0112-KDIL1-2.4012.394.2026.1.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego, pn.: „(…)”, za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Celem inwestycji prowadzonej przez Gminę (...) (dalej także jako „Gmina” lub „JST”), pn.: „(...)”, jest wykonanie przebudowy i rozbudowy istniejących elementów infrastruktury komunalnej do zbierania i oczyszczania ścieków komunalnych z terenu Aglomeracji (...) zgodnie z założeniami przedstawionymi w niniejszym wniosku, zapewniającymi uzyskanie zakładanego efektu ekologicznego – to jest oczyszczania ścieków w stopniu odpowiednim i zgodnym z obowiązującymi przepisami (w tym dyrektywą nr 91/271/EWG).

W ramach zadania zostanie zrealizowana:

·    budowa nowej przepompowni głównej ścieków sanitarnych wraz z rurociągiem tłocznym i sterowaniem;

·    przebudowa istniejącej przepompowni P2 na zbiornik buforowy P2 wraz z wyposażeniem i sterowaniem;

·    budowa sitopiaskownika wraz z obiektami pomocniczymi, infrastrukturą i sterowaniem dla zapewnienia separacji zanieczyszczeń stałych ze ścieków dopływających do oczyszczalni;

·    modernizacja osadników wstępnych z komorami koagulacji oraz osadników wtórnych wraz z ich wyposażeniem, armaturą i opomiarowaniem;

·    modernizacja komór nitryfikacji i denitryfikacji wraz z wyposażeniem (armaturą, urządzeniami i opomiarowaniem), obiektami towarzyszącymi, sieciami między obiektowymi i sterowaniem;

·    budowa nowego punktu zlewnego do odbioru ścieków komunalnych dowożonych z terenu gminy zgodnego z wymaganiami przepisów prawnych wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 17 października 2022r. w sprawie warunków wprowadzania nieczystości ciekłych do stacji zlewnych (Dz.U. Nr 188, poz. 1576);

·    przebudowa pomieszczenia sterowni oczyszczalni ścieków zlokalizowanej w budynku administracyjno-socjalnym wraz z wyposażeniem;

·    modernizacja pomieszczenia agregatu prądotwórczego wraz z dostawą nowego agregatu;

·    rozbudowa urządzeń i sieci wod.-kan., elektr. i AKPiA na potrzeby zmodernizowanego układu technologicznego. 

Nowa infrastruktura, wymieniona powyżej, będzie zbierać i oczyszczać ścieki z aglomeracji (...) (miejscowości (...)), które zostaną zafakturowane, jako odpłatna usługa świadczona przez Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) na podstawie ilości zużytej wody, co przekłada się bezpośrednio na ilości odbieranych ścieków.

Po zakończeniu odbiorów technicznych oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu, całość zostanie przekazane do eksploatacji ww. ZGK w (...) zgodnie ze Statutem Zakładu.

Zadanie opisane wyżej jest dofinansowane w 85% kosztów kwalifikowanych w ramach naboru (…).

Należy także stwierdzić, że poza odbiorem ścieków od podmiotów trzecich, na zasadach odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, prowadzona inwestycja będzie wykorzystana w nieznacznej części do odbioru ścieków z własnych jednostek Gminy, tj. Urzędu Gminy, świetlic wiejskich, budynku w którym mieści się jednostka OSP, a także budynku, w którym wykonywana jest rehabilitacja w przychodni oraz jednostki podległe gmin.

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Jak wyżej wskazano przedmiot zamówienia – nowa infrastruktura – po zakończeniu robót budowlanych zostanie przekazany do eksploatacji jako środek trwały do Zakładu Gospodarki Komunalnej w (...) (dalej jako ZGK), który zajmuje się gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy (...).

Jest to jednostka budżetowa Gminy (...), włączona do rozliczania podatku VAT w ramach centralizacji rozliczania podatku od towarów i usług Gminy (...).

Za pośrednictwem oraz przy użyciu przekazanej infrastruktury, ZGK w (...) odbiera ścieki bytowe od mieszkańców Gminy (...), pobierając za tę usługę opłatę zgodną z taryfą akceptowaną przez organ regulacyjny, którym jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie.

Gmina wykonuje zatem odpłatną usługę związaną z przedmiotową oczyszczalnią.

Część ścieków odbierana jest od jednostek wewnętrznych Gminy. Na podstawie ustalanej ilości ścieków ZGK obciąża notą księgową Gminę (Urząd Gminy jako płatnika), a wartość ta jako wewnętrzne rozliczenie JST nie podlega opodatkowaniu VAT.

ZGK prowadzi odpowiednią ewidencje pozwalającą rozliczyć ilości odbieranych ścieków w ramach świadczenia odpłatnej usługi na rzecz osób trzecich oraz ścieków odbieranych od własnej jednostki organizacyjnej JST.

Gmina dokonuje zakupu towarów i usług służących inwestycji od podmiotów wyłonionych w przetargu.

Na fakturach jako nabywca jest wskazana Gmina (...).

Powstała infrastruktura oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W opisanej sytuacji Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych (dla potrzeb własnych jednostki) mierzone są na podstawie ilości pobranej wody, która następnie, po jej użyciu do celów podmiotów, jest odprowadzana do instalacji kanalizacyjnej jako ścieki komunalne ww. podmiotów.

Wodomierze posiadają stosowane atesty, a zawarte umowy z podmiotami wskazują na ten właśnie sposób ustalania ilości odebranych ścieków. Każda ilość ścieków jest mierzona za pomocą ww. urządzeń i nie stosuje się innej formuły ustalenia ilości odebranych ścieków przez Gminę zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzną jednostkę.

Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej jest/będzie ustalany na podstawie ewidencjonowanych danych wskazujących na ilość pobranej wody, a w konsekwencji ilość odebranych ścieków przez podmioty zewnętrzne i wewnętrzne w okresach rocznych (z możliwością ustalenia także miesięcznych ilości). Gmina ustali proporcje ilości ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, których obsługa jest realizowana w ramach działalności opodatkowanej VAT (odpłatnej sprzedaży usług), w stosunku do ogólnej ilości ścieków odebranych łącznie od wymienionych podmiotów oraz od podmiotu wewnętrznego w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe pozwoli w każdym roku ustalać proporcje ilości, a przez to również wartości sprzedaży opodatkowanej usług odbioru ścieków do ogólnej wartości tych usług wykonywanych przez Gminę. Formuła ewidencjonowania ilości odebranych ścieków będzie stosowana na podstawie bieżąco prowadzonych odczytów wodomierzy i ewidencji ilościowej obsługiwanej przez jednostkę organizacyjną Gminy (...). Ustalona zatem zostanie procentowa proporcja odliczania VAT naliczonego jako udział wartości sprzedaży opodatkowanej usługi odbioru ścieków w ogólnej wartości usług odbioru ścieków.

Sposób obliczenia proporcji za pomocą współczynnika metrażowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uznając przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (...) działalności oraz dokonywanych nabyć, Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami:

•     według proponowanej przez Wnioskodawcę metody sposobu określenia proporcji zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

b)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż

•     nabycia dedykowane działalności w zakresie odbioru ścieków mogą zostać rozdzielone adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu ustalenia proporcji innymi dochodami Gminy;

•     przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności odbioru ścieków w ogólnej wartości usług polegających na odbiorze ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych;

•     proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości dedykowane/przeznaczone do działalności polegającej na odbiorze ścieków, generującej w ustalanych proporcjach sprzedaż opodatkowaną VAT, a udział ilości ścieków odbieranych od jednostki wewnętrznej jest w tej relacji znikomy i możliwy w każdym okresie do ustalenia za pomocą proponowanego wskaźnika, w oparciu o rejestrowane odczyty ilościowe, do których służą certyfikowane i posiadające atesty urządzenia techniczne, a obsługująca jednostka Gminy zapewnia rejestrowanie wartości i ich ewidencjonowanie umożliwiające bieżącą kontrolę sposobu i prawidłowości ustalenia prewspółczynnika.

Prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), jaki alternatywnie Wnioskodawca miałby zastosować, uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (takie np. jak dotacje i subwencje nieobejmujące działalności opodatkowanej Gminy i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na odprowadzaniu ścieków).

Wymieniony akt w sposób mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ustala proporcję odliczania podatku naliczonego jaka powstaje w związku z inwestycją opisaną we wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obejmują m.in. następujące pozycje:

·    podatek od nieruchomości,

·    podatek rolny,

·    podatek leśny,

·    podatek od środków transportowych,

·    udział w podatkach dochodowych,

·    część oświatowa subwencji ogólnej,

·    część wyrównawcza subwencji ogólnej,

·    część wyrównawcza subwencji ogólnej dla gmin,

·    dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

·    dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspółczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie.

Usługi odbioru i oczyszczania ścieków w przeważającej części pozostają opodatkowane VAT, gdyż tylko nieznaczna ilość ścieków jest pobierana od jednostek organizacyjnych Gminy – w omawianym przypadku są to:

·    Zespół Szkół Publicznych w (...),

·    Gmina (...), w której ujęte ścieki dotyczą: budynku Urzędu Miejskiego, budynku w którym jest Remiza Ochotniczej Straży Pożarnej, budynku po byłej Przychodni, w którym jest prowadzona rehabilitacja, dwie świetlice w miejscowości (...) i (...).

Struktura odbioru ścieków w oczyszczalni, której dotyczy przedmiotowa inwestycja, kształtowała się następująco w 2025 r.:

·         ilość ścieków odebranych – (...) m³;

·         ilość ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (tj. sprzedaż opodatkowana ) – (...) m³;

·         ilość ścieków odebranych od podmiotów wewnętrznych (tj. obrót niepodlegający opodatkowaniu) – (…) m³.

Zatem struktura obrotów (sprzedaży usługi odbioru ścieków) wynosiła procentowo za rok 2025, będący podstawą wstępnego odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków na modernizację oczyszczalni ścieków w (...):

·         sprzedaż opodatkowana 98,17% – po zaokrągleniu 99%;

·         sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 1,83% .

W kolejnych latach, za cały okres obowiązkowej korekty podatku naliczonego VAT, byłby ustalany analogicznie zakres wykorzystania inwestycji w oparciu o mierzone i ewidencjonowane wartości zużycia wody, które przekładają się na ilości odbieranych ścieków.

Pytanie

Czy Gmina (...), w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym, pod nazwą „(...)”, za pomocą prewspółczynnika metrażowego – według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych VAT oraz w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika metrażowego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, pn.: „(...)”.

Przedmiotowy prewspółczynnik byłby wyliczany zgodnie z proporcją ilości (metrów sześciennych) ścieków odbieranych od osób trzecich (ze sprzedaży usługi opodatkowanej VAT) oraz ilości ścieków odbieranych od własnych jednostek organizacyjnych (z tytułu wewnętrznej obsługi własnych jednostek).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tzw. proporcją.

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej zarówno do odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od faktur VAT dokumentujących wydatki związane z ww. inwestycją według prewspółczynnika metrażowego wskazanego w opisie stanu faktycznego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, rozporządzenie:

1)  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Infrastruktura, której dotyczy opisana inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji publicznych – odbiorcy zewnętrzni) oraz w niewielkim tylko stopniu do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (jednostka organizacyjna Gminy – odbiorca wewnętrzny).

Ponadto Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego modernizacji oczyszczalni ścieków w (...) za pomocą prewspółczynnika. Ten wskaźnik powinien w ocenie Wnioskodawcy być ustalany w oparciu o proporcje metrażowe odbioru ścieków, gdyż ten wskaźnik najbardziej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, ale również ogólną specyfikę funkcjonowania Gminy, która obok czynności statutowych wykonuje także zadania opodatkowane VAT, do których należy w całości odbiór i oczyszczanie ścieków na terenie Gminy.

Usługi te w przewarzającej części pozostają opodatkowane VAT, gdyż tylko nieznaczna ilość ścieków jest pobierana od jednostek organizacyjnych Gminy. Skala wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych jest znikoma, co powoduje, że „budżetowy” prewspółczynnik, ustalany na podstawie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, jest nieadekwatny do zakresu prawa odliczenia podatku naliczonego VAT jaki Gminie przysługuje w związku z wykonywanymi przy wykorzystaniu tej inwestycji odpłatnymi usługami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ponadto prewspółczynnik budżetowy uwzględnia w swojej konstrukcji dochody Gminy, które nie mają żadnego związku z inwestycją polegającą na przebudowie oczyszczalni ścieków oraz nie służą finansowaniu tego rodzaju usługi.

Zatem metrażowy wskaźnik oddaje w znacznie wyższym stopniu specyfikę działalności Gminy w zakresie usług odbioru i oczyszczania ścieków.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że odliczanie podatku naliczonego VAT od wydatków na realizację opisanej inwestycji z wykorzystaniem prewspółczynnika metrażowego jest uprawnione i ma oparcie w przepisach art. 86 ust. 2a-2e w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy Gmina (...), w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym, pod nazwą: „(...)”, za pomocą prewspółczynnika metrażowego – według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych VAT oraz w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Państwa Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Państwa Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Celem inwestycji prowadzonej przez Państwa Gminę, pn. „(...)”, jest wykonanie przebudowy i rozbudowy istniejących elementów infrastruktury komunalnej do zbierania i oczyszczania ścieków komunalnych z terenu Aglomeracji (...) zapewniającymi uzyskanie zakładanego efektu ekologicznego – to jest oczyszczania ścieków w stopniu odpowiednim i zgodnym z obowiązującymi przepisami (w tym dyrektywą nr 91/271/EWG). W ramach zadania zostanie zrealizowana:

·    budowa nowej przepompowni głównej ścieków sanitarnych wraz z rurociągiem tłocznym i sterowaniem;

·    przebudowa istniejącej przepompowni P2 na zbiornik buforowy P2 wraz z wyposażeniem i sterowaniem;

·    budowa sitopiaskownika wraz z obiektami pomocniczymi, infrastrukturą i sterowaniem dla zapewnienia separacji zanieczyszczeń stałych ze ścieków dopływających do oczyszczalni;

·    modernizacja osadników wstępnych z komorami koagulacji oraz osadników wtórnych wraz z ich wyposażeniem, armaturą i opomiarowaniem;

·    modernizacja komór nitryfikacji i denitryfikacji wraz z wyposażeniem (armaturą, urządzeniami i opomiarowaniem), obiektami towarzyszącymi, sieciami między obiektowymi i sterowaniem;

·    budowa nowego punktu zlewnego do odbioru ścieków komunalnych dowożonych z terenu gminy zgodnego z wymaganiami przepisów prawnych wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 17 października 2022r. w sprawie warunków wprowadzania nieczystości ciekłych do stacji zlewnych (Dz.U. Nr 188, poz. 1576);

·    przebudowa pomieszczenia sterowni oczyszczalni ścieków zlokalizowanej w budynku administracyjno-socjalnym wraz z wyposażeniem;

·    modernizacja pomieszczenia agregatu prądotwórczego wraz z dostawą nowego agregatu;

·    rozbudowa urządzeń i sieci wod.-kan., elektr. i AKPiA na potrzeby zmodernizowanego układu technologicznego. 

Nowa infrastruktura, wymieniona powyżej, będzie zbierać i oczyszczać ścieki z aglomeracji (...) (miejscowości (...)), które zostaną zafakturowane, jako odpłatna usługa świadczona przez Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) na podstawie ilości zużytej wody, co przekłada się bezpośrednio na ilości odbieranych ścieków. Po zakończeniu odbiorów technicznych oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu, całość zostanie przekazane do eksploatacji ww. ZGK w (...) zgodnie ze Statutem Zakładu. Poza odbiorem ścieków od podmiotów trzecich, na zasadach odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, prowadzona inwestycja będzie wykorzystana w nieznacznej części do odbioru ścieków z własnych jednostek Państwa Gminy, tj. Urzędu Gminy, świetlic wiejskich, budynku w którym mieści się jednostka OSP, a także budynku, w którym wykonywana jest rehabilitacja w przychodni oraz jednostki podległe gmin. Przedmiot zamówienia – nowa infrastruktura – po zakończeniu robót budowlanych zostanie przekazany do eksploatacji jako środek trwały do Zakładu Gospodarki Komunalnej w (...) (dalej jako ZGK), który zajmuje się gospodarką wodno-ściekową na terenie Państwa Gminy. Jest to jednostka budżetowa Państwa Gminy, włączona do rozliczania podatku VAT w ramach centralizacji rozliczania podatku od towarów i usług Gminy (...). Za pośrednictwem oraz przy użyciu przekazanej infrastruktury, ZGK w (...) odbiera ścieki bytowe od mieszkańców Gminy (...), pobierając za tę usługę opłatę zgodną z taryfą akceptowaną przez organ regulacyjny, którym jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Państwa Gmina wykonuje odpłatną usługę związaną z przedmiotową oczyszczalnią. Część ścieków odbierana jest od jednostek wewnętrznych Państwa Gminy. Na podstawie ustalanej ilości ścieków ZGK obciąża notą księgową Państwa Gminę (Urząd Gminy jako płatnika), a wartość ta jako wewnętrzne rozliczenie JST nie podlega opodatkowaniu VAT. ZGK prowadzi odpowiednią ewidencje pozwalającą rozliczyć ilości odbieranych ścieków w ramach świadczenia odpłatnej usługi na rzecz osób trzecich oraz ścieków odbieranych od własnej jednostki organizacyjnej JST. Państwa Gmina dokonuje zakupu towarów i usług służących inwestycji od podmiotów wyłonionych w przetargu. Na fakturach jako nabywca jest wskazana Gmina (...). Powstała infrastruktura oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W opisanej sytuacji Państwa Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej jest/będzie ustalany na podstawie ewidencjonowanych danych wskazujących na ilość pobranej wody, a w konsekwencji ilość odebranych ścieków przez podmioty zewnętrzne i wewnętrzne w okresach rocznych (z możliwością ustalenia także miesięcznych ilości). Państwa Gmina ustali proporcje ilości ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, których obsługa jest realizowana w ramach działalności opodatkowanej VAT (odpłatnej sprzedaży usług), w stosunku do ogólnej ilości ścieków odebranych łącznie od wymienionych podmiotów oraz od podmiotu wewnętrznego w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe pozwoli w każdym roku ustalać proporcje ilości, a przez to również wartości sprzedaży opodatkowanej usług odbioru ścieków do ogólnej wartości tych usług wykonywanych przez Państwa Gminę. Formuła ewidencjonowania ilości odebranych ścieków będzie stosowana na podstawie bieżąco prowadzonych odczytów wodomierzy i ewidencji ilościowej obsługiwanej przez jednostkę organizacyjną Gminy (...). Ustalona zatem zostanie procentowa proporcja odliczania VAT naliczonego jako udział wartości sprzedaży opodatkowanej usługi odbioru ścieków w ogólnej wartości usług odbioru ścieków. Z kolei dochody wykonane Państwa Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obejmują m.in. następujące pozycje:

• podatek od nieruchomości,

• podatek rolny,

• podatek leśny,

• podatek od środków transportowych,

• udział w podatkach dochodowych,

• część oświatowa subwencji ogólnej,

• część wyrównawcza subwencji ogólnej,

• część wyrównawcza subwencji ogólnej dla gmin,

• dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

• dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Państwa Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspółczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie. Usługi odbioru i oczyszczania ścieków w przeważającej części pozostają opodatkowane VAT, gdyż tylko nieznaczna ilość ścieków jest pobierana od jednostek organizacyjnych Państwa Gminy.

Struktura odbioru ścieków w oczyszczalni, której dotyczy przedmiotowa inwestycja, kształtowała się następująco w 2025 r.:

•        ilość ścieków odebranych – (...) m³;

•        ilość ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (tj. sprzedaż opodatkowana ) –(...) m³;

•        ilość ścieków odebranych od podmiotów wewnętrznych (tj. obrót niepodlegający opodatkowaniu) – (…) m³.

Struktura obrotów (sprzedaży usługi odbioru ścieków) wynosiła procentowo za rok 2025, będący podstawą wstępnego odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków na modernizację oczyszczalni ścieków w (...):

• sprzedaż opodatkowana 98,17% – po zaokrągleniu 99%;

• sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 1,83% .

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego, pn.: „(...)”, za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Państwa metoda (czy też sposób) na podstawie której dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy wykonanie przebudowy i rozbudowy istniejących elementów infrastruktury komunalnej do zbierania i oczyszczania ścieków komunalnych z terenu Aglomeracji (...) – wykorzystywanej przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, zapewnia podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że sposób obliczenia proporcji za pomocą współczynnika metrażowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uznali Państwo przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, kierując się następującymi przesłankami:

•     według proponowanej przez Państwa metody sposobu określenia proporcji zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

b)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż

•     nabycia dedykowane działalności w zakresie odbioru ścieków mogą zostać rozdzielone adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu ustalenia proporcji innymi dochodami Państwa Gminy;

•     przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności odbioru ścieków w ogólnej wartości usług polegających na odbiorze ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych;

•     proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości dedykowane/przeznaczone do działalności polegającej na odbiorze ścieków, generującej w ustalanych proporcjach sprzedaż opodatkowaną VAT, a udział ilości ścieków odbieranych od jednostki wewnętrznej jest w tej relacji znikomy i możliwy w każdym okresie do ustalenia za pomocą proponowanego wskaźnika, w oparciu o rejestrowane odczyty ilościowe, do których służą certyfikowane i posiadające atesty urządzenia techniczne, a obsługująca jednostka Gminy zapewnia rejestrowanie wartości i ich ewidencjonowanie umożliwiające bieżącą kontrolę sposobu i prawidłowości ustalenia prewspółczynnika.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), jaki alternatywnie Państwa Gmina miałaby zastosować, uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (takie np. jak dotacje i subwencje nieobejmujące działalności opodatkowanej Państwa Gminy i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na odprowadzaniu ścieków). Wymieniony akt w sposób mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ustala proporcję odliczania podatku naliczonego jaka powstaje w związku z inwestycją opisaną we wniosku.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych (dla potrzeb własnych jednostki) mierzone są na podstawie ilości pobranej wody, która następnie, po jej użyciu do celów podmiotów, jest odprowadzana do instalacji kanalizacyjnej jako ścieki komunalne ww. podmiotów. Wodomierze posiadają stosowane atesty, a zawarte umowy z podmiotami wskazują na ten właśnie sposób ustalania ilości odebranych ścieków. Każda ilość ścieków jest mierzona za pomocą ww. urządzeń i nie stosuje się innej formuły ustalenia ilości odebranych ścieków przez Państwa zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzną jednostkę.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa powstałej infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego, pn.: „(...)”, za pomocą prewspółczynnika metrażowego – według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do ogólnej ilości ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.