opinii, data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie może być uznana za datę dokonania dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że w takim przypadku wszystkie czynności, do których zobowiązana jest Państwa Spółka wykonane są wcześniej niż podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Dlatego też nieuprawnionym byłoby w kontekście art. 19a ust. 1 ustawy, aby w tej konkretnej sytuacji obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, a nie z chwilą dokonania właściwej dostawy. To w momencie dokonania dostawy towarów, tj. gdy Państwa Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności do których jest zobowiązana umownie powstaje obowiązek podatkowy i to jest właśnie moment dokonania dostawy towarów. W związku z tym, w takim przypadku data podpisania protokołu nie jest datą wykonania dostawy, gdyż podpisanie protokołu nie jest tożsame z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę (Klienta).

Tym samym, nie zgadzam się z Państwem, że w sytuacji gdy protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany w okresie kilku/kilkunastu dni po zakończeniu wszystkich czynności, do których zobowiązana jest Państwa Spółka, to datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego można uznać za datę dokonania dostawy towarów, a w konsekwencji za moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w analizowanej sprawie nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, złożonym z dostawy konkretnego urządzenia laboratoryjnego wraz dostawą odczynników chemicznych. Tym samym realizując ww. dostawy na rzecz klientów, każdy z dostarczanych towarów, tj. konkretne urządzenie laboratoryjne i odczynniki chemiczne, stanowią samoistną czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, które powinny zostać opodatkowane odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast, niezależnie od tego kiedy będzie podpisany protokół zdawczo-odbiorczy (czy w momencie wykonania wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka czy też kilka/kilkanaście dni po zakończeniu wszystkich ww. czynności) utożsamiają Państwo datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z momentem dokonania dostawy towarów (konkretnego urządzenia laboratoryjnego) co jak wykazano nie w każdym przypadku jest właściwym postępowaniem, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy odczynników należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania ich dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje jednorazowo w odniesieniu do całej ceny umownej, w momencie dostawy urządzenia laboratoryjnego, tj. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego po jego instalacji u klienta jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.