0112-KDIL1-2.4012.43.2022.12.NF

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 464/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 41/23; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczki związanej z usługą dzierżawy oraz

·      obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wpłatę zaliczki z upływem terminu wskazanego w umowie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2022 r. (wpływ 9 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy X. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym stała się stroną zawartych przez ten podmiot umów, w tym umów najmu i dzierżawy.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz wszelkie prace towarzyszące wznoszeniu i zarządzaniu nieruchomościami.

Wskutek przejęcia podmiotu B Spółka z o.o. Wnioskodawca stał się stroną m.in. umów dzierżawy dotyczących lokali użytkowych, m.in. o funkcji gastronomicznej w X. Umowy mają jednolitą treść, a elementami różnicującymi są jedynie oznaczenie nieruchomości, wysokość czynszu dzierżawnego i procentowe wartości zaliczek na poczet czynszu.

Zgodnie z zapisami umów stosunek dzierżawy rozpoczyna się w roku 2030 i kończy się w roku 2060.

Zgodnie z zapisami umów i porozumień czynsz należny Wydzierżawiającemu za użytkowanie przedmiotu dzierżawy w stosunku rocznym za okres od 1 maja 2030 r. do 30 kwietnia 2060 r. zostanie ustalony w ten sposób, że przyjęta zostaje stawka w wysokości netto (określonej przez strony odrębnie w każdej umowie) za metr kwadratowy powierzchni użytkowej lokalu i stawka ta będzie waloryzowana począwszy od roku 2020, o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług ogłaszany w formie obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego publikowanego w Monitorze Polskim, jeśli ww. wskaźnik ulegnie wzrostowi z mocą od 1 stycznia każdego roku.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami umów i porozumień, na poczet czynszu należnego zgodnie z umową dzierżawy, Dzierżawca wpłaci zaliczkę w wysokości stanowiącej określony procent czynszu należnego za cały okres dzierżawy ustalonego wg stawki ustalonej przez strony za 1 metr kwadratowy netto z doliczeniem podatku VAT wg obowiązującej stawki. Zaliczka będzie wpłacona w trzech równych rocznych ratach, których terminy płatności ustalone są przez strony w porozumieniu (najczęściej do 30 listopada 2019 r.; do 30 września 2020 r. i do 30 września 2021 r.). Dzierżawca może zadeklarować jednorazową wpłatę zaliczki w określonym przez strony terminie i wówczas zobowiązany będzie do wpłacenia kwoty stanowiącej równowartość niższego niż zakładany procentu wartości czynszu za cały okres dzierżawy. Taka wpłata będzie traktowana jako wpłata 30% czynszu. Czynsz w pozostałych latach wynosił będzie 70%.

Umowa dzierżawy zawiera szczegółowe zasady ustalania czynszu oraz rozliczenia wpłat zaliczek. Umowa zawiera klauzule umowne dotyczące rozliczenia zapłaty zaliczki. I tak, zgodnie z Umową czynsz dzierżawny za poszczególne okresy przypadające w danym roku kalendarzowym płatny będzie do dnia określonego przez strony w umówię dnia w danym roku kalendarzowym, za wyjątkiem czynszu za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2060 r., który płatny będzie do 31 marca 2060 r.

W razie wpłaty przez Dzierżawcę kwoty zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego w określonej w danej umowie procentowej wartości czynszu za cały gwarantowany okres dzierżawy, na poczet czynszu za dany okres rozliczeniowy, zaliczana będzie kwota stanowiąca 1/30 wpłaconej zaliczki, z wyjątkiem czynszu za okres od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2030 r., gdy zarachowana na poczet tego czynszu będzie kwota stanowiąca 1/45 tej zaliczki i okresu od 1 stycznia do zakończenia stosunku dzierżawy, gdy na poczet czynszu zarachowana będzie kwota stanowiąca równowartość 1/90 wpłaconej zaliczki. Zarachowanie odpowiedniej części zaliczki w danym okresie rozliczeniowym ma ten skutek, że zarachowana kwota stanowiła będzie 30% czynszu dzierżawnego netto za dany okres rozliczeniowy.

Do części umów dzierżawy dzierżawcy dokonali wpłaty zaliczek, w całości lub w części. Do części umów dzierżawy nie dokonano w ogóle zapłaty zaliczek.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Uzupełniając wniosek zgodnie z wezwaniem organu z 22 kwietnia 2022 r. Doręczonym 26 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca załącza dowód uiszczenia opłaty oraz wskazuje, że w razie otrzymania zaliczki na poczet czynszu, wpłata taka została udokumentowana fakturą.

W razie bezskutecznego upływu terminu oznaczonego na wpłatę zaliczki, termin jest przez strony przesuwany w oparciu o czynione ustalenia.

Pytania

1.  Czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do zastrzeżonej w umowie dzierżawy zaliczki, na poczet czynszu, powstaje z dniem upływu terminu płatności zaliczki, zastrzeżonego w tej umowie dzierżawy?

2.  Czy Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej wpłatę zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego z upływem terminu wskazanego w umowie dzierżawy, chociażby zaliczka nie została otrzymana?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 5 ww. ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a)  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b)  świadczenia usług:

·      telekomunikacyjnych,

·      wymienionych w poz. 24-37,50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

·      najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

·      ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

·      stałej obsługi prawnej i biurowej,

·      dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej z definicją Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), według którego „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1)  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwanej dalej k.c. – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Art. 669 § 1 ustawy k.c. stanowi, że najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc to do stanu faktycznego, należy przede wszystkim zauważyć, że umowa dzierżawy jak i porozumienie stanowią o obowiązku dzierżawcy do zapłaty zaliczki obliczonej jako procent całego czynszu dzierżawy, w określonych terminach. Zaliczka ta ma zostać rozliczona proporcjonalnie z należnymi czynszami dzierżawy w terminach zapłaty tych czynszów.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu.

Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że ewentualne otrzymanie przez niego zaliczki na poczet świadczenia usług dzierżawy, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak fakt zastrzeżenia w umowie terminu do jej wpłaty.

Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury z tytułu czynszu dzierżawnego. W realiach stanu faktycznego będzie to zatem moment wskazany w umowie jako termin wymagalności należności czynszowych, z którym powiązany jest obowiązek rozliczenia wpłaconych zaliczek z bieżącym i wymagalnym czynszem najmu.

Jednocześnie, samo zastrzeżenie w Umowie dzierżawy terminów na wpłatę zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego nie kreuje obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy i nie obliguje go do wystawienia faktury zaliczkowej. „Zaliczka” nie jest płatnością dokonywaną na poczet niesprecyzowanego, nieokreślonego świadczenia, a płatnością na poczet skonkretyzowanej usługi dzierżawy nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tym przypadkach wyłączona.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania usługi – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu czynszu dzierżawnego. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (czynszu, a nie zaliczki).

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług dzierżawy decyduje moment wystawienia faktury za czynsz dzierżawy, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności czynszu ustalony pomiędzy stronami. Zastrzeżony w umowie stron termin na zapłatę zaliczki na poczet czynszu nie kreuje obowiązku podatkowego. Brak wpłaty zaliczki może powodować sankcje przewidziane w umowie lub porozumieniu, ale nie kreuje obowiązku podatkowego.

W razie wpłaty zaliczki spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie, bowiem zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w tym zakresie sprzężony jest z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zatem łączna interpretacja powołanej regulacji winna być odczytywana w ten sposób, że otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawy nie obliguje podatnika do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, bowiem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, a więc z chwilą wystawienia faktury obejmującej czynsz dzierżawy, a w razie gdy podatnik faktury takiej nie wystawił, z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym zastrzeżony w umowie termin zapłaty zaliczki jest obojętny dla momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy faktycznie otrzymał płatność zaliczki.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie pytania nr 1 w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do zastrzeżonej w umowie dzierżawy zaliczki na poczet czynszu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury dotyczącej czynszu dzierżawnego, a w razie jej niewystawienia lub wystawienia z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia tej faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie nie jest on zobowiązany do wystawienia faktury dotyczącej zastrzeżonej w umowie zaliczki mimo upływu terminu do jej wpłaty, niezależnie od tego, czy faktycznie otrzymał zaliczkę na poczet czynszu.

Odnosząc to do stanu faktycznego, należy przede wszystkim zauważyć, że umowa dzierżawy jak i porozumienie stanowią o obowiązku dzierżawcy do zapłaty zaliczki obliczonej jako procent całego czynszu dzierżawy, w określonych terminach. Zaliczka ta ma zostać rozliczona proporcjonalnie z należnymi czynszami dzierżawy w terminach zapłaty tych czynszów.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu.

Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że ewentualne otrzymanie przez niego zaliczki na poczet świadczenia usług dzierżawy, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak fakt zastrzeżenia w umowie terminu do jej wpłaty.

Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury z tytułu czynszu dzierżawnego. W realiach stanu faktycznego będzie to zatem moment wskazany w umowie jako termin wymagalności należności czynszowych, z którym powiązany jest obowiązek rozliczenia wpłaconych zaliczek z bieżącym i wymagalnym czynszem najmu.

Jednocześnie, samo zastrzeżenie w Umowie dzierżawy terminów na wpłatę zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego nie kreuje obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy i nie obliguje go do wystawienia faktury zaliczkowej. „Zaliczka” nie jest płatnością dokonywaną na poczet niesprecyzowanego, nieokreślonego świadczenia, a płatnością na poczet skonkretyzowanej usługi dzierżawy nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tym przypadkach wyłączona.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 maja 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.43.2022.2.WP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 maja 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 czerwca 2022 r. wpłynęła Państwa skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Wnieśli Państwo o:

1)  uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony;

2)  zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt I Sa/Sz 464/22

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 18 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 41/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 464/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 41/23.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W treści art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy:

Jednocześnie art. 106i ust. 8 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wskutek przejęcia spółki stali się Państwo stroną umów, w tym umów dzierżawy dotyczących lokali użytkowych m.in. o funkcji gastronomicznej. Zgodnie z zapisami umów stosunek dzierżawy rozpoczyna się w roku 2030 i kończy się w roku 2060. Czynsz należny Wydzierżawiającemu za użytkowanie przedmiotu dzierżawy w stosunku rocznym za okres od 1 maja 2030 r. do 30 kwietnia 2060 r. zostanie ustalony w ten sposób, że przyjęta zostaje stawka w wysokości netto (określonej przez strony odrębnie w każdej umowie) za metr kwadratowy powierzchni użytkowej lokalu i stawka ta będzie waloryzowana począwszy od roku 2020 o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług ogłaszany w formie obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego publikowanego w Monitorze Polskim, jeśli ww. wskaźnik ulegnie wzrostowi z mocą od 1 stycznia każdego roku. Zgodnie z zapisami umów i porozumień Dzierżawca wpłaci zaliczkę w wysokości stanowiącej określony procent czynszu należnego za cały okres dzierżawy ustalonego wg stawki ustalonej przez strony za 1 metr kwadratowy netto z doliczeniem podatku VAT wg obowiązującej stawki. Zaliczka będzie wpłacona w trzech równych rocznych ratach, których terminy płatności ustalone są przez strony w porozumieniu (najczęściej do 30 listopada 2019 r.; do 30 września 2020 r. i do 30 września 2021 r.). Dzierżawca może zadeklarować jednorazową wpłatę zaliczki w określonym przez strony terminie i wówczas zobowiązany będzie do wpłacenia kwoty stanowiącej równowartość niższego niż zakładany procent wartości czynszu za cały okres dzierżawy. Taka wpłata będzie traktowana jako wpłata 30% czynszu. Czynsz w pozostałych latach wynosił będzie 70%. Do części umowy dzierżawcy dokonali wpłaty zaliczek, w całości lub w części. Do części umów dzierżawy nie dokonano w ogóle zapłaty zaliczek.

W związku z opisaną sytuacją, Państwa wątpliwości dotyczą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczki związanej z usługą dzierżawy (pytanie oznaczone jako nr 1) oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wpłatę zaliczki z upływem terminu wskazanego w umowie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 464/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazane w orzeczeniu z 18 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 41/23.

Zdaniem WSA w ww. wyroku „W niniejszej sprawie wniosek o interpretację dotyczył sytuacji, w której skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet czynszu dzierżawy, to rozważenia wymagał art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako że odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem zaliczki. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z tego przepisu, nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy dzierżawy. Wynika to wprost z końcowej części przepisu, słów »... z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4«, który to fragment dotyczy m.in. świadczenia usług dzierżawy. Zacytowany zwrot »z zastrzeżeniem« oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu dzierżawy. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi dzierżawy nie rodzi obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, otrzymanie zaliczki nie rodzi też obowiązku wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., a zatem również świadczenia usługi dzierżawy”.

W dalszej części tego wyroku WSA uznał, że „W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Przepis art. 19a ust. 7 dotyczy natomiast zapłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, a więc sytuacji, kiedy usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jak dzierżawa. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki w zawartej między nimi umowie – nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty, nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi.

(....) przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy obowiązku wystawiania faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy zatem płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy dzierżawy, gdyż do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności zastosowanie znajduje art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy on bowiem obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności rodzących obowiązek wstawienia faktury. Nakłada na podatnika taki obowiązek, ale z wyjątkiem, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. W tym przypadku podatnik nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1842/16)”.

Powyższe potwierdził NSA w orzeczeniu z 18 grudnia 2025 r. zapadłym w tej sprawie. Zdaniem NSA „(…) jak wynika z prezentacji stanu faktycznego sprawy dokonanej we wniosku interpretacyjnym, stosunek dzierżawy, a zatem świadczenie usług z tego tytułu rozpocznie się dopiero w roku 2030, natomiast zakończy się on w roku 2060. Na poczet tej czynności Strony wobec jej kontrahenta (dzierżawcy) wspomniany podmiot już teraz (tzn. w konkretnych datach roku 2019, 2020 i 2021), czyli na długo przed rozpoczęciem wykonywania usługi dokonuje natomiast zaliczkowych wpłat należności na rzecz przyszłego świadczenia (tego, którego wykonywanie rozpocznie się dopiero w roku 2030). Skoro zaś tak, to w realiach przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

(…) To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty – nadal jest to zaliczka i nadal jest ona otrzymywana przez Wnioskodawcę jeszcze przed wykonaniem przez niego usługi.

(…) Swoistym odzwierciedleniem wskazanych regulacji prawnych są unormowania dotyczące wystawiania faktur. Art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy obowiązku wystawiania faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej samej ustawy. Odnosi się on zatem do płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy najmu, czy dzierżawy. Z kolei do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności znajduje zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy on obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności skutkującej obowiązkiem wstawienia faktury. Na podatniku ciąży ta instrumentalna powinność podatkowa. Nie obejmuje ona jednak czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.). W tym przypadku podmiot obowiązany z tytułu podatku od towarów i usług nie ma obowiązku wystawienia faktury”.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 464/22 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 41/23 należy stwierdzić, że otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi dzierżawy nie rodzi obowiązku podatkowego i nie rodzi też obowiązku wystawienia faktury.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.