0112-KDIL1-2.4012.334.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 sierpnia 2026 r. (wpływ 12 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 662; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest odpowiedzialna m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach realizacji ww. zadań, w latach 2022-2025 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków:

·      Polskiego Ładu;

·      Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach programu Sportowa Polska oraz

·      rezerwy celowej budżetu państwa w formie dotacji (…).

Powstały w ramach realizacji Inwestycji majątek (dalej: „X”) stanowi własność Gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest Urząd Gminy (dalej: „Urząd”).

W X znajdują się:

a)  hala sportowa, zwana dalej: „Halą sportową”, w skład której wchodzą:

·      sala sportowa;

·      pomieszczenia socjalne i sanitarne;

·      siłownia;

·      salka konferencyjna;

b)  pomieszczenia fizjoterapii.

Szczegółowe zasady udostępniania X zostały wskazane w Uchwale Rady Gminy z marca 2026 r. w sprawie przyjęcia regulaminu Hali widowiskowo sportowej X (dalej: „Regulamin”), zgodnie z którym Hala sportowa udostępniana jest:

·      od poniedziałku do piątku w godzinach 7.30-22.00,

·      w soboty i niedziele w godzinach 10.00-18.00.

W dni nauki szkolnej w godzinach od 7.30 do 15.00 sala sportowa udostępniana jest nieodpłatnie w pierwszej kolejności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w placówkach oświatowych prowadzonych przez Gminę.

W dni nauki szkolnej w godzinach od 15.00 do 22.00, w soboty i niedziele oraz w dni wolne od zajęć dydaktycznych sala sportowa udostępniana jest odpłatnie innym korzystającym.

Jednocześnie, zgodnie z Regulaminem, znajdujące się w X siłownia i salka konferencyjna udostępniane są wyłącznie za odpłatnością, na zasadzie wstępu/najmu. Pomieszczenia socjalne i sanitarne są przeznaczone do wykorzystania przez użytkowników Hali, którym udostępniono Halę w danym momencie. Pomieszczenia przeznaczone pod gabinety rehabilitacyjne przeznaczone są do udostępnienia podmiotom świadczącym usługi fizjoterapii, na podstawie odrębnych odpłatnych umów.

Opłaty pobierane z tytułu odpłatnego udostępniania majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych plikach JPK_V7M.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż dopuszczalne jest zwolnienie z opłat z tytułu korzystania z Hali sportowej przez jednostki podległe Gminy i inne podmioty w celu organizacji imprez okolicznościowych i wydarzeń promujących Gminę, niemniej każdorazowe bezpłatne udostępnienie jest/będzie ewidencjonowane i uwzględniane w rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania oraz harmonogramie wykorzystania obiektu.

Poniesione przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z podaniem NIP Gminy. Jednocześnie, w stosunku do wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności odpłatnych albo nieodpłatnych.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem X, Gmina jest w stanie obliczyć, w jakim zakresie ww. obiekt jest wykorzystywany do celów działalności odpłatnej, a w jakim do działalności nieodpłatnej.

Poszczególne pomieszczenia przedmiotowego obiektu (o określonej w m² powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności odpłatnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej.

W przypadku majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji wyłącznie do działalności odpłatnej są wykorzystywane pomieszczenia o łącznej powierzchni (…) m². Natomiast do działalności mieszanej wykorzystywana jest cała pozostała powierzchnia rzeczonego obiektu, tj.:

·      sala sportowa;

·      pomieszczenia socjalno-sanitarne oraz

·      tzw. pomieszczenia pomocnicze.

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż przez pomieszczenia pomocnicze rozumie m.in. korytarze i klatki schodowe, które związane są jednocześnie z pomieszczeniami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności odpłatnej, jak i pomieszczeniami wykorzystywanymi do działalności mieszanej, przy czym stopień wykorzystania pomieszczeń pomocniczych do ww. rodzajów działalności można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności odpłatnej oraz powierzchni wykorzystywanych do działalności mieszanej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie ustalić powierzchnię obiektu powstałego w ramach realizacji Inwestycji wykorzystywaną wyłącznie odpłatnie przez cały rok, jak również powierzchnię ww. obiektu wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie określić w ujęciu rocznym liczbę godzin, w których powierzchnia wykorzystywana na cele mieszane jest przeznaczona do wykorzystania komercyjnego oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.

Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która określi stopień komercyjnego wykorzystania X. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni obiektu wykorzystywanej wyłącznie odpłatnie w całej powierzchni obiektu oraz iloczynu udziału powierzchni obiektu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektu wykorzystywanych do działalności odpłatnej i zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne części obiektu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C=(PO)PC+PPPC×PGKPGKOO+POPO+PP×PPPPC+PPPO+PP×PPPPC×RGKPRGOO

gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

RGOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: „prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy”). Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem X.

Należy podkreślić, iż Gmina uznaje, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z X i dokonanych przez nią nabyć dotyczących rzeczonego obiektu. Gmina uznaje, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej z lutego 2025 r., udostępnianie przez Gminę X na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na zasadzie odpłatnego wstępu oraz udostępniania powierzchni na podstawie umowy wynajmu/dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wydatki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją Inwestycji – X (hala sportowa i pomieszczenia fizjoterapii, o których mowa we wniosku).

W tym miejscu Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, iż wydatki objęte przedmiotowym Wnioskiem stanowią wydatki inwestycyjne związane z budową X, w skład której wchodzą:

a)  hala sportowa, składająca się z:

·      sali sportowej;

·      pomieszczeń socjalnych i sanitarnych;

·      siłowni;

·      salki konferencyjnej;

b)  pomieszczenia fizjoterapii;

w ramach zadania pn. „(…)”.

Wydatki związane z X (tj. halą sportową i pomieszczeniami fizjoterapii) stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z X powstałą w ramach Inwestycji.

Ponadto Gmina informuje, iż szkoła działa w formie jednostki budżetowej.

Podmioty, którym Gmina odpłatnie udostępnia część X (dotyczy to np. pomieszczenia fizjoterapii, siłownia, salka konferencyjna) będą również korzystać z całości funkcjonowania obiektu, chodzi tu np. o pomieszczenia socjalne, sanitarne, hole, klatki schodowe. Ponadto:

a)  ww. powierzchnie mogą być wykorzystywane przez podmioty w tym samym czasie, w którym sala sportowa do działalności gminnej/publicznej/oświatowej;

b)  ww. fakt jest uwzględniany w kalkulacji przedstawionego przez Gminę prewspółczynnika. Gmina bowiem ustala stopień wykorzystania pomieszczeń pomocniczych do ww. rodzajów działalności proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności odpłatnej oraz powierzchni wykorzystywanych do działalności mieszanej.

Gmina informuje, iż w jej ocenie, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji objętej Wnioskiem odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu, bowiem przedmiotowe wydatki jednocześnie są związane z wykonywaniem czynności odpłatnych jak i nieodpłatnych.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, udostępnianie przez Gminę X na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na zasadzie odpłatnego wstępu oraz udostępniania powierzchni na podstawie umowy wynajmu/dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, znajdujące się w X pomieszczenia fizjoterapii, siłownia i salka konferencyjna, które jak wskazano we Wniosku, udostępniane są wyłącznie za odpłatnością, na zasadzie odpłatnego udostępnienia/wstępu/najmu, stanowią powierzchnie (pomieszczenia), które wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, w X nie znajdują się pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

X składa się z:

a)  hali sportowej, w skład której wchodzą:

·      sala sportowa;

·      siłownia;

·      pomieszczenia socjalne i sanitarne;

·      salka konferencyjna;

b)  pomieszczeń fizjoterapii.

Mając na uwadze powyższe, Gmina informuje, iż obowiązujący Regulamin uwzględnia okresowe zmiany związane np. z wakacjami, feriami, świętami bowiem:

·      w dni będące świętami państwowymi hala sportowa jest nieczynna;

·      w dni wolne od zajęć dydaktycznych (np. wakacje, ferie zimowe) sala sportowa udostępniana jest odpłatnie innym korzystającym;

·      znajdujące się w X siłownia i salka konferencyjna udostępniane są wyłącznie za odpłatnością, na zasadzie wstępu/najmu.

Ponadto, pomieszczenia socjalne i sanitarne są przeznaczone do wykorzystania przez użytkowników hali sportowej, którym udostępniono halę sportową w danym momencie.

Natomiast, pomieszczenia przeznaczone pod gabinety rehabilitacyjne przeznaczone są do udostępnienia podmiotom świadczącym usługi fizjoterapii, na podstawie odrębnych odpłatnych umów i to te podmioty wskazują harmonogram funkcjonowania pomieszczeń fizjoterapii.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż harmonogram funkcjonowania X zasadniczo będzie taki sam przez cały rok, niemniej Gmina nie wyklucza wprowadzania okresowych zmian w harmonogramie wynikających z zapotrzebowania na wykorzystanie X.

X będzie wykorzystywana jednocześnie (w tym samym czasie) do czynności odpłatnych i nieodpłatnych niemniej wykorzystania te będą miały miejsce w różnych częściach rzeczonego obiektu. Przykładowo w tym samym czasie:

·      na znajdującej się w X sali sportowej, jednostka oświatowa Gminy prowadzić będzie zajęcia wychowania fizycznego dla jej uczniów (wykorzystanie nieodpłatne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT);

·      zainteresowani mieszkańcy Gminy skorzystają ze znajdującej się w X siłowni, która udostępniana jest wyłącznie odpłatnie, na zasadzie wstępu/najmu (wykorzystanie odpłatne, czynności opodatkowane VAT – zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej).

Powyższy fakt znajduje odzwierciedlenie w proponowanym przez Gminę prewspółczynniku powierzchniowo-czasowym poprzez wyodrębnienie:

·      powierzchni udostępnianych wyłącznie odpłatnie w całkowitej powierzchni obiektu;

·      powierzchni pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie w całkowitej powierzchni X oraz

·      rocznej liczbie godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we Wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika powierzchniowo- czasowego nie uwzględnia czasu sprzątania X (tzn. czasu, w którym obiekt nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w jej opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy X nie jest w ogóle wykorzystywana (z uwagi na to, że jest sprzątana), w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta (z uwagi na sprzątanie), nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób (z uwagi na sprzątanie), jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Gmina wskazuje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy będzie uwzględniał wykorzystanie X według przyjętego przez nią harmonogramu oraz ewentualne okresowe zmiany wprowadzane przez Gminę w tym harmonogramie, wynikające z zapotrzebowania na wykorzystanie X. Mając na uwadze obowiązek dokonywania korekty na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, po zakończonym roku, Gmina każdorazowo zweryfikuje rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystania X i dokona w tym zakresie odpowiedniego urzeczywistnienia dokonanego odliczenia VAT.

Gmina informuje, iż zanim uznała, że metoda oparta o klucz czasowy i powierzchniowy jest najodpowiedniejsza do obliczenia prewspółczynnika, analizowała dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia właściwego dla Urzędu, tj. obrót z działalności gospodarczej i dochody wykonane Urzędu.

Odpłatne udostępnianie hali sportowej, na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi.

Odpłatne udostępnienie pomieszczeń fizjoterapii, na rzecz podmiotów świadczących usługi fizjoterapii, odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a podmiotami świadczącymi usługi fizjoterapii.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, udostępnianie przez Gminę X na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na zasadzie odpłatnego wstępu oraz udostępniania powierzchni na podstawie umowy wynajmu/dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zatem, X jest/będzie wykorzystywana do czynności:

·      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy;

·      niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, X nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Gmina raz jeszcze podkreśla, iż jak wskazała we Wniosku, zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, udostępnianie przez Gminę X na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na zasadzie odpłatnego wstępu oraz udostępniania powierzchni na podstawie umowy wynajmu/dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, X jest/będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie Gmina informuje, iż w jej ocenie, nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji objętej Wnioskiem w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, X nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina informuje, iż do wyliczenia prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego przyjmuje rzeczywistą roczną liczbę godzin w jakiej X jest przeznaczona do wykorzystania do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Ponadto, w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego Gmina uwzględnia rzeczywistą powierzchnię pomieszczeń:

·      wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych;

·      wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych;

·      pomocniczych.

Gmina pragnie wskazać, iż dopuszcza możliwość nieodpłatnego wykorzystania hali sportowej znajdującej się w X przez jednostki podległe Gminy i inne podmioty w celu organizacji imprez okolicznościowych i wydarzeń promujących Gminę, a każdorazowe wykorzystanie obiektu w rzeczony sposób jest/będzie ewidencjonowane i uwzględniane w rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania oraz harmonogramie wykorzystania obiektu.

W konsekwencji, każde ww. udostępnienie na cele realizacji zadań własnych Gminy zostanie uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego w ten sposób, że będzie pomniejszać roczną liczbę godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z X. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie X, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie X w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (działalność niekomercyjna, np. w zakresie kultury fizycznej), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem X, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem X, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na X.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącą wykonywaniu działalności mieszanej X, gdzie możliwe będzie obliczenie, na podstawie powierzchni oraz godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności odpłatnych (stanowiących czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium powierzchniowo-czasowego dotyczącego wyłącznie X. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na X i specyfiki związanych z nią nabyć.

Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania X do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Urzędu nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania X do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania przedmiotowego obiektu do czynności odpłatnych bądź nieodpłatnych, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków poniesionych na X.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Urzędu, w ogólnych dochodach wykonanych Urzędu, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie X, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jej wykorzystania jak i metrażu powierzchni wykorzystywanej do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z X i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie X. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości jego dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem X. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że proporcja powierzchniowo-czasowa w przypadku X kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. W tym miejscu Gmina informuje, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu.

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:

C=(PO)PC+PPPC×PGKPGKOO+POPO+PP×PPPPC+PPPO+PP×PPPPC×RGKPRGOO

gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

RGOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika Urzędu skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilku-kilkunastu procent.

Gmina pragnie wskazać, iż merytoryczna analiza porównawcza między prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym a prewspółczynnikiem skalkulowanym na podstawie Rozporządzenia, została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 19 Wezwania.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wykorzystania X i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji, Gmina przedstawiła najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż hala sportowa jest wykorzystywana od poniedziałku do piątku w godzinach od 7.30 do 22.00, przy czym:

·      w godzinach od 7.30 do 15.00 sala sportowa jest udostępniana w pierwszej kolejności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w placówkach oświatowych prowadzonych przez Gminę;

·      w godzinach od 15.00 do 22.00 sala sportowa udostępniana jest odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.

Ponadto, hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w soboty i niedziele w godzinach od 10.00 do 18.00.

Tym samym hala sportowa będzie wyłączona z użytkowania:

·      od poniedziałku do piątku w nocy, tj. od godz. 22.00 do godz. 7.30;

·      od piątku do soboty w nocy, tj. od godz. 22.00 do godz. 10.00;

·      od soboty do niedzieli w nocy, tj. od godz. 18.00 do godz. 10.00 oraz

·      od niedzieli do poniedziałku w nocy, tj. od godz. 18.00 do godz. 7.30.

Powyższe nie będzie dotyczyć jednak pomieszczeń fizjoterapii udostępnianych wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych świadczących usługi fizjoterapii na podstawie umów dzierżawy – w tym przypadku wyłączenie z użytkowania nie wystąpi.

Gmina informuje, iż w dni wolne od zajęć dydaktycznych, tj. w trakcie wakacji i ferii zimowych, sala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w godzinach otwarcia X.

Jednocześnie, znajdujące się w X siłownia i salka konferencyjna udostępniane są wyłącznie za odpłatnością, na zasadzie wstępu/najmu, również w trakcie wakacji i ferii zimowych. Pomieszczenia socjalne i sanitarne są przeznaczone do wykorzystania przez użytkowników hali sportowej, którym udostępniono halę sportową w danym momencie. Pomieszczenia przeznaczone pod gabinety rehabilitacyjne przeznaczone są do udostępnienia podmiotom świadczącym usługi fizjoterapii, na podstawie odrębnych odpłatnych umów.

Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we Wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika powierzchniowo- czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w jej opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy X nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.

Gmina wyjaśnia, iż X składa się z:

a)  hali sportowej, w skład której wchodzą:

·      sala sportowa;

·      siłownia;

·      pomieszczenia socjalne i sanitarne;

·      salka konferencyjna;

b)  pomieszczeń fizjoterapii.

Mając na uwadze powyższe, Gmina informuje, iż hala sportowa znajdująca się w X udostępniana jest przez Gminę z uwzględnieniem cen wynikających z właściwego zarządzenia Wójta Gminy. Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego czy podmiot zainteresowany jest placówką oświatową prowadzoną przez Gminę, stowarzyszeniem, klubem sportowym, czy też innym podmiotem. Ponadto, ceny są zróżnicowane w zależności od tego jaka część hali sportowej jest przedmiotem udostępnienia oraz czy udostępnienie to dotyczy zajęć sportowych czy wynajmu na turnieje i imprezy sportowe oraz imprezy kulturalno-rozrywkowe.

Ponadto, znajdujące się w X pomieszczenia fizjoterapii przeznaczone są wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotu świadczącego usługi fizjoterapii, na podstawie odrębnej umowy.

W konsekwencji, X nie jest udostępniana dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.

Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.

Gmina wskazuje, iż zróżnicowanie cenowe wynika z tego jaki podmiot korzysta z hali sportowej znajdującej się w X (placówka oświatowa prowadzona przez Gminę, stowarzyszenie, klub sportowy, czy też inny podmiot), jak również z celu na jaki wynajmuje halę sportową oraz jaką jej część. Zatem kwestia godziny, w której przedmiotowa hala jest udostępniana nie ma wpływu na wysokość ceny. W konsekwencji, można stwierdzić, iż w tej samej godzinie z hali sportowej znajdującej się w X mogą korzystać podmioty, płacące różną cenę za korzystanie z hali sportowej, bo korzystają z różnej jej części.

Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż nie ma możliwości jednoczesnego korzystania z sali sportowej w sposób nieodpłatny jak i odpłatny.

Gmina wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującym cennikiem hali sportowej znajdującej się w X, dopuszcza się możliwość zwolnienia z opłat z tytułu korzystania z hali sportowej przez jednostki podległe Gminy i inne podmioty w celu organizacji imprez okolicznościowych i wydarzeń promujących Gminę. Gmina pragnie niemniej podkreślić, iż takie bezpłatne udostępnienie hali sportowej jest/będzie każdorazowo ewidencjonowane i uwzględniane w rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania oraz harmonogramie wykorzystania obiektu.

Ponadto, opłaty pobierane w związku z wynajmem rzeczonego obiektu przez stowarzyszenia i kluby sportowe są niższe aniżeli opłaty pobierane w związku z wynajmem komercyjnym.

Oprócz ww. przypadków, Gmina nie udziela żadnych zniżek/ulg itp.

Jednocześnie, zgodnie z informacjami zaprezentowanymi we Wniosku, Gmina nie pobiera opłat w przypadku udostępniania hali sportowej na rzecz placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę na realizację zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Ponadto, Gmina nie wyklucza, iż mogą się zdarzyć sytuacje, w których na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina nie będzie pobierać opłat w przypadku udostępnień hali sportowej znajdującej się w X na rzecz osób niepełnosprawnych oraz weteranów i weteranów poszkodowanych.

Gmina informuje, iż w zaproponowanej metodzie nie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie.

Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, proponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu i powierzchni, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z X jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z X może nie być w rzeczywistości możliwe, bowiem z przedmiotowego majątku może korzystać wówczas wiele osób (np. grupa uczniów podczas zajęć lekcyjnych).

Gmina pragnie podkreślić, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika powierzchniowo- czasowego, opartego na powierzchni oraz liczbie godzin, w których X jest przeznaczona do udostępniania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku.

Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu może zastosować prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu może zastosować prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, udostępnianie przez Gminę X na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na zasadzie odpłatnego wstępu oraz udostępniania powierzchni na podstawie umowy wynajmu/dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku niekomercyjnego wykorzystania ww. powierzchni, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji jest przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w Sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Gminy).

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie i możliwość zastosowania innego prewspółczynnika

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania X do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności Gminy realizowanej przez majątek powstały w ramach Inwestycji ani specyfice nabyć związanych z tym majątkiem. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z X sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez X, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie X. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem X. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej Inwestycji.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym WSA stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. [podkreślenie Gminy] Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę X zarówno w celu świadczenia usług odpłatnego udostępniania pomieszczeń na zasadzie odpłatnego wstępu oraz udostępniania powierzchni na podstawie umowy wynajmu / dzierżawy, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie np. kultury fizycznej), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Inwestycją, według udziału procentowego, w jakim X jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie X.

Właściwy prewspółczynnik odliczenia wydatków związanych z X

Zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z X byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni X wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni X oraz iloczynu udziału powierzchni X wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni X wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających ustawie o VAT oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne części obiektu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C=(PO)PC+PPPC×PGKPGKOO+POPO+PP×PPPPC+PPPO+PP×PPPPC×RGKPRGOO

gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

RGOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące X.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania X do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Przede wszystkim klucz ten uwzględnia okoliczność, iż część pomieszczeń w przypadku X jest wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej).

W szczególności, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń X na pomieszczenia, które są odpowiednio:

·      wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (pomieszczenia pod gabinety fizjoterapii, siłownia i salka konferencyjna);

·      wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatne udostępnianie sali sportowej, pomieszczeń socjalnych i sanitarnych);

·      powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe itp.).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na chwilę obecną w X nie występują powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej (nieopodatkowanej).

Zważywszy na to, że Gmina ma dokładne dane dotyczące wszystkich powyższych kategorii powierzchni, opracowana przez nią kalkulacja prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego w pierwszej kolejności uwzględnia, jaki jest udział powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie w całkowitej powierzchni X. W tej części Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia.

W pozostałej części (udział powierzchni X przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem przeznaczenia do wykorzystywania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. I tę okoliczność również uwzględnia proponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż udział powierzchni mieszanych w całkowitej powierzchni X mnożony jest przez udział godzin przeznaczenia do wykorzystywania komercyjnego tych części obiektu w całkowitym czasie jego otwarcia. W efekcie prowadzi to do odpowiedniego zmniejszenia całego prewspółczynnika.

Konstruując klucz powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas przeznaczenia X dla celów komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia danego obiektu (noc, święta, przerwy technologiczne itp.). Przede wszystkim należy tu podkreślić, że nie można przyjąć, że w okresach zamknięcia obiekt jest wykorzystywany wyłącznie w celach niekomercyjnych albo wyłącznie w celach komercyjnych. W rzeczywistości w tych okresach nie jest on w ogóle wykorzystywany bezpośrednio do żadnych celów, jednakże zabezpieczenie stałości jego funkcjonowania w tych okresach jest konieczne, aby mógł służyć założonym celom w okresach otwarcia.

Oznacza to, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest przyjęcie, że w godzinach zamknięcia jest on wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. W konsekwencji – opierając się na podstawowych regułach matematyki – należy wskazać, że czas zamknięcia danego obiektu nie zmienia wysokości udziału czasu przeznaczonego na komercyjne wykorzystanie w całkowitym czasie otwarcia obiektu (proporcja czasowa). Bez względu na liczbę godzin zamknięcia, jeśli pomnożymy je przez proporcję czasową ustalając część godzin zamknięcia odpowiadających przeznaczeniu do wykorzystywania komercyjnego oraz część odpowiadającą przeznaczeniu do wykorzystywania niekomercyjnego, a następnie ponownie dokonamy obliczenia proporcji czasowej dodając do jej licznika liczbę godzin zamknięcia odpowiadających przeznaczeniu do wykorzystywania komercyjnego, a do mianownika łączną liczbę godzin zamknięcia – w wyniku otrzymamy ten sam ułamek (wartość proporcji czasowej się nie zmieni).

W konsekwencji powyższego proponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest najbardziej adekwatnym prewspółczynnikiem, który pozwoli ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami na X, tj. pozwoli ustalić tę część VAT naliczonego, która przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym prewspółczynnik ten wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT – w odróżnieniu od prewspółczynnika z Rozporządzenia.

W tej sytuacji w odniesieniu do poniesionych w związku z budową X wydatków Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego danego obiektu, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, a ustalenie tego zakresu powinno następować przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W ocenie Gminy klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez X, która dysponuje infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (np. odpłatny najem Hali sportowej) w różnych przedziałach czasowych. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze itp. Ponadto, skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na określenie, które pomieszczenia i w jakim czasie są przeznaczone do wykorzystywania na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Z kolei sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem X. Innymi słowy, nie odzwierciedla on zupełnie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących ww. obiektu.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza powierzchniowo- czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych została potwierdzona w wydanej po wyroku NSA interpretacji indywidualnej DKIS z 16 września 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.48.2019.10.MS, w której organ stwierdził, iż „(...) w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz od wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Państwa po 1 stycznia 2016 r., przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku VAT wg udziału procentowego w jakim Basen jest wykorzystywany do działalności gospodarczej wg prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego obliczonego wg metodologii opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku” (podkreślenie Gminy).

Analogiczne stanowisko DKIS wyraził w wydanej po wyroku NSA interpretacji indywidualnej z 5 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.255.2020.6.EJU. W przywołanej interpretacji podatkowej organ potwierdził, że „(...) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, których nie są/nie będą Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z obiektem sportowym – Halą Sportową – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki według przedstawionego klucza powierzchniowo-czasowego” (podkreślenie Gminy).

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS wydanej po wyroku NSA, w której wskazał iż: „(...) proponowana przez Państwa metodologia określenia proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny. Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów” (podkreślenie Gminy).

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1019/18 z 10 stycznia 2019 r., który stwierdził „przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy „proporcja powierzchniowa” może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Co więcej w przywołanym wyżej wyroku NSA oraz w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 sąd potwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Podobnie NSA w orzeczeniu z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2221/18 stwierdził, że „w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. klucz powierzchniowo-czasowy”.

Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji czasowo-powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych z obiektami sportowymi wyraził również NSA w orzeczeniu z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest / będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia”.

Ponadto, w wyroku z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19 NSA wskazał, iż: „(...) wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego”.

Również w wyroku z 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21, NSA wskazał, iż: „(...) zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Przekonujący jest argument Gminy, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b)”.

Analogiczne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 9 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 993/21 wskazując: „(...) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Strona będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć. najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Basenu. Klucz uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń Basenu będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej. Ponadto, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Basenu na pomieszczenia, które są wykorzystywane do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej, oraz które są powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności. W stosunku do powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie, Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia. W pozostałej części (udział powierzchni Basenu przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. Konstruując klucz powierzchniowo- czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas udostepnienia pływalni i pomieszczeń pomocniczych dla celów komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia pływalni. Zastosowanie takiego kryterium w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na X z związku z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności ww. obiektu oraz dokonanych przez Gminę nabyć i tym samym umożliwia obiektywne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlega odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada wysokości dochodów wykonanych tego urzędu.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są Państwo wyposażeni w osobowość prawną i posiadają zdolność do czynności prawnych. Wykonują Państwo zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Są Państwo odpowiedzialni m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach realizacji zadań, w latach 2022-2025 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. Powstały w ramach Inwestycji majątek stanowi Państwa własność, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest Urząd Gminy. W X znajdują się: hala sportowa (w skład której wchodzą: sala sportowa, pomieszczenia socjalne i sanitarne, siłownia, salka konferencyjna), pomieszczenia fizjoterapii. Inwestycja została sfinansowana zarówno z Państwa środków własnych, jak również ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych, tj. uzyskali Państwo dofinansowanie ze środków: Polskiego Ładu, Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach programu Sportowa Polska oraz rezerwy celowej budżetu państwa w formie dotacji (…). Poniesione przez Państwa wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Państwa fakturami VAT, z podaniem Państwa NIP. Jednocześnie, w stosunku do wydatków związanych z Inwestycją nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności odpłatnych albo nieodpłatnych. X jest/będzie wykorzystywana do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne udostępnienie przedmiotowego obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych. X nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Szczegółowe zasady udostępniania X zostały wskazane w Uchwale Rady Gminy z marca 2026 r. w sprawie przyjęcia regulaminu Hali widowiskowo-sportowej X. Państwa zdaniem regulamin uwzględnia okresowe zmiany związane np. z wakacjami, feriami, świętami bowiem: w dni będące świętami państwowymi hala sportowa jest nieczynna, w dni wolne od zajęć dydaktycznych (np. wakacje, ferie zimowe) sala sportowa udostępniana jest odpłatnie innym korzystającym, znajdujące się w X siłownia i salka konferencyjna udostępniane są wyłącznie za odpłatnością, na zasadzie wstępu/najmu. Ponadto, pomieszczenia socjalne i sanitarne są przeznaczone do wykorzystania przez użytkowników hali sportowej, którym udostępniono halę sportową w danym momencie. Natomiast, pomieszczenia przeznaczone pod gabinety rehabilitacyjne przeznaczone są do udostępnienia podmiotom świadczącym usługi fizjoterapii, na podstawie odrębnych odpłatnych umów i to te podmioty wskazują harmonogram funkcjonowania pomieszczeń fizjoterapii. Harmonogram funkcjonowania X zasadniczo będzie taki sam przez cały rok, niemniej nie wykluczają Państwo wprowadzania okresowych zmian w harmonogramie wynikających z zapotrzebowania na wykorzystanie X. Będzie ona wykorzystywana jednocześnie (w tym samym czasie) do czynności odpłatnych i nieodpłatnych niemniej wykorzystania te będą miały miejsce w różnych częściach rzeczonego obiektu. Przykładowo w tym samym czasie: na znajdującej się w X sali sportowej, jednostka oświatowa Gminy prowadzić będzie zajęcia wychowania fizycznego dla jej uczniów (wykorzystanie nieodpłatne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), zainteresowani mieszkańcy Gminy skorzystają ze znajdującej się w X siłowni, która udostępniana jest wyłącznie odpłatnie, na zasadzie wstępu/najmu (wykorzystanie odpłatne, czynności opodatkowane VAT. Państwa zdaniem powyższy fakt znajduje odzwierciedlenie w proponowanym przez Państwa prewspółczynniku powierzchniowo-czasowym poprzez wyodrębnienie:

·      powierzchni udostępnianych wyłącznie odpłatnie w całkowitej powierzchni obiektu;

·      powierzchni pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie w całkowitej powierzchni X oraz

·      rocznej liczbie godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

Metoda ustalenia prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia czasu sprzątania X (tzn. czasu, w którym obiekt nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w jej opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Wskazali Państwo, iż prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy będzie uwzględniał wykorzystanie X według przyjętego przez nią harmonogramu oraz ewentualne okresowe zmiany wprowadzane przez Państwa w tym harmonogramie, wynikające z zapotrzebowania na wykorzystanie X. Mając na uwadze obowiązek dokonywania korekty na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, po zakończonym roku, każdorazowo zweryfikują Państwo rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystania X i dokonają w tym zakresie odpowiedniego urzeczywistnienia dokonanego odliczenia VAT. Odpłatne udostępnianie hali sportowej, na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Państwem a zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi. Odpłatne udostępnienie pomieszczeń fizjoterapii, na rzecz podmiotów świadczących usługi fizjoterapii, odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Państwem a podmiotami świadczącymi usługi fizjoterapii. Poszczególne pomieszczenia przedmiotowego obiektu (o określonej w m² powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności odpłatnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej. W przypadku majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji wyłącznie do działalności odpłatnej są wykorzystywane pomieszczenia o łącznej powierzchni (…) m². Natomiast do działalności mieszanej wykorzystywana jest cała pozostała powierzchnia rzeczonego obiektu, tj.: sala sportowa, pomieszczenia socjalno-sanitarne oraz tzw. pomieszczenia pomocnicze. Przez pomieszczenia pomocnicze rozumieją Państwo m. in. korytarze i klatki schodowe, które związane są jednocześnie z pomieszczeniami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności odpłatnej, jak i pomieszczeniami wykorzystywanymi do działalności mieszanej, przy czym stopień wykorzystania pomieszczeń pomocniczych do ww. rodzajów działalności można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności odpłatnej oraz powierzchni wykorzystywanych do działalności mieszanej. Sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczony jest jako udział obrotu w działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z X. Dochody te – poza dochodami z tytułu udostępnienia przedmiotowego obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie X, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie X w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez Państwa przy okazji realizowanych czynności nieodpłatnych (działalność niekomercyjna, np. w zakresie kultury fizycznej), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem X, a zniekształca przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na X. Państwa zdaniem sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonanych nabyć w zakresie X. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wskazali Państwo, że proporcja powierzchniowo-czasowa w przypadku X kształtować się będzie na poziomie około kilkudziesięciu procent. Poinformowali Państwo, że nie dysponują Państwo szczegółowymi wyliczeniami proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierzają Państwo dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego i dokonać odliczenia VAT naliczonego przy jego zastosowaniu. Zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:

C=(PO)PC+PPPC×PGKPGKOO+POPO+PP×PPPPC+PPPO+PP×PPPPC×RGKPRGOO

gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin przeznaczonych do udostępniania komercyjnego pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie

RGOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu

Natomiast wartość prewspółczynnika Urzędu skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

Skoro dokonywane zakupy, wykorzystywane są/będą przez Państwa zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie obiektu), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegająca przepisom ustawy) i – jak wskazano we wniosku – w związku z realizacją inwestycji nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Art. 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwa są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu) i powierzchnie wykorzystania X w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla X, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwo „klucza powierzchniowo-czasowego” (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku X mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotowa Inwestycja została sfinansowana z Państwa środków własnych, jak również ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych, tj. uzyskali Państwo dofinansowanie ze środków Polskiego Ładu, Funduszu Rezerwy Kultury Fizycznej w ramach programu Sportowa Polska oraz rezerwy celowej budżetu państwa w formie dotacji (…).

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, specyfiką jego działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których jest realizowana inwestycja). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia Sali gimnastycznej przy szkole podstawowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Wskazana przez Państwa metoda (klucz powierzchniowo-czasowy) oparty za założeniach wynikających z Regulaminu, całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie.

Wskazać należy, że może się zdarzyć, że w określonych godzinach przeznaczonych na działalność edukacyjną (zgodnie z Regulaminem) w jakiejś określonej godzinie zajęcia edukacyjne nie będą się odbywać. Jednocześnie może się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z Regulaminem) nie będzie chętnych na wynajem X.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowo-czasowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego, odliczonego według udziału procentowego, w jaki obiekt jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.