0112-KDIL1-2.4012.257.2026.3.MŁ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. i nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r.

·      opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r.

Uzupełnili go Państwo pismami z 8 lipca 2026 r. (wpływ 8 lipca 2026 r.) oraz z 11 sierpnia 2026 r. (wpływ 11 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.). Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, obejmując m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywaniu przedmiotowych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Realizując wyżej wymienione zadania własne, Gmina od lat podejmuje działania inwestycyjne, w ramach których powstaje infrastruktura kanalizacji deszczowej. Kanalizacja ta jest usytuowana głównie w pasach drogowych przy uwzględnieniu lokalizacji innych urządzeń i budowli podziemnych, a także nadziemnych o głębokich fundamentach. Przez system kanalizacji deszczowej rozumie się zbiór urządzeń wodnych takich jak kanały, rowy, kolektory, rury – przeznaczone do odbioru wód opadowych i roztopowych.

System kanalizacji składa się z sieci kanalizacji deszczowej, przykanalików od wpustów, przepompowni oraz urządzeń podczyszczających na wylotach rzek i kanałów. Najstarsza kanalizacja deszczowa została wybudowana ponad (…) lat temu i na przestrzeni kolejnych lat była sukcesywnie rozbudowywana i modernizowana. Łączna długość kanałów deszczowych wynosi łącznie około (…) km, natomiast łączna długość przykanalików od wpustu wynosi około (…) km. Na terenie miasta działa (…) przepompowni wód deszczowych o różnych parametrach technicznych. Ponadto na rzekach i kanałach działają urządzenia podczyszczające na (…) wylotach, składające się z osadników, separatorów, piaskowników. Większość urządzeń infrastruktury kanalizacji deszczowej (ok. 99 %) została wybudowana i oddana do użytkowania do roku 2023. Po tym czasie powstała i została oddana do korzystania między innymi:

·      przepompownia wód (…),

·      separator + osadnik (…),

·      kanalizacja deszczowa w ulicach : (…).

Wymienione urządzenia stanowią własność Miasta. Powstała w ramach zadań inwestycyjnych infrastruktura stanowi budowle i spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), a jej zbycie stanowi dostawę towarów.

Miasto zamierza z końcem roku 2026 wnieść wkładem niepieniężnym (aportem) przedmiotowy majątek do spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. Aport stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka ta jest spółką miejską z 100 % udziałem Miasta. Została powołana do zapewnienia ciągłości powszechnej dostępności dostaw wody, odbioru ścieków oraz odbioru wód opadowych i roztopowych kanalizacją ogólnospławną i deszczową na terenie Miasta.

Miasto corocznie w trybie zamówienia z wolnej ręki podpisuje ze Spółką odpłatną umowę na utrzymanie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, będącej jego własnością. Obecnie infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce.

Wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład powstałej infrastruktury zostanie ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę. Infrastruktura została wybudowana w zakresie zadań własnych i do momentu wniesienia jej aportem służy odprowadzaniu wód deszczowych i roztopowych. Zatem jest i będzie wykorzystywana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji. Gmina nie ponosiła w ostatnich 2 latach wydatków na przedmiotowy majątek, które mogłyby stanowić ulepszenie o wartości co najmniej 30 % wartości początkowej tego majątku. Przeniesienie własności infrastruktury na rzeczy Spółki ma nastąpić w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury kanalizacji deszczowej powstałej w ramach inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odbioru wód opadowych i roztopowych.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z lipca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie opodatkowania planowanej czynności, o której mowa stwierdzono, że Miasto będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a transakcja przekazania infrastruktury kanalizacji deszczowej w drodze aportu do Spółki komunalnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na chwilę sporządzania wniosku nie została ukończona wycena składników majątkowych będących przedmiotem planowanego aportu.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałoby potwierdzić sposób opodatkowania ww. aportu.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawione w pismach z 8 lipca 2026 r. oraz z 11 sierpnia 2026 r.

Wskazali Państwo, że infrastruktura kanalizacji deszczowej, objęta zakresem postawionych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, od momentu wybudowania i oddania do użytkowania służy wyłącznie do odprowadzania wód opadowych i roztopowych z obszaru Miasta – w ramach realizacji zadania własnego gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Zatem od czasu wybudowania do czasu przekazania aportem infrastruktura kanalizacji deszczowej była, jest i będzie wykorzystywana przez Miasto do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w ww. zakresie.

Infrastruktura kanalizacji deszczowej od momentu wybudowania i oddania do użytkowania była, jest i do momentu dokonania aportu będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odprowadzanie wód opadowych i roztopowych stanowi realizację ustawowego zadania własnego gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Infrastruktura nie była, nie jest i do momentu aportu nie będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dopiero sam aport, planowany na (…) kwartał 2026 r., będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura nie była, nie jest i do momentu aportu nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Zwolnienie od podatku VAT dotyczy czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, ale ze względu na szczególne regulacje ustawowe są z tego opodatkowania wyłączone.

Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania infrastruktury kanalizacji deszczowej. Gmina nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych, dotyczących infrastruktury kanalizacji deszczowej. Budowa infrastruktury była realizowana w ramach zadań własnych Miasta i od początku była przeznaczona do ich wykonywania. Na etapie realizacji inwestycji Miasto nie zakładało wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w szczególności nie zakładało i nie nosiło się z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki.

Wskazali Państwo, że zestawienie parametrów i zakresu infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r. będącej przedmiotem planowanego aportu do Spółki jest w trakcie przygotowania. Do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej używania, bezpośrednio po wybudowaniu. Pierwszym nabywcą była gmina, na potrzeby realizacji zadania własnego.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wniesieniem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej wybudowanej i oddanej do użytkowania w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r., do momentu dostawy (aportu) w grudniu 2026 r. upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast dla infrastruktury kanalizacyjnej wybudowanej i oddanej do użytkowania w grudniu 2024 r. oraz w roku 2025 upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Państwo wraz ze spółką PWIK Sp. z o.o. nie planują złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planem wniesienia infrastruktury kanalizacyjnej będącej przedmiotem aportu do Spółki, która została oddana do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r. Miasto działając jako podatnik realizowało zadania inwestycyjne jednak nie miało zamiaru ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (aport), zatem nie przysługiwało gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje realizacji zadań inwestycyjnych.

Pytanie

1.  Czy wniesienie przez Miasto aportem infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. w zamian za udziały w spółce komunalnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2.  Czy wniesienie przez Miasto aportem infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r. w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Miasta, wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT, natomiast wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w późniejszym czasie, czyli po 1 stycznia 2024 r., w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu, że aport będzie dokonany w grudniu 2026 r.

Miasto zamierza dokonać aportu infrastruktury kanalizacyjnej do spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o., która jest spółką komunalną, w której Miasto posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym. Wkład niepieniężny zaplanowany jest w (…) kwartale 2026 r. Spółka PWIK została powołana do zapewnienia ciągłości powszechnej dostępności dostaw wody, odbioru ścieków oraz odbioru wód opadowych i roztopowych kanalizacją ogólnospławną i deszczową na terenie Miasta.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Artykuł 9 ust. 2 ustawy stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W ramach bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej na terenie gminy, Miasto corocznie w trybie zamówienia z wolnej ręki podpisuje ze Spółką PWIK odpłatną umowę, polegającą w szczególności na m.in. prowadzeniu eksploatacji sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej, w tym wykonywaniu usług związanych z konserwacją sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej, ustalaniu warunków technicznych na wykonanie nowych podłączeń do sieci kanalizacji deszczowej, prowadzeniu niezbędnej dokumentacji technicznej sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej, sporządzanie niezbędnych sprawozdań statystycznych. Kanalizacja deszczowa nigdy nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz innych podmiotów. Umowa na utrzymanie dotyczy kanalizacji będącej własnością Miasta, znajdującej się w Ewidencji Śródków Trwałych Miasta. Obecnie część tej kanalizacji jest zewidencjonowana na majątku Zarządu Dróg Miejskich. Przed przekazaniem infrastruktury kanalizacji deszczowej do Spółki, całość tego majątku będzie na stanie gminy.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z lipca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie opodatkowania planowanej czynności, stwierdzono, że Miasto będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a transakcja przekazania infrastruktury kanalizacji deszczowej w drodze aportu do Spółki komunalnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Planowane wniesienie aportem będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wnosząc wkład niepieniężny będzie działać jako podatnik w rozumieniu przepisów. Zatem należy stwierdzić, że aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są uznawane za podatników VAT, o czym stanowi powołana wcześniej interpretacja indywidualna.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak już wspomniano, zgodnie z art. 2 pkt 22 tej samej ustawy, sprzedaż to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto art. 6 pkt 1 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powstała w ramach zadań inwestycyjnych infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowlę zgodnie z art. 3 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane ( t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.). Zgodnie z przepisami budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Za obiekty liniowe uznaje się obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z 30 grudnia 1999 r. kanalizacja deszczowa została sklasyfikowana w grupowaniu nr 2223, jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Zadaniem kanalizacji deszczowej jest efektywne odprowadzanie wód opadowych z ulic, chodników i dachów, zapobiegając zalaniu oraz podtopieniom. Zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne ( t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 960 ze zm.) usługi wodne obejmują odprowadzanie do wód lub do urządzeń wodnych – wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwartych lub zamkniętych systemach kanalizacji deszczowej służących do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast. Przez systemy kanalizacji deszczowej rozumie się zbiór urządzeń wodnych, takich jak kanały, rowy, rury, kolektory, przeznaczone do odprowadzania wód opadowych lub roztopowych. Według Wód Polskich otwarte systemy kanalizacji deszczowej to urządzenia takie jak np. korytka odwadniające, rynsztoki, rynny, rowy, systemy odwodnień i profili dróg, chodników oraz innych powierzchni utwardzonych. Zamknięte systemy kanalizacji deszczowej to rurociągi oraz zamknięte kanały ściekowe wraz ze studzienkami.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie miasta, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega. Miasto zaznacza, że w przedmiotowej sytuacji nie ma do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa (przedmiotem aportu nie są np. zobowiązania, należności, składniki niematerialne, umowy).

W kontekście powyższego, sieć kanalizacji deszczowej w postaci zbiorników retencyjnych, piaskowników, osadników, separatorów, wpustów deszczowych, przykanalików, studzienek rewizyjnych, kolektorów, należy traktować jako elementy składowe obiektu liniowego, a zatem budowlę. Budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)  wybudowaniu lub

2)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z zacytowanych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasad zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W analizowanej sytuacji, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej używania, bezpośrednio po wybudowaniu. Pierwszym nabywcą była gmina, na potrzeby realizacji zadania własnego. W odniesieniu do infrastruktury, którą wybudowano oraz oddano do użytkowania do grudnia 2023 r., do momentu dostawy, czyli aportu zaplanowanego na koniec 2026 r. upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Dla bezpieczeństwa przyjęto okres 3 lat z rocznym marginesem, ponieważ nie jest znana dokładna data (dzień i miesiąc), kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W naszym przekonaniu ustalenie to jest na tyle ważne, że warunkuje w ogóle możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT.

Aport planowany jest na koniec roku 2026. Po roku 2024 Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na przedmiotowe obiekty, które mogłyby zwiększać wartość początkową o co najmniej 30 %, co spowodowałoby jej kolejne pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania. W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania grudnia 2023 r. włącznie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata, przedmiotowa transakcja będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT. Skoro aport infrastruktury kanalizacji deszczowej wybudowanej do grudnia 2023 r. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)  złożą:

a)  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Miasto jednak nie będzie korzystać z tej ewentualności.

W zakresie wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury kanalizacji deszczowej po 1 stycznia 2024 r. sytuacja przedstawia się wprost przeciwnie, bowiem w stosunku do niej nie będą mieć zastosowania zasady zwolnienia od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mowa o infrastrukturze oddanej do korzystania w okresie od stycznie 2024 r. do grudnia 2025 r., między innymi:

·      przepompownia wód (…) ,

·      separator + osadnik (…) ,

·      kanalizacja deszczowa w ulicach : (…).

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit .a ustawy: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a)  nabycia towarów i usług.

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone.

W przeszłości Miasto nie nosiło się z zamiarem wniesienia infrastruktury kanalizacji deszczowej aportem do spółki komunalnej. Od początku realizacji inwestycji, nie zakładano, że zostanie ona wykorzystana na potrzeby czynności opodatkowanych, w ramach których zostanie przekazana do Spółki w drodze aportu w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. W związku z tym nigdy nie dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, w ramach których powstała kanalizacja deszczowa wraz z jej obsługą. Ponadto nie dokonywano wydatków na jej ulepszenie o więcej niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy dopuszczają także taką możliwość, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości) jeśli:

·      przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz

·      podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie dostawy towarów muszą być łącznie spełnione obydwa warunki określone w przepisie. Jeśli choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. artykule. W analizowanej sprawie, w zakresie zwolnienia od podatku VAT, nie znajdzie zastosowania również ten przepisów, ponieważ wybudowana infrastruktura będzie przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy w postaci aportu do Spółki.

Jak już wspomniano, dotychczas Gmina od początku realizacji inwestycji oraz zaraz po jej wykonaniu nie miała zamiaru wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, który użytkowała na potrzeby realizacji zadania własnego gminy. w postaci odprowadzania wód opadowych i roztopowych z utwardzonych powierzchni terenów Miasta. Spółka będzie po przekazaniu aportem na jej majątek wykorzystywać wspomniana infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Miasto działając jako podatnik realizowało zadania inwestycyjne jednak nie miało zamiaru ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (aport), zatem nie przysługiwało gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje realizacji zadań inwestycyjnych.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia z końcem roku 2026 aportem infrastruktury kanalizacyjnej wybudowanej i oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2024 r. do Spółki komunalnej należy stwierdzić, że planowana transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. i nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

·      inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

·      mieszczące się w ramach jego zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina od lat podejmuje działania inwestycyjne, w ramach których powstaje infrastruktura kanalizacji deszczowej. Kanalizacja ta jest usytuowana głównie w pasach drogowych przy uwzględnieniu lokalizacji innych urządzeń i budowli podziemnych, a także nadziemnych o głębokich fundamentach. Przez system kanalizacji deszczowej rozumieć należy zbiór urządzeń wodnych takich jak kanały, rowy, kolektory, rury – przeznaczone do odbioru wód opadowych i roztopowych. System kanalizacji składa się z sieci kanalizacji deszczowej, przykanalików od wpustów, przepompowni oraz urządzeń podczyszczających na wylotach rzek i kanałów. Większość urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej (ok. 99 %) została wybudowana i oddana do użytkowania do roku 2023. Wymienione urządzenia stanowią własność Miasta. Powstała w ramach zadań inwestycyjnych infrastruktura stanowi budowle i spełnia definicję towaru wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Od momentu wybudowania i oddania do użytkowania była/jest i do momentu dokonania aportu będzie wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej. Miasto zamierza w grudniu 2026 r. wnieść wkładem niepieniężnym (aportem) przedmiotowy majątek do Spółki miejskiej, w której ma 100%. Została ona powołana do zapewnienia ciągłości powszechnej dostępności dostaw wody, odbioru ścieków oraz odbioru wód opadowych i roztopowych kanalizacją ogólnospławną i deszczową na terenie Miasta. Obecnie infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce. Gmina nie ponosiła w ostatnich 2 latach wydatków na przedmiotowy majątek, które mogłyby stanowić ulepszenie o wartości co najmniej 30 % wartości początkowej tego majątku. W zamian za wniesioną infrastrukturę aportem Miasto otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odbioru wód opadowych i roztopowych. Nie planują Państwo wraz ze Spółką PWIK Sp. z o.o. złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnosząc do Spółki aport w postaci wskazanej we wniosku infrastruktury kanalizacyjnej nie działają Państwo w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie nowych udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z ww. przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części sprzedano je lub oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli:

·      przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz

·      podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku/budowli, o których mowa powyżej. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 pkt 2, 3 i 3a Prawa budowlanego:

Odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. należy zauważyć, że przed dokonaniem aportu budowli (ww. infrastruktury) doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy oddaniem infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania, a wniesieniem jej aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ została oddana do użytkowania do grudnia 2023 r., a aport Państwo planują w grudniu 2026 r. Ponadto w ostatnich dwóch latach nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danej infrastruktury, co spowodowałoby ich kolejne pierwsze zasiedlenie po oddaniu do użytkowania. Zatem transakcja aportu ww. infrastruktury zaplanowana w grudniu 2026 r. do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że transakcja aportu infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do grudnia 2023 r. do Spółki zaplanowana w grudniu 2026 r. będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości związane są z ustaleniem, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od stycznia 2024 r. do grudnia 2025 r. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak opisano wyżej, wniesienie aportu do Spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r. należy zauważyć, że przed dokonaniem aportu budowli zaplanowanej w grudniu 2026 r. (ww. infrastruktury) doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy oddaniem infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania, a wniesieniem jej aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ została oddana do użytkowania bezpośrednio po wybudowaniu. Ponadto w ostatnich dwóch latach nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danej infrastruktury, co spowodowałoby ich kolejne pierwsze zasiedlenie po oddaniu do użytkowania. Zatem transakcja aportu zaplanowana w grudniu 2026 r. ww. infrastruktury oddanej do użytkowania od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r. do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dla infrastruktury kanalizacyjnej wybudowanej i oddanej do użytkowania w grudniu 2024 r. oraz w roku 2025 pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaniem aportu budowli (ww. infrastruktury) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem transakcja aportu zaplanowana w grudniu 2026 r. ww. infrastruktury oddanej do użytkowania w grudniu 2024 r. oraz w roku 2025 do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że na etapie realizacji inwestycji Miasto nie zakładało wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Jednak w momencie odpłatnego wniesienia do Spółki infrastruktury, będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym – w związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego związanego z tą Inwestycją.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do budowli nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) infrastruktury kanalizacyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do ww. budowli nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem budowli będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem transakcja aportu infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r. do Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast transakcja aportu ww. infrastruktury oddanej do użytkowania w grudniu 2024 r. oraz w roku 2025 nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a.

Podsumowując, stwierdzam, że transakcja aportu infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r. do Spółki zaplanowana w grudniu 2026 r. będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwagi na fakt, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem dokonania aportu upłynie okres przekraczający 2 lata. Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a nie znajdzie zastosowania do aportu infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w grudniu 2024 r. oraz w roku 2025.

Zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 całościowo uznałem za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i przy aporcie infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania od 1 stycznia 2024 r. do 30 listopada 2024 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.