0112-KDIL1-1.4012.556.2026.2.EB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)” za pomocą współczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 31 sierpnia 2026 r. (wpływ 31 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1.  Urząd Gminy

2.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny 1

4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny 2

5.  Szkoła Podstawowa 1

6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny

7.  Szkoła Podstawowa 2

8.  Gminny Zespół Szkół

9.  Publiczny Żłobek

10. Gminny Zakład Usług Wodnych

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbierania ścieków.

Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Samorządowy Zakład Budżetowy pn.: Gminny Zakład Usług Wodnych.

W dniu 30 września 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności (…).

Projekt jest finansowany ze środków Instrumentu na rzecz Odbudowy i Zwiększania Odporności. Celem projektu jest realizacja celu szczegółowego (…), tj. zwiększenie poziomu bezpieczeństwa Wnioskodawcy poprzez wzmocnienie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informatycznych.

Realizacja projektu odpowiada na potrzebę zadbania o cyberbezpieczeństwo podmiotów prowadzących działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, wykorzystujących technologie operacyjne w przemysłowych systemach sterowania (OT). Zakłócenia w funkcjonowaniu tych systemów mogłyby doprowadzić do przerw w dostawie wody lub pogorszenia jej jakości, co stanowi zagrożenie dla zdrowia i życia mieszkańców korzystających z infrastruktury wodociągowej. W ramach projektu Wnioskodawca planuje wdrożenie kompleksowych środków ochrony obejmujących: audyty bezpieczeństwa, aktualizacje oprogramowania, kontrolę dostępu oraz szkolenia personelu, a także modernizację infrastruktury informatycznej i operacyjnej oraz budowanie kompetencji zespołów odpowiedzialnych za utrzymanie systemów. Projekt obejmuje trzy obszary: organizacyjny, kompetencyjny oraz techniczny (IT i OT), co ma przyczynić się do podniesienia standardów cyberbezpieczeństwa Zakładu w sposób systemowy i kompleksowy.

Projekt jest realizowany w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2026 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymania trwałości projektu w okresie 3 lat od dnia zakończenia jego realizacji. Wartość wydatków kwalifikowanych netto wynosi (…) zł.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostawy wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych, jak również wykorzystuje Infrastrukturę na cele przeciwpożarowe (zaopatrzenie w wodę do celów ochrony przeciwpożarowej, w tym hydranty). Jednakże warto podkreślić, że ilość wody/ścieków przypadająca na te cele w porównaniu z ilością przypadającą na odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne oraz na cele przeciwpożarowe.

Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminny Zakład Usług Wodnych (jednostka dokonująca zcentralizowanych rozliczeń podatku VAT z Gminą).

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, odrębnie dla podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami), podmiotów wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi) oraz na cele przeciwpożarowe. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2025) wskazuje, że ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków wyniosły:

·      woda dostarczona podmiotom zewnętrznym (opodatkowana VAT) – (…) m³,

·      ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych (opodatkowana VAT) – (…) m³,

·      woda zużyta na cele przeciwpożarowe (niepodlegające VAT) – (…) m³,

·      woda dostarczona podmiotom wewnętrznym/jednostkom scentralizowanym (niepodlegające VAT) – (…) m³,

·      ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych (niepodlegające VAT) – (…) m³.

Na podstawie tych danych Gmina wskazuje, że proporcja sumy wody i ścieków związanych z działalnością opodatkowaną VAT w całkowitej ilości wody i ścieków obsłużonych przy wykorzystaniu Infrastruktury wynosiła w roku 2025 99% obliczona według następującego wzoru:

(woda dostarczona podmiotom zewnętrznym + ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych)/(woda dostarczona podmiotom zewnętrznym + ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych + woda zużyta na cele przeciwpożarowe + woda dostarczona podmiotom wewnętrznym/jednostkom scentralizowanym + ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych) = (…) / (...) = (…)

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przestanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach – w tym zużycie na potrzeby jednostek scentralizowanych oraz na cele przeciwpożarowe – mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno­kanalizacyjnej.

Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.  Wydatki poniesione w ramach projektu „(…)” dotyczą wyłącznie systemów i urządzeń teleinformatycznych obsługujących bezpośrednio sieć wodociągową i kanalizacyjną.

2.  Pojęcie Infrastruktura obejmuje sieć wodociągową i kanalizacyjną wraz z przyłączami, stacje uzdatniania wody, zbiorniki wyrównawcze wody, oczyszczalnie ścieków, przepompownie oraz towarzyszące im systemy teleinformatyczne.

3.  Na pytanie o treści „Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według klucza metrażowego oraz wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla zakładu budżetowego”, odpowiedzieli Państwo

„Analiza została sporządzona w oparciu o dane dotyczące roku 2025, tj. tego samego okresu odniesienia dla obu metod kalkulacji.

W odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prewspółczynnik wyliczony według metody przedstawionej we wniosku, opartej na udziale ilości wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, wynosił na rok 2025 99%. Natomiast prewspółczynnik wyliczony dla Gminnego Zakładu Usług Wodnych zgodnie z rozporządzeniem wynosił około 87%.

Powyższe zestawienie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według metodologii zaproponowanej przez Gminę lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Metoda wskazana przez Gminę opiera się bowiem na obiektywnych i mierzalnych danych technicznych dotyczących faktycznego wykorzystania infrastruktury, tj. ilości dostarczanej wody oraz ilości odprowadzanych ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej przez Zakład ewidencji.

Natomiast prewspółczynnik określony w rozporządzeniu opiera się na danych dotyczących całokształtu działalności samorządowego zakładu budżetowego, obejmujących również czynności oraz obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W konsekwencji metoda rozporządzeniowa nie odzwierciedla w sposób wystarczająco precyzyjny rzeczywistego zakresu wykorzystania wydatków objętych wnioskiem do działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy metoda zaproponowana we wniosku pozostaje zatem bardziej reprezentatywna i odpowiada specyfice działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminny Zakład Usług Wodnych”.

4.  Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany do czynności:

a)  opodatkowanych – sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych.

b)  niepodlegających opodatkowaniu – dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele własne Gminy (np. hydranty, obiekty użyteczności publicznej) w ramach reżimu publicznoprawnego.

Wykorzystanie zakupionych towarów i usług przekłada się jednocześnie na obszar działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ infrastruktura objęta projektem obsługuje zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych/cele własne Gminy.

5.  Z uwagi na jednolity, sieciowy charakter infrastruktury i systemów teleinformatycznych obsługujących jednocześnie wszystkich odbiorców – alokacja bezpośrednia nie jest możliwa.

6.  Stosowany wzór obliczania proporcji

W=W_z+S_z/W_z+S_z+W_p+W_w+S_w

Objaśnienie symboli

	Oznacza
W	wskaźnik (wynik)
Wz	woda dostarczona podmiotom zewnętrznym
Sz	ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych
Wp	woda zużyta na cele przeciwpożarowe
Ww	woda dostarczona podmiotom wewnętrznym/jednostkom scentralizowanym
Sw	ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych

 

7.  Woda na cele przeciwpożarowe (W_p) występuje wyłącznie w mianowniku. Nie jest traktowana jako obrót z podmiotem zewnętrznym ani wewnętrznym.

8.  Wartość wody jest podawana na podstawie danych przekazywanych przez właściwą jednostkę PSP/OSP.

9.  Przyjęty sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyłączeniem celów, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Przyjęta metoda kalkulacji opiera się na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, co pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem wykorzystania infrastruktury wodno­kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

Specyfika działalności Zakładu powoduje, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest niemal wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, natomiast wykorzystanie jej na potrzeby odbiorców wewnętrznych ma charakter marginalny.

W konsekwencji metoda oparta na rzeczywistych danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków pozwala w sposób najbardziej precyzyjny i miarodajny ustalić zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta opiera się na obiektywnych i weryfikowalnych danych technicznych wynikających z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej przez Zakład ewidencji.

Jednocześnie wskazana metoda lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, który – z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej – nie oddaje faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

10.  Sposób obliczenia proporcji według udziału m³ wody dostarczonej/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych zapewnia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w części przypadającej proporcjonalnie na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

11.  W kalkulacji proporcji uwzględniane jest całe zużycie wody i ścieków.

12.  Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków przy użyciu specjalistycznych urządzeń pomiarowych.

13.  Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wskazanych urządzeń. W przypadku braku urządzenia danej nieruchomości ilość dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W rozporządzeniu tym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego (§ 1 Rozporządzenia).

Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)”, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w ramach inwestycji pn. „(…)”) w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także na rzecz jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wytworzoną w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości m³ wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ogólnej ilości m³ wody dostarczonej i ścieków odebranych (od Odbiorców zewnętrznych, jednostek objętych centralizacją, a także wody zużytej na cele przeciwpożarowe).

Odpłatne świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych objętych centralizacją, jak również zużycie wody na cele przeciwpożarowe, są czynnościami znajdującymi się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru więżącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu Terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności, jakim jest działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, z uwzględnieniem wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (I FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno­kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.

·      Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. – I FSK 2118/18,

·      Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18,

·      Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. – I FSK 411/18,

·      Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1662/18,

·      Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1019/18,

·      Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. – I SA/GI 435/19,

·      Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 362/19,

·      Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 303/19,

·      Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr 409/19,

·      Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

A także w interpretacjach, np. Interpretacja Indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., 0111-KDIB3-2.4012.282.2024.2.KK, gdzie stwierdzono: „Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału procentowego, w jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”. Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

·      28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,

·      21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,

·      19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,

·      1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,

·      30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych dostawy wody i odprowadzenia ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody i odprowadzenia ścieków.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych wskazuje, że ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wyniosła:

·      woda dostarczona podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – (…) m³,

·      ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych (opodatkowane) – (…) m³,

·      woda zużyta na cele przeciwpożarowe – (…) m³,

·      woda dostarczona podmiotom wewnętrznym/jednostkom scentralizowanym – (…) m³,

·      ścieki odebrane od podmiotów wewnętrznych/jednostek scentralizowanych – (…) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja wody dostarczonej i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych wyniosła 99% – (…) / (…) = (…)

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem (od odbiorców zewnętrznych, jednostek objętych centralizacją oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wytworzoną w ramach inwestycji „(…)”, obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych, od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe), tj. współczynnika metrażowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z treści wniosku:

-     Gmina jest podatnikiem od podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

-     Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbierania ścieków.

-     Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Samorządowy Zakład Budżetowy pn.: Gminny Zakład Usług Wodnych.

-     W dniu 30 września 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(…)”.

-     Projekt jest finansowany ze środków Instrumentu na rzecz Odbudowy i Zwiększania Odporności.

-     Projekt jest realizowany w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2026 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymania trwałości projektu w okresie 3 lat od dnia zakończenia jego realizacji.

-     Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. W marginalnym zakresie dokonuje dostawy wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych, jak również wykorzystuje Infrastrukturę na cele przeciwpożarowe (zaopatrzenie w wodę do celów ochrony przeciwpożarowej, w tym hydranty). Jednakże warto podkreślić, że ilość wody/ścieków przypadająca na te cele w porównaniu z ilością przypadającą na odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

-     Proporcja sumy wody i ścieków związanych z działalnością opodatkowaną VAT w całkowitej ilości wody i ścieków obsłużonych przy wykorzystaniu Infrastruktury wynosiła w roku 2025 99% obliczona według następującego wzoru:

-     Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność – odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

-     Wydatki poniesione w ramach projektu dotyczą wyłącznie systemów i urządzeń teleinformatycznych obsługujących bezpośrednio sieć wodociągową i kanalizacyjną.

-     Prewspółczynnik wyliczony dla Gminnego Zakładu Usług Wodnych zgodnie z rozporządzeniem wynosił około 87%.

-     Metoda wskazana przez Gminę opiera się bowiem na obiektywnych i mierzalnych danych technicznych dotyczących faktycznego wykorzystania infrastruktury, tj. ilości dostarczanej wody oraz ilości odprowadzanych ścieków. Dane te wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej przez Zakład ewidencji.

-     Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany do czynności:

a)  opodatkowanych – sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych.

b)  niepodlegających opodatkowaniu - dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele własne Gminy (np. hydranty, obiekty użyteczności publicznej) w ramach reżimu publicznoprawnego.

-     Woda na cele przeciwpożarowe (W_p) występuje wyłącznie w mianowniku. Nie jest traktowana jako obrót z podmiotem zewnętrznym ani wewnętrznym. Wartość wody jest podawana na podstawie danych przekazywanych przez właściwą jednostkę PSP/OSP.

-     Przyjęty sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyłączeniem celów, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

-     Przyjęta metoda kalkulacji opiera się na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych Sposób obliczenia proporcji według udziału m³ wody dostarczonej/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych zapewnia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w części przypadającej proporcjonalnie na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

-     Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków przy użyciu specjalistycznych urządzeń pomiarowych.

-     W przypadku braku urządzenia danej nieruchomości ilość dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W rozporządzeniu tym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego (§ 1 Rozporządzenia).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego w przypadku dokonywania przez gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)”.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazała Gmina infrastruktura, w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne oraz na cele przeciwpożarowe. Woda na cele przeciwpożarowe (W_p) występuje wyłącznie w mianowniku. Nie jest traktowana jako obrót z podmiotem zewnętrznym ani wewnętrznym. Wartość wody na cele przeciwpożarowe jest podawana na podstawie danych przekazywanych przez właściwą jednostkę PSP/OSP. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków przy użyciu specjalistycznych urządzeń pomiarowych. Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wskazanych urządzeń. W przypadku braku urządzenia danej nieruchomości ilość dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W rozporządzeniu tym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego (§ 1 Rozporządzenia).

Ponadto Gmina wskazała, że Wydatki poniesione w ramach projektu „(…)” dotyczą wyłącznie systemów i urządzeń teleinformatycznych obsługujących bezpośrednio sieć wodociągową i kanalizacyjną.

W przekonaniu Gminy, przyjęty sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyłączeniem celów, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Przyjęta metoda kalkulacji opiera się na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, co pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Specyfika działalności Zakładu powoduje, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest niemal wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, natomiast wykorzystanie jej na potrzeby odbiorców wewnętrznych ma charakter marginalny. W konsekwencji metoda oparta na rzeczywistych danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków pozwala w sposób najbardziej precyzyjny i miarodajny ustalić zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta opiera się na obiektywnych i weryfikowalnych danych technicznych wynikających z odczytów urządzeń pomiarowych oraz prowadzonej przez Zakład ewidencji. Jednocześnie wskazana metoda lepiej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, który – z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej – nie oddaje faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli przedstawiony przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków za pomocą urządzeń pomiarowych) i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w tym obszarze.

Zatem należy wskazać, że przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

W związku z czym, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od planowanych wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy zastosowaniu przedstawionego w opisie sprawy prewspółczynnika, tj. proporcji wg współczynnika metrażowego.

Podsumowując, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji wyliczonego według proporcji dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków (wg współczynnika metrażowego) w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)”.

Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.