0112-KDIL1-2.4012.109.2021.9.MR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2026 sygn. akt I FSK 1711/23 oraz

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Państwa czynności, w ramach Projektu, polegających na przyłączeniu do sieci lokali w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy; (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył:

·    opodatkowania wykonywane przez Państwa czynności, w ramach Projektu, polegających na przyłączeniu do sieci lokali (w liczbie (...)), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy; (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·    prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·    podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

·    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz

·    braku zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2021 r. (wpływ 11 maja 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina w roku 2021 zamierza zrealizować projekt pn. (…), polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła – przyłączenie do sieci ciepłowniczej (…) (dalej: Projekt, Zadanie lub Inwestycja).

Podłączonych do sieci ciepłowniczej zostanie (…) budynków wielorodzinnych, w których część lokali należy do Gminy (…), a część lokali (w liczbie (...)) należy do osób fizycznych. Ponadto w (…) budynkach zostanie wykonana sieć ciepłej wody użytkowej (dalej łącznie: przyłącza do sieci lub sieć).

W ramach realizacji Projektu przewiduje się zastąpienie łącznie (…) źródeł ciepła.

Projekt zakłada, że sieć ciepłownicza zastąpi w sumie stare źródła ciepła, w postaci:

·  pieców kaflowych – (…) (będące piecami na paliwo stałe),

·  kotłów na paliwo stałe – (…).

W (…) lokalach objętych Projektem, (…) lokale należą do Gminy (są to lokale komunalne) i są zarządzane przez jednostkę budżetową – ZGL(…), natomiast (…) lokali należy do osób prywatnych i są zarządzane przez gminną spółkę – Y.

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…). W tym celu, Gmina 7 maja 2020 r., zawarła stosowną umowę o dofinansowanie z Województwem (…). Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

· roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

· nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

· działania promocyjne, etc.

(dalej: Wydatki).

Przyłączenie do sieci ciepłowniczej będzie miało za zadanie dostarczanie ciepła na potrzeby gospodarstw domowych objętych zakresem realizacji Inwestycji, a także redukcję emisji gazów cieplarnianych, wyrażoną w tonach równoważnika CO2/rok w sektorze budynków mieszkalnych w Gminie.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowane deklaracje.

Ponadto, zawarte zostaną umowy cywilnoprawne z uczestnikami projektu (Mieszkańcami), mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych.

Przewiduje się, że poszczególni mieszkańcy zawrą umowy ze swoimi Wspólnotami Mieszkaniowymi, które w ich imieniu za pośrednictwem pełnomocnika – Y, zawrą umowę, na realizację przedmiotowej Inwestycji z Gminą.

W wyniku zawarcia przedmiotowych umów, uczestnicy Projektu – osoby fizyczne oraz Zakład Gospodarki Lokalowej jednostka budżetowa Gminy zarządzająca mieszkaniami komunalnymi – będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej.

W dalszej kolejności, Gmina ogłosi przetarg oraz wybierze wykonawcę/wykonawców Zadania, a po zrealizowaniu Inwestycji, przekaże prawa do instalacji – jako środek trwały – w zakresie części wspólnych wspólnotom, a w zakresie instalacji końcowej czyli instalacji w poszczególnych lokalach, właścicielom tychże przyłączonych lokali.

W związku z powyższym, finansowanie całego Zadania będzie miało następującą strukturę:

· 50% kosztów kwalifikowanych – bezzwrotna dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego (…),

· 30% kosztów kwalifikowanych – udział Gminy (…),

· 20% kosztów kwalifikowanych – wkład finansowy mieszkańców, w tym również wkład finansowy Zakładu Gospodarki Lokalowej dla (…) lokali komunalnych.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali.

Jednocześnie, właściciele będą zobowiązani przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat) do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej.

Gmina, w wyniku świadczenia przedmiotowych czynności, zamierza wystawiać faktury VAT na Wspólnoty Mieszkaniowe, reprezentujące mieszkańców – (…) lokali osób fizycznych – biorących udział w Projekcie, z tytułu pobierania od nich wkładów własnych.

Natomiast na rzecz ZGL– dla (…) lokali, Gmina wystawi noty obciążeniowe.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca poinformował, że:

·    Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę (…). Gmina (…) podpisze umowę o wykonanie robót budowlanych dot. wykonania instalacji c.o. i c.w.u. w budynkach wielorodzinnych z wykonawcą wyłonionym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych.

·    Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania – bez dofinasowania Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu.

·    Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uwarunkowana była regulaminem konkursu Regionalnego Programu Operacyjnego (…). Zgodnie z jego zapisami Gmina mogła otrzymać maksymalnie 50% dofinansowania do wykazanych wydatków kwalifikowanych, tj. maksymalnie (...) zł na lokal mieszkalny.

·    Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Gmina (...) zgodnie z warunkami podpisanej umowy o dofinansowanie musi rozliczać otrzymaną dotację – pobieraną w formie zaliczki do wysokości 80% kwoty dotacji (20% dofinansowania w formie refundacji po zakończeniu projektu) raz na trzy miesiące w trakcie trwania projektu. Gmina rozliczenia dokonywać będzie z Województwem (…) reprezentowanym Zarząd Województwa (…), który jest Instytucja Zarządzającą.

·    Gdyby inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców i ZGL na jej realizację nie byłyby wyższe, ponieważ Gmina w ogóle nie podjęłaby się realizacji tego projektu.

·    Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku.

·    Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność – może zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotu projektu, tj. wymianę źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie (…).

·    W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

·    Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

·    Przedmiotem umów dotyczących przedmiotowego projektu jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych, eksploatacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji cieplnej – c.o. i c.w.u. w poszczególnych lokalach. Gmina zobowiązuje się do wykonania czynności, w wyniku których wykonane zostaną instalacje cieplne. Właściciele nieruchomości zobowiązują się do zapewnienia dostępu do lokalu, użytkowania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, przechowywania stosownych dokumentów w okresie trwałości projektu, poniesienia odpłatności.

·    Warunki umów cywilnoprawnych dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich podmiotów.

·    Lokale komunalne zarządzane przez ZGL, które zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej w ramach przedmiotowego projektu Gmina wykorzystuje do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – dostarczanie mediów (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego projektu – dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz jednocześnie do czynności:

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wynajem na cele mieszkaniowe, zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

·    W zakresie lokali komunalnych (należących do Gminy) efekty powstałe w wyniku przedmiotowego zadania będą, zdaniem Gminy, służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (rozliczenie między Gminą a ZGL na podstawie noty obciążeniowej).

Pytania

1.  Czy wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali (w liczbie (…)), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie (...))?

3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji przeznaczonej na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL?

5.  Czy w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL, Gmina będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Wnioskodawca uważa, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie (...)).

Z kolei, zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 Gmina uważa, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 Wnioskodawca sądzi, że w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL, Gmina nie będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu (a dokładniej z występującymi w ich imieniu Wspólnotami Mieszkaniowymi, reprezentowanymi przez Y), będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców reprezentowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców reprezentowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, tj. wymiana źródeł ciepła i podłączenie lokali do sieci stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

·    z 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS, w której DKIS stwierdził, że: „Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z: budynkami mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%.”;

·    z 3 lutego 2020 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.644.2019.2.WH, w której DKIS wskazał, iż: „W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po dniu 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po dniu 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.”;

·    z 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;

·    z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2) wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3) nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Zadania, w związku z realizowaną inwestycją polegającą na wymianie źródeł ciepła i podłączeniu lokali do sieci, na rzecz mieszkańców reprezentowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.”

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(...)” Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.”

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.”

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wymianie źródeł ciepła i podłączeniu lokali do sieci, w ramach realizacji Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług w ramach Zadania, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.”

Dnia 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „(…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że: „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (...) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5.

Jak Gmina podnosiła powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2) wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3) nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków które Gmina poniesie, w ramach realizacji Zadania, a które dotyczą części Projektu, polegającej na przyłączeniu do sieci lokali gminnych, będących w zarządzie ZGL, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wynika m.in. z faktu, iż w świetle ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek – w tym ZGL.

W związku z powyższym, wszelkie rozliczenia dokonywane pomiędzy Gminą a ZGL, są de facto wewnętrznymi rozliczeniami Gminy, i z punktu widzenia ustawy o VAT nie dochodzi na tej płaszczyźnie do świadczenia usług.

Ponadto, Gmina podkreśla, że z uwagi na fakt, iż lokale mieszkalne w tym zakresie stanowią w całość własność Wnioskodawcy, Gmina nie będzie otrzymywała żadnych dodatkowych wpłat od osób je zamieszkujących – ta część finansowania, zostanie w całość pokryta przez Gminę.

W związku z powyższym, Gmina nie będzie wykorzystywała przedmiotowych nabyć w celu świadczenia odpłatnych czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w zakresie wydatków ponoszonych na lokale będące w zarządzie ZGL, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast, w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji, na realizację Projektu, w części dot. gminnych mieszkań będących w zarządzie ZGL, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie ona zobowiązana do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie.

Jak Gmina wskazała powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wskazała Gmina w stanie faktycznym, w części Projektu dotyczącej przyłączeniu do sieci własnych lokali, będących w zarządzie ZGL, Gmina zamierza wystawić na ZGL notę obciążeniową.

Ponadto, jak Wnioskodawca podkreślił powyżej, stanowi on wraz z ZGL, jednego podatnika, w rozumieniu ustawy o VAT, co wynika z przeprowadzonej centralizacji, o której mowa powyżej.

Ponadto, Gmina podkreśla, że to nie ona będzie dostawcą ciepła za pomocą montowanych instalacji.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie dotacji przeznaczonej na część Projektu dotyczącą gminnych lokali, ponieważ nie będzie w tym zakresie wykonywała odpłatnych, opodatkowanych czynności.

Montaż odbędzie się wyłącznie w lokalach należących do Gminy, w związku z czym Gmina nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz odrębnego podmiotu i tym samym dotacja nie będzie miała żadnego wpływu na cenę jakichkolwiek usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.109.2021.2.ST w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu w lokalach należących do mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach właścicieli prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz obowiązku wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), oraz nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci mieszkań osób prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Interpretację doręczono Państwu 19 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 czerwca 2021 r. wpłynęła Państwa skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Wnieśli Państwo o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 Wniosku, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 283/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1711/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wykonywane przez Państwa czynności, w ramach Projektu, polegających na przyłączeniu do sieci lokali w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy; (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się:

odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są:

rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności sprawy wynika m.in., iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny i w roku 2021 zamierza zrealizować projekt (…), polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła – przyłączenie do sieci ciepłowniczej (…). Podłączonych do sieci ciepłowniczej zostanie (…) budynków wielorodzinnych, w których część lokali należy do Gminy ((…) lokale komunalne), a część lokali (w liczbie (...)) należy do osób fizycznych. Ponadto w (…) budynkach zostanie wykonana sieć ciepłej wody użytkowej. W ramach realizacji Projektu przewiduje się zastąpienie łącznie (…) źródeł ciepła. W (…) lokalach objętych Projektem, (…) lokale należą do Gminy (są to lokale komunalne) i są zarządzane przez jednostkę budżetową – ZGL, natomiast (…) lokali należy do osób prywatnych i są zarządzane przez gminną spółkę – Y. Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…). W tym celu, Gmina dnia 7 maja 2020 r., zawarła stosowną umowę o dofinansowanie z Województwem (...). Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na: roboty budowlane związane z montażem Instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne, etc. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowane deklaracje. Ponadto, zawarte zostaną umowy cywilnoprawne z uczestnikami projektu (Mieszkańcami), mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Przewiduje się, że poszczególni mieszkańcy zawrą umowy ze swoimi Wspólnotami Mieszkaniowymi, które w ich imieniu za pośrednictwem pełnomocnika – Y, zawrą umowę, na realizację przedmiotowej Inwestycji z Gminą. W wyniku zawarcia przedmiotowych umów, uczestnicy Projektu – osoby fizyczne oraz ZGL jednostka budżetowa Gminy zarządzająca mieszkaniami komunalnymi – będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej. W dalszej kolejności, Gmina ogłosi przetarg oraz wybierze wykonawcę/wykonawców Zadania, a po zrealizowaniu Inwestycji, przekaże prawa do instalacji – jako środek trwały – w zakresie części wspólnych wspólnotom, a w zakresie instalacji końcowej czyli instalacji w poszczególnych lokalach, właścicielom tychże przyłączonych lokali. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Gminę. Gmina podpisze umowę o wykonanie robót budowlanych dot. wykonania instalacji c.o. i c.w.u. w budynkach wielorodzinnych z wykonawcą wyłonionym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych. Finansowanie całego Zadania będzie miało następującą strukturę:

- 50% kosztów kwalifikowanych – bezzwrotna dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego (…),

- 30% kosztów kwalifikowanych – udział Gminy (…),

- 20% kosztów kwalifikowanych – wkład finansowy mieszkańców, w tym również wkład finansowy Zakładu Gospodarki Lokalowej dla (…) lokali komunalnych.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali. Jednocześnie, właściciele będą zobowiązani przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat) do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej. Gmina, w wyniku świadczenia przedmiotowych czynności, zamierza wystawiać faktury VAT na Wspólnoty Mieszkaniowe, reprezentujące mieszkańców – (…) lokali osób fizycznych – biorących udział w Projekcie, z tytułu pobierania od nich wkładów własnych. Natomiast na rzecz ZGL – dla (…) lokali, Gmina wystawi noty obciążeniowe. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie. Przedmiotem umów dotyczących przedmiotowego projektu jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych, eksploatacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji cieplnej – c.o. i c.w.u. w poszczególnych lokalach. Gmina zobowiązuje się do wykonania czynności, w wyniku których wykonane zostaną instalacje cieplne. Właściciele nieruchomości zobowiązują się do zapewnienia dostępu do lokalu, użytkowania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, przechowywania stosownych dokumentów w okresie trwałości projektu, poniesienia odpłatności.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania wykonywanych przez Państwa czynności, w ramach Projektu, polegających na przyłączeniu do sieci lokali (w liczbie (...)), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy; (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Projektu polegającego ograniczeniu tzw. „niskiej emisji” poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła – przyłącze do sieci ciepłowniczej w lokalach należących do mieszkańców będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W wydanym wyroku NSA wskazał, iż:

Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia.

W wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W zapadłym wyroku w rozpatrywanej sprawie wskazano również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, uznał, że:

nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, by gmina w przedmiotowej sprawie wykonywała działalność gospodarczą. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uznał, że skoro skarżąca gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy oraz mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro realizowany przez Państwa projekt polega ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych lokalach komunalnych i w lokalach należących do osób fizycznych na nowoczesne źródło ciepła, finansowanie będzie miało następującą strukturę: 50% kosztów kwalifikowanych – bezzwrotna dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego (…), 30% kosztów kwalifikowanych – udział Gminy (…), 20% kosztów kwalifikowanych – wkład finansowy mieszkańców, w tym również wkład finansowy Zakładu Gospodarki Lokalowej dla lokali komunalnych, a z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby taka działalność miała na celu osiąganie stałego dochodu to wskazać należy, że realizowane przez Państwa zadania w ramach ww. Projektu nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Realizując ww. projekt, nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego Projektu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali (w liczbie (…)), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy nie będą stanowiły usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 stanowi implementację art. 11(A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W powołanych przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Aby ustalić tego typu związek konieczne jest ustalenie czy dotacje są przekazywane na dostawę konkretnych towarów czy usług, czy można je powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Tylko bowiem w takim przypadku mogą stanowić podstawę opodatkowania. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Jak rozstrzygnięto powyżej realizując projekt polegający ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych lokalach komunalnych i w lokalach należących do osób fizycznych na nowoczesne źródło ciepła, nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego Projektu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w tym przypadku otrzymana dotacja będzie przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu i nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, co oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w tej części przeznaczone na Projekt, nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi zatem związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że środki otrzymywane od uczestników Projektu (mieszkańców) jak również dotacja przeznaczona na realizację tego Projektu w zakresie dotyczącym lokali należących do osób fizycznych (mieszkańców) nie będą stanowiły wynagrodzenia otrzymywanego w związku ze świadczeniem przez Państwa usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym środki te nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wymiany źródeł ciepła w lokalach komunalnych wskazać należy, że skoro są Państwo właścicielem tych lokali będących w zarządzie ZGL (Państwa jednostki budżetowej), nie będą świadczyć Państwo usługi wykonania ww. instalacji ani dostawy na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w tej części przeznaczone na Projekt, nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym otrzymana przez Państwa dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do przyłączenia do sieci własnych budynków – w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując stwierdzam, że w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie ZGL, nie będą zobowiązani Państwo do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach mieszkańców (w liczbie (...)) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.:

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście opisu należy stwierdzić, że w zakresie dotyczącym Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych w lokalach mieszkańców, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będą spełnione.

Jak rozstrzygnięto powyżej realizując Projekt w części polegającej na wymianie źródeł ciepła w lokalach należących do osób fizycznych (mieszkańców) nie będą dokonywać Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie (...)).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, odnośnie lokali komunalnych zarządzanych przez ZGL, które w ramach przedmiotowego projektu zostaną podłączone do sieci ciepłowniczej, wskazali Państwo, że służą Państwu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – dostarczanie mediów (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego projektu – dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz jednocześnie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wynajem na cele mieszkaniowe, zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że budynki zarządzane przez ZGL wykorzystują Państwo wyłącznie w celach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w tym w przyszłości, tj. po zakończeniu przedmiotowego Projektu – dostarczanie energii cieplnej siecią ciepłowniczą) oraz zwolnionej (wynajem na cele mieszkaniowe).

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując stwierdza, że będzie przysługiwało państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez ZGL, na zasadach wskazanych w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 19 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.