0112-KDIL1-2.4012.330.2026.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      nieuznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy przedmiotu Transakcji obejmujący w szczególności zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu sprzedaży składników majątku Back office (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 września 2026 r. (wpływ 3 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (będący w ramach niniejszego wniosku zainteresowany będącym stroną postępowania) jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”).

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w ramach grupy kapitałowej, działającej przede wszystkim w sektorze produkcji oraz handlu wyrobami chemicznymi (dalej: „Grupa”), pełniąc w niej rolę głównego podmiotu operacyjnego.

Jego działalność gospodarczą opiera się w szczególności na produkcji (…) (dalej: „Działalność Produkcyjna”).

Wnioskodawca zatrudnia także kadrę pracowników zajmującą się wewnętrzną (wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy) obsługą kadrową, księgową oraz wsparciem IT oraz organizacyjno-prawnym – składające się na tzw. usługi wsparcia (dalej: „Back office”).

Dodatkowo, w ramach Grupy funkcjonuje również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (będąca w ramach niniejszego wniosku zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka HR” lub „Nabywca”).

Działalność Spółki HR koncentruje się na realizacji funkcji wsparcia na rzecz pozostałych podmiotów Grupy (obecnie z wyłączeniem Wnioskodawcy), w szczególności w obszarach obsługi kadrowej, księgowej, wsparcia IT oraz organizacyjno-prawnego.

W ramach Grupy, podjęta została kierunkowa decyzja o wdrożeniu modelu zakładającego centralizację wybranych funkcji wspólnych w ramach jednego, wybranego podmiotu, tak aby funkcje te były realizowane w sposób bardziej efektywny, spójny oraz optymalny kosztowo na poziomie całej Grupy.

Skutkiem planowanej reorganizacji jest, aby Wnioskodawca koncentrował się wyłącznie na Działalności Produkcyjnej, natomiast funkcje wsparcia, składające się na Back office, będą realizowane przez wyznaczony do tego podmiot w ramach Grupy, pełniący funkcję centrum usług wspólnych (CUW).

Realizacja tego modelu ma nastąpić poprzez zawarcie umowy sprzedaży Back office, wraz z przypisanymi do nich zasobami osobowymi na rzecz Spółki HR, tak aby Spółka HR przejęła wykonywanie tych funkcji na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy, w tym Wnioskodawcy (dalej: „Transakcja”).

Jednocześnie należy wskazać, że ani Działalność Produkcyjna, ani Back office nie zostały formalnie wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W szczególności, Wnioskodawca nie utworzył żadnego rodzaju dokumentów wewnętrznych, takich jak regulamin, uchwała lub inny akt o podobnym charakterze, które przewidywałyby formalny podział przedsiębiorstwa na odrębne jednostki organizacyjne odpowiadające tym obszarom działalności. Również planowana reorganizacja nie będzie wiązała się z przyjęciem dokumentów o charakterze formalnego wydzielenia tych obszarów w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, w ramach bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy, poszczególne zadania wykonywane są przez wyspecjalizowane komórki i zespoły, właściwe dla danego rodzaju czynności. W obszarze Back office funkcjonują jednostki odpowiedzialne za sprawy organizacyjno-prawne, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi oraz IT. Pozostałe komórki organizacyjne Wnioskodawcy związane są z działalnością w zakresie Działalności Produkcyjnej. Do każdej z komórek organizacyjnych przypisana jest osoba odpowiedzialna za zarządzanie i nadzór nad wykonywanymi w jej ramach zadaniami. W ramach Wnioskodawcy do obszaru Back office przypisani są pracownicy wykonujący zadania w poszczególnych pionach wsparcia (np. kontroli finansowej, organizacyjno-prawny, kadr). Pozostali pracownicy Wnioskodawcy przypisani są do Działalności Produkcyjnej. Tym samym, z perspektywy kadry pracowniczej istnieje możliwość jednoznacznego przypisania pracowników do obu obszarów działalności Wnioskodawcy.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca zatrudnia łącznie (…) pracowników w tym, (…) pracowników jest przypisanych do Back office (…). W konsekwencji, Transakcja obejmie wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych (…) pracowników.

W związku z planowaną Transakcją, na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”) dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę grona pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Back office. Po przejściu zakładu pracy dojdzie do rozwiązania wskazanych wyżej umów cywilnoprawnych oraz do odpowiedniej modyfikacji umów o pracę, tak aby etat u danego pracodawcy nie przekroczył jednego pełnego etatu.

Pracownicy przypisani do Back office wykonują swoje zadania wyłączenie na rzecz Wnioskodawcy, podczas gdy Spółka HR świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy, z wyłączeniem Wnioskodawcy. Po przeprowadzeniu planowanej reorganizacji zakłada się, że zarówno pracownicy przeniesieni z Wnioskodawcy do Spółki HR, jak i osoby już zatrudnione w Spółce HR, będą realizować usługi wsparcia na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów z Grupy.

Jednocześnie planowana Transakcja nie zakłada przeniesienia na Spółkę HR całości składników wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office. Część składników majątkowych wykorzystywanych obecnie przez Back office, w tym w szczególności lokal oraz część wyposażenia (oprogramowanie i zasoby techniczne), pozostanie w ramach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia na rzecz Spółki HR wybranych aktywów związanych z Back office, w szczególności dotyczące obszarów NOP, IT, księgowości oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Aktywa te mają obejmować sprzęt osobisty pracowników Back office, w postaci komputerów, czy drukarki. Z uwagi na to, że pracownicy realizujący zadania w obszarze Back office wykonują pracę w tym samym budynku, w którym pracują również pozostali pracownicy Wnioskodawcy, nie jest planowany transfer nieruchomości ani pozostałego wyposażenia biurowego. Zakłada się natomiast, że Spółka HR będzie korzystała z powierzchni oraz tego wyposażenia na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej z Wnioskodawcą. Analogicznie, w odniesieniu do innych składników majątku wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office, takich jak pozostały sprzęt biurowy, wybrane elementy infrastruktury technicznej, oprogramowanie wspólne, sieć, serwerownia czy monitoring, planowane jest dalsze korzystanie z nich na podstawie odpowiednich ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką HR, przy czym nie można wykluczyć późniejszej sprzedaży na rzecz Spółki HR także dodatkowych składników majątku jeżeli będzie to możliwe oraz okaże się to uzasadnione z perspektywy operacyjnej.

Dodatkowo, wskazać należy, że Spółka HR już obecnie dysponuje odpowiednim tytułem prawnym do korzystania z niektórych rozwiązań informatycznych w ramach sublicencji, związku z tym nie zakłada się transferu oprogramowania wykorzystywanego obecnie przez pracowników przypisanych do Back office w tej części. W przyszłości, m.in. po zużyciu aktualnie wykorzystywanego wyposażenia lub po pojawieniu się potrzeby nabycia nowego, Spółka HR będzie już nabywała nowe aktywa we własnym zakresie.

Z perspektywy księgowej, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja umożliwia identyfikację aktywów oraz zobowiązań związanych z wykonywaniem poszczególnych funkcji w ramach Back office, w szczególności w obszarach NAS-IT, NOP, księgowości oraz zarządzania zasobami ludzkimi.

Jednocześnie część składników majątkowych i zobowiązań pozostaje związana z funkcjonowaniem całego zakładu, a nie wyłącznie z określonym obszarem działalności. Dotyczy to przykładowo sieci komputerowej, światłowodu lub biurowca oraz związanej z nim infrastruktury.

W przypadku funkcji księgowych część wykorzystywanych składników ujmowana jest na kontach przypisanych do innych jednostek organizacyjnych, jak ma to miejsce m.in. w odniesieniu do sprzętu IT, biurowca lub wyposażenia. Koszty działalności ujmowane są w układzie miejsc powstawania kosztów (stanowisk kosztów), co pozwala na przyporządkowanie ich do poszczególnych funkcji realizowanych w ramach Back office. Również w tym przypadku część kosztów ma charakter wspólny i odnosi się do funkcjonowania całego zakładu. Są to przykładowo koszty remontów, drobnych materiałów IT oraz systemu monitoringu, zużycia mediów oraz opłaty bankowe lub koszty badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta. Względem tych kategorii kosztowych, spółka nie stosuje kluczy alokacji w celu przypisania ich do danej części działalności.

Dodatkowo, działalność w obszarze Back office ze względu na swój charakter nie generuje bieżących przychodów. W związku z powyższym, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie jest sporządzany odrębny bilans ani rachunek zysków i strat dla Działalności Produkcyjnej oraz Back office.

Ponadto, do poszczególnych obszarów działalności nie są przypisane odrębne rachunki bankowe. Obie części działalności Wnioskodawcy, tj. Działalność Produkcyjna oraz Back office, realizują odmienne funkcje gospodarcze i posiadają odrębny zakres działania. Działalność Produkcyjna koncentruje się na prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, natomiast Back office obejmuje funkcje wsparcia o charakterze pomocniczym względem tej działalności – w szczególności jak zostało wskazane powyżej Back office nie osiąga obecnie przychodów w zakresie działalności dotyczącej ww. usług wsparcia, gdyż prowadzi działalność na cele wewnętrzne Spółki i Działalności Produkcyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Działalność Produkcyjna nadal będzie wymagała korzystania z usług wsparcia, które obecnie realizowane są wewnętrznie, a docelowo mają być świadczone na podstawie świadczenia usług przez Spółkę HR.

Jednocześnie, Działalność Produkcyjna posiada zdolność do samodzielnej realizacji przypisanych jej zadań gospodarczych oraz do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Back office aby móc zostać uznaną za zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym, wymaga wykorzystywania składników przypisanych do Działalności Produkcyjnej lub nieprzypisanych, które nie będą jednak objęte planowaną sprzedażą, takich jak powierzchnia biurowa, sieć czy inne elementy infrastruktury wspólnej. Wynika to również z charakteru tego obszaru działalności, który służy wykonywaniu funkcji pomocniczych na potrzeby wewnętrzne i nie generuje samodzielnie przychodów z działalności prowadzonej na rynku. W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Spółka HR będzie zobowiązana do podjęcia dodatkowych działań, w szczególności w zakresie zawarcia z Wnioskodawcą odpowiednich umów najmu lub dzierżawy oraz zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług wsparcia na rzecz Wnioskodawcy. Ewentualnie dokona aktualizacji umów w zakresie usług wsparcia z pozostałymi podmiotami z Grupy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że przy nabyciu składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Składniki te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego z 3 września 2026 r. (wpływ 3 września 2026 r.)

1.  Czy X z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

Państwa odpowiedź:

Tak, X z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.  Czy przedmiot Transakcji, tj.: „obejmujący w szczególności zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami”, dalej jako „Back office”, przed transakcją zbycia – zostanie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie:

a)  organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe)?

Czy wyodrębnienie zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpi jego faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej)?

Jeżeli nie, to w czym przejawiał się będzie brak wyodrębnienia organizacyjnego?

Państwa odpowiedź:

Przedmiot Transakcji nie zostanie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego na podstawie statutu, regulaminu, uchwały ani innego aktu o podobnym charakterze. W strukturze organizacyjnej Sprzedającego nie będzie funkcjonował formalnie wyodrębniony dział, wydział, oddział ani inna jednostka organizacyjna odpowiadająca Back office jako całości będącej przedmiotem Transakcji.

Z perspektywy ujęcia biznesowego Sprzedającego, Back office nie jest obecnie traktowany jako odrębna część biznesowa, a jedynie część przedsiębiorstwa, która pełni funkcje uzupełniające i wsparcia dla Działalności Produkcyjnej – pracownicy związani z Back office nie realizują usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, leczy wykonują pracę wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach bieżącej działalności Sprzedającego funkcjonują zatem komórki i zespoły wykonujące określone funkcje wsparcia, w szczególności w obszarach organizacyjno-prawnym, księgowości, zarządzania zasobami ludzkimi oraz IT. Do tych komórek przypisani są pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za nadzór nad wykonywanymi zadaniami.

Jednocześnie przedmiot Transakcji obejmie jedynie wybrane składniki wykorzystywane przy realizacji funkcji Back office. Nie zostaną przeniesione m.in. powierzchnia biurowa, pozostałe wyposażenie biurowe, wybrane elementy infrastruktury technicznej, oprogramowanie wspólne, sieć, serwerownia ani monitoring. Składniki te pozostaną u Sprzedającego, a Spółka HR będzie mogła korzystać z nich na podstawie odrębnych ustaleń umownych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka HR będzie zobowiązana do podjęcia dodatkowych działań w celu funkcjonowania Back office w jej strukturach, w szczególności konieczne będzie zawarcie z Wnioskodawcą odpowiednich umów najmu lub dzierżawy oraz zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług wsparcia na rzecz Wnioskodawcy. Ewentualnie dokona również aktualizacji umów w zakresie usług wsparcia z pozostałymi podmiotami z Grupy.

b)  finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego?

Jeżeli nie, to w czym przejawiał się brak wyodrębnienia finansowego?

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona ewidencja księgowa pozwala na częściową identyfikację aktywów, zobowiązań oraz kosztów związanych z wykonywaniem poszczególnych funkcji w ramach Back office, w szczególności w obszarach NAS-IT, NOP, księgowości oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Koszty działalności ujmowane są w układzie miejsc powstawania kosztów, co pozwala na przyporządkowanie części kosztów do poszczególnych funkcji realizowanych w ramach Back office.

Jednocześnie część aktywów, zobowiązań oraz kosztów ma charakter wspólny i odnosi się do funkcjonowania całego zakładu, a nie wyłącznie do obszaru Back office. Dotyczy to przykładowo sieci komputerowej, światłowodu, biurowca, serwerowni, monitoringu, części wyposażenia, systemów informatycznych, kosztów remontów, mediów, opłat bankowych, kosztów badania sprawozdania finansowego, ubezpieczeń lub innych kosztów ogólnozakładowych. W odniesieniu do tych kategorii Wnioskodawca nie stosuje kluczy alokacyjnych pozwalających na ich jednoznaczne przypisanie do Back office albo do Działalności Produkcyjnej.

Ponadto działalność wykonywana w ramach Back office ma obecnie charakter wewnętrzny i jest realizowana na potrzeby Wnioskodawcy, w związku z czym do tego obszaru nie są przyporządkowywane odrębne przychody. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie są również sporządzane odrębne bilanse ani odrębne rachunki zysków i strat dla Back office oraz Działalności Produkcyjnej. Do poszczególnych obszarów działalności nie są także przypisane odrębne rachunki bankowe.

W konsekwencji, prowadzona ewidencja umożliwia identyfikację części danych finansowych związanych z funkcjami Back office, natomiast nie obejmuje pełnego i odrębnego przyporządkowania wszystkich przychodów, kosztów, aktywów, zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych do tego obszaru. Ze względu na brak przypisywania odrębnych przychodów do Back office oraz brak pełnej alokacji kosztów wspólnych, na podstawie obecnej ewidencji nie jest sporządzany odrębny wynik finansowy tego obszaru w rozumieniu odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Brak sporządzania odrębnych nawet uproszczonych bilansów lub rachunków wyników wynika nie tylko z braku przyporządkowania przychodów i poszczególnych kategorii kosztów, ale również z braku uzasadnienia biznesowego. Z perspektywy ujęcia biznesowego Sprzedającego, Back office nie jest obecnie traktowany jako odrębna część biznesowa, a jedynie część przedsiębiorstwa, która pełni funkcje uzupełniające i wsparcia dla Działalności Produkcyjnej – pracownicy związani z Back office nie realizują usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, leczy wykonują pracę wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

A zatem, Back office nie posiada samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

c)  funkcjonalnej, tj. będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany?

Jeżeli nie, to w czym przejawiał się brak wyodrębnienia funkcjonalnego?

Państwa odpowiedź:

Jak zostało opisane w treści zdarzenia przyszłego, obszar Back office jest związany z realizacją określonych funkcji wsparcia, obejmujących w szczególności obsługę kadrową, księgową, wsparcie IT oraz wsparcie organizacyjno-prawne. Funkcje te wykonywane są obecnie w ramach działalności Sprzedającego i zasadniczo służą obsłudze jego działalności wewnętrznej.

Do obszaru Back office przypisani są pracownicy wykonujący zadania w poszczególnych pionach wsparcia, a także wybrane składniki majątkowe wykorzystywane przy wykonywaniu tych zadań. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, przedmiot Transakcji nie obejmie wszystkich składników wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. powierzchnia biurowa, pozostałe wyposażenie biurowe, wybrane elementy infrastruktury technicznej, oprogramowanie wspólne, sieć, serwerownia czy monitoring.

Po przeprowadzeniu Transakcji Spółka HR będzie korzystać z części tych składników na podstawie odrębnych ustaleń umownych ze Sprzedającym, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej powierzchni oraz wyposażenia, a także odpowiednich ustaleń dotyczących korzystania z infrastruktury i zasobów technicznych. Ponadto, w związku z przejęciem realizacji funkcji wsparcia na rzecz Sprzedającego oraz pozostałych podmiotów z Grupy, konieczne będzie zawarcie lub odpowiednia aktualizacja umów dotyczących świadczenia usług wsparcia.

Tym samym, ze względu na zakres włączeń z przedmiotu Transakcji, Spółka HR nie będzie w stanie kontynuować realizacji zadań Back office w niezmienionym zakresie bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, w szczególności w postaci zawarcia umów dotyczących korzystania z infrastruktury oraz zapewnienia niezbędnych zasobów, w tym poprzez ewentualne zwiększenie zatrudnienia lub nabycie dodatkowych aktywów.

W konsekwencji, opisane we wniosku okoliczności istotne z perspektywy funkcjonalnej obejmują przede wszystkim: przypisanie do Back office określonych zadań wsparcia, przypisanie pracowników wykonujących te zadania, objęcie Transakcją wybranych składników majątkowych oraz jednoczesne pozostawienie u Sprzedającego części składników wykorzystywanych przy wykonywaniu tych funkcji, z których Spółka HR będzie korzystać na podstawie odrębnych ustaleń umownych.

3.  Czy brak wykazywania odrębnych przychodów Back office wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, że przed Transakcją funkcje tego obszaru są wykonywane wewnętrznie, na potrzeby działalności Sprzedającego? Czy funkcje te ze względu na swój charakter mogą stanowić przedmiot odpłatnego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, brak wykazywania odrębnych przychodów Back office wynika z tego, że przed planowaną Transakcją funkcje realizowane w tym obszarze są wykonywane zasadniczo wewnętrznie, na potrzeby działalności Sprzedającego. Back office obejmuje funkcje wsparcia, w szczególności w zakresie obsługi kadrowej, księgowej, wsparcia IT oraz wsparcia organizacyjno-prawnego, które obecnie służą przede wszystkim obsłudze działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

W konsekwencji, przed Transakcją Sprzedający nie rozpoznaje odrębnych przychodów z tytułu wykonywania funkcji Back office na potrzeby własnej działalności. Są to czynności realizowane w ramach wewnętrznej organizacji Sprzedającego, a nie na podstawie odpłatnych świadczeń wykonywanych przez Sprzedającego na rzecz odrębnych podmiotów.

Jednocześnie należy wskazać, że funkcje tego rodzaju ze względu na swój charakter mogłyby co do zasady stanowić przedmiot odpłatnego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, przy czym wymagałoby to podjęcia dodatkowych istotnych działań w celu realizacji usług na rzecz innych podmiotów – obecnie pracownicy związani z Back office są traktowani jako zespół wewnętrzny Sprzedającego. Z perspektywy ujęcia biznesowego Sprzedającego, Back office nie jest obecnie traktowany jako odrębna część biznesowa, a jedynie część przedsiębiorstwa, która pełni funkcje uzupełniające i wsparcia dla Działalności Produkcyjnej.

X z ograniczona odpowiedzialnością obecnie świadczy usługi wsparcia na rzecz spółek należących do Grupy Kapitałowej, z wyłączeniem Wnioskodawcy. Po przeprowadzeniu Transakcji X będzie świadczyć usługi wsparcia na rzecz wszystkich podmiotów należących do Grupy Kapitałowej, w tym Wnioskodawcy. Nie zakłada się natomiast świadczenia takich usług na rzecz podmiotów spoza Grupy Kapitałowej.

4.  We wniosku wskazali państwo, że: „Jednocześnie planowana Transakcja nie zakłada przeniesienia na Spółkę HR całości składników wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office”. Proszę zatem wyjaśnić, jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne będą przedmiotem Transakcji w ramach zbycia Back office, w szczególności proszę enumeratywnie wymieć jakie na Nabywcę zostaną przeniesione:

·      środki trwałe, wyposażenie i sprzęt;

·      oprogramowanie, koncesje, licencje i zezwolenia oraz inne prawa;

·      know-how;

·      prawa i obowiązki wynikające z umów;

·      należności i zobowiązania;

·      własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

·      prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

·      wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

·      patenty i inne prawa własności przemysłowej;

·      majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

·      tajemnice przedsiębiorstwa;

·      księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

·      inne składniki, jakie?

Państwa odpowiedź:

Przedmiotem Transakcji będą wybrane składniki materialne i niematerialne związane z wykonywaniem funkcji wsparcia w obszarze Back office, z uwzględnieniem wyłączeń opisanych we wniosku.

W szczególności na Nabywcę zostaną przeniesione:

·      wybrane środki trwałe, wyposażenie i sprzęt wykorzystywane przez pracowników Back office, w szczególności komputery oraz drukarki;

·      oprogramowanie przypisane do przenoszonego sprzętu osobistego pracowników, w zakresie w jakim Sprzedający będzie uprawniony do jego przeniesienia;

·      prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy przejmowanych pracowników, w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy;

·      należności i zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników przypisanych do Back office, w zakresie związanym z przejściem części zakładu pracy.

W ramach Transakcji do Spółki HR przejdzie 22 pracowników przypisanych do Back office.

Jednocześnie Transakcja nie będzie obejmowała przeniesienia wszystkich składników wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office. W szczególności na Nabywcę nie zostanie przeniesiona własność nieruchomości ani prawa rzeczowe do nieruchomości. Nie zostaną również przeniesione prawa wynikające z dotychczasowych umów najmu lub dzierżawy nieruchomości. Spółka HR będzie korzystać z powierzchni biurowej oraz części wyposażenia na podstawie odrębnej umowy najmu lub dzierżawy zawartej ze Sprzedającym, zawiązanej po przeprowadzeniu Transakcji.

Transakcja nie obejmie także przeniesienia pozostałego wyposażenia biurowego, wybranych elementów infrastruktury technicznej, oprogramowania wspólnego, sieci komputerowej, światłowodu, serwerowni ani monitoringu. Korzystanie z tych składników przez Spółkę HR będzie odbywać się na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Sprzedającym a Spółką HR. Nie można przy tym wykluczyć, że w przyszłości, jeżeli będzie to możliwe i uzasadnione operacyjnie, część dodatkowych składników zostanie odrębnie sprzedana Spółce HR.

Transakcja nie zakłada przeniesienia wierzytelności, praw z papierów wartościowych ani środków pieniężnych (środki pieniężne mogą być potencjalnie przeniesione w celu uregulowania całości lub części zobowiązań pracowniczych za okresy na przełomie realizacji Transakcji), innych niż należności i zobowiązania pracownicze związane z przejmowanymi pracownikami. Transakcja nie obejmie również patentów ani innych praw własności przemysłowej. Nie zakłada się także przeniesienia majątkowych praw autorskich ani majątkowych praw pokrewnych jako odrębnych składników, z zastrzeżeniem ewentualnych uprawnień związanych z korzystaniem z oprogramowania przypisanego do przenoszonego sprzętu.

Transakcja nie zakłada przeniesienia odrębnie identyfikowanego know-how jako samodzielnego składnika niematerialnego.

Transakcja nie obejmie przeniesienia ksiąg rachunkowych Sprzedającego ani dokumentacji dotyczącej całego przedsiębiorstwa. Spółce HR mogą zostać przekazane wyłącznie dokumenty i informacje niezbędne do przejęcia pracowników oraz wykonywania funkcji wsparcia, w zakresie wynikającym z przepisów prawa oraz ustaleń transakcyjnych. Transakcja nie zakłada również przeniesienia tajemnic przedsiębiorstwa jako odrębnego składnika.

Pytania

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji obejmujący w szczególności zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji czy realizacja Transakcji nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy Spółka HR będzie na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu sprzedaży składników majątku Back office?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji obejmujący, w szczególności zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji jego realizacja Transakcji nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy Spółka HR będzie na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu sprzedaży składników majątku Back office z wyłączeniami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana sprzedaż tych składników na rzecz Zainteresowanego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

1)  Sprzedaż zespołu składników na gruncie Ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 Ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach Transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy przedmiot Transakcji (część Back office funkcjonującego w ramach Wnioskodawcy) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, a dokładniej w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uznanie przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Z kolei nieuznanie przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie oznaczać konieczność opodatkowania VAT planowanej Transakcji.

2)  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla oceny, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotna jest więc także definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) zgodnie z którą:  Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jest zatem nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem – składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych niepowiązanych ze sobą elementów. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Z perspektywy spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest jednocześnie niezbędne, by ww. zespół składników zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, w myśl którego: „czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2288/16).

Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa spełnione powinny być następujące warunki:

·      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·      zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa.

·      wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

·      po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

W praktyce ocena, czy dany zespół składników spełnia przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaga każdorazowo analizy okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

·      wydzielenia organizacyjnego,

·      wydzielenia finansowego,

·      wydzielenia funkcjonalnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowalnym jest pogląd, zgodnie z którym zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość) – takie stanowisko zostało wyrażone między innymi w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.62.2026.3.JF lub z 11 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2025.2.RH.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office nie tworzy takiego zespołu składników, który mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, składniki tworzące całość Back office, nie zostały wyodrębnione w sposób formalny, a ich powiązanie z wykonywaniem funkcji wsparcia ma charakter przede wszystkim operacyjny i nie obejmuje wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności w tym obszarze. W szczególności, na Spółkę HR nie zostaną przeniesione wszystkie składniki wykorzystywane obecnie na potrzeby Back office, ponieważ zasadnicza część infrastruktury wspólnej oraz wybrane składniki majątkowe pozostaną w Spółce Operacyjnej. Dotyczy to m.in. powierzchni biurowej, sieci, serwerowni, monitoringu oraz części oprogramowania i innych zasobów technicznych. Ponadto, po przeprowadzeniu planowanej reorganizacji konieczne będzie dalsze korzystanie z części składników na podstawie odpowiednich stosunków umownych, a także zawarcie lub aktualizacja umów dotyczących świadczenia usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy. Okoliczności te potwierdzają, że zespół składników mających zostać przeniesionych nie obejmuje wszystkich elementów pozwalających na samodzielne i niezakłócone wykonywanie funkcji wsparcia bez podejmowania dodatkowych działań po stronie Zainteresowanego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Back office z wyłączeniami, stanowiące przedmiot Transakcji, na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, zdolnej do samodzielnego realizowania przypisanych jej zadań gospodarczych. Przenoszony zespół składników nie umożliwi bowiem Zainteresowanemu kontynuowania wykonywania funkcji wsparcia w niezmienionym zakresie bez potrzeby podejmowania dodatkowych działań organizacyjnych, prawnych i operacyjnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w argumentach przedstawionych poniżej.

1)  Wydzielenie organizacyjne

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wydzielenie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2026 r. 0113-KDIPT1-2.4012.118.2026.3.AB).W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wydzielone powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje odrębna komórka organizacyjna (dział/wydział/departament), która jest nadzorowana przez wyznaczoną osobę. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. W ocenie Wnioskodawcy Back office nie jest formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie utworzył żadnego rodzaju dokumentów wewnętrznych, takich jak regulamin, uchwała lub inny akt o podobnym charakterze, które przewidywałyby formalny podział przedsiębiorstwa na odrębne jednostki organizacyjne odpowiadające tym obszarom działalności. Również planowana reorganizacja nie będzie wiązała się z przyjęciem dokumentów o charakterze formalnego wydzielenia tych obszarów w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego, w ramach bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy, poszczególne zadania wykonywane są przez wyspecjalizowane komórki i zespoły, właściwe dla danego rodzaju czynności. W obszarze Back office funkcjonują jednostki odpowiedzialne za sprawy organizacyjno-prawne, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi oraz IT. Pozostałe komórki organizacyjne Wnioskodawcy związane są z działalnością w zakresie Działalności Produkcyjnej. Do każdej z komórek organizacyjnych przypisana jest osoba odpowiedzialna za zarządzanie i nadzór nad wykonywanymi w jej ramach zadaniami. W ramach Wnioskodawcy do obszaru Back office przypisani są pracownicy wykonujący zadania w poszczególnych pionach wsparcia (np. kontroli finansowej, organizacyjno-prawny, kadr). Pozostali pracownicy Wnioskodawcy przypisani są do Działalności Produkcyjnej. Tym samym, z perspektywy kadry pracowniczej istnieje możliwość jednoznacznego przypisania pracowników do obu obszarów działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca, planuje jednak dokonać zbycia na rzecz Spółki HR jedynie wybranych aktywów związanych z wykonywaniem części funkcji wsparcia, w szczególności dotyczące obszarów NOP, IT, księgowości oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Aktywa te mają obejmować sprzęt osobisty pracowników Back office, w postaci komputerów,czy drukarki. Z uwagi na to, że pracownicy realizujący zadania w obszarze Back office wykonują pracę w tym samym budynku, w którym pracują również pozostali pracownicy Wnioskodawcy, nie jest planowany transfer nieruchomości ani pozostałego wyposażenia biurowego. Zakłada się natomiast, że Spółka HR będzie korzystała z powierzchni oraz tego wyposażenia na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej z Wnioskodawcą. Ewentualnie dokona aktualizacji umów w zakresie usług wsparcia z pozostałymi podmiotami z Grupy. Analogicznie, w odniesieniu do innych składników majątku wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office, takich jak pozostały sprzęt biurowy, wybrane elementy infrastruktury technicznej, oprogramowanie wspólne, sieć, serwerownia czy monitoring, planowane jest dalsze korzystanie z nich na podstawie odpowiednich ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką HR, przy czym nie można wykluczyć późniejszej sprzedaży na rzecz Spółki HR także dodatkowych składników majątku jeżeli będzie to możliwe oraz okaże się to uzasadnione z perspektywy operacyjnej. Oznacza to, że do obszaru Back office przypisane są określone składniki majątkowe i niemajątkowe oraz zasoby kadrowe związane z wykonywaniem funkcji wsparcia. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy składniki te nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w obszarze Back office, ponieważ istotna część składników wykorzystywanych obecnie przy wykonywaniu funkcji Back office nie będzie przedmiotem Transferu.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe oraz wskazywany wcześniej brak dokumentów wewnętrznych, takich jak regulamin, uchwała lub inny akt o podobnym charakterze, które przewidywałyby formalny podział przedsiębiorstwa na odrębne jednostki organizacyjne odpowiadające tym obszarom działalności, w tym wyróżnienie Back office w strukturze organizacyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami, nie jest w ramach Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

2)  Wydzielenie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej (która często nie jest w praktyce możliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach jednego przedsiębiorstwa), lecz wewnętrzną samodzielność finansową – a więc sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego obszaru działalności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11).

Kluczowa jest tu zatem możliwość oddzielenia finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od finansów całego przedsiębiorstwa. Dotyczy to nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne, rozrachunki z pracownikami itp., ale również należności oraz zobowiązania. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia ewidencja operacji gospodarczych, powinna umożliwić sporządzenie co najmniej odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat.

Powyższe jest spójne także z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Efektem finalnym tak przygotowanej ewidencji podatnika jest możliwość przygotowania (chociażby uproszczonych) bilansu i rachunku wyników.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2026 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.26.2026.2.AND: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (analogicznie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił np. w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.235.2025.3.MG lub z 29 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.36.2025.5.JSU).

W związku z powyższym, należy wskazać, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja umożliwia identyfikację aktywów oraz zobowiązań związanych z wykonywaniem poszczególnych funkcji w ramach Back office, w szczególności w obszarach NAS-IT, NOP, księgowości oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Jednocześnie część składników majątkowych i zobowiązań pozostaje związana z funkcjonowaniem całego zakładu, a nie wyłącznie z określonym obszarem działalności. Dotyczy to przykładowo siedzi komputerowej, światłowodu lub biurowca oraz związanej z nim infrastruktury. W przypadku funkcji księgowych część wykorzystywanych składników ujmowana jest na kontach przypisanych do innych jednostek organizacyjnych, jak ma to miejsce m.in. w odniesieniu do sprzętu IT, biurowca lub wyposażenia. Przy czym zaznaczyć należy, że prowadzona ewidencja księgowa nie uwzględnia planowanych wyłączeń z Back office jako przedmiotu Transakcji. Koszty działalności ujmowane są w układzie miejsc powstawania kosztów (stanowisk kosztów), co pozwala na przyporządkowanie ich do poszczególnych funkcji realizowanych w ramach Back office. Również w tym przypadku część kosztów ma charakter wspólny i odnosi się do funkcjonowania całego zakładu. Są to przykładowo koszty remontów, drobnych materiałów IT oraz systemu monitoringu, zużycia mediów oraz opłaty bankowe lub koszty badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta.

Działalność w obszarze Back office ze względu na swój charakter nie generuje bieżących przychodów. Powyższe oznacza, że do poszczególnych obszarów działalności nie zostały alokowane wszystkie aktywa, zobowiązania, oraz koszty. W praktyce Wnioskodawca identyfikuje również takie kategorie, które nie są alokowane do Działalności Produkcyjnej albo Back office, ani bezpośrednio, ani przy zastosowaniu kluczy alokacji. W związku z powyższym, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie jest sporządzany odrębny bilans ani rachunek zysków i strat dla Działalności Produkcyjnej oraz Back office. Choć obecny system księgowy pozwala na identyfikację i przypisanie części aktywów, zobowiązań, przychodów Działalności Produkcyjnej (do Back office nie są przyporządkowane jakiekolwiek przychody, gdyż ta część działalności Spółki nie osiąga obecnie przychodów) i kosztów do tych obszarów, nie obejmuje to wszystkich kategorii, a w odniesieniu do niektórych pozycji nie są stosowane klucze rozliczeniowe pozwalające na ich przyporządkowanie.

Dodatkowo, do poszczególnych obszarów działalności nie są przypisane odrębne rachunki bankowe. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wydzielenia finansowego nie może zostać uznana za spełnioną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie finansowe Back office z wyłączeniami, nie jest na wystarczającym poziomie, aby uznać ten obszar za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

3)  Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem, ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2026.3.ESZ oraz z 24 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.238.2025.2.AWY: „Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2026 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.771.2025.2.MBN lub z 12 lutego 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1157.2025.4.MG: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 35).

Wnioskodawca wskazuje, że do przedmiotu Transakcji stanowiącego część Back office nie są przypisane wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, mimo przypisania określonych zasobów majątkowych i kadrowych, ich zakres jest niewystarczający do samodzielnego planowania, kontroli oraz realizacji działalności bez wykorzystania składników wspólnych lub wyłączonych z przedmiotu transakcji, takich jak m.in. powierzchnia biurowa czy infrastruktura IT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na zakres wyłączeń z przedmiotu Transakcji, Spółka HR nie będzie w stanie kontynuować realizacji zadań Back office w niezmienionym zakresie bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, w szczególności w postaci zawarcia umów dotyczących korzystania z infrastruktury oraz zapewnienia niezbędnych zasobów, w tym poprzez ewentualne zwiększenie zatrudnienia lub nabycie dodatkowych aktywów.

Dodatkowo, działalność w obszarze Back office ze względu na swój charakter nie generuje bieżących przychodów, stąd też nie sposób mówić w przypadku Back office o zdolności na moment transakcji do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Back office z wyłączeniami, nie stanowi zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, powiązanych funkcjonalnie oraz zdolnych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

W rezultacie, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, nie powinien zostać uznany za spełniony.

Podsumowanie stanowiska Końcowo należy podkreślić, że dla uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Brak spełnienia choćby jednej z nich wyklucza możliwość uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami nie będzie na dzień przeprowadzenia Transakcji wyodrębniony organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie w stopniu pozwalającym na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół ten nie będzie bowiem stanowił zespołu składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby zarazem funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Ww. Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, m.in:

·      interpretacja indywidualna z 23 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.550.2022.2.JJ, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(…) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce”.

·      interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.212.2025.5.MPU, gdzie wskazano: „Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Istotne znaczenie ma ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

·      interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1044.2024.3.MG, gdzie wskazano: „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-     istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-     zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-     składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-     zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch podstawowych przesłanek, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT, a nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to zarazem, że prawo to nie przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom wynikającym z art. 88 Ustawy VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury dokumentujące transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku.

Tym samym, podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli dokumentowana nią czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT lub korzysta ze zwolnienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka HR nabędzie od Wnioskodawcy składniki majątkowe związane z wykonywaniem funkcji wsparcia w obszarze Back office.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy zespół tych składników nie powinien zostać uznany za stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Jednocześnie nabyte składniki będą wykorzystywane przez Spółkę HR do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia usług wsparcia na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów z Grupy.

W konsekwencji, skoro sprzedaż składników majątkowych Back office będzie czynnością opodatkowaną VAT (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1), a składniki te będą służyły po stronie Spółki HR wykonywaniu czynności opodatkowanych, Spółka HR będzie uprawniona – na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, dokumentujących wynagrodzenie z tytułu sprzedaży tych składników.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Przy ich nabyciu, Wnioskodawcy przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a składniki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko w zakresie potwierdzają organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, m.in:

·      interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.290.2025.2.AKA, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż: „Okoliczności opisu sprawy wskazują, że B będzie wykorzystywał nabyte składniki do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Wobec powyższego, w sytuacji gdy funkcje i procesy związane z handlem (...) oraz umowy dotyczące handlu (...) które będą podlegać przeniesieniu przez A do B nie będą uznane (w ramach odpowiedzi na pytanie 1) za ZCP, B będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia składników (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych składników będzie opodatkowane VAT)”.

·      interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2025 r. 0113-KDIPT1-1.4012.1044.2024.3.MG, gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Jak wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·      istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytoczonego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym przypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

·      zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

·      faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w ramach grupy kapitałowej, działającej przede wszystkim w sektorze produkcji oraz handlu wyrobami (…) (dalej: „Grupa”), pełniąc w niej rolę głównego podmiotu operacyjnego. Działalność gospodarcza Spółki opiera się w szczególności na produkcji (…) (dalej: „Działalność Produkcyjna”). Wnioskodawca zatrudnia także kadrę pracowników zajmującą się wewnętrzną (wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy) obsługą kadrową, księgową oraz wsparciem IT oraz organizacyjno-prawnym – składające się na tzw. usługi wsparcia (dalej: „Back office”). Dodatkowo, w ramach Grupy funkcjonuje również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (będąca w ramach niniejszego wniosku zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka HR” lub „Nabywca”). Działalność Spółki HR koncentruje się na realizacji funkcji wsparcia na rzecz pozostałych podmiotów Grupy (obecnie z wyłączeniem Wnioskodawcy), w szczególności w obszarach obsługi kadrowej, księgowej, wsparcia IT oraz organizacyjno-prawnego. W ramach Grupy, podjęta została kierunkowa decyzja o wdrożeniu modelu zakładającego centralizację wybranych funkcji wspólnych w ramach jednego, wybranego podmiotu, tak aby funkcje te były realizowane w sposób bardziej efektywny, spójny oraz optymalny kosztowo na poziomie całej Grupy. Skutkiem planowanej reorganizacji jest, aby Wnioskodawca koncentrował się wyłącznie na Działalności Produkcyjnej, natomiast funkcje wsparcia, składające się na Back office, będą realizowane przez wyznaczony do tego podmiot w ramach Grupy, pełniący funkcję centrum usług wspólnych (CUW). Realizacja tego modelu ma nastąpić poprzez zawarcie umowy sprzedaży Back office, wraz z przypisanymi do nich zasobami osobowymi na rzecz Spółki HR, tak aby Spółka HR przejęła wykonywanie tych funkcji na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy, w tym Wnioskodawcy (dalej: „Transakcja”). W ramach bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy, poszczególne zadania wykonywane są przez wyspecjalizowane komórki i zespoły, właściwe dla danego rodzaju czynności. W obszarze Back office funkcjonują jednostki odpowiedzialne za sprawy organizacyjno-prawne, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi oraz IT. Pozostałe komórki organizacyjne Wnioskodawcy związane są z działalnością w zakresie Działalności Produkcyjnej. Na moment składania wniosku, Wnioskodawca zatrudnia łącznie (…) pracowników w tym, (…) pracowników jest przypisanych do Back office. W konsekwencji, Transakcja obejmie wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych (…) pracowników. W związku z planowaną Transakcją, na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”) dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę grona pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Back office. Pracownicy przypisani do Back office wykonują swoje zadania wyłączenie na rzecz Wnioskodawcy, podczas gdy Spółka HR świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy, z wyłączeniem Wnioskodawcy. Transakcja nie zakłada przeniesienia na Spółkę HR całości składników wykorzystywanych obecnie na potrzeby Back office. Część składników majątkowych wykorzystywanych obecnie przez Back office, w tym w szczególności lokal oraz część wyposażenia (oprogramowanie i zasoby techniczne), pozostanie w ramach Wnioskodawcy. Działalność Produkcyjna koncentruje się na prowadzeniu podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, natomiast Back office obejmuje funkcje wsparcia o charakterze pomocniczym względem tej działalności – Back office nie osiąga obecnie przychodów w zakresie działalności dotyczącej ww. usług wsparcia, gdyż prowadzi działalność na cele wewnętrzne Spółki i Działalności Produkcyjnej. Zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Back office nie zostały formalnie wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki. Nie utworzono żadnego rodzaju dokumentów wewnętrznych, takich jak regulamin, uchwała lub inny akt o podobnym charakterze, które przewidywałyby formalny podział przedsiębiorstwa na odrębne jednostki organizacyjne odpowiadające tym obszarom działalności. Również planowana reorganizacja nie będzie wiązała się z przyjęciem dokumentów o charakterze formalnego wydzielenia tych obszarów w strukturze organizacyjnej Spółki. Działalność w obszarze Back office ze względu na swój charakter nie generuje bieżących przychodów. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej nie jest sporządzany odrębny bilans ani rachunek zysków i strat dla Działalności Produkcyjnej oraz Back office. Do poszczególnych obszarów działalności nie są przypisane odrębne rachunki bankowe. Przedmiot Transakcji nie zostanie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego na podstawie statutu, regulaminu, uchwały ani innego aktu o podobnym charakterze. W strukturze organizacyjnej Sprzedającego nie będzie funkcjonował formalnie wyodrębniony dział, wydział, oddział ani inna jednostka organizacyjna odpowiadająca Back office jako całości będącej przedmiotem Transakcji. Back office obejmuje funkcje wsparcia, w szczególności w zakresie obsługi kadrowej, księgowej, wsparcia IT oraz wsparcia organizacyjno-prawnego, które obecnie służą przede wszystkim obsłudze działalności prowadzonej przez Sprzedającego. W konsekwencji, przed Transakcją Sprzedający nie rozpoznaje odrębnych przychodów z tytułu wykonywania funkcji Back office na potrzeby własnej działalności. Są to czynności realizowane w ramach wewnętrznej organizacji Sprzedającego, a nie na podstawie odpłatnych świadczeń wykonywanych przez Sprzedającego na rzecz odrębnych podmiotów. Jednocześnie funkcje tego rodzaju ze względu na swój charakter mogłyby co do zasady stanowić przedmiot odpłatnego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Transakcja nie obejmie również patentów ani innych praw własności przemysłowej. Nie zakłada się także przeniesienia majątkowych praw autorskich ani majątkowych praw pokrewnych jako odrębnych składników, z zastrzeżeniem ewentualnych uprawnień związanych z korzystaniem z oprogramowania przypisanego do przenoszonego sprzętu. Transakcja nie zakłada przeniesienia odrębnie identyfikowanego know-how jako samodzielnego składnika niematerialnego. Transakcja nie obejmie przeniesienia ksiąg rachunkowych Sprzedającego ani dokumentacji dotyczącej całego przedsiębiorstwa. Spółce HR mogą zostać przekazane wyłącznie dokumenty i informacje niezbędne do przejęcia pracowników oraz wykonywania funkcji wsparcia, w zakresie wynikającym z przepisów prawa oraz ustaleń transakcyjnych. Transakcja nie zakłada również przeniesienia tajemnic przedsiębiorstwa jako odrębnego składnika.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawa przedmiotu Transakcji obejmujący w szczególności zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie zostanie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego na podstawie statutu, regulaminu, uchwały ani innego aktu o podobnym charakterze. W strukturze organizacyjnej Sprzedającego nie będzie funkcjonował formalnie wyodrębniony dział, wydział, oddział ani inna jednostka organizacyjna odpowiadająca Back office jako całości będącej przedmiotem Transakcji. Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że Back office nie posiada samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której prowadzona ewidencja pozwala na odpowiednie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada możliwość jedynie częściowej identyfikacji i przyporządkowania do funkcji Back office m.in. określonych aktywów i kosztów. W szczególności wykorzystywane są w tym celu miejsca powstawania kosztów. Prowadzona ewidencja nie pozwala na jego finansowe wyodrębnienie jako odrębnej części działalności Spółki. Nie można zatem uznać, że Back office jest wyodrębniony finansowo w sposób wymagany dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Back office obejmuje funkcje wspierające działalność Spółki, w tym m.in. funkcje księgowe, kadrowe, informatyczne, organizacyjne i prawne. Funkcje te wykonywane są przez pracowników przypisanych do poszczególnych obszarów działalności Back office.

Jednocześnie, z przedstawionych okoliczności wynika, że Back office nie funkcjonuje w strukturze Spółki jako odrębna część prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz realizuje funkcje pomocnicze i wspierające względem działalności Spółki.

Samo przypisanie pracowników do wykonywania określonych funkcji oraz wyodrębnienie poszczególnych zadań realizowanych w ramach Back office nie przesądza jeszcze o istnieniu organizacyjnie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że nie wszystkie warunki – konieczne do uznania zespołu składników za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w znaczeniu jakie wprowadza art. 6 pkt 1 ustawy – zostały spełnione.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, obowiązujące przepisy oraz orzecznictwo TSUE, należy uznać, że przedmiot Transakcji nie będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka HR będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu sprzedaży składników majątku Back office (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wcześniej wskazano, przedmiot Transakcji obejmujący w szczególności zespół składników związanych z realizacją funkcji wsparcia w obszarze Back office z wyłączeniami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują dla czynności przeniesienia zasobów ludzkich do nabywcy zwolnienia od podatku. Tym samym sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właściwą stawką VAT.

Jak wynika z opisu sprawy nabywca – Spółka HR jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu Transakcji X będzie świadczyć usługi wsparcia. Nabyte składniki (przedmiot Transakcji) będą wykorzystywane przez Spółkę HR do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usług wsparcia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że Spółka HR jako nabywca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję.

W związku z powyższym, Spółka HR – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu sprzedaży składników majątku Back office z zastrzeżeniem uregulowań art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem sprawy podanym w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną przedstawiam jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.