0112-KDIL1-2.4012.212.2026.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy przez TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 sierpnia 2026 r. (wpływ 4 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Towarzystwo Budownictwa Społecznego (dalej: TBS lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka działa w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 1273 ze zm.). Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. (…).

TBS jest właścicielem budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne. Spółka wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców.

TBS świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na podstawie zawartych z najemcami pisemnych umów cywilnoprawnych. Z umów najmu wynika, że najemcy z tytułu najmu lokalu mieszkalnego są zobowiązani uiszczać na rzecz Spółki następujące opłaty:

1)  miesięczny czynsz najmu ustalony według iloczynu powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki czynszu ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników TBS;

2)  za dostawę energii cieplnej na potrzeby ogrzewania lokalu;

3)  za dostawę energii cieplnej na potrzeby podgrzania wody użytkowej w lokalu;

4)  za dzierżawę pojemników na odpady komunalne;

5)  z tytułu innych wydatków wynikających z regulaminu rozliczania kosztów opłat niezależnych od właściciela w zasobach mieszkaniowych TBS (dalej: Regulamin), stanowiącego załącznik do uchwały Zarządu TBS (…) r.

Najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest możliwość objęcia wskazanym zwolnieniem od VAT również dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych na potrzeby ogrzewania i podgrzania wody użytkowej, której kosztami TBS obciąża najemców tych lokali, jako stanowiącej element kompleksowego świadczenia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców.

Zgodnie z Regulaminem podstawą ustalenia przez TBS opłat za zużycie energii cieplnej jest:

1)  w przypadku zewnętrznego dostawcy (braku własnej kotłowni TBS na potrzeby danego budynku) – koszt dostawy ciepła wynikający z aktualnych stawek dostawcy, co przekłada się na aktualizację stawki zaliczki za energię cieplną uiszczanej przez najemców po każdej zmianie taryfy za ciepło,

2)  w przypadku eksploatacji własnych źródeł ciepła (kotłowni TBS) – faktycznie poniesiony przez TBS koszt oleju opałowego na potrzeby tego źródła.

Podstawą ustalania przez TBS zaliczki na dany rok na poczet dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane przez zewnętrznego dostawcę jest przeciętne zużycie ciepła w poprzednim roku rozliczeniowym, obliczone proporcjonalnie do powierzchni lokalu mieszkalnego zajmowanego przez najemcę i podzielone przez 12 miesięcy.

Podstawą ustalania przez Spółkę zaliczki na dany rok na poczet dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane za pomocą lokalnych kotłowni TBS, są koszty oleju opałowego poniesione przez TBS w podziale na budynki, związane z eksploatacją tego źródła w poprzednim roku rozliczeniowym, obliczone proporcjonalnie do powierzchni lokalu mieszkalnego zajmowanego przez najemcę i podzielone przez 12 miesięcy.

W przypadku eksploatacji własnych źródeł ciepła TBS (kotłowni), kwotę zaliczki ustala się raz w roku, w terminie do końca marca każdego roku, natomiast nowa stawka zaliczek obowiązuje od pierwszego kwietnia każdego roku.

Zaliczki z tytułu dostawy energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych są wnoszone przez najemców raz w miesiącu, razem z czynszem najmu na rachunek bankowy wskazany przez TBS w umowie najmu. Z umów najmu zawieranych przez TBS wynika, że termin płatności opłat związanych z najmem lokali mieszkalnych ustalony jest z góry do 15. dnia każdego miesiąca. TBS prowadzi kartotekę, obejmującą czynsz najmu oraz energię cieplną i pozostałe opłaty, odrębnie dla każdego najemcy.

Koszty dostawy energii cieplnej rozliczane są indywidualnie dla każdego budynku zgodnie z: rzeczywistym zużyciem energii – dla budynków, które są zaopatrywane w ciepło przez zewnętrznego dostawcę energii cieplnej albo faktycznie poniesionymi przez TBS kosztami oleju opałowego na potrzeby własnego źródła ciepła (kotłowni).

Obciążenie poszczególnych najemców lokali mieszkalnych kosztami zużycia energii cieplnej w każdym budynku TBS dokonuje odejmując od rocznej sumy zaliczek wartość rzeczywistych kosztów.

Zmiana stawki za dostawę energii cieplnej produkowanej w kotłowniach TBS następuje poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały Zgromadzenia Wspólników TBS, a następnie – stosownie do art. 8a ust. 1-3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725 ze zm.) – poprzez wypowiedzenie jej dotychczasowej wysokości, najpóźniej na koniec miesiąca kalendarzowego, z zachowaniem terminów wypowiedzenia. Termin wypowiedzenia wynosi trzy miesiące. Wypowiedzenie wysokości opłaty jest dokonywane przez TBS na piśmie pod rygorem nieważności.

TBS nie dolicza marży do opłat za dostawę energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych. Przedmiotowe opłaty są ustalane zgodnie z powyżej przedstawionymi zasadami. TBS nie jest nakierowany na osiągniecie zysku z tego tytułu.

Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów z wybranym przez siebie dostawcą energii cieplnej i tym samym nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą z tytułu dostawy energii cieplnej.

Dla poszczególnych lokali mieszkalnych nie zostały założone odrębne podliczniki energii cieplnej.

TBS nie wystawia faktur VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych, bowiem najemcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych TBS ponosi wydatki w szczególności na zakup energii cieplnej od zewnętrznego dostawcy, zakup oleju opałowego, eksploatację kotłowni, usuwanie awarii, serwisowanie i remonty kotłowni itp. Dostawcy/usługodawcy wystawiają z tego tytułu faktury VAT z wykazanym podatkiem na TBS jako nabywcę towarów/usług.

(...).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 3 sierpnia 2026 r. (wpływ 4 sierpnia 2026 r.)

1.  Świadczone przez TBS usługi zostały sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 pod symbolem 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka świadczy usługi długoterminowego najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Umowy najmu zawierane są na czas nieoznaczony.

2.  Spółka przenosi koszty mediów – energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane przez zewnętrznego dostawcę – na rzecz najemców bez doliczania marży.

Najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet kosztów centralnego ogrzewania oraz podgrzania wody użytkowej. Zaliczki te służą pokryciu rzeczywistych kosztów zakupu energii cieplnej od X (zewnętrznego dostawcy energii cieplnej).

W przypadku dostawy energii cieplnej przez TBS na rzecz najemców, wyprodukowanej we własnych kotłowniach Spółki, TBS również nie dolicza marży. W takim przypadku TBS ustala stawkę za dostawę energii cieplnej w oparciu o koszt zakupu oleju opałowego zużytego w kotłowniach w poprzednim roku.

W obu wskazanych powyżej przypadkach, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywistych kosztów. W przypadku niedopłaty najemca zobowiązany jest do jej uregulowania, natomiast w przypadku nadpłaty Spółka dokonuje zwrotu części pobranych zaliczek.

Spółka nie osiąga z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia ani zysku.

3.  Wysokość opłat za dostawę energii cieplnej zależy wyłącznie od powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego i stawki za dostawę energii cieplnej. W lokalach mieszkalnych nie zostały zamontowane podzielniki kosztów ogrzewania ani urządzenia pomiarowe umożliwiające ustalenie rzeczywistego zużycia energii cieplnej przez poszczególnych najemców.

W konsekwencji wysokość opłaty za dostawę energii cieplnej do danego lokalu mieszkalnego nie jest uzależniona od indywidualnego zużycia energii cieplnej przez najemców.

4.  Z umów zawartych przez TBS z najemcami wynikają odrębne od czynszu naliczenia z tytułu dostawy energii cieplnej do lokali. Opłaty z tytułu dostawy energii cieplnej są w umowach ustalone jako opłaty dodatkowe, nieuwzględnione w czynszu najmu.

Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują, obok obowiązku uiszczania czynszu, obowiązek ponoszenia opłat związanych z używaniem lokalu mieszkalnego, w tym opłat za dostawę energii cieplnej. Opłaty za dostawę energii cieplnej są ustalane i rozliczane odrębnie od czynszu zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce (iloczyn powierzchni użytkowej lokalu i stawki za dostawę energii cieplnej), jednak obowiązek ich ponoszenia wynika wyłącznie z zawartej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Najemca nie zawiera odrębnej umowy dotyczącej dostawy energii cieplnej.

Jednocześnie, z umów wynika zapis, że wszystkie opłaty, zatem zarówno czynsz najmu, jak i opłata za dostawę energii cieplnej do lokali mieszkalnych są płatne z góry do 15 dnia każdego miesiąca.

5.  Najemcy nie mają możliwości decydowania o sposobie korzystania – poprzez decydowanie o wielkości zużycia – z dostawy energii cieplnej. Lokale mieszkalne nie są wyposażone w urządzenia umożliwiające indywidualny pomiar lub rozliczenie zużycia energii cieplnej. Najemcy nie mają możliwości decydowania o wielkości poboru energii cieplnej w sposób pozwalający na ustalenie indywidualnego zużycia. Dostawa energii cieplnej jest rozliczana jako iloczyn powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego i stawki za dostawę energii cieplnej.

6.  Najemcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru dostawcy energii cieplnej. Umowy z dostawcą energii cieplnej (przedsiębiorstwem zewnętrznym) oraz umowy zakupu oleju opałowego na potrzeby kotłowni zawiera wyłącznie Spółka.

7.  Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia indywidualnych umów dotyczących dostawy energii cieplnej z wybranym przez siebie dostawcą ani rozliczania się bezpośrednio z dostawcą. Wynika to z zawieranych przez Spółkę z najemcami umów najmu, zgodnie z którymi koszty opłat za dostawę energii cieplnej są należne TBS od najemców. To Spółka zawiera umowę na dostawę energii cieplnej z przedsiębiorstwem zewnętrznym i to na TBS są wystawiane faktury za dostawę energii cieplnej do budynków mieszkalnych. W budynkach mieszkalnych nie zostały zainstalowane podliczniki, co również wyklucza możliwość samodzielnego rozliczania energii cieplnej.

Ponadto, to Spółka nabywa olej opałowy do kotłowni będących jej własnością. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynków mieszkalnych, które są zaopatrywane w energię cieplną z kotłowni własnych, gdyż nie została do nich doprowadzona sieć ciepłownicza. Powyższe przesądza o tym, że najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy z przedsiębiorstwem zewnętrznym.

8.  Wydatki, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku są wykorzystywane wyłącznie do dostawy energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych.

9.  Pytanie nr 2 wniosku dotyczy następujących wydatków związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych: zakupu energii cieplnej od zewnętrznego dostawcy, zakupu oleju opałowego, eksploatacji kotłowni, usuwania awarii, serwisowania i remontów kotłowni.

Spółka obecnie nie odlicza bowiem podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Pytania

1.  Czy dostawa przez TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych stanowi element podstawy opodatkowania VAT kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

2.  Czy TBS przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Dostawa przez TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych stanowi element podstawy opodatkowania VAT kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

2.  TBS nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych.

Państwa uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika ze wskazanego przepisu, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energia elektryczna, energia cieplna oraz chłodnicza. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie VAT co do zasady mamy do czynienia z dostawą towarów.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

TBS jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zarówno najem lokali mieszkalnych, jak i dostawa energii cieplnej niewątpliwie stanowią odpłatne czynności podlegające VAT.

Tym niemniej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. W szczególności, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dostawa energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych, której kosztami TBS obciąża najemców stanowi element składowy usługi najmu, a tym samym, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT kilka świadczeń należy postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

W przepisach ustawy o podatku VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym); por. m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (ECR 1999, nr 2, poz. I-973).

Usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W tej kwestii Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość.

Z opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wynika, że: „Decydującym czynnikiem jest (...) to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. (...) Jeżeli (...) świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (...). Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (...). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. (...) Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (...). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (...)”.

W kontekście świadczeń złożonych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 października 2023 r., sygn. I SA/Gd 562/23, stwierdził, że: „(…) w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy »stapiają się« ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym »na zewnątrz« występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe”.

W tym miejscu należy wskazać, że TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. Gdy wyodrębnienie mediów w ramach umowy najmu miało charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wszystkie z wykonywanych przez TBS czynności na rzecz najemców lokali mieszkalnych są ze sobą ściśle związane. Dostawa energii cieplnej nie byłaby możliwa gdyby nie najem lokalu mieszkalnego. Właściwie korzystanie przez najemcę z lokalu nie miałoby natomiast miejsca, gdy nie dostawa energii cieplnej. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że potencjalny najemca zdecydowałby się na zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego, który nie jest ogrzewany lub, w którym nie można korzystać z ciepłej wody. Czynności podejmowane przez Spółkę pozostają zatem w bezpośrednim związku. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągniecie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeb najemcy byłoby niemożliwe.

W kontekście kompleksowości świadczenia polegającego na najmie lokalu wraz z dostawą mediów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2055/16, powołując się na orzecznictwo TSUE, orzekł, iż: „druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42 ww. wyroku TSUE). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem”.

Zdaniem TBS, w niniejszej sprawie nie można pominąć faktu, iż opłaty za dostawę energii cieplnej nie zostały uzależnione od faktycznego ich zużycia przez najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, lecz od faktycznie ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z dostawą energii do lokali. Dla poszczególnych lokali mieszkalnych nie zostały zamontowane podliczniki na potrzeby pomiaru zużycia energii cieplnej. Opłaty za dostawę energii cieplnej obciążają zatem najemców lokali mieszkalnych niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie korzystają oni z energii cieplnej. Wysokość opłaty za energię cieplną jest de facto uzależniona od poniesionych przez TBS kosztów zakupu oleju opałowego, na co poszczególni najemcy nie mają wpływu. TBS nie dolicza również jakiejkolwiek marży do opłat za dostawę energii cieplnej. Ponadto, najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy energii cieplnej we własnym zakresie – dostawca energii cieplnej jest niejako „narzucony” przez TBS.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, w ocenie TBS, występuje świadczenie kompleksowe.

TSUE wielokrotnie wyjaśniał również, że ustalając, który element transakcji jest dominujący, a który wyłącznie pomocniczy należy wziąć pod uwagę zwłaszcza punkt widzenia przeciętnego klienta oraz zasadniczy cel świadczenia – czy jest nim dostawa towaru bądź świadczenie usługi. Wyznaczenie dominującego świadczenia sprowadza się więc do stwierdzenia, co w świadczeniu ma większe znaczenie. W świadczeniu może bowiem dominować praca rozumiana jako wykonanie konkretnych czynności bądź materiał, czyli określony towar, który jest przedmiotem dostawy.

W opinii Spółki elementem nadającym zasadniczy charakter świadczeniu jest usługa najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców. Z perspektywy najemcy to właśnie możliwość korzystania z lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi główny i dominujący cel zawarcia umowy z TBS. Pozostałe elementy towarzyszące świadczeniu, w tym zapewnienie dostępu do mediów, takich jak energia cieplna, mają charakter wyłącznie pomocniczy i służą prawidłowej oraz zgodnej z przeznaczeniem realizacji usługi najmu.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia ekonomicznego najemca nie nabywa odrębnego świadczenia w postaci dostawy energii cieplnej, lecz korzysta z kompleksowej usługi polegającej na udostępnieniu lokalu mieszkalnego w stanie umożliwiającym jego normalne i niezakłócone użytkowanie zgodnie z funkcją mieszkaniową. Zapewnienie energii cieplnej na potrzeby lokalu mieszkalnego stanowi zatem element nierozerwalnie związany z usługą najmu, bez którego realizacja celu mieszkaniowego byłaby niemożliwa lub istotnie utrudniona.

Celem najemców nie jest samodzielne pozyskanie energii cieplnej ani decydowanie o jej parametrach czy sposobie dostawy, lecz korzystanie z lokalu mieszkalnego jako całości, w ramach jednego stosunku prawnego wynikającego z umowy najmu. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy energii cieplnej ani wyodrębnienia tego elementu jako samodzielnego świadczenia, co dodatkowo potwierdza, że media te nie stanowią dla nich autonomicznego celu gospodarczego, lecz są jedynie środkiem do realizacji świadczenia głównego.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, w ramach którego usługą główną jest najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe najemców, natomiast dostawa energii cieplnej ma charakter świadczenia pomocniczego, dzielącego los podatkowy świadczenia zasadniczego. Jego wydzielenie miałoby charakter sztuczny i pozostawałoby w sprzeczności z rzeczywistym sensem ekonomicznym zawieranych umów oraz oczekiwaniami najemców.

Reasumując, w ocenie Spółki, dostawa przez TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych stanowi element podstawy opodatkowania VAT kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

•      wydatek musi zostać poniesiony przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT,

•      wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

•      nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych od tego podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Na gruncie niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że TBS nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z dostawą energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych. Jak bowiem Spółka wskazała w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 powyżej – TBS świadczy kompleksową usługę najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców, która korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie zostanie zatem spełniona, określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanka związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Wydatki, które TBS ponosi w związku z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych są bowiem związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez TBS związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej.

Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·      istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·      wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,

·      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT, wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), według którego:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Podkreślić należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego (…) (dalej: TBS lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Państwa Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jedynym udziałowcem w Państwa Spółce jest Gmina (…). TBS jest właścicielem budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne. Wynajmują Państwo lokale mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. TBS świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na podstawie zawartych z najemcami pisemnych umów cywilnoprawnych. Z umów najmu wynika, że najemcy z tytułu najmu lokalu mieszkalnego są zobowiązani uiszczać na rzecz Państwa Spółki następujące opłaty:

1)  miesięczny czynsz najmu ustalony według iloczynu powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki czynszu ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników TBS;

2)  za dostawę energii cieplnej na potrzeby ogrzewania lokalu;

3)  za dostawę energii cieplnej na potrzeby podgrzania wody użytkowej w lokalu;

4)  za dzierżawę pojemników na odpady komunalne;

5)  z tytułu innych wydatków wynikających z regulaminu rozliczania kosztów opłat niezależnych od właściciela w zasobach mieszkaniowych TBS.

Wskazali Państwo, że najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest możliwość objęcia wskazanym zwolnieniem od podatku VAT również dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych na potrzeby ogrzewania i podgrzania wody użytkowej, której kosztami obciążają Państwo najemców tych lokali, jako stanowiącej element kompleksowego świadczenia najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców. Podstawą ustalenia przez Państwa opłat za zużycie energii cieplnej jest:

1)  w przypadku zewnętrznego dostawcy (braku własnej kotłowni TBS na potrzeby danego budynku) – koszt dostawy ciepła wynikający z aktualnych stawek dostawcy, co przekłada się na aktualizację stawki zaliczki za energię cieplną uiszczanej przez najemców po każdej zmianie taryfy za ciepło,

2)  w przypadku eksploatacji własnych źródeł ciepła (kotłowni TBS) – faktycznie poniesiony przez TBS koszt oleju opałowego na potrzeby tego źródła.

Prowadzą Państwo kartotekę, obejmującą czynsz najmu oraz energię cieplną i pozostałe opłaty, odrębnie dla każdego najemcy. Koszty dostawy energii cieplnej rozliczane są indywidualnie dla każdego budynku zgodnie z: rzeczywistym zużyciem energii – dla budynków, które są zaopatrywane w ciepło przez zewnętrznego dostawcę energii cieplnej albo faktycznie poniesionymi przez TBS kosztami oleju opałowego na potrzeby własnego źródła ciepła (kotłowni). Obciążenie poszczególnych najemców lokali mieszkalnych kosztami zużycia energii cieplnej w każdym budynku dokonują Państwo odejmując od rocznej sumy zaliczek wartość rzeczywistych kosztów. Nie doliczają Państwo marży do opłat za dostawę energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych. TBS nie jest nakierowany na osiągniecie zysku z tego tytułu. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów z wybranym przez siebie dostawcą energii cieplnej i tym samym nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą z tytułu dostawy energii cieplnej. Dla poszczególnych lokali mieszkalnych nie zostały założone odrębne podliczniki energii cieplnej. TBS nie wystawia faktur VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych, bowiem najemcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W związku z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych ponoszą Państwo wydatki w szczególności na zakup energii cieplnej od zewnętrznego dostawcy, zakup oleju opałowego, eksploatację kotłowni, usuwanie awarii, serwisowanie i remonty kotłowni itp. Dostawcy/usługodawcy wystawiają z tego tytułu faktury VAT z wykazanym podatkiem na TBS jako nabywcę towarów/usług. Państwa Spółka przenosi koszty mediów – energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane przez zewnętrznego dostawcę – na rzecz najemców bez doliczania marży. W przypadku dostawy energii cieplnej przez TBS na rzecz najemców, wyprodukowanej we własnych kotłowniach Spółki, TBS również nie dolicza marży. W takim przypadku ustalają Państwo stawkę za dostawę energii cieplnej w oparciu o koszt zakupu oleju opałowego zużytego w kotłowniach w poprzednim roku. Państwa Spółka nie osiąga z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia ani zysku. Wysokość opłat za dostawę energii cieplnej zależy wyłącznie od powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego i stawki za dostawę energii cieplnej. W lokalach mieszkalnych nie zostały zamontowane podzielniki kosztów ogrzewania ani urządzenia pomiarowe umożliwiające ustalenie rzeczywistego zużycia energii cieplnej przez poszczególnych najemców. Z umów zawartych przez TBS z najemcami wynikają odrębne od czynszu naliczenia z tytułu dostawy energii cieplnej do lokali. Opłaty z tytułu dostawy energii cieplnej są w umowach ustalone jako opłaty dodatkowe, nieuwzględnione w czynszu najmu. Zawierane przez Państwa Spółkę umowy najmu przewidują, obok obowiązku uiszczania czynszu, obowiązek ponoszenia opłat związanych z używaniem lokalu mieszkalnego, w tym opłat za dostawę energii cieplnej. Opłaty za dostawę energii cieplnej są ustalane i rozliczane odrębnie od czynszu zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwa Spółce (iloczyn powierzchni użytkowej lokalu i stawki za dostawę energii cieplnej), jednak obowiązek ich ponoszenia wynika wyłącznie z zawartej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Najemca nie zawiera odrębnej umowy dotyczącej dostawy energii cieplnej. Ponadto wskazali Państwo również, że lokale mieszkalne nie są wyposażone w urządzenia umożliwiające indywidualny pomiar lub rozliczenie zużycia energii cieplnej. Najemcy nie mają możliwości decydowania o wielkości poboru energii cieplnej w sposób pozwalający na ustalenie indywidualnego zużycia. Dostawa energii cieplnej jest rozliczana jako iloczyn powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego i stawki za dostawę energii cieplnej. Jak również, że Najemcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru dostawcy energii cieplnej. Umowy z dostawcą energii cieplnej (przedsiębiorstwem zewnętrznym) oraz umowy zakupu oleju opałowego na potrzeby kotłowni zawiera wyłącznie Spółka. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia indywidualnych umów dotyczących dostawy energii cieplnej z wybranym przez siebie dostawcą ani rozliczania się bezpośrednio z dostawcą. Wynika to z zawieranych przez Państwa Spółkę z najemcami umów najmu, zgodnie z którymi koszty opłat za dostawę energii cieplnej są należne TBS od najemców. To Państwa Spółka zawiera umowę na dostawę energii cieplnej z przedsiębiorstwem zewnętrznym i to na TBS są wystawiane faktury za dostawę energii cieplnej do budynków mieszkalnych. W budynkach mieszkalnych nie zostały zainstalowane podliczniki, co również wyklucza możliwość samodzielnego rozliczania energii cieplnej. Państwa Spółka nabywa olej opałowy do kotłowni będących jej własnością. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynków mieszkalnych, które są zaopatrywane w energię cieplną z kotłowni własnych, gdyż nie została do nich doprowadzona sieć ciepłownicza. Dlatego Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy z przedsiębiorstwem zewnętrznym.

Państwa wątpliwości, w pierwsze kolejności, dotyczą zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy przez TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy dostawa energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych powinna zostać uznana za opodatkowana podatkiem VAT należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem, usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, mieszkańcy wynajmujący od Państwa lokale mieszkalne, na podstawie zawartych umów wpłacają zaliczki za dostawę energii cieplnej na potrzeby ogrzewania lokalu oraz za dostawę energii cieplnej na potrzeby podgrzania wody użytkowej w lokalu. Wskazali Państwo, że najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Podstawą ustalania przez TBS zaliczki na dany rok na poczet dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane przez zewnętrznego dostawcę jest przeciętne zużycie ciepła w poprzednim roku rozliczeniowym, obliczone proporcjonalnie do powierzchni lokalu mieszkalnego zajmowanego przez najemcę i podzielone przez 12 miesięcy. Podstawą ustalania przez Państwa Spółkę zaliczki na dany rok na poczet dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane za pomocą lokalnych kotłowni TBS, są koszty oleju opałowego poniesione przez TBS w podziale na budynki, związane z eksploatacją tego źródła w poprzednim roku rozliczeniowym, obliczone proporcjonalnie do powierzchni lokalu mieszkalnego zajmowanego przez najemcę i podzielone przez 12 miesięcy. W przypadku eksploatacji własnych źródeł ciepła TBS (kotłowni), kwotę zaliczki ustala się raz w roku, w terminie do końca marca każdego roku, natomiast nowa stawka zaliczek obowiązuje od pierwszego kwietnia każdego roku. Zaliczki z tytułu dostawy energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych są wnoszone przez Najemców raz w miesiącu, razem z czynszem najmu na rachunek bankowy wskazany przez TBS w umowie najmu. Z umów najmu zawieranych przez TBS wynika, że termin płatności opłat związanych z najmem lokali mieszkalnych ustalony jest z góry do 15-go dnia każdego miesiąca. TBS prowadzi kartotekę, obejmującą czynsz najmu oraz energię cieplną i pozostałe opłaty, odrębnie dla każdego najemcy. Z umów zawartych z Najemcami wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie energii cieplnej. Państwa Spółka przenosi koszty mediów – energii cieplnej do lokali mieszkalnych, w których dostawy ciepła są realizowane przez zewnętrznego dostawcę – na rzecz najemców bez doliczania marży. Najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet kosztów centralnego ogrzewania oraz podgrzania wody użytkowej. Zaliczki te służą pokryciu rzeczywistych kosztów zakupu energii cieplnej od X (zewnętrznego dostawcy energii cieplnej). W przypadku dostawy energii cieplnej przez TBS na rzecz Najemców, wyprodukowanej we własnych kotłowniach Państwa Spółki, TBS również nie dolicza marży. W takim przypadku TBS ustala stawkę za dostawę energii cieplnej w oparciu o koszt zakupu oleju opałowego zużytego w kotłowniach w poprzednim roku. W obu wskazanych powyżej przypadkach, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Państwa Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywistych kosztów. W przypadku niedopłaty najemca zobowiązany jest do jej uregulowania, natomiast w przypadku nadpłaty Państwa Spółka dokonuje zwrotu części pobranych zaliczek. Wysokość opłat za dostawę energii cieplnej zależy wyłącznie od powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego i stawki za dostawę energii cieplnej.

Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych na potrzeby ogrzewania i podgrzania wody użytkowej, której kosztami Państwa TBS obciąża Najemców tych lokali – obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów – energii cieplnej – do tych lokali.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji, dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie energii cieplnej (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej faktyczne zużycie), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem, w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy mediów w postaci energii cieplnej, brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio według zasad właściwych dla danego rodzaju świadczenia.

W konsekwencji, dla dostawy mediów w postaci energii cieplnej, nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa przez TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych nie stanowi elementu kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe Najemców. Tym samym, dostawa ww. mediów – w postaci energii cieplnej – nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i jest opodatkowana według właściwej stawki podatku dla dostawy tych mediów.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych przez Państwa Spółkę, związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

·      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

·      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

•      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Państwa Spółka świadczy usługi długoterminowego najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Umowy najmu zawierane są na czas nieoznaczony. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia indywidualnych umów dotyczących dostawy energii cieplnej z wybranym przez siebie dostawcą ani rozliczania się bezpośrednio z dostawcą. Wynika to z zawieranych przez Państwa Spółkę z Najemcami umów najmu, zgodnie z którymi koszty opłat za dostawę energii cieplnej są należne TBS od Najemców. To Państwa Spółka zawiera umowę na dostawę energii cieplnej z przedsiębiorstwem zewnętrznym i to na TBS są wystawiane faktury za dostawę energii cieplnej do budynków mieszkalnych. Ponadto, Państwa Spółka nabywa olej opałowy do kotłowni będących Państwa własnością. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynków mieszkalnych, które są zaopatrywane w energię cieplną z kotłowni własnych, gdyż nie została do nich doprowadzona sieć ciepłownicza. W związku z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych ponoszą Państwo wydatki w szczególności na zakup energii cieplnej od zewnętrznego dostawcy, zakup oleju opałowego, eksploatację kotłowni, usuwanie awarii, serwisowanie i remonty kotłowni itp. Dostawcy/usługodawcy wystawiają z tego tytułu faktury VAT z wykazanym podatkiem na TBS jako nabywcę towarów/usług. Państwa TBS nie dolicza marży do opłat za dostawę energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych. Przedmiotowe opłaty są ustalane zgodnie z powyżej przedstawionymi ww. zasadami. TBS nie jest nakierowany na osiągniecie zysku z tego tytułu. Wskazali Państwo, że wydatki, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku są wykorzystywane wyłącznie do dostawy energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych. Pytanie nr 2 wniosku dotyczy następujących wydatków związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych: zakupu energii cieplnej od zewnętrznego dostawcy, zakupu oleju opałowego, eksploatacji kotłowni, usuwania awarii, serwisowania i remontów kotłowni. Państwa Spółka obecnie nie odlicza bowiem podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W analizowanej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wskazano w odpowiedzi na Państwa pytania nr 1, dostawa przez Państwa TBS energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i jest opodatkowana według właściwej stawki podatku dla dostawy tych mediów.

Również analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro dokonują Państwo odsprzedaży zakupionych mediów Najemcom wystawiając tzw. refakturę, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. podatnik dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów, a media refakturowane na Najemców służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaży).

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych przez Państwa Spółkę związanych z dostawą energii cieplnej do lokali mieszkalnych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.