0112-KDIL1-1.4012.625.2026.2.AB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „A” oraz „B” za pomocą współczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 września 2026 r. (wpływ 17 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem (…) 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1.  Urząd Gminy w (...).

2.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).

3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...).

4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w C.

5.  Szkoła Podstawowa nr X w (...).

6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w D.

7.  Szkoła Podstawowa w E.

8.  Gminny Zespół Szkół w (...).

9.  Publiczny Żłobek „(…)” w (...).

10.  Publiczny Żłobek „2” w D.

11.  Gminny Zakład Usług Wodnych w (...).

Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbierania ścieków.

Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Samorządowy Zakład Budżetowy pn. Gminny Zakład Usług Wodnych w (...).

Gmina realizuje zadania inwestycyjne z zakresu gospodarki kanalizacyjnej:

Projekt 1 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (...) – etap I

Przedmiotem zamówienia była: „A”, w ramach którego Zamawiający przewidział do wykonania między innymi:

-     rurociąg tłoczny o średnicy DN225 od oczyszczalni ścieków w (...) do tłoczni (...) oraz rurociąg tłoczny DN90 od pompowni (...) do studni rozprężnej (...),

-     tłocznię (...) oraz pompownię ścieków (...),

-     kanalizację sanitarną grawitacyjną w zakresie średnic DN200-DN160 (sieć wraz z odgałęzieniami) zlewni pompowni (...),

-     kanalizację sanitarną grawitacyjną w zakresie średnic DN315-DN160 (sieć wraz z odgałęzieniami) części (...).

Ponadto przedmiot zamówienia obejmował:

-     odtworzenie nawierzchni i elementów dróg,

-     obsługę geodezyjną inwestycji, polegającą na geodezyjnym wytyczeniu trasy kanalizacji, geodezyjnej obsłudze robót oraz wykonaniu geodezyjnej dokumentacji powykonawczej wybudowanej kanalizacji,

-     opracowanie projektu czasowej organizacji ruchu oraz jej wprowadzenie.

Inwestycja obejmowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (...). Gmina zrealizowała budowę, przebudowę i rozbudowę mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków, dzięki czemu możliwe stało się podłączenie do systemu sieci kanalizacji sanitarnej kolejnych nieruchomości. W związku z tym niezbędna stała się rozbudowa sieci w kolejnych rejonach i sołectwach Gminy (...). Na to zadanie Gmina posiadała aktualną dokumentację techniczną wraz z niezbędnymi pozwoleniami.

Dzięki realizacji inwestycji poprawie uległy: stan środowiska naturalnego na terenie Gminy oraz stosunki wodne w zlewni (...) i (...). Dzięki inwestycji podniesiona została jakość świadczonych usług społecznych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Projekt 2 - B

Przedmiotem inwestycji jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (...) na terenach nie objętych aglomeracją na działkach ewidencyjnych:

Obręb (…).

Gmina (...) rozbudowuje system sieci sanitarnych jednak na rozważanym obszarze brak jest sieci kanalizacji sanitarnej. Gospodarstwa domowe wyposażone są w indywidualne urządzania kanalizacyjne, które odprowadzają ścieki w sposób niezgodny z zasadami higieny i ochrony środowiska naturalnego, czyli bezpośrednio do przydrożnych rowów i gruntów. Sporadycznie ścieki wywożone są do oczyszczalni ścieków w (...).

Zatem planuje się, że w ramach Projektu zostaną podłączone do sieci gospodarstwa dotychczas nie objęte zbiorczą kanalizacją sanitarną.

System grawitacyjno – ciśnieniowy pozwala wykorzystywać naturalne ukształtowanie terenu do zastosowania systemu grawitacyjnego odprowadzania ścieków.

W ramach inwestycji projektuje się wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami, zbiornikami retencyjnymi, pompowniami oraz infrastrukturą towarzyszącą, tj. zjazdami, układami komunikacji wewnętrznej i elektroenergetycznymi wraz z odtworzeniem nawierzchni i przywróceniem terenu istniejącego do stanu pierwotnego w pasie prowadzenia robót.

Zakres prac dla przedmiotowego zadania polega na budowie i rozbudowie nowych odcinków sieci, czyli kanałów głównych wraz z odgałęzieniami i studzienkami, a także odcinkami kanalizacji wyprowadzonymi do poszczególnych posesji i zakończonych zaślepkami lub studzienkami przyłączeniowymi projektowanymi w odległości ok. 2,0m od granicy działki.

Ogółem w ramach wydzielonego etapu II do realizacji ww. zadania przewiduje się wykonanie:

-     około (…) m sieci kanalizacyjnej, w tym: - (…) m kolektorów kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej o średnicy DN200 wraz z obiektami sieciowymi, tj. studniami rewizyjnymi DN600-DN2000 – (…) m wyprowadzeń kanalizacji o średnicach DN160 na poszczególne posesje, (…) m kolektorów kanalizacji sanitarnej tłocznej o średnicy Dz90,

-     (…) m przewodów elektrycznych,

-     (…) m kabla oświetleniowego,

-     budowę sieciowej pompowni ścieków sanitarnych: (...) wraz z zagospodarowaniem terenu i zjazdem z drogi gminnej, o następujących parametrach: Pompownia (...) Q=(…) m³/h, H=(…)m,

-     odtworzenie nawierzchni istniejących dróg w pasie planowanych robót budowlano-montażowych.

Projekt został zrealizowany od (…)2025 do (…)2026.

Projekt został dofinansowany z (…).

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi (...) PLN, z czego kwota dofinansowania wynosi (…) PLN, a wkład własny Gminy to (…) PLN.

Informacje wspólne dot. projektu 1 i projektu 2

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość ścieków przypadająca na te cele w porównaniu z ilością przypadającą na odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminny Zakład Usług Wodnych w (...) (jednostka dokonująca zcentralizowanych rozliczeń podatku VAT z Gminą).

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych ścieków, odrębnie dla podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2025 rok) wskazuje, że ilości odebranych ścieków wyniosły:

ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych (opodatkowana VAT) – (...) m³,

ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych (niepodlegające VAT) – (...) m³.

Na podstawie tych danych Gmina wskazuje, że proporcja ilości ścieków związanych z działalnością opodatkowaną VAT w całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury wynosiła w 2025 roku 97%, obliczona według następującego wzoru:

ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych / (ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych + ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych) = 89 195 / (89 195 + 3 567) = 89 195 / 92 762 = 0,961547

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego.

Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie odbioru ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach – w tym zużycie na potrzeby jednostek scentralizowanych – mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej.

Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.

Uzupełnienie opisu sprawy

Ilekroć w niniejszym piśmie mowa jest o „Infrastrukturze”, należy przez to rozumieć sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami, przepompowniami ścieków oraz pozostałymi obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, powstałą w ramach inwestycji objętych wnioskiem.

Ilekroć mowa jest o „Zakładzie”, należy przez to rozumieć Gminny Zakład Usług Wodnych w (...).

1.  Zakupy dotyczące realizacji inwestycji pn. „A” oraz „B”, objęte zakresem wniosku, stanowią zakupy bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

2.  Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – do następujących kategorii czynności:

a)  czynności opodatkowane podatkiem VAT – odpłatne odbieranie i oczyszczanie ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy, świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i dokumentowane fakturami VAT (stawka 8%);

b)  czynności zwolnione od podatku VAT – nie występują. Infrastruktura objęta wnioskiem nie jest i nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług;

c)  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT. Czynności te mają charakter wewnętrzny, są rozliczane na podstawie not księgowych i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wykorzystanie zakupionych towarów i usług przekłada się zatem jednocześnie na obszar działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz na obszar działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Obszar działalności zwolnionej od podatku VAT nie występuje.

3.  Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych rodzajów działalności.

4.  Gmina stosuje/będzie stosowała następujący wzór obliczania proporcji (tzw. prewspółczynnik metrażowy) dla wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną:

W = Śz / (Śz + Św) × 100%

objaśnienie symboli:

Symbol W oznacza: prewspółczynnik (sposób określenia proporcji) dla Infrastruktury kanalizacyjnej, wyrażony w %

Symbol Śz oznacza: ilość ścieków (w m³) odebranych od odbiorców zewnętrznych, tj. podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych

Symbol Św oznacza: ilość ścieków (w m³) odebranych od odbiorców wewnętrznych

Przy wyliczeniu współczynnika metrażowego Gmina bierze pod uwagę wyłącznie dane ilościowe (w m³) dotyczące ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury kanalizacyjnej, tj.:

-     w liczniku – łączną ilość m³ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych, ustaloną na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych i wodomierzy oraz norm ryczałtowych, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez Gminę (Zakład);

-     w mianowniku – łączną ilość m³ ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. sumę ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy i obiektów gminnych), udokumentowaną fakturami VAT oraz notami księgowymi.

Dane przyjmowane do kalkulacji pochodzą z ewidencji prowadzonej przez Zakład i dotyczą roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Proporcja jest określana procentowo i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

5.  Gminny Zakład Usług Wodnych w (...) jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy (...), utworzonym i działającym na podstawie art. 14–16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

6.  Gmina – za pośrednictwem Zakładu – jest w stanie precyzyjnie wskazać ilość m³ ścieków odebranych od wszystkich podmiotów zewnętrznych, w tym również od przedsiębiorców i instytucji zewnętrznych.

7.  Każda ilość ścieków odebranych zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i od odbiorców wewnętrznych jest i będzie mierzona oraz w całości uwzględniana przez Gminę w sposobie określenia proporcji wskazanym we wniosku.

Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych uwzględniana jest zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, natomiast ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych – wyłącznie w mianowniku. W kalkulacji uwzględniane jest zatem całe zużycie związane z Infrastrukturą; żadna kategoria odbiorców ani żadna ilość odebranych ścieków nie jest pomijana.

8.  Ilość odebranych ścieków ustalana jest w następujący sposób:

-     u odbiorców, u których na przyłączu kanalizacyjnym zamontowane jest urządzenie pomiarowe w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – według wskazań tego urządzenia;

-     u odbiorców nieposiadających wodomierza głównego – na podstawie przeciętnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70), zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy.

Nie wszystkie pobrania ścieków są zatem opomiarowane bezpośrednio urządzeniem pomiarowym na przyłączu kanalizacyjnym, jednak w każdym przypadku ilość odebranych ścieków ustalana jest w sposób wynikający wprost z przepisów prawa, jednolicie dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, i w takiej samej wysokości jest przyjmowana zarówno do fakturowania (not księgowych), jak i do kalkulacji prewspółczynnika.

9.  Pomiaru ilości odebranych ścieków u wszystkich odbiorców Gmina – za pośrednictwem Zakładu – będzie dokonywać za pomocą certyfikowanych liczników (urządzeń pomiarowych) spełniających wszystkie normy wskazane w przepisach.

10.  Ilość odebranych ścieków jest ustalana na podstawie wskazań wodomierzy oraz urządzeń pomiarowych, które posiadają wymagane przepisami ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach zatwierdzenie typu oraz ważną cechę legalizacyjną (podlegają prawnej kontroli metrologicznej i okresowej legalizacji). Są to zatem urządzenia posiadające stosowne atesty, zapewniające wiarygodność i weryfikowalność dokonywanych pomiarów.

W przypadkach, w których ilość odebranych ścieków nie jest ustalana w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowych (brak wodomierza głównego), jest ona określana wyłącznie na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r.

11.  Nie dla każdego odbiorcy będą zamontowane urządzenia pomiarowe, umożliwiające dokładny pomiar odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców.

12.  W przypadku odbiorców, u których nie są zamontowane urządzenia pomiarowe na przyłączu kanalizacyjnym, ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest zgodnie z obowiązującymi przepisami (na podstawie przeciętnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody.

W każdym przypadku zużycie to dokonywane będzie na podstawie ryczałtu skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

13.  W ocenie Gminy zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęta metoda kalkulacji opiera się na kryterium ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych, co pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z zakresem wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

Infrastruktura objęta wnioskiem służy wyłącznie jednemu celowi – odbiorowi ścieków. Jedyną mierzalną i obiektywną wielkością opisującą stopień jej wykorzystania jest ilość odprowadzonych nią ścieków wyrażona w m³. Kryterium to jest w pełni mierzalne, weryfikowalne i wynika z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej przez Zakład ewidencji, a nie z szacunków Gminy.

14.  Sposób obliczenia proporcji ustalony według udziału ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT) w całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

15.  Analiza porównawcza została sporządzona w oparciu o dane dotyczące roku 2025, tj. tego samego okresu odniesienia dla obu metod kalkulacji.

Metoda określenia proporcji	Podstawa prawna	Wartość
Prewspółczynnik metrażowy – udział ilości ścieków (m³) odebranych od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury	art. 86 ust. 2h ustawy o VAT	97 %
Prewspółczynnik „rozporządzeniowy” dla Gminnego Zakładu Usług Wodnych w (...), obliczony jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego (A) w przychodach wykonanych tego zakładu (P): X = A × 100 / P	§ 3 ust. 4 rozporządzenia MF z 17.12.2015 r.	86 %

Powyższe zestawienie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według metodologii zaproponowanej przez Gminę lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Metoda wskazana przez Gminę opiera się bowiem na obiektywnych i mierzalnych danych technicznych dotyczących faktycznego wykorzystania Infrastruktury, tj. na ilości odprowadzonych nią ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz z ewidencji prowadzonej przez Zakład i podlegają weryfikacji.

Natomiast prewspółczynnik określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) opiera się na danych finansowych dotyczących całokształtu działalności Zakładu. Obejmuje on również czynności oraz obszary działalności niezwiązane z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej, a w mianowniku uwzględnia pozycje o charakterze niezwiązanym z obrotem (m.in. dotacje, w tym dotacje przedmiotowe, oraz pozostałe przychody wykonane zakładu budżetowego), które zaniżają wynik w sposób oderwany od rzeczywistego stopnia wykorzystania Infrastruktury.

W konsekwencji metoda „rozporządzeniowa” nie odzwierciedla w sposób wystarczająco precyzyjny rzeczywistego zakresu wykorzystania wydatków objętych wnioskiem do działalności gospodarczej. W ocenie Gminy metoda zaproponowana we wniosku pozostaje zatem bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności w zakresie odprowadzania ścieków prowadzonej przez Zakład, a tym samym spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza, że pozostałe elementy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym przedstawione we wniosku pytania oraz własne stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, pozostają bez zmian.

Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „A” oraz „ B”, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej (w ramach inwestycji pn. „A” oraz „ B”) w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także na rzecz jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wytworzoną w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości m³ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ogólnej ilości m³ ścieków odebranych (od Odbiorców zewnętrznych oraz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych objętych centralizacją są czynnościami znajdującymi się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności, jakim jest działalność w zakresie odbioru ścieków. W przypadku odbioru ścieków istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności związanej z gospodarką kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (I FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (…) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/ wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

-     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,

-     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,

-     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,

-     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,

-     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,

-     Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. - I SA/Gl 435/19,

-     Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 362/19,

-     Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 303/19,

-     Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. - I SA/Kr 409/19,

-     Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

A także w interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., 0111-KDIB3-2.4012.282.2024.2.KK, gdzie stwierdzono: „Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody/ odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału procentowego, w jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

-     28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,

-     21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,

-     19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,

-     1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,

-     30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto infrastruktura kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych wskazuje, że ilość odebranych ścieków wyniosła:

·      ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych (opodatkowane) – (...) m³,

·      ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych – (...) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości ścieków odebranych wyniosła

97% = 89 195 / (89 195 + 3 567) = 89 195 / 92 762 = 0,961547

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w łącznej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek objętych centralizacją) należy uznać za prawidłowe.

W związku z czym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wytworzoną w ramach opisywanych inwestycji, obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy), tj. współczynnika 0,961547 (97%).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

•      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

•      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z treści wniosku:

-     Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

-     Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbierania ścieków.

-     Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Samorządowy Zakład Budżetowy, tj. Gminny Zakład Usług Wodnych w (...).

-     Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

-     Gmina realizuje zadania inwestycyjne z zakresu gospodarki kanalizacyjnej Projekt 1 „A” oraz Projekt 2 „B”.

-     Zakupy dotyczące realizacji ww. inwestycji objętych zakresem wniosku, stanowią zakupy bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

-     Projekt został zrealizowany od (…) 2025 r. do (…) 2026 r.

-     Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

-     Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych ścieków, odrębnie dla podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.

-     Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

-     Przesłanki, jakimi kierowała się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki, Gmina uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywania nabyć.

-     Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – do następujących kategorii czynności czynności opodatkowane podatkiem VAT – odpłatne odbieranie i oczyszczanie ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy, świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i dokumentowane fakturami VAT (stawka 8%); czynności zwolnione od podatku VAT – nie występują. Infrastruktura objęta wnioskiem nie jest i nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT. Czynności te mają charakter wewnętrzny, są rozliczane na podstawie not księgowych i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Obszar działalności zwolnionej od podatku VAT nie występuje.

-     Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych rodzajów działalności.

-     Zdaniem Gminy, metoda „rozporządzeniowa” nie odzwierciedla w sposób wystarczająco precyzyjny rzeczywistego zakresu wykorzystania wydatków objętych wnioskiem do działalności gospodarczej. W ocenie Gminy metoda zaproponowana we wniosku pozostaje zatem bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności w zakresie odprowadzania ścieków prowadzonej przez Zakład, a tym samym spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „A” oraz „ B”, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

•      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

•      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazała Gmina, Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Przy wyliczeniu współczynnika metrażowego Gmina bierze pod uwagę wyłącznie dane ilościowe (w m³) dotyczące ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury kanalizacyjnej, tj.: w liczniku – łączną ilość m³ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych, ustaloną na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych i wodomierzy oraz norm ryczałtowych, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez Gminę (Zakład); w mianowniku – łączną ilość m³ ścieków odebranych przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. sumę ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy i obiektów gminnych), udokumentowaną fakturami VAT oraz notami księgowymi. Dane przyjmowane do kalkulacji pochodzą z ewidencji prowadzonej przez Zakład i dotyczą roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Proporcja jest określana procentowo i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, każda ilość ścieków odebranych zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i od odbiorców wewnętrznych jest i będzie mierzona oraz w całości uwzględniana przez Gminę w sposobie określenia proporcji wskazanym we wniosku. Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych uwzględniana jest zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, natomiast ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych – wyłącznie w mianowniku. W kalkulacji uwzględniane jest zatem całe zużycie związane z Infrastrukturą; żadna kategoria odbiorców ani żadna ilość odebranych ścieków nie jest pomijana. Gmina wskazała również, że nie wszystkie pobrania ścieków są opomiarowane bezpośrednio urządzeniem pomiarowym na przyłączu kanalizacyjnym, jednak w każdym przypadku ilość odebranych ścieków ustalana jest w sposób wynikający wprost z przepisów prawa, jednolicie dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, i w takiej samej wysokości jest przyjmowana zarówno do fakturowania (not księgowych), jak i do kalkulacji prewspółczynnika. Pomiaru ilości odebranych ścieków u wszystkich odbiorców Gmina – za pośrednictwem Zakładu – będzie dokonywać za pomocą certyfikowanych liczników (urządzeń pomiarowych) spełniających wszystkie normy wskazane w przepisach. Wskazali Państwo również, że nie dla każdego odbiorcy będą zamontowane urządzenia pomiarowe, umożliwiające dokładny pomiar odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców. W przypadku odbiorców, u których nie są zamontowane urządzenia pomiarowe na przyłączu kanalizacyjnym, ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest zgodnie z obowiązującymi przepisami (na podstawie przeciętnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody). W każdym przypadku zużycie to dokonywane będzie na podstawie ryczałtu skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

W ocenie Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta metoda kalkulacji opiera się na kryterium ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych, co pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z zakresem wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Infrastruktura objęta wnioskiem służy wyłącznie jednemu celowi – odbiorowi ścieków. Jedyną mierzalną i obiektywną wielkością opisującą stopień jej wykorzystania jest ilość odprowadzonych nią ścieków wyrażona w m³. Kryterium to jest w pełni mierzalne, weryfikowalne i wynika z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej przez Zakład ewidencji, a nie z szacunków Gminy. Prewspółczynnik obliczony według metodologii zaproponowanej przez Gminę lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Metoda wskazana przez Gminę opiera się bowiem na obiektywnych i mierzalnych danych technicznych dotyczących faktycznego wykorzystania Infrastruktury, tj. na ilości odprowadzonych nią ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz z ewidencji prowadzonej przez Zakład i podlegają weryfikacji.

Natomiast prewspółczynnik określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) opiera się na danych finansowych dotyczących całokształtu działalności Zakładu. Obejmuje on również czynności oraz obszary działalności niezwiązane z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej, a w mianowniku uwzględnia pozycje o charakterze niezwiązanym z obrotem (m.in. dotacje, w tym dotacje przedmiotowe, oraz pozostałe przychody wykonane zakładu budżetowego), które zaniżają wynik w sposób oderwany od rzeczywistego stopnia wykorzystania Infrastruktury.

Ponadto – jak Państwo wskazali – wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki, jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywania nabyć. Zestawienie przedstawione przez Państwa w opisie sprawy wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według metodologii zaproponowanej przez Gminę lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Metoda wskazana przez Gminę opiera się bowiem na obiektywnych i mierzalnych danych technicznych dotyczących faktycznego wykorzystania Infrastruktury, tj. na ilości odprowadzonych nią ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz z ewidencji prowadzonej przez Zakład i podlegają weryfikacji. W ocenie Gminy metoda zaproponowana we wniosku pozostaje zatem bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności w zakresie odprowadzania ścieków prowadzonej przez Zakład, a tym samym spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy.

Zatem należy wskazać, że przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

W związku z czym, w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji opisanych we wniosku inwestycji, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego.

Podsumowując, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego, w związku z dokonywaniem przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „A” oraz „ B”.

Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć”; „Powyższe zestawienie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według metodologii zaproponowanej przez Gminę lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Metoda wskazana przez Gminę opiera się bowiem na obiektywnych i mierzalnych danych technicznych dotyczących faktycznego wykorzystania Infrastruktury, tj. na ilości odprowadzonych nią ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz z ewidencji prowadzonej przez Zakład i podlegają weryfikacji”; „W ocenie Gminy metoda zaproponowana we wniosku pozostaje zatem bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności w zakresie odprowadzania ścieków prowadzonej przez Zakład, a tym samym spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.