0112-KDIL1-1.4012.584.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·         braku prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „(...)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·         w przypadku uznania, iż przysługuje Państwu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, braku obowiązku do korekty podatku naliczonego, wynikającej z przepisów art. 90c w związku z art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 sierpnia 2026 r. (wpływ 19 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 poz. 662).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi. Jednostki organizacyjne wchodzące w skład struktury Gminy:

-        Urząd Gminy A,

-        Szkoła Podstawowa w A,

-        Szkoła Podstawowa w B,

-        Szkoła Podstawowa w C,

-        Ośrodek Pomocy Społecznej w A.

Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację przedsięwzięcia pn. „(...)” na podstawie umowy nr (...) o objęcie wsparciem bezzwrotnym ze środków Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności w ramach Inwestycji (...). Stopa wsparcia przedsięwzięcia wynosi 100% wydatków kwalifikowalnych. Przedsięwzięcie służy interesowi publicznemu poprzez przyczynianie się do efektywnej realizacji celów planu rozwojowego (KPO).

Przedmiotem Projektu jest głęboka modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w A. Zakres Projektu obejmuje, zgodnie z audytem, modernizację energetyczną budynku Szkoły Podstawowej w A. W ramach zadania zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane, tj.:

-        docieplenie ścian poniżej gruntu oraz ścian zewnętrznych,

-        docieplenie stropu nad poddaszem oraz stropodachów,

-        wymiana stolarki okiennej,

-        wymiana stolarki drzwiowej,

-        montaż kaskady dwóch pomp ciepła gruntowych,

-        wymiana grzejników,

-        montaż zaworów grzejnikowych termostatycznych,

-        montaż zaworów podpionowych termodynamicznych,

-        podłączenie instalacji CWU do nowo montowanych pomp ciepła,

-        wymiana zasobnika CWU,

-        montaż 3 paneli solarnych na dachu do instalacji c.w.u. wraz z grupą pompową i układem sterowania,

-        wymiana opraw oświetlenia na LED,

-        montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 40W.

Oprócz robót budowlanych Przedsięwzięcie obejmuje również koszty związane z nadzorem inwestorskim, audytem energetycznym, czy umieszczeniem tablic informacyjnych, a także działaniami edukacyjnymi. Są to wydatki niekwalifikowalne.

Zgodnie z brzmieniem § 7 pkt 6 umowy podatek VAT również jest wydatkiem niekwalifikowalnym.

Faktury dotyczące nabycia usług w ramach realizacji Przedsięwzięcia będą wystawiane na Gminę.

Gmina jako Ostateczny Odbiorca wsparcia nie może przenieść na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie.

Gmina jest organem prowadzącym Szkołę Podstawową w A. Budynek szkoły jest własnością Gminy pozostającą w trwałym zarządzie Szkoły.

Szkoła wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność oświatową) oraz czynności opodatkowane (wynajem powierzchni).

Pre-współczynnik wyliczony dla jednostki Szkoły Podstawowej w A, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wg wzoru ustalonego dla jednostki budżetowej jest mniejszy niż 2%. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 2g, w związku z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT uznano, że pre-współczynnik wynosi 0%.

Po zakończeniu Projektu Gmina przekaże inwestycję Szkole nieodpłatnie.

W związku z zamontowaniem na budynku Szkoły instalacji fotowoltaicznej, jej uruchomieniem i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, której nadwyżka będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Szkoła będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 t. j., dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Szkoła zawrze umowę kompleksową na dostawę i odbiór energii do budynku Szkoły z przedsiębiorstwem energetycznym.

Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane przez Szkołę faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.    Na pytanie o treści: „Czy przedmiot projektu – głęboka modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w A jest/będzie realizowany w ramach Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie których przepisów określonych w ustawie o samorządzie gminnym (należy podać artykuły, ustępy i punkty)”, wskazali Państwo, że:

„Tak, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.)”.

2.    Na pytanie o treści: „W związku z planowanym zawarciem przez Państwa umowy kompleksowej z Przedsiębiorstwem energetycznym, proszę o wskazanie:

1)    czy została już zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?

2)    jakie zasady zostały/zostaną określone do rozliczenia wyprodukowanej z instalacji

3)    fotowoltaicznej energii elektrycznej?

4)    czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?”, wskazali Państwo, że:

„Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym jeszcze nie została zawarta. Rozliczenie wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej będzie następować na zasadach net-billingu. Wynagrodzeniem dla Gminy jako Prosumenta w związku z wyprodukowaną energią będzie tzw. depozyt prosumencki (wartość energii wprowadzonej do sieci)”.

3.    W przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

4.    Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

5.    Na pytanie o treści: „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci: a) mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie? b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?”, wskazali Państwo, że:

„Depozyt prosumencki, jeżeli może być rozumiany jako „nadwyżka” wskazany w pytaniu, może być rozliczany przez 12 miesięcy od dnia przypisania. Po upływie 12 miesięcy niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Prosumentowi przez Sprzedawcę na rachunek bankowy w kwocie nie przekraczającej 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Niewykorzystane lub niezwrócone środki umarza się”.

6.    Energia elektryczna wyprodukowana w związku z zastosowaniem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby funkcjonowania budynku Szkoły Podstawowej w A.

7.    Faktury będą dokumentowały łączne wydatki poniesione w zw. z Projektem

8.    Będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki dot. wykonania instalacji PV na podstawie kosztorysu powykonawczego.

9.    Na pytanie o treści: „Czy realizacja inwestycji odbywa się/odbywać się będzie etapami? Jeżeli tak, proszę szczegółowo opisać poszczególne etapy prac inwestycyjnych oraz to, w jaki sposób rozliczają się/będą się rozliczać Państwo z wykonawcą po wykonaniu poszczególnych etapów prac”, wskazali Państwo, że:

„Tak, realizacja inwestycji zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym jest podzielona na 3 etapy. Harmonogram jest stale aktualizowany. Prace każdego etapu są protokolarnie odbierane i wystawiana jest f-ra częściowa. Etap I – zakończony, obejmował roboty budowlane o wartości ... zł netto, etap II – w tracie realizacji – obejmuje roboty budowlane o wartości ... zł netto, etap III – ... zł netto”.

10. Na pytanie o treści: „Czy instalację fotowoltaiczną wykonał/wykona ten sam podmiot, który wystawi fakturę na realizację inwestycji w pozostałej części?”, wskazali Państwo, że: „Tak”.

11. Na pytanie o treści: „Czy inwestycję wykonał/wykona w całości jeden wykonawca i czy to on wystawi jedną fakturę na wszystkie wykonane prace?”, wskazali Państwo, że:

„Inwestycję wykonuje wykonawca w części własnymi siłami, a w części przy użyciu podwykonawców. Faktury dla Gminy A wystawia wykonawca generalny”.

12. Na pytanie o treści: „W przypadku, gdy są Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki, poniesione/które Państwo poniosą na wykonanie instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków na realizację inwestycji, to:

A.   Do jakich czynności Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego projektu, tj. czy do czynności:

a)    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?),

b)    zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich konkretnie?),

c)    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie)?

Proszę wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz odrębnie dla wydatków, które Państwo poniosą na wykonanie instalacji fotowoltaicznej oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji”, wskazali Państwo, że:

„Gmina będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność edukacyjna), zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji”.

B.   Na pytanie o treści: „Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Proszę wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji”, wskazali Państwo, że:

„Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz również do celów innych niż działalność gospodarcza, zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji”.

C.   Na pytanie o treści: „W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Proszę wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji”, wskazali Państwo, że:

„Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji”.

D.   Na pytanie o treści: „W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Proszę wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji”, wskazali Państwo, że:

„Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji”.

13. Na pytanie o treści: „Czy w związku z poniesieniem wydatków będących przedmiotem Państwa wniosku doszło/ dojdzie do:

a)    nabycia/wytworzenia środków trwałych/poniesienia nakładów na modernizację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa każdego z nich przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

b)    wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla ww. wydatków objętych projektem dotyczącym głębokiej modernizacji energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w A”, wskazali Państwo, że:

„W związku z poniesieniem wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do nabycia środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w postaci ulepszenia budynku Szkoły Podstawowej w A poprzez jego głęboką modernizację energetyczną”.

14. Na pytanie o treści: „Czy instalacja fotowoltaiczna stanowi/będzie stanowiła środek trwały, którego wartość początkowa przekroczy 15 tys. zł? Jeśli nie, to w jaki sposób jest/będzie klasyfikowana?”, wskazali Państwo, że:

„Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł”.

Pytania (ostatecznie sformułowanie w piśmie z 18 sierpnia 2026 r.)

1.    Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „(...)”?

2.    W przypadku uznania, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku nabyciem usług związanych z realizacją  ww. Projektu, czy podatek VAT odliczony od nabycia tych usług podlega korekcie 10 letniej, czy też 5 letniej, zgodnie z art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (przedstawione w zakresie przeformułowanego pytania nr 2 w piśmie z 18 sierpnia 2026 r.)

Ad. 1.

Szkoła wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność oświatowa) oraz czynności opodatkowane (wynajem powierzchni).

Pre-współczynnik wyliczony dla jednostki Szkoły Podstawowej w A na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wg wzoru ustalonego dla jednostki budżetowej jest mniejszy niż 2%. W związku z powyższym zgodnie z art. 86 ust. 2g, w związku z art. 90 ust.10 ustawy o VAT podatnik ma prawo uznać, że pre-współczynnik wynosi 0%. Oznacza to, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach Projektu dotyczącymi budynku Szkoły Podstawowej w A.

Ad. 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Nakłady poniesione na realizację projektu pn. „(...)” w postaci termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w A wraz z montażem instalacji fotowoltaicznej, będą stanowić modernizację nieruchomości (budynku szkoły) oraz nabycie nowego środka trwałego (instalacji fotowoltaicznej). Zarówno wartość nakładów poniesionych na modernizację, jak i wartość instalacji fotowoltaicznej będą przekraczać kwotę 15.000 zł oraz zostaną zaliczone do środków trwałych.

Gmina stoi na stanowisku, że Gminie A nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach Projektu dotyczącymi budynku Szkoły Podstawowej w A i w związku z tym nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, wynikającej z przepisów art. 90c w związku z art. 91 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „Budowa Przedszkola w Tuliszkowie w celu zwiększania dostępu do edukacji przedszkolnej” ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem  od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności  na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku  od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,  a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy:

·         Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

·         Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację przedsięwzięcia pn. „(...)”. Przedmiotem Projektu jest głęboka modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w A. W ramach zadania zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane: docieplenie ścian poniżej gruntu oraz ścian zewnętrznych, docieplenie stropu nad poddaszem oraz stropodachów, wymiana stolarki okiennej, wymiana stolarki drzwiowej, montaż kaskady dwóch pomp ciepła gruntowych, wymiana grzejników, montaż zaworów grzejnikowych termostatycznych, montaż zaworów podpionowych termodynamicznych, podłączenie instalacji CWU do nowo montowanych pomp ciepła, wymiana zasobnika CWU, montaż 3 paneli solarnych na dachu do instalacji c.w.u. wraz z grupą pompową i układem sterowania, wymiana opraw oświetlenia na LED, montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 40W. Oprócz robót budowlanych Przedsięwzięcie obejmuje również koszty związane z nadzorem inwestorskim, audytem energetycznym czy umieszczeniem tablic informacyjnych, a także działaniami edukacyjnymi.

·         Gmina jest organem prowadzącym Szkołę Podstawową w A. Budynek szkoły jest własnością Gminy pozostający w trwałym zarządzie Szkoły.

·         Szkoła wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność oświatowa) oraz czynności opodatkowane (wynajem powierzchni).

·         Przedmiot Projektu – głęboka modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w A jest/będzie realizowany w ramach Państwa zadań własnych, o których mowa  w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

·         Faktury dotyczące nabycia usług w ramach realizacji Projektu będą wystawiane na Gminę.

·         Po zakończeniu Projektu Gmina przekaże inwestycję Szkole nieodpłatnie.

·         W związku z zamontowaniem na budynku Szkoły instalacji fotowoltaicznej, jej uruchomieniem i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, której nadwyżka będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Szkoła będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii, a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

·         Szkoła zawrze umowę kompleksową na dostawę i odbiór energii do budynku Szkoły z przedsiębiorstwem energetycznym.

·         Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane przez Szkołę faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji.

·         Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym jeszcze nie została zawarta. Rozliczenie wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej będzie następować na zasadach net-billingu. Wynagrodzeniem dla Gminy jako prosumenta w związku z wyprodukowaną energią będzie tzw. depozyt prosumencki (wartość energii wprowadzonej do sieci).

·         Energia elektryczna wyprodukowana w związku z zastosowaniem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby funkcjonowania budynku Szkoły Podstawowej w A.

·         Faktury będą dokumentowały łączne wydatki poniesione w zw. z Projektem.

·         Gmina będzie w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące wykonania instalacji PV na podstawie kosztorysu powykonawczego.

·         Gmina będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność edukacyjna), zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

·         Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz również do celów innych niż działalność gospodarcza, zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

·         W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy gospodarcza, zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

Zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali – w związku z zamontowaniem na budynku Szkoły instalacji fotowoltaicznej, jej uruchomieniem i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, której nadwyżka będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Szkoła będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii, a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Szkoła zawrze umowę kompleksową na dostawę i odbiór energii do budynku Szkoły z przedsiębiorstwem energetycznym. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane przez Szkołę faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „(...)”.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją ww. Projektu należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów  z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U.  z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności  i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Jeśli zakupy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. pre-współczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający  z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych będzie możliwe, to będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wartość wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną będzie możliwa do ustalenia na podstawie kosztorysu powykonawczego. Zatem, będą Państwo w stanie wyodrębnić ponoszone w ramach ww. Projektu wydatki na instalację fotowoltaiczną i inne wydatki.

Jak Państwo wskazali – w związku z zamontowaniem na budynku Szkoły instalacji fotowoltaicznej, jej uruchomieniem i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, której nadwyżka będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Szkoła będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii, a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Szkoła zawrze umowę kompleksową na dostawę i odbiór energii do budynku Szkoły z przedsiębiorstwem energetycznym. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane przez Szkołę faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem Projektu jest głęboka modernizacja energetyczna budynku Szkoły Podstawowej w A. W ramach zadania zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane: docieplenie ścian poniżej gruntu oraz ścian zewnętrznych, docieplenie stropu nad poddaszem oraz stropodachów, wymiana stolarki okiennej, wymiana stolarki drzwiowej, montaż kaskady dwóch pomp ciepła gruntowych, wymiana grzejników, montaż zaworów grzejnikowych termostatycznych, montaż zaworów podpionowych termodynamicznych, podłączenie instalacji CWU do nowo montowanych pomp ciepła, wymiana zasobnika CWU, montaż 3 paneli solarnych na dachu do instalacji c.w.u. wraz z grupą pompową i układem sterowania, wymiana opraw oświetlenia na LED, montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 40W. Oprócz robót budowlanych Przedsięwzięcie obejmuje również koszty związane z nadzorem inwestorskim, audytem energetycznym czy umieszczeniem tablic informacyjnych, a także działaniami edukacyjnymi. Energia elektryczna wyprodukowana w związku z zastosowaniem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby funkcjonowania budynku Szkoły Podstawowej w A.

Wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz również do celów innych niż działalność gospodarcza, zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji. Gmina będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność edukacyjna), zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

Powyższe okoliczności wskazują, że wydatki związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną – Szkołę Podstawową w A – zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności opodatkowanych, natomiast nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ponownie należy powtórzyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem – co do zasady – Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją na budynku Szkoły, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Prawo to przysługuje na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 86 ust. 2g ustawy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że pre-współczynnik wyliczony dla jednostki Szkoła Podstawowa w A na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wg wzoru ustalonego dla jednostki budżetowej jest mniejszy niż 2%. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 2g, w związku z art. 90 ust. 10 ustawy uznali Państwo, że pre-współczynnik wynosi 0%.

Zauważyć należy, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem, jeżeli wyliczona przez Państwa proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, dla jednostki budżetowej – Szkoły, która będzie wykorzystywać poniesione przez Państwa wydatki,  tj. tzw. pre-współczynnik VAT wyliczony w oparciu o dane jednostki budżetowej, która będzie administrować majątkiem powstałym w Projekcie nie przekroczy 2%, mają Państwo prawo uznać, iż pre-współczynnik dla jednostki budżetowej – Szkoły wynosi 0%. Zatem mają Państwo wtedy prawo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na Inwestycję polegającą termomodernizacji budynku Szkoły.

Nie zmienia to jednak faktu, że nadal będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w ramach ww. Projektu. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, wskaźnik, który nie przekracza 2%, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie powoduje, że w takim przypadku podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczenia, czy też przyjmując, że wynosi on 0%, nie będzie odliczał podatku.

Podsumowanie

Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków wynikających z faktur zakupowych związanych z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(...)” w części, w jakiej ww. wydatki będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, przy zastosowaniu pre-współczynnika obliczonego dla Szkoły, stosownie do art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Z kolei, w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h wyliczona dla jednostki budżetowej – Szkoły, która będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi, wynosi mniej niż 2%, mają Państwo prawo uznać, iż pre-współczynnik dla jednostki budżetowej – Szkoły wynosi 0% i Gmina ma prawo nie korzystać z jakichkolwiek odliczeń naliczonego podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z inwestycją. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w ramach ww. Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w przypadku uznania, iż przysługuje Państwu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku nabyciem usług związanych z realizacją ww. projektu, czy podatek VAT odliczony od nabycia tych usług podlega korekcie 10 letniej, czy też 5 letniej, zgodnie z art. 90c w zw. z art. 91 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7e ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że  w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi  i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości powyżej 15.000 zł – przez 10 lat).

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, że niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy:

·         W związku z poniesieniem wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do nabycia środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w postaci ulepszenia budynku Szkoły Podstawowej w A poprzez jego głęboką modernizację energetyczną.

·         Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł.

Tym samym, ponoszone przez Państwa wydatki w zakresie modernizacji energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w A (przekraczające kwotę 15 000 zł) należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego – nieruchomości.

Zatem w myśl ww. art. 91 ust. 2 w związku z art. 90c ust. 1 ustawy, okres korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynku Szkoły Podstawowej w A, będzie wnosił 10 lat licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) zostaną oddane do użytkowania.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Jak wskazano wyżej, w przypadku inwestycji, które zostały zaliczone do środków trwałych, a których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego dokonuje na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją energetyczną budynku Szkoły Podstawowej w A (nieruchomości) zastosowanie znajdzie  10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami na nieruchomość z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) oraz wytworzona nieruchomość została oddana do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną, jak wynika z opisu sprawy, instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. Zatem do dokonywania ewentualnej korekty podatku naliczonego dotyczącego ww. instalacji, będą Państwo obowiązani w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. instalacja – jako odrębny środek trwały – zostanie oddana do użytkowania.

Tym samym fakt, że nie będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi modernizacji energetycznej Szkoły Podstawowej  w A z uwagi na uznanie, że „sposób określenia proporcji” (pre-współczynnik) wynosi 0%, nie spowoduje, że nie będą Państwo obowiązani do dokonywania w odpowiednim okresie ewentualnych korekt odliczenia. Jak bowiem wynika z ww. art. 91 ust. 7 ustawy, korekta dotyczy nie tylko odliczonego podatku naliczonego, ale również sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia i prawo te uległo/ulega zmianie.

Szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że obecnie dla Państwa jednostki budżetowej, Szkoły Podstawowej w A, dla celów obliczenia pre-współczynnika, który jest mniejszy niż 2% są brane pod uwagę wykonywane przez Szkołę czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w zakresie działalności oświatowej oraz w zakresie czynności opodatkowanych – wyłącznie wynajem powierzchni.

Jak Państwo wskazali, w związku z zamontowaniem na budynku Szkoły instalacji fotowoltaicznej, jej uruchomieniem i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, której nadwyżka będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane przez Szkołę faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji.

Tym samym, w związku z zamontowaniem na budynku Szkoły instalacji fotowoltaicznej, jej uruchomieniem i wytwarzaniem oraz późniejszą sprzedażą wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii elektrycznej, w kolejnych latach ulegnie zmianie zakres i wartość czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wykonywanych przez Szkołę. Powoduje to, że obliczany na podstawie innych składowych (w zakresie sprzedaży opodatkowanej) pre-współczynnik może przyjmować istotnie różne wartości od obecnego, przekraczając próg 2%, który pozwala na nie odliczanie podatku naliczonego.

Zatem, okres korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynku Szkoły Podstawowej w A, będzie wnosił 10 lat licząc od roku, w którym nakłady zostaną oddane do użytkowania.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej, do dokonywania korekty podatku naliczonego będą Państwo obowiązani w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. instalacja – jako odrębny środek trwały – zostanie oddana do użytkowania.

Podsumowanie

W związku z tym, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków wynikających z faktur zakupowych związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „(...)” w części, w jakiej ww. wydatki będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi przy zastosowaniu pre-współczynnika obliczonego odpowiednio dla Szkoły Podstawowej w A, stosownie do art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., podatek VAT odliczony od nabycia usług w związku z realizacją ww. Projektu podlega, zgodnie z art. 90c w zw. z art. 91 ustawy, korekcie 10 letniej w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją energetyczną budynku Szkoły Podstawowej w A (nieruchomości) i korekcie 5 letniej w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie, z którym Gmina „(…) nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, wynikającej z przepisów art. 90c w związku z art. 91 ustawy o VAT” jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „Gmina będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność edukacyjna), zarówno w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej