0112-KDIL1-2.4012.342.2026.2.NF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum (pytanie nr 1 we wniosku) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum (pytanie nr 1 we wniosku);

·      prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „B” (pytanie nr 2 we wniosku);

·      prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „C” (pytanie nr 3 we wniosku) oraz

·      prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem X i wydatków na administrację (pytanie nr 4 we wniosku).

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 sierpnia 2026 r. (wpływ 17 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej: Y lub Wnioskodawcą) jest związkiem międzygminnym, zarejestrowanym (...) na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań Wnioskodawcy należy aktywne wspieranie działań mających na celu ochronę dziedzictwa kulturowego oraz rozwój gospodarczy, zwłaszcza rozwój i promocję turystki na terenie Powiatu oraz Gmin tworzących Y. W szczególności zadania te obejmują:

(…).

Jednym z celów Wnioskodawcy jest utrzymanie X D oraz innych obiektów (…).

Wnioskodawca powyższy cel realizuje przy wykorzystaniu obiektów zabytkowych stanowiących własność poszczególnych gmin, użytkowanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, ponieważ na terenie obiektów nie była prowadzona żadna działalność opodatkowana.

Wnioskodawca na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą (...) a Wnioskodawcą obejmującej działkę wraz z A na okres 10 lat złożył, realizował inwestycję w obcym środku trwałym. Wysokość poniesionych nakładów (…) zł. Na realizację inwestycji Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład. Równocześnie Wnioskodawca realizował zadania inwestycyjne pn. „E” na innych obiektach z udziałem dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład o wartości nakładów (…) zł. W wyniku realizacji pierwszego projektu na A powstał nowy środek trwały A – muzeum, który został udostępniony zwiedzającym za biletami wstępu. Wnioskodawca realizował to zadanie w latach (...).

W (...). Wnioskodawca zarejestrował kasę fiskalną i rozpoczął działalność gospodarczą w świetle ustawy z dnia 11 marca 2024 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 poz. 775 ze zm.). Od września 2025 r. Wnioskodawca składa JPK, odprowadza podatek należny.

W związku z kilkukrotnym uzupełnianiem dokumentów ostatecznie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług został zarejestrowany (...). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż biletów przy pomocy kasy fiskalnej, odprowadza podatek VAT od sprzedanych biletów wstępu do muzeum na A.

Zgodnie z harmonogramem prac na A zakres obejmował prace ogólne zabezpieczające A, umocnienia, stworzenie parkingów oraz stworzenie przestrzeni muzealnej w formie wyposażenia pomieszczeń w eksponaty, wystawy i (...) a także utworzenie pomieszczenia kasowego z zabezpieczeniem w monitoring, systemy alarmowe, kasę fiskalną i dostęp do Internetu.

W wyniku realizacji drugiego projektu powstałe środki trwałe zostaną przekazane do gmin celem zwiększenia wartości majątku gmin, za wyjątkiem F oraz które zostaną w księgach Wnioskodawcy i będą amortyzowane metodą liniową.

W związku z realizacją projektów Wnioskodawca poniósł wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT w roku 2024 oraz w roku 2025. Na fakturach dokumentujących te wydatki (...) był wskazany jako nabywca.

Na protokołach odbioru wyszczególniono wszystkie elementy inwestycji, istnieje więc możliwość wyodrębnienia wydatków obejmujących pomieszczenia wystawowe, wydatków na utworzenie i wyposażenie pomieszczenia kasowego i wydatków na zabezpieczenie (odrestaurowanie) A jako budowli oraz stworzenie miejsc parkingowych i zagospodarowania terenu zewnętrznego.

Również przy realizacji zadania „E” harmonogram prac i protokoły odbioru pozwalają na wyodrębnienie kosztów poszczególnych obiektów i powstałych środków trwałych. Inwestycję zostały zakończone w (...) r.

Po zakończeniu inwestycji na A budowla została przyjęta jako środek trwały o nazwie A – muzeum, do ewidencji Wnioskodawcy. Powstały środek trwały podlega umorzeniu przez okres 10 lat, odpisy amortyzacyjne dokonywane metoda liniową. W ten sam sposób zostały przejęte na stan powstałe środki trwałe z drugiej inwestycji, jednak tylko powstała w wyniku drugiej inwestycji G oraz F w części ekspozycyjnej stanowi odrębny środek trwały, pozostałe środki trwałe zostaną przekazane do gmin w celu zwiększenia wartości środków trwałych gmin.

W okresie realizacji projektu Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, X nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie mógł więc dokonać odliczeń VAT naliczonego od wydatków dotychczas poniesionych na realizację Inwestycji. Jednak celem inwestycji na A było udostępnianie odpłatnie stworzonych pomieszczeń ekspozycyjnych o czym świadczy stworzenie i wyposażenie w zakresie inwestycji pomieszczenia kasowego.

Po otwarciu Muzeum Wnioskodawca dokonał zgłoszenia działalności do celów podatkowych. Tym samym zmienił się charakter przeznaczenia budowli na wykorzystywaną do sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie może utworzyć instytucji kultury w świetle ustawy o muzeach, prowadzi działalność gospodarczą (muzealną) jako związek.

Wydatki miały bezpośredni i nierozerwalny związek z wykonywaną przez Wnioskodawcę obecnie działalnością opodatkowaną.

A obecnie jest dzierżawiony odpłatnie od Gminy (...) w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, (…).

Kwestię prawa do odliczenia i jego wysokości Wnioskodawca zamierza w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca występował już z wnioskiem i otrzymał interpretację indywidualną (…) stwierdzającą prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od całości wydatków inwestycyjnych za pomocą prewspółczynnika, ze wskazaniem różnych możliwości ustalenia współczynnika proporcji, korektą 10-letnią. W związku z nieprecyzyjnym przedstawieniem wówczas stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o dodatkową interpretację w zakresie sposobu ustalenia prewspółczynników oraz rodzaju wydatków od których przysługuje odliczenie VAT w pełnej wysokości i od której odliczenie z zastosowaniem proporcji. W przedstawionym wówczas stanie faktycznym zaznaczono, że zgodnie z założeniem umowy partnerskiej Wnioskodawca miał działać na zasadzie non-profit, jednak nie dotyczyło to inwestycji prowadzonej na A. Umowa obejmowała wszystkie gminy na terenie których prowadzone były prace inwestycyjne w tym okresie. W tym samym okresie realizowano drugą inwestycję na obiektach (...) samorządów, umowa partnerska była jedna. Zakres prac na pozostałych obiektach obejmował prace remontowo-konserwatorskie. Jednak tylko na A zgodnie z harmonogramem i protokołami odbioru w zakresie było utworzenie pomieszczeń muzealnych z wyposażeniem ekspozycyjnym i pomieszczenia kasowego.

Od momentu przystąpienia do realizacji projektu na A, zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie powstałej części muzealnej w ramach projektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o czym świadczy zakres inwestycji i model administrowania tym majątkiem, (zawarcie z Gminą (...) umowy użyczenia A na okres amortyzacji poniesionych nakładów, zarejestrowanie Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, po zakończeniu inwestycji zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, wprowadzenie sprzedaży biletów z wykorzystaniem kasy fiskalnej). Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej działania Wnioskodawcy na A mają charakter zorganizowany, ciągły i są podejmowane dla celów zarobkowych, co oznacza, że spełniają wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Końcowo ani gmina ani Wnioskodawcy nie będzie wykorzystywać pomieszczeń muzealnych A do innych celów poza udostępnianiem zasobów muzeum do celów turystycznych za biletami wstępu. Nie przewidziano żadnej grupy osób do zwolnienia z opłat. W celu prowadzenia działalności muzealnej Wnioskodawca zatrudnił (...) pracowników wyłącznie do obsługi Muzeum (prowadzenie sprzedaży biletów i pamiątek). Natomiast A jako budowla, parkingi, zagospodarowanie terenu wokół A służy zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do działalności nieopodatkowanej Wnioskodawcy. Wydatki poniesione na inwestycje na pozostałych obiektach realizowane były w ramach zadania „E” i obejmowały:

(…).

Do celów działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu służy F oraz G na której umieszczono lunetę, z której można korzystać wyłącznie za odpłatnością. Wnioskodawca wystąpił do Gminy (...) o dzierżawę F ze względu na udostępnianie pomieszczeń ekspozycyjnych za biletami wstępu. Od tych odpłat odprowadzany jest podatek VAT.

Wnioskodawca ponosi poza tym wydatki bieżące związane z bieżącym utrzymaniem X D. Wydatki ponoszone na administrację i utrzymanie (koszenie) służą zarówno działalności niepodlegającej opodatkowaniu, jak i działalności opodatkowanej. Wnioskodawca prowadząc ewidencję księgową ma możliwość wyodrębnienia wydatków ponoszonych na część muzealną A, na pozostałe X D, na administrację i bieżące utrzymanie X jako budowli. Wnioskodawca jest w stanie na podstawie już istniejących dokumentów określić przychody i koszty związane z prowadzeniem każdego zakresu działalności.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  W strukturach Wnioskodawcy nie funkcjonują żadne odrębne jednostki organizacyjne. Wnioskodawca działa samodzielnie na podstawie statutu i jako związek międzygminny posiadający osobowość prawną prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biletów wstępu i pamiątek na A oraz F).

2.  W latach (...) Wnioskodawca realizował dwa zadania inwestycyjne. Jedno zadanie o nazwie „B” miało na celu utworzenie muzeum na A i obejmowało prace ogólne zabezpieczające A, umocnienia, stworzenie parkingów, a także prace związane ze stworzeniem przestrzeni muzealnej w formie wyposażenia (…).

W wyniku realizacji tego zadania przyjęto na stan środek trwały A – muzeum.

Drugie zadanie realizowane przez Wnioskodawcę o nazwie „E” obejmowało inne obiekty a mianowicie:

(…)

W wyniku realizacji tego zadania przyjęto na stan środków trwałych F – muzeum oraz G, pozostałe nakłady zwiększyły wartość środków trwałych gmin.

3.  Projekt „B” nie był elementem projektu „E”, stanowił odrębne zadanie i jego celem było utworzenie muzeum na A.

4.  Muzeum na A prowadzone jest przez Wnioskodawcę, nie utworzono odrębnej jednostki.

5.  Muzeum na A i na F nie spełnia definicji muzeum w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385), ponieważ Wnioskodawca nie może utworzyć instytucji jaką jest Muzeum w rozumieniu ustawy o muzeach. Taka instytucję może utworzyć jednostka samorządu terytorialnego. Gmina jednak nie podjęła takiej decyzji i pozostawiła utworzoną przestrzeń muzealną w zasobach Związku.

6.  Żaden z obiektów wskazanych we wniosku nie jest odrębną od Wnioskodawcy jednostką organizacyjną.

7.  Pomieszczenia muzealne, pomieszczenia ekspozycyjne i pomieszczenia muzealne ekspozycyjne to są te same obiekty, które Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nazwa ta dotyczy tych samych pomieszczeń.

8.  Pomieszczenie kasowe w A jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W pomieszczeniu tym znajduje się kasa i część ekspozycji muzealnej.

9.  Jako czynności nieopodatkowane podatkiem VAT Wnioskodawca rozumie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

10.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu „B” związane z utworzeniem muzeum służą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast towary i usługi związane z zabezpieczeniem A i budową parkingów służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

11.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektów były wystawiane na (…), z NIP-em Wnioskodawcy.

12.  W zawiązku z realizacją projektu „E” towary i usługi nabyte na:

(…)

służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (zostały przekazane do gmin na zwiększenie wartości środków trwałych gmin członków Y).

Towary i usługi nabyte na:

·      F – (…);

·      budowę G,

służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów na F oraz odpłatne udostępnianie zwiedzającym lunety na G) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (zwiedzanie z zewnątrz A, korzystanie z W bez używania lunety).

Wnioskodawcama możliwość przypisania poniesionych wydatków na każdy obiekt odrębnie, nie ma jednak możliwości przypisania wydatków poniesionych na F i G z podziałem na część opodatkowaną podatkiem VAT i niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT.

13.  Wydatki bieżące ponoszone na bieżące utrzymanie X oraz na administrację są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia wydatków na poszczególne grupy lecz nie ma możliwości przypisania ich do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

14. 

a)  Sposób wyliczenia proporcji dotyczących wydatków ogólnych na administrację i bieżące utrzymanie wszystkich obiektów, które służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wg wzoru:

X=(Ax100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane.

Sposób obliczenia proporcji dla A – muzeum wg wzoru:

X=(Kdgx100)/Ko

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Kdg – koszty ponoszone na A – muzeum związane z działalnością gospodarczą,

Ko – koszty ogółem ponoszone na A w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e dla roku 2026 należy przyjąć dane szacunkowe.

Wyliczenie do szacunkowego wskaźnika proporcji określonego na podstawie rozporządzenia na podstawie planowanych wielkości budżetu na rok 2026:

X= (…. x 100)/…= 6%

Wyliczenie do zaproponowanego wskaźnika proporcji dla A: obecnie planowane koszty funkcjonowania A planowane na rok 2026 wynoszą (...) zł.

Koszty planowane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT (…) zł. Koszty planowane na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (…) zł.

Wskaźnik proporcji szacunkowy dla działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej podatkiem VAT A wyniósłby 79%.

b)  Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji dla A jest bardziej reprezentatywny, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej na tym A działalności, jest adekwatny do kosztów ponoszonych na ten obiekt. Koszty funkcjonowania A stanowią 43% wszystkich kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na bieżące utrzymanie wszystkich obiektów razem z kosztami administracji i promocji.

c)  Żaden ze sposobów obliczenia proporcji określonych w art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokładnie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, zaproponowany sposób obejmie wyłącznie podatek należny przypadający w ramach działalności gospodarczej. Najbardziej reprezentatywny dla wydatków ponoszonych na A jest wskaźnik kosztowy.

d)  zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji dla A obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na działalność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

e)  sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny w zakresie działalności A od zaproponowanego we wniosku ze względu na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wskaźnik proporcji wynikający z ww. rozporządzenia jest reprezentatywny dla podatku VAT od wydatków ogólnych na administrację i bieżące utrzymanie wszystkich obiektów, czyli wydatków ogólnych których nie ma możliwości wyodrębnienia w jakiej części dotyczą którego obiektu. Towary i usługi nabywane na rzecz A dotyczą tylko tego obiektu, ich odniesienie do całości działalności Wnioskodawcy jest niereprezentatywne, ponieważ dotyczą wyłącznie jednego obiektu, wskaźnik proporcji byłby znacznie zaniżony i w konsekwencji Wnioskodawca nie mógłby odliczyć całego podatku przypadającego na działalność opodatkowaną.

f)   do dokonania wyliczenia wskaźnika proporcji dla A będą brane dane wynikające z dokumentów księgowych dokumentujących ponoszone koszty na funkcjonowanie muzeum oraz koszty ogólne utrzymania A. Współczynnik proporcji wyliczany na podstawie kosztów roku poprzedniego będzie zawierać dane dokładne i będzie uwzględniać wszystkie zmienne składniki kosztów.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 sierpnia 2026 r.)

Czy dopuszczalne jest stosowanie przez Wnioskodawcę odrębnego współczynnika proporcji dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum? (pytanie nr 1 we wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 sierpnia 2026 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest stosowanie odrębnego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. prewspółczynnika) dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum, jeśli prowadzi to do obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tym samym zapewnienie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prowadzenie wyodrębnionej ewidencji wydatków przypadających na A z podziałem na wydatki poniesione w całości na działalność opodatkowaną oraz poniesione w części na działalność opodatkowaną podatkiem VAT a w części na działalność niepodlegającą opodatkowaniu pozwoli na zastosowanie wskaźnika proporcji pozwalającego na rzetelne rzeczywiste odliczenie podatku w proporcji przypadającej na działalność gospodarczą. Najbardziej rzetelnym wskaźnikiem byłby wskaźnik kosztowy. Nadrzędnym celem zastosowania wskaźnika proporcji jest obiektywne odzwierciedlenie przez Podatnika, jaka część podatku naliczonego związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie sprzeciwia się stosowaniu kilku tzw. prewspółczynników. Brak jest precyzyjnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania proporcji (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sugeruje jedynie, jakie dane mogą być wykorzystane i nie obliguje podatników do zastosowania określonego sposobu wyliczenia współczynnika, natomiast w odniesieniu do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatnicy mogą stosować inny sposób wyliczenia proporcji, jeśli nie zgadzają się z metodą przyjętą w treści ww. rozporządzenia, co wynika z art. 86 ust. 2h, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określania proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardzie reprezentatywny sposób określania proporcji).

Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najbardziej reprezentatywny dla wydatków obejmujących A będzie wskaźnik kosztowy. Koszt wyposażenia pomieszczeń muzealnych wyniósł (…) zł (wydatek w całości służący działalności opodatkowanej podatkiem VAT) , roboty budowlano-konserwatorskie A oraz utworzenie parkingów (…) zł (wydatek służący działalności opodatkowanej oraz działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT) całość inwestycji (…) zł. wskaźnik kosztowy dla wydatków podlegających oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT dla inwestycji na A wyniósłby 26%.

Wskaźnik na rok 2026 ze względu na brak danych całorocznych za rok 2025 może być określony tylko szacunkowo na podstawie danych planowanych i przedstawiony do zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest stosowanie odrębnego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. prewspółczynnika) dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum, jeśli prowadzi to do obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tym samym zapewnienie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prowadzenie wyodrębnionej ewidencji wydatków przypadających na A z podziałem na wydatki poniesione w całości na działalność opodatkowaną oraz poniesione w części na działalność opodatkowaną podatkiem VAT a w części na działalność niepodlegającą opodatkowaniu pozwoli na zastosowanie wskaźnika proporcji pozwalającego na rzetelne rzeczywiste odliczenie podatku w proporcji przypadającej na działalność gospodarczą. Najbardziej rzetelnym wskaźnikiem byłby wskaźnik kosztowy. Nadrzędnym celem zastosowania wskaźnika proporcji jest obiektywne odzwierciedlenie przez Podatnika, jaka część podatku naliczonego związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie sprzeciwia się stosowaniu kilku tzw. prewspółczynników. Brak jest precyzyjnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania proporcji (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sugeruje jedynie, jakie dane mogą być wykorzystane i nie obliguje podatników do zastosowania określonego sposobu wyliczenia współczynnika, natomiast w odniesieniu do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatnicy mogą stosować inny sposób wyliczenia proporcji, jeśli nie zgadzają się z metodą przyjętą w treści ww. rozporządzenia, co wynika z art. 86 ust. 2h, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określania proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardzie reprezentatywny sposób określania proporcji).

Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najbardziej reprezentatywny dla wydatków obejmujących A będzie wskaźnik kosztowy. Koszt wyposażenia pomieszczeń muzealnych wyniósł (…) zł (wydatek w całości służący działalności opodatkowanej podatkiem VAT), roboty budowlano - konserwatorskie A oraz utworzenie parkingów (…) zł (wydatek służący działalności opodatkowanej oraz działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT) całość inwestycji (…) zł wskaźnik kosztowy dla wydatków podlegających oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT dla inwestycji na A wyniósłby 26%.

Wskaźnik na rok 2026 ze względu na brak danych całorocznych za rok 2025 może być określony tylko szacunkowo na podstawie danych planowanych i przedstawiony do zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum (pytanie nr 1 we wniosku) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W związku z art. 4. ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.):

W myśl art. 72a ustawy o samorządzie powiatowym:

Stosownie do art. 66 ustawy o samorządzie powiatowym:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przepis art. 72a ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że powiaty mogą tworzyć związki z gminami, tworząc związek powiatowo-gminny w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Wnioskodawca może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 6a oraz w art. 10a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że powiaty i gminy wchodzące w skład związku powiatowo-gminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku.

Y jest odrębnym od powiatów i gmin podmiotem prawa publicznego. Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i obowiązków. Wnioskodawca powiatowo-gminny, podobnie jak tworzące go jednostki, posiada osobowość prawną. Pomimo że związek wykonuje zadania publiczne i posiada osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. Wnioskodawca posiada zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki osobowości cywilnoprawnej związek międzygminny posiada zdolność do czynności prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać zobowiązania.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na jednostce samorządu terytorialnego, zostaną przekazane związkowi powiatowo-gminnemu, podobnie jak ta jednostka związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki powiatowo-gminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy uznawane są za odrębnych od powiatów i gmin podatników podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo związkiem międzygminnym, zarejestrowanym od (...) r. na potrzeby podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań należy aktywne wspieranie działań mających na celu ochronę dziedzictwa kulturowego oraz rozwój gospodarczy, zwłaszcza rozwój i promocję turystki na terenie Powiatu oraz Gmin tworzących Y. Jednym z celów Wnioskodawcy jest utrzymanie X D oraz innych obiektów (...). Państwa Y zrealizował dwa zadania inwestycyjne. Jedno zadanie o nazwie „B”. W wyniku realizacji tego zadania przyjęto na stan środek trwały A – muzeum. Drugie zadanie obejmowało inne obiekty i nosiło nazwę „E”.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum według odrębnego współczynnika proporcji (pytanie we wniosku nr 1).

A został udostępniony zwiedzającym za biletami wstępu. Prowadzą Państwo sprzedaż biletów przy pomocy kasy fiskalnej, odprowadzają Państwo podatek VAT od sprzedanych biletów. Wskazali Państwo, że wydatki bieżące ponoszone na bieżące utrzymanie X oraz na administrację są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. A nie spełnia definicji muzeum w rozumieniu ustawy o muzeach. Nie jest też Państwa odrębną jednostką organizacyjną.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. lub Rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Okoliczności sprawy wskazują, że jako sposób obliczenia proporcji dla A – muzeum wskazują Państwo wzór:

X=(Kdgx100)/Ko

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Kdg – koszty ponoszone na A – muzeum związane z działalnością gospodarczą,

Ko – koszty ogółem ponoszone na A w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W Państwa ocenie wskazany sposób obliczenia proporcji dla A jest bardziej reprezentatywny, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej na tym A działalności, jest adekwatny do kosztów ponoszonych na ten obiekt. Koszty funkcjonowania A stanowią 43% wszystkich kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na bieżące utrzymanie wszystkich obiektów razem z kosztami administracji i promocji. Żaden ze sposobów obliczenia proporcji określonych w art. 86 ust. 2c ustawy nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokładnie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, zaproponowany sposób obejmie wyłącznie podatek należny przypadający w ramach działalności gospodarczej. Najbardziej reprezentatywny dla wydatków ponoszonych na A jest wskaźnik kosztowy. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na działalność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny w zakresie działalności A od zaproponowanego we wniosku ze względu na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wskaźnik proporcji wynikający z ww. rozporządzenia jest reprezentatywny dla podatku VAT od wydatków ogólnych na administrację i bieżące utrzymanie wszystkich obiektów, czyli wydatków ogólnych których nie ma możliwości wyodrębnienia w jakiej części dotyczą którego obiektu. Towary i usługi nabywane na rzecz A dotyczą tylko tego obiektu, ich odniesienie do całości działalności Wnioskodawcy jest niereprezentatywne, ponieważ dotyczą wyłącznie jednego obiektu, wskaźnik proporcji byłby znacznie zaniżony i w konsekwencji Wnioskodawca nie mógłby odliczyć całego podatku przypadającego na działalność opodatkowaną. Do dokonania wyliczenia wskaźnika proporcji dla A będą brane dane wynikające z dokumentów księgowych dokumentujących ponoszone koszty na funkcjonowanie muzeum oraz koszty ogólne utrzymania A. Współczynnik proporcji wyliczany na podstawie kosztów roku poprzedniego będzie zawierać dane dokładne i będzie uwzględniać wszystkie zmienne składniki kosztów.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z bieżącymi wydatkami ponoszonymi na bieżące funkcjonowanie A – muzeum. Nie wykazali Państwo jednak, aby przedstawiony sposób określenia proporcji w sposób bardziej precyzyjny niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zaproponowana metoda nie uwzględnia specyfiki funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności publicznoprawnego charakteru wykonywanych przez nią zadań oraz sposobu finansowania tej działalności. Jednostki samorządu terytorialnego realizują bowiem zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zadania publiczne pozostające poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Powyższe uwarunkowania zostały uwzględnione przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Przyjęty w nim sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego opiera się na założeniu, że zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza powinien być ustalany z uwzględnieniem całokształtu działalności jednostki oraz źródeł jej finansowania.

W tym zakresie rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. odwołuje się do kategorii dochodów wykonanych, które obejmują zarówno dochody związane z działalnością gospodarczą, jak i dochody związane z realizacją zadań publicznych niemających charakteru gospodarczego. Tym samym, metoda określona w rozporządzeniu uwzględnia fakt, że działalność jednostki samorządu terytorialnego jest finansowana z różnych źródeł, w tym z dochodów publicznych oraz środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych źródeł zagranicznych określonych w przepisach o finansach publicznych.

W konsekwencji Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, określił sposób obliczania proporcji uwzględniający specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego, w tym równoległe wykonywanie działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 86 ust. 2h ustawy dopuszcza możliwość zastosowania przez podatnika innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia, jednak wyłącznie w przypadku wykazania, że sposób ten jest bardziej reprezentatywny i w większym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć.

Tym samym, możliwość zastosowania indywidualnej metody nie wynika wyłącznie z faktu, że prowadzi ona do ustalenia określonego poziomu odliczenia podatku naliczonego, lecz wymaga wykazania, że przyjęte kryteria obiektywnie i najwierniej odzwierciedlają rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Zaprezentowany przez Państwa wzór obliczenia proporcji bierze pod uwagę wyłącznie poniesione koszty związane z działalnością gospodarczą i koszty poniesione poza działalnością gospodarczą A.

Przedstawiony przez Państwa sposób nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Państwa działalność wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań statutowych.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18: „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Ponadto, nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do wyodrębnionych składników swojego majątku, tj. odrębnie dla A, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku. Jak Państwo wskazali w Państwa strukturach nie ma odrębnych jednostek organizacyjnych. Również muzeum na A prowadzone jest przez Państwa Związek, nie utworzono odrębnej jednostki.

Podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do A mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Podsumowując, stwierdzam, że nie jest dopuszczalne stosowanie przez Państwa odrębnego współczynnika proporcji dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum.

Tym samym, Państwa pytanie w zakresie nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja ta rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie A – muzeum (pytanie nr 1 we wniosku). Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „B” (pytanie nr 2 we wniosku); prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „C” (pytanie nr 3 we wniosku) oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem X i wydatków na administrację (pytanie nr 4 we wniosku) 15 września 2026 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.