0112-KDIL1-2.4012.111.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 kwietnia 2026 r. (wpływ 21 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy. Gmina poprzez referat Urzędu Gminy realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem oczyszczalni ścieków, która została wybudowana w roku 2007, a oddana do użytkowania w roku 2008. Oczyszczalnia dotychczas była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT czy niepodlegających VAT). Oczyszczalnia przyjmowała nieczystości wyłącznie od mieszkańców czy firm z terenu Gminy przede wszystkim poprzez wozy asenizacyjne. Do oczyszczalni została przyłączona w roku 2015 sieć kanalizacyjna o długości (…) km w miejscowości B, przy czym poprzez przedmiotową sieć nieczystości były odprowadzane wyłącznie od mieszkańców i firm z miejscowości B. Żadna z jednostek budżetowych Gminy nie została przyłączona do sieci kanalizacji w miejscowości B.

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w aglomeracji A. Przedmiotem wniosku są wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę kanalizacji w miejscowości A i C. Planuje się zakończenie inwestycji do końca roku 2027 Ponadto, po zakończeniu realizacji zadania Gmina będzie ponosiła również wydatki bieżące na utrzymanie całej infrastruktury kanalizacyjnej (w tym oczyszczalnię ścieków), w szczególności wydatki na energię elektryczną, drobne naprawy i remonty.

Wydatki Gminy będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Po zakończeniu wskazanej inwestycji, Gmina rozpocznie wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej (w tym również oczyszczalni ścieków) do świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) na rzecz:

·      odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.), ale również dla

·      odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy przedszkoli).

Z tytułu świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina poprzez referat Urzędu Gminy będzie wystawiała faktury VAT i rozliczała podatek należny. Czynności zaś odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek objętych centralizacją VAT), Gmina będzie dokumentowała notami księgowymi i traktowała jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Przedmiotowa infrastruktura nie będzie służyła wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną będą związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną konieczne będzie zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Gmina będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile przychodów osiąga z tytułu czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności dokumentowane fakturami VAT) oraz ile przychodów zostało osiągniętych z tytułu czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności dokumentowane notami). Tym samym, Gmina będzie w stanie określić proporcję w obszarze działalności kanalizacyjnej opartą o przychody z czynności opodatkowanych VAT jak i przychody z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy opisana przez nią proporcja przychodowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle będzie odpowiadała specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), będzie korzystała z danych z roku poprzedniego. Wyjątkiem będzie pierwszy rok funkcjonowania kanalizacji, bowiem Gmina rozpoczynając taką działalność nie będzie dysponowała danymi z roku poprzedniego. W tym celu Gmina zastosuje prewspółczynnik szacowany na dany rok zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, który po zakończeniu inwestycji zostanie urealniony do faktycznych danych. Gmina określi następujący wzór proporcji przychodowej:

prewspółczynnik właściwy dla działalności kanalizacyjnej = (roczne przychody z usług dostawy i oczyszczania ścieków dla odbiorców zewnętrznych)/ (roczne przychody z usług dostawy i oczyszczania ścieków dla odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) *100%.

Analogiczną proporcję odliczenia Gmina stosuje w obszarze działalności wodociągowej. Przykładowo proporcja przychodowa w działalności wodociągowej (wyliczona na podstawie danych z roku 2025) wyniosła 100%, gdzie:

·      przychody ze sprzedaży wody na potrzeby zewnętrzne – (…) zł

·      przychody ze sprzedaży wody na potrzeby wewnętrzne – (…) zł

Kalkulacja proporcji: (…) zł /((…) zł +(…)) = (…)% (w zaokrągleniu 100%).

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Zauważyć należy, że infrastruktura kanalizacyjna w znacznej mierze będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina będzie świadczyła usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu będzie ona służyła do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT – Gmina będzie dokonywała niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja przychodowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych dla działalności wodociągowej, stosunek przychodów z usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych do przychodów z czynności dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi blisko 100%. Gmina przewiduje, że analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej.

Gmina pragnie podkreślić, że infrastruktura kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów wykonanych Gminy, w tym np. dochody z udziału w PIT i CIT, wpływy z opłat czy podatku od nieruchomości. Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych Gminy (obejmujących nie tylko działalność kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych, zieleni, gospodarki mieszkaniowej i wielu innych).

Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu wskaźnik właściwy za rok 2025 (wstępny na rok 2026) wyniósł 5%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Gmina w przeważającej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez Urząd Gminy działalności kanalizacyjnej ta proporcja będzie zdecydowanie wyższa, bliska 100%. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez Urząd Gminy będzie wykonywała przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT będą stanowiły jedynie marginalny wycinek tej działalności. Gmina w obszarze działalności wodociągowej uzyskała wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną z (…) sierpnia 2023 r.(po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), w której potwierdzono prawo Gminy do odliczenia części VAT od wydatków na działalność wodociągową przy pomocy prewskaźnika przychodowego stanowiącego stosunek przychodów z opodatkowanej VAT dostawy wody (przychody z faktur) do przychodów ogółem z dostawy wody (sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej VAT – przychody z faktur i not).

Wydatki, o których mowa we wniosku będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Wątpliwości Gminy dotyczą zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie

Według jakiego wzoru obliczacie Państwo prewspółczynnik, na podstawie, którego zamierzacie dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Gmina zamierza stosować następujący wzór prewspółczynnika przychodowego:

prewspółczynnik właściwy dla działalności kanalizacyjnej = (roczne przychody netto z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków dla odbiorców zewnętrznych)/ (roczne przychody netto z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków dla odbiorów zewnętrznych i roczne przychody z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków dla odbiorców wewnętrznych) *100%.

Na pytanie

Czy każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) jest/będzie wliczany do wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Gmina pragnie wskazać, że każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) będzie wliczany do wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Wnioskodawcę.

Na pytanie

Czy do kalkulacji prewspółczynnika, na podstawie, którego zamierzacie Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych zakresem postawionych we wniosku pytań przyjmują Państwo wartość sprzedaży netto czy brutto?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Do kalkulacji prewspółczynnika przychodowego Gmina zamierza przyjąć wartości sprzedaży netto.

Na pytanie

Jeżeli przy kalkulacji prewspółczynnika przyjmują Państwo wartości brutto, to w jaki sposób przeliczają/ będą Państwo przeliczać wartości odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, skoro odbiór ścieków na potrzeby własne Gminy (zużycie wewnętrzne) nie stanowi dla Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Udzielili Państwo odpowiedzi

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 3, pytanie nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

Na pytanie

Jaka jest cena odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców, tj. zarówno dla odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych – czy cena jest taka sama dla wszystkich, czy ustalają Państwo różne ceny dla wybranych grup odbiorców – jeśli tak, to jakie, czy są kalkulowane w taki sam sposób dla wszystkich odbiorców? Proszę szczegółowo wyjaśnić.

Udzielili Państwo odpowiedzi

Cena odbioru ścieków zarówno dla odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych jest taka sama. Kalkulacja cen i stawek opłat oparto na wartościach niezbędnych przychodów. Przychody z opłat pokrywają zarówno koszty bieżącej eksploatacji jak i utrzymania, dlatego w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków wyłoniono jedną taryfową grupę odbiorców.

Na pytanie

Czy wydatki inwestycyjne i bieżące objęte zakresem postawionych we wniosku pytań są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?

Udzieli Państwo odpowiedzi

Wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Na pytanie

Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwo jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwo działalności oraz dokonywanych przez Państwo nabyć objętych zakresem wniosku?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Przy kalkulacji prewspółczynnika przychodowego Gmina będzie brała pod uwagę wyłącznie obszar działalności Gminy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę obrazuje działalność kanalizacyjną opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Tym samym, prewspółczynnik będzie oddawał specyfikę tej działalności prowadzonej przez Gminę oraz ponoszonych przez nią wydatków. Prewspółczynnik przychodowy oparty jest o jasne, mierzalne kryteria, tj. przychody z opodatkowanych VAT usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i przychody z czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy (czynności niepodlegające ustawie o VAT). Jeśli chodzi o prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy według wzoru z Rozporządzenia to jest to wskaźnik na wysokość którego mają wpływ nie tylko dochody Gminy w obszarze kanalizacyjnym, ale również inne dochody Gminy, w tym udziały w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje, dochody z opłat lokalnych, etc. Dochody te w żaden sposób nie obrazują zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia mógłby zostać zastosowany przez Gminę choćby do wydatków administracyjnych związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. W przedmiotowym budynku Gmina realizuje różne czynności, tj. pobiera opłaty i podatki lokalne, wydaje decyzje i koncesje, zarządza lokalami użytkowymi, realizuje czynności w zakresie krzewienia kultury fizycznej czy kultury. Metoda kalkulacji wskaźnika oparta o sumę dochodów z działalności gospodarczej jak i innych źródeł zdaniem Gminy w takim przypadku byłaby adekwatna.

Jednak w obszarze działalności kanalizacyjnej, która jest przede wszystkim działalnością gospodarczą Gminy, zastosowanie wskaźnika z Rozporządzenia byłoby nieracjonalne i w żaden sposób nie odzwierciedlałoby zakresu wykorzystywania wydatków Gminy do działalności gospodarczej. Gmina będzie odprowadzała ścieki od kilku tys. odbiorów zewnętrznych i tylko od kilku budynków jednostek budżetowych. Prewspółczynnik z Rozporządzenia na poziomie 5% (według danych z 2025 r.) nie obrazuje specyfiki tej działalności (wręcz przeciwnie, zakłada, że działalności gospodarcza Gminy jest znikoma).

Prewspółczynnik przychodowy natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem kanalizacji, tj. usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Taka metoda jest bardziej obiektywna, proporcjonalna i miarodajna w zakresie działalności kanalizacyjnej niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Na pytanie

Czy infrastruktura powstała w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych, wskazanych we wniosku będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Proszę wyjaśnić.

Udzieli Państwo odpowiedzi

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego, opisanego we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Po zakończeniu opisanej we wniosku inwestycji, Gmina rozpocznie wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej (w tym również oczyszczalni ścieków) do świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz:

·      odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.) – działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

·      odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy przedszkoli) – działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie

Proszę wskazać w jaki sposób zostanie ustalona ilość odprowadzonych ścieków u poszczególnych odbiorców i czy sposób ten będzie umożliwiał dokładny pomiar?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Ilość odprowadzonych ścieków u poszczególnych odbiorców będzie ustalona na podstawie wskazań wodomierzy głównych, w przypadku ich braku na podstawie przepływomierzy (zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. t. j. Dz. U. z 2024, poz. 757 ze zm.), co będzie umożliwiało dokonanie dokładnego pomiaru.

Na pytanie

Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Na pytanie

Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) oraz wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.

Udzielili Państwo odpowiedzi

Prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego JST wyliczony według wzoru z Rozporządzenia na rok 2026 (na bazie danych z roku 2025) wyniósł 5%. Roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy to (…) PLN. Natomiast dochody wykonane Urzędu Gminy (obejmujące całość dochodów wykonanych Gminy za wyjątkiem:

a)  dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)  zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)  dochodów wykonanych jednostki budżetowej powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)  środków finansowych pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)  wpłat nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)   kwot stanowiących równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)  odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wyniosły (…) PLN.

Jeśli chodzi zaś o prewspółczynnik przychodowy (wyliczony jako stosunek przychodów netto z odpłatnych opodatkowanych VAT usług odprowadzania i oczyszczenia ścieków w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitych przychodów z działalności kanalizacyjnej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu) to w związku z tym, że Gmina dopiero rozpoczyna tę działalność brak jest danych za rok 2025. Natomiast, jeśli chodzi o działalność wodociągową (Gmina zakłada, że w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej dane będą zbliżone) to dane kształtowały się następująco:

Dane z 2025r.

przychody opodatkowane VAT z działalności wodociągowej	przychody niepodlegające VAT z dostawy wody na potrzeby wewnętrzne	razem	proporcja przychodowa	proporcja zaokrąglona
(…)zł	(…)zł	(…)zł	(…)%	(…)%

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągli w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na pytanie

Czy Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących poniesionych/ponoszonych) i w jakim zakresie?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Gmina pragnie wskazać, że wydatki na nabycie usług budowlanych dotyczących przedmiotowej inwestycji jak i wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury dopiero będą przez Gminę ponoszone. Trwa proces uzyskiwania pozwoleń na budowę. Gmina dotychczas poniosła 20% zaplanowanych kosztów na dokumentację projektową. Gmina dokonała w tym zakresie odliczenia pełnej kwoty VAT (stosując szacowaną proporcję przychodową bazującą na analogicznych danych jak w działalności wodociągowej – z uwagi na fakt, że Gmina dopiero rozpocznie działalność tzw. mieszaną w obrębie infrastruktury kanalizacyjnej).

Na pytanie

Proszę wskazać jakie wydatki będą Państwo ponosić w związku z realizacją inwestycji?

Udzielili Państwo odpowiedzi

Gmina będzie ponosiła wydatki na nabycie usług budowlanych związanych z budową kanalizacji w miejscowościach A i C, tj. w szczególności:

·      roboty związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej (…) do granicy posesji bez ingerencji w sąsiednie działki;

·      roboty związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej (…);

·      wykonanie i posadowienie sieciowych przepompowni ścieków;

·      wykonanie zagospodarowania terenu wokół sieciowych przepompowni ścieków;

·      wykonanie i posadowienie studni osadczych;

·      wykonanie i posadowienie studni rozprężnych;

·      wykonanie i posadowienie studni czyszczakowych;

·      wykonanie i posadowienie studni z przepływomierzem elektromagnetycznym;

·      wykonanie i posadowienie studni sieciowych betonowych i PVC;

·      roboty związane z budową rurociągu tłocznego z B do A;

·      odtworzenie nawierzchni po robotach związanych z budową kanalizacji sanitarnej;

·      wykonanie wizualizacji wraz z włączeniem do istniejącego systemu X;

·      wykonanie prób szczelności wykonanych odcinków sieci;

·      rozruchy urządzeń wraz z przeszkoleniem obsługi;

·      wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej;

·      usługi geodezyjne w zakresie robót związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Pytania

1.  Czy Gminie w stosunku do wskazanych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji przychodowej, a więc według stosunku rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

2.  Czy Gminie w stosunku do wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji przychodowej, a więc według stosunku rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gminie w stosunku do wskazanych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji przychodowej, a więc według stosunku rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Ad 2

Gminie w stosunku do wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji przychodowej, a więc według stosunku rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT. W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Urzędu działalności kanalizacyjnej Gmina będzie podatnikiem VAT. Czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych będą stanowiły zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną będą związane w części z dokonywanymi przez Gminę poprzez Urząd Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenia, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja przychodowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd Gminy działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć. Gmina jest w stanie ustalić roczne przychody z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odrębnie przychody z czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Tak wyliczona proporcja jak przewiduje Gmina (bazując na prowadzonej już działalności wodociągowej) będzie bliska 100%. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina będzie odprowadzała i oczyszczała ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym zakresie będzie dokonywała czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT. Działalność Gminy w zakresie gospodarki kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Gminy, w tym również ten, do którego infrastruktura kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana, np. pobór podatków czy opłat lokalnych czy wpływy ze sprzedaży nieruchomości. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych Urzędu Gminy, które są wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań Gminy.

Przykładowo przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na remont budynku Urzędu Gminy, wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup materiałów biurowych. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wyliczona na bazie danych z roku 2025 wyniosła w przypadku Urzędu Gminy 5%. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający zasadniczo dochody wykonane Gminy opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi marginalny procent działalności Gminy. W przypadku jednak działalności kanalizacyjnej proporcja ta jest wręcz przeciwna – to przede wszystkim działalność gospodarcza. Skoro infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę poprzez Urząd Gminy wyłącznie do odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności Gminy.

Gmina pragnie zauważyć również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia około 5% VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji przychodowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności, danych. Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:

·      z 24 marca 2022 r., NSA, sygn. I FSK 2272/18;

·      z 8 września 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;

·      z 31 sierpnia 2020 r., WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 19/20;

·      z 6 sierpnia 2020 r. NSA, sygn. I FSK 286/18;

·      z 29 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;

·      z 21 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;

·      z 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 772/18;

·      z 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 866/19;

·      z 28 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;

·      z 24 stycznia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 1174/19.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „(…) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

a.  wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b.  kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1011.2024.1.PRP, w której zgodził się z wnioskodawcą, że „(…) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy”.

Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

·      z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;

·      z 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;

·      z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL;

·      z 17 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2021.1.JJ;

·      z 28 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.39.2023.2.MMA.

Gmina w obszarze działalności wodociągowej uzyskała wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną z 31 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.16.2019.8.WK (po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), w której potwierdzono prawo Gminy do odliczenia części VAT od wydatków na działalność wodociągową przy pomocy prewskaźnika przychodowego stanowiącego stosunek przychodów z opodatkowanej VAT dostawy wody (przychody z faktur) do przychodów ogółem z dostawy wody (sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej VAT – przychody z faktur i not).

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) na infrastrukturę kanalizacyjną będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji przychodowej, a więc według stosunku rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 662):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poprzez referat Urzędu Gminy realizują Państwo zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Jesteście Państwo właścicielem oczyszczalni ścieków. Rozpoczęli Państwo inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w aglomeracji A. Przedmiotem Państwa wniosku są wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę kanalizacji w miejscowości A i C. Planują Państwo zakończyć inwestycję do końca roku 2027. Wydatki Gminy będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami. Wskazali Państwo, że po zakończeniu inwestycji, rozpoczną Państwo wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej (w tym również oczyszczalni ścieków) do świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) na rzecz odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji, etc.), ale również dla odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy przedszkoli). Poinformowali Państwo, że z tytułu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będą Państwo poprzez Referat Urzędu Gminy wystawiać faktury VAT i rozliczać podatek należny. Czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek objętych centralizacją VAT), będą Państwo dokumentować notami księgowymi i traktować jako czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo zatem, że infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Wskazali Państwo, że infrastruktura nie będzie służyła wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT. Poinformowali Państwo, że nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Infrastruktura kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Podkreślili Państwo także, że wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną będą związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Wskazali Państwo, że ilość odprowadzonych ścieków u poszczególnych odbiorców będzie ustalona na podstawie wskazań wodomierzy głównych, w przypadku ich braku na podstawie przepływomierzy, co będzie umożliwiało dokonanie dokładnego pomiaru. Cena odbioru ścieków zarówno dla odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych jest taka sama. Kalkulacja cen i stawek opłat oparto na wartościach niezbędnych przychodów. Przychody z opłat pokrywają zarówno koszty bieżącej eksploatacji jak i utrzymania, dlatego w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków wyłoniono jedną taryfową grupę odbiorców. W Państwa ocenie, zaproponowany przez Państwa sposób odliczania VAT bardziej odpowiada prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki sieciowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wskazali Państwo, że przy kalkulacji prewspółczynnika przychodowego będą Państwo brali pod uwagę wyłącznie obszar działalności Gminy w zakresie oczyszczania o odprowadzania ścieków. W Państwa ocenie, zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika obrazuje działalność kanalizacyjną opodatkowaną VAT na tle działalności Gminy prowadzonej w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Tym samym prewspółczynnik będzie oddawał specyfikę tej działalności prowadzonej przez Gminę oraz ponoszonych przez nią wydatków. W Państwa ocenie, prewspółczynnik przychodowy oparty jest o jasne, mierzalne kryteria tj. przychody z opodatkowanych VAT usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i przychody z czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy. Wskazali Państwo, że w obszarze działalności kanalizacyjnej, która jest przede wszystkim działalnością gospodarczą Gminy, zastosowanie wskaźnika z Rozporządzenia byłoby nieracjonalne i w żaden sposób nie odzwierciedlałoby zakresu wykorzystywania wydatków Gminy do działalności gospodarczej. Gmina będzie odprowadzała ścieki od kilku tys. odbiorców zewnętrznych i tylko od kilku budynków jednostek budżetowych. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik na poziomie 5% (według danych z roku 2025) nie obrazuje specyfiki tej działalności (wręcz przeciwnie zakłada, że działalność Gminy jest znikoma). Prewspółczynnik przychodowy natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem kanalizacji, tj. usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. W Państwa ocenie taka metoda jest bardziej obiektywna niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Państwa metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokonają Państwa wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Należy zauważyć, że NSA w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, iż nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków związanych z inwestycją wyłącznie do czynności opodatkowanych przedstawiliście Państwo sposób obliczenia proporcji, opartej na samych przychodach, według wzoru: prewspółczynnik właściwy dla działalności kanalizacyjnej = (roczne przychody z usług dostawy i oczyszczania ścieków dla odbiorców zewnętrznych)/ (roczne przychody z usług dostawy i oczyszczania ścieków dla odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) *100%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, należy stwierdzić, że będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. ilość odprowadzonych ścieków u poszczególnych odbiorców będzie ustalana na podstawie wskazań wodomierzy głównych, w przypadku ich braku na podstawie przepływmoierzy, co będzie umożliwiało dokonanie dokładnego pomiaru. Cena odbioru ścieków zarówno dla odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych jest taka sama. Każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz zużycie wewnętrzne) będzie wliczany do wskaźnika indywidualnego według wzoru przyjętego przez Państwa.

Podsumowując, stwierdzam, że Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do rocznych przychodów z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.