0112-KDIL1-1.4012.744.2021.10.AR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z – brak daty (wpływ 15 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 508/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2030/22;

2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-       braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-       braku opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-       braku prawa zarówno do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jak i w części w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat A (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP (...) i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (Dz U. z 2018 r. poz 280), Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat, będąc jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W imieniu Powiatu, jako „sprzedawcy” i podatnika podatku VAT, faktury wystawiają poszczególne jednostki organizacyjnej, jako „wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe w A.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym), Zarząd Powiatu w A gospodaruje mieniem powiatu. Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne (określone w art. 4 Ustawy o samorządzie powiatowym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 pkt 6 Ustawy o samorządzie powiatowym, do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz 1371; dalej : Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym).

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać powiat (tutaj Wnioskodawca), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danego powiatu, chyba, że na mocy porozumienia między powiatami, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium powiatów, które zawarły porozumienie. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Powiat, korzystając z przywołanej delegacji ustawowej, zlecił realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, na rzecz wybranych w trybie art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z 22 ust. 1 pkt 4 Ustawy o publicznym tansporcie zbiorowym, tj. poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przedsiębiorców prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniających określone w przepisach odrębnych warunki, w tym m.in. posiadającego niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: Przewoźnicy). Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu, są realizowane przez Przewoźników na podstawie zawartych z Powiatem umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: Umowy).

Jednocześnie, organizacja publicznego transportu zbiorowego, w zakresie określonym w Umowach, w tym, w szczególności, sporządzenie planu transportowego, ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych należy do obowiązków Powiatu.

W tym miejscu Powiat pragnie wskazać, iż nie wyklucza w przyszłości zmiany podmiotów odpowiedzialnych za prowadzenie publicznego transportu zbiorowego na zlecenie Powiatu, po wygaśnięciu obowiązywania zawartych Umów.

Zgodnie z treścią każdej z zawartych Umów, usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, przez które w tym przypadku należy rozumieć usługi przewozu regularnego osób i bagażu podręcznego w ramach systemu powiatowych przewozów pasażerskich, są realizowane przez Przewoźników w imieniu i na rzecz Powiatu.

Zgodnie z Umowami, wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej Umowy, są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu (§ 6 ust. 2 lit. b każdej Umowy).

Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez Przewoźników (każdy z Przewoźników oświadczył, że dla potrzeb prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu będzie wystawiał notę księgową, gdyż otrzymana dopłata (rekompensata) na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Podstawą dokonania płatności na rzecz Przewoźników za dany miesiąc realizacji Umów są noty obciążeniowe obejmujące rozliczenie dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty (...) zł do 1 wozokilometra – rekompensata, rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, oraz dopłaty (...) zł z Powiatu do 1 wozokilometra, stanowiącą (...)% wkładu własnego Powiatu. Rekompensata w wysokości (...) zł do wozokilometra, wypłacana jest na zasadach opisanych w ustawie z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123 ze zm.)

Jednocześnie, strony Umów przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce.

Dodatkowo Umowy określaję, że do obowiązków Przewoźników należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumentu przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami.

Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób.

Powyższa rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Tym samym, jedynymi podmiotami, które mają wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) są sami Przewoźnicy.

Co istotne również, organizacja przewozów publicznych przez Powiat odbywa sie z pomocą finansową Gmin, po terenie których przebiegają linie komunikacyjne obsługiwane przez Przewoźników.

W tym celu Powiat zawarł z tymi Gminami umowy w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi – celem dofinansowania publicznego transportu zbiorowego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm), a także art. 220 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm). Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły umowy z Powiatem, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury.

Refundacja, o której mowa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego). Dotacja udzielana jest przez Gminy na okres organizowania przez Powiat przewozów o charakterze użyteczności publicznej w transporcie drogowym na terenie Powiatu, wykonywanych w ramach powiatowej publicznej komunikacji autobusowej, tj. do  31 grudnia 2021 r.

Tym samym, środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika zatem, iż koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Powiatu finansowane z dwóch źródeł, tj. środków własnych Powiatu i środków otrzymywanych od Gmin.

W tym zakresie Powiat wskazał na przepisy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123; dalej: Ustawa o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej).

Jak stanowi art. 6 ww. ustawy, środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Przy czym, wedle art. 2 cyt. ustawy, przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając zatem postanowienia ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego), Powiat w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźników rekompensat z tego tytułu) zawarło z Wojewodą (...) umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż (...) zł do wozokilometra.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii.

Mając zatem na uwadze treść Umowy o dofinansowanie oraz przepisy Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Powiatu do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. A contrario, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Powiat prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody (...).

Doprecyzowanie i uzpełnienie opisu sprawy

1.    Powiat, bez otrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacji celowej od Gmin, nie byłby w stanie realizować przedmiotowych przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

2.    Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego. W ostatecznym rozliczeniu z Przewoźnikami jest on ujmowany i o jego wysokość zostaje pomniejszona ostateczna kwota wypłaty Przewoźnikom przez Powiat.

3.    Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 3 w brzmieniu:

„Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót podmiotu zewnętrznego (Przewoźników), a nie Powiatu należy wskazać z jakimi czynnościami u Wnioskodawcy będzie związana realizacja ww. Zadania, którego dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? (należy szczegółowo opisać wskazując przy tym czy są to czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)”

udzieliliście Państwo odpowiedzi o treści:

„Zgodnie z odpowiedzą na pytanie numer 2, obrót z tytułu realizacji usług w zakresie transportu zbiorowego stanowi obrót podmiotów zewnętrznych, tj. Przewoźników, a nie Powiatu A. Dlatego też otrzymywane przez Powiat:

-       dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

-       dotacje celowe od Gmin traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powiat A uważa, iż realizacja ww. zadania w całości będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu i Powiat nie występuje przy jego realizacji jako podatnik VAT”.

4.    Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 4 o treści :

„Czy realizacja ww. Zadania będzie związana u Wnioskodawcy wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi?”

odpowiedzieli Państwo:

„Do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. zgodnie z art. 4 pkt 6) ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.), w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych. Zatem Powiat, wypełniając nałożone na niego obowiązki wynikające z realizacji zadań w zakresie organizacji transportu zbiorowego na terenie powiatu, traktuje wszystkie czynności związane z realizacją niniejszego zadania, jako swoje zadanie statutowe nałożone odrębnymi przepisami.

Powiat A uważa, iż realizując zadanie w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie występuje jak podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W kontekście powyższego, wszystkie czynności związane z wykonaniem tego zadania Powiat traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu”.

5.    Zgodnie z zawartymi z Przewoźnikami umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu A, Powiat od Przewoźników otrzymuje noty księgowe, a nie faktury, o których mowa w art. 106b ustawy o VAT. Powyższe wynika m. in. z faktu, że Przewoźnicy przed zawarciem umowy złożyli Powiatowi oświadczenia, z których jasno wynika, że Przewoźnicy wystawią Powiatowi noty księgowe, gdyż dopłaty (rekompensaty) nie stanowią dla Przewoźników podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

6.    Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 6 o treści:

„Czy odpłatność pasażerów jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą”?

udzielili Państwo odpowiedzi:

„Odpłatność pasażerów nie została obniżona w stosunku do połączeń komercyjnych, zaś otrzymana rekompensata pozwoliła na utrzymanie likwidowanych połączeń oraz na rozszerzenie oferty przewozowej”.

7.    Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 7 w brzmieniu:

„Czy niektóre osoby mogą korzystać np. ze zniżek, bądź czy przejazdy mogą być bezpłatne dla wyznaczonych grup pasażerów? Jeżeli tak, należy wskazać na jakiej podstawie i dla jakich konkretnie grup pasażerów”.

odpowiedzieli Państwo:

„Stosowanie zniżek za przejazdy w publicznym transporcie zbiorowym wynika z ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295)”.

8.    W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8 o treści:

„Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, w takim zakresie w jakim określa to zawarta przez Powiat Umowa”?

wskazali Państwo :

„Przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu”.

Pytania

1.    Czy otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu A na wskazanych liniach autobusowych, powinny być opodatkowane podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.    Czy dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3.    W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż wskazane w pytaniu 1 i 2 dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – czy Powiat powinien potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4.    Jeżeli organ podatkowy uzna, że otrzymane dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do czynności opisanych w pytaniu 1 i 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5.    Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego od czynności wykowywanych przez Operatorów polegających na wykonywaniu autobusowych usług przewozowych w zakresie transportu publicznego zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu A? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

6.    W przypadku uznania, że otrzymane dopłaty oraz dotacje na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, a w związku z wykonywanymi czynnościami Powiatowi będzie przysługiwało pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego to czy prawidłowym jest otrzymywanie przez Powiat od Operatorów not księgowych, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Powiat wskazał, że otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu A na wskazanych liniach autobusowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Ad 2. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Powiat wskazał, że otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosowanie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowa zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.Lz 11.12.2006, poz. 347, str. 1 z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych regulacji krajowych i unijnych wynika niewątpliwie, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zresztą przywołał organ w wydanej interpretacji. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W głosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.). Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008). Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a).

Ze stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Powiat zawarł Umowy z Przewoźnikami, przedmiotem których jest świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie Powiatu na określonych liniach komunikacyjnych.

Zgodnie z Umowami wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy, są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu. Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strony przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce.

Dodatkowo Umowy określają, że do obowiązków Wnioskodawcy należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami.

Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Rekompensata jest przekazywana w związku z zawarciem przez Powiat z właściwym wojewodą umowy na dofinansowanie linii komunikacyjnych (gdyby nie dofinasowanie z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść Powiat będący organizatorem transportu).

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podobnych rekompensat było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Sąd ten wyraził pogląd, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania w zakresie w jakim operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

W świetle powyższego stanu sprawy, stwierdzić należy, że relacja między rekompensatą a ceną biletu nie ma charakteru bezpośredniego. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty.

Powtórzyć trzeba, że z opisu stanu sprawy wynika, że Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Oceny braku bezpośredniego związku między rekompensatą i ceną nie zmienia przy tym okoliczność, że ceny biletów zostały ustalone przez Przewoźników. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, Fundusz gromadzi środki finansowe w celu dofinansowania realizacji zadań własnych organizatorów dotyczących zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Stosownie do treści art. 6 ust 1 tej ustawy, środki Funduszu przeznacza się na:

1)    dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi,

2)    wydatki na obsługę Funduszu.

Cena usługi została zdefiniowana w tej ustawie jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra (art. 2 pkt 1). Użyte w przepisach tej ustawy określenie kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oznacza natomiast – stosownie do art. 2 pkt 2 – ujemny wynik finansowy netto wyliczony dla tej linii nieuwzględniający rozsądnego zysku, o których mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz.UE.L 315 z 03.12.2007. str 1. ze zm.).

W preambule rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych okazać się mogą niezbędne w sektorze pasażerskiego transportu lądowego, aby przedsiębiorstwa odpowiedzialne za usługi publiczne działały w oparciu o zasady i na warunkach, które pozwolą im na realizację swoich zadań. Pod pewnymi warunkami takie rekompensaty mogą być zgodne z Traktatem stosownie do art. 73. Po pierwsze, muszą one być przyznane po to, by zapewnić świadczenie usług stanowiących usługi użyteczności publicznej w rozumieniu Traktatu. Po drugie, aby uniknąć nieuzasadnionego zakłócenia konkurencji, nie mogą przekroczyć poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto poniesionych przy realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; należy przy tym uwzględnić przychody uzyskane dzięki nim oraz rozsądny zysk (pkt 34).

Zgodnie z załącznikiem do tego aktu unijnego pt. „Zasady mające zastosowanie do przyznawania rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art 6 ust. 1”, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/ właściwe organy i zawartym w umowie oświadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego (ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto (pkt 1 i 2). Wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych może mieć wpływ na ewentualną działalność transportową podmiotu, która nie jest związana z danym zobowiązaniem lub zobowiązaniami z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby uniknąć nadmiernych rekompensat lub ich braku, przy obliczaniu wyniku finansowego netto bierze się pod uwagę wyrażone ilościowo wyniki finansowe dla danych sieci obsługiwanych przez podmiot (pkt 3). Koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi (pkt 4). Przez „rozsądny zysk” należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne (pkt 6).

W świetle powyższego, uprawnione staje się stwierdzenie, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).

Zdaniem Powiatu, choć wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Tym samym dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę, nie powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe, również refundacja (pomoc finansowa w formie dotacji celowej) na utrzymanie połączeń, na terenie Powiaty, w tym Gmin objętych przewozami powiatowymi, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie sprawy, wartość usług świadczonych na terenie Gmin, z którymi Powiat zawarł Umowy, jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie Powiatu (stawki opłat określają Przewoźnicy, którzy obsługują linie komunikacyjne rozpoczynające się na terenie danej Gminy a kończące w mieście A). Otrzymywana rekompensata od Gmin – stron umowy, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na wykonywanie usług transportu publicznego, jakie ponosi Powiat na swoim terenie, na podstawie Umów zawartych z Przewoźnikami. Poza tym, głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników, jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług, tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania powiatowych przewozów pasażerskich, organizowanych przez Powiat, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja/dotacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

To wszystko sprawia, że choć refundacja/dotacja nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych, i w odniesieniu do elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Powiatu w zakresie, jaki objęty jest zawartymi umowami z Gminami.

Tak więc, przyznawana Powiatowi refundacja/dotacja od Gmin, w formie, w jakiej została ukształtowana Umowami z Przewoźnikami, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku refundacji/dotacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności Powiatu, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

Ad 3. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

Powiat wskazał, że otrzymane od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu A na wskazanych liniach autobusowych oraz dopłaty otrzymane w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dlatego nie ma podstaw do ustalania czy przedmiotowe środki należy obliczyć kwotą podatku metodą „w stu”.

Jednakże w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Powiatu w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego (Ad. 1 i 2) za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, iż kwota otrzymywanego dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz kwoty otrzymanych dotacji od Gmin, stanowi/będzie stanowiła kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą już VAT należny. W konsekwencji, Powiat powinien ustalić wartość podatku VAT należnego w tym zakresie przy zastosowaniu metody „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u p t u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 wspomnianej ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż otrzymywane przez dostawców towarów lub usługodawców wynagrodzenie (w tym dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowi dla celów VAT podstawę opodatkowania VAT, niemniej jednak dopiero po wyłączeniu z otrzymanej kwoty należności, wartości podatku należnego podlegającego rozliczeniu przez sprzedawcę.

Takie stanowisko pozostaje zgodne z jedną z podstawowych zasadach systemu VAT, zgodnie z którą poza wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie, rozliczenie VAT należnego spoczywa na dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Powyższe oznacza z kolei, iż ostateczny ciężar podatku VAT ponosi ostateczny konsument, będący beneficjentem dostarczanych towarów/świadczonych usług.

W ramach Umów zawartych pomiędzy Powiatem a Gminami, kwoty przekazywanych na rzecz Powiatu dotacji zostały zdefiniowane jako kwota globalna, zawierająca wszelkie składniki cenotwórcze. Takie kwoty faktycznie otrzyma Powiat od Gmin. Tym samym, kwoty dotacji przekazywane przez dane Gminy na rzecz Powiatu na podstawie zawartych Umów wyczerpują wszelkie roszczenia Powiatu, tj. nie powinny być dodatkowo powiększane o podatek VAT (powinny być traktowane, jako kwota brutto – zawierające już VAT wg właściwej stawki).

Jednocześnie w przypadku otrzymywanego przez Powiat dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, otrzymywane przez Powiat środki nie powinny być powiększane o należny podatek, tzn. Wojewoda wypłaci Powiatowi jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, którego wynik stanowi kwotę netto kosztu organizacji publicznego transportu zbiorowego. To wyczerpuje z kolei wszelkie roszczenia Powiatu.

Ad 4. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Powiat wskazał, że otrzymane dotacje oraz dopłaty na dofinansowanie transportu zbiorowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dlatego obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności nie powstanie.

Jednakże, w przypadku uznania stanowiska Powiatu za nieprawidłowe i wskazania, że czynności te podlegają opodatkowaniu, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania dotacji lub dopłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Z kolei przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 11.12.2006 poz. 347 str. 1 ze zm.) w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia.

Ad 5. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 6)

Powiat wskazał, że w zakresie czynności wykonywanych w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego, Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego w całości ani w jakiejkolwiek części pod warunkiem uznania, iż czynności opisane w pytaniu 1 i 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż wskazane w pytaniu 1 i 2 dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat uważa, że będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego, w myśl z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku jeżeli organ podatkowy uzna, że czynności te podlegają opodatkowaniu to Powiat będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po spełnieniu poniższych warunków.

Jak stanowi ust. 10 przytoczonego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Co ważne, prawo do odliczenia VAT przysługuje nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

Podsumowując, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: otrzymał fakturę, powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad 6. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 7)

Powiat wskazał, że prawidłowym jest otrzymywanie od Operatorów not księgowych w związku z przekazywanymi na ich rzecz rekompensatami obliczanymi zgodnie z zawartymi z tymi Operatorami umowami, gdyż czynności opisane w pytaniu 1 i 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bo są to zadania statutowe Powiatu nałożone innymi ustawami z mocy prawa.

Jednakże w przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytanie 6, iż Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tym, że czynności opisane w pytaniu 1 i 2 podlegają opodatkowaniu, to Powiat uważa, że aby mógł odliczyć podatek VAT naliczony musi od Operatorów otrzymywać nie noty księgowe ale faktury VAT wystawione zgodnie z Działem XI Rozdział 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b u.p.t.u., prawo do odliczenia VAT przysługuje nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury. Podsumowując, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, otrzymał fakturę, powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dlatego niezbędnym dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest w takim przypadku faktura.

Interpretacja indywidualna

17 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.744.2021.2.AR, w której Państwa stanowisko w zakresie:

·       opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – uznałem za nieprawidłowe;

·       opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – uznałem za nieprawidłowe;

·       określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – uznałem za prawidłowe;

·       w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – uznałem za prawidłowe;

·       prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – uznałem za nieprawidłowe;

·         sposobu dokumentowania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – uznałem za prawidłowe.

Interpretację odebrali Państwo 17 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 marca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarga wpłynęła do mnie 21 marca 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

-       uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

-       zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrot ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację z 17 lutego 2022 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.744.2021.2.AR wyrokiem z 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 508/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 października 2025 r., sygn. akt I FSK 2030/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 508/22, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 17 października 2025 r.

Wyrok ten wpłynął do mnie 11 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•       uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•       ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-       braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-       braku opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-       braku prawa zarówno do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jak i w części w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie zadanych we wniosku pytań o numerach 3-5 oraz 7 nie udzielono odpowiedzi, gdyż uzależnione były od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2022 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.744.2021.2.AR, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 508/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2025 r., sygn. akt I FSK 2030/22, czyli interpretacja ta została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Dodatkowo, w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Na mocy art. 5 ust. 2 i ust. 4 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Natomiast zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1371, ze zm.).

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3, 4 i 4a cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

W myśl art. 50 ust. 1 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 50a ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 51 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 52 cyt. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 717 ze zm.):

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy:

Wskazali Państwo, że:

·       Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·       Powiat, korzystając z delegacji ustawowej, zlecił realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, Przewoźnikom.

·       Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu, są realizowane przez Przewoźników na podstawie zawartych z Powiatem umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

·       Organizacja publicznego transportu zbiorowego, w zakresie określonym w Umowach, w tym, w szczególności, sporządzenie planu transportowego, ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych należy do obowiązków Powiatu.

·       Zgodnie z treścią każdej z zawartych umów, usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, są realizowane przez Przewoźników w imieniu i na rzecz Powiatu.

·       Zgodnie z umowami, wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej Umowy, są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu. Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT.

·       Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez Przewoźników (każdy z Przewoźników oświadczył, że dla potrzeb prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu będzie wystawiał notę księgową, gdyż otrzymana dopłata (rekompensata) na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), podstawą dokonania płatności na rzecz Przewoźników za dany miesiąc realizacji Umów są noty obciążeniowe obejmujące rozliczenie dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty (…) zł do 1 wozokilometra – rekompensata, rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, oraz dopłaty (…) zł z Powiatu do 1 wozokilometra, stanowiącą 10% wkładu własnego Powiatu. Rekompensata w wysokości (…) zł do wozokilometra, wypłacana jest na zasadach opisanych w ustawie o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Jednocześnie, strony Umów przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce.

·       Dodatkowo Umowy określają, że do obowiązków Przewoźników należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami.

·       Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Powyższa rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Tym samym, jedynymi podmiotami, które mają wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) są sami Przewoźnicy.

·       Organizacja przewozów publicznych przez Powiat odbywa się z pomocą finansową Gmin, po terenie których przebiegają linie komunikacyjne obsługiwane przez Przewoźników.

·       Powiat zawarł z ww. Gminami umowy w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi – celem dofinansowania publicznego transportu zbiorowego. Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły umowy z Powiatem, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury.

·       Refundacja, ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego).

·       Dotacja udzielana jest przez Gminy na okres organizowania przez Powiat przewozów o charakterze użyteczności publicznej w transporcie drogowym na terenie Powiatu, wykonywanych w ramach powiatowej publicznej komunikacji autobusowej, tj. do 31 grudnia 2021 r.

·       Środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

·       Koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Powiatu finansowane z dwóch źródeł, tj. środków własnych Powiatu i środków otrzymywanych od Gmin.

·       Na podstawie ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, Powiat w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźników rekompensat z tego tytułu) zawarło z Wojewodą (...) umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

·       Przedmiotem Umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej.

·       Kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż (…) zł do wozokilometra. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii.

·       Uprawnienie Powiatu do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Zatem, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Powiat prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody (...).

·       Powiat, bez otrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacji celowej od Gmin, nie byłby w stanie realizować przedmiotowych przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

·       Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego. W ostatecznym rozliczeniu z Przewoźnikami jest on ujmowany i o jego wysokość zostaje pomniejszona ostateczna kwota wypłaty Przewoźnikom przez Powiat.

·       Realizacja ww. zadania, zdaniem Powiatu, w całości będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu i Powiat nie występuje przy jego realizacji jako podatnik VAT.

·       Zgodnie z zawartymi z Przewoźnikami umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu, Powiat od Przewoźników otrzymuje noty księgowe, a nie faktury, o których mowa w art. 106b ustawy.

·       Odpłatność pasażerów nie została obniżona w stosunku do połączeń komercyjnych, zaś otrzymana rekompensata pozwoliła na utrzymanie likwidowanych połączeń oraz na rozszerzenie oferty przewozowej.

·       Stosowanie zniżek za przejazdy w publicznym transporcie zbiorowym wynika z ustawy z dnia o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy w pierwszej kolejności powzięli Państwo wątpliwość, czy otrzymywane od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz dopłaty otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w ww. zakresie należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 608/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2030/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

I tak, WSA w Gliwicach w ww. wyroku wskazał:

Dalej Sąd wskazał, że:

WSA w Gliwicach podkreślił, że:

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że:

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że:

Dalej Sąd stwierdził, że:

W dalszej części wyroku WSA w Gliwicach wskazał, że:

Końcowo Sąd stwierdził, że:

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2030/22 wskazał, że:

Dalej NSA podkreślił, że:

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 508/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2030/22, należy uznać, że dotacje celowe otrzymywane od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz dopłaty otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) nie będą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowanie

Otrzymane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu A na wskazanych liniach autobusowych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – w przypadku uznania, że otrzymane dotacje oraz dopłaty na dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dotacje celowe otrzymywane przez Powiat od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz dopłaty otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 dotyczące określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” oraz pytanie oznaczone we wniosku nr 5 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat – są bezzasadne.

Następnie wątpliwości Państwa dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że po stronie Powiatu nie wystąpi związek między ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych wydatkami z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (dofinansowaniem i rekompensatą) a czynnościami opodatkowanymi. Jak Państwo wskazali, dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacje celowe od Gmin Powiat „traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT”. Realizacja przedmiotowego zadania w całości będzie zatem związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (zadanie statutowe Powiatu) i Powiat nie wystąpi przy jego realizacji jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na brak związku w analizowanym przypadku z czynnościami opodatkowanymi Powiatu, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego – o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – zarówno w pełnej wysokości, jak i w części.

Podsumowanie

Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od czynności wykonywanych przez Operatorów polegających na wykonywaniu autobusowych usług przewozowych w zakresie transportu publicznego zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu A.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy prawidłowym jest otrzymywanie przez Powiat od Operatorów not księgowych, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w przypadku uznania, że otrzymane dopłaty oraz dotacje na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, a w związku z wykonywanymi czynnościami Powiatowi będzie przysługiwało pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Z uwagi na fakt, że dotacje celowe otrzymywane przez Powiat od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz dopłaty otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od czynności wykonywanych przez Operatorów polegających na wykonywaniu autobusowych usług przewozowych w zakresie transportu publicznego zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu A (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – pytanie oznaczone we wniosku nr 7 dotyczące ustalenia, czy prawidłowym jest otrzymywanie przez Powiat od Operatorów not księgowych, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – jest bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji indywidualnej, tj. 17 lutego 2022 r.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że w zakresie określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych na dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – 17 lutego 2022 r. wydano postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-1.4012.870.2021.1.AR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.