0112-KDIL1-1.4012.547.2026.2.AB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty – o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)  prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy;

2)  prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o stosunek rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Gminę, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE dla Stacji Uzdatniania Wody.

Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 4 września 2026 r. (brak daty sporządzenia pisma) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia VAT wraz z podległymi jej jednostkami budżetowymi oraz Urzędem Gminy, traktowanymi jako jeden podatnik VAT. Wnioskodawca realizuje swoje zadania zarówno w charakterze organu władzy publicznej (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), jak i w oparciu o umowy cywilnoprawne (czynności opodatkowane VAT).

Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na nabyciu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) (dalej: „Instalacje OZE”). Podstawowym celem tej inwestycji jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy (dalej: „budynek UG”) oraz stacji uzdatniania wody (dalej: „SUW”).

W odniesieniu do Instalacji OZE związanej z budynkiem UG należy wskazać, że budynek UG jest wykorzystywany do wykonywania przez Gminę czynności o zróżnicowanym charakterze na gruncie VAT. W budynku UG Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, takie jak przykładowo najem, dzierżawa na podstawie umów cywilnoprawnych czy sprzedaż towarów. Jednocześnie budynek UG jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, jak np. wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a także do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. do realizacji zadań publicznych Gminy jako organu władzy publicznej.

Dla celów rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością Urzędu Gminy, Wnioskodawca wylicza tzw. prewspółczynnik, zgodnie ze sposobem ustalonym według wzoru określonego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”).

Następnie, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która po zastosowaniu prewspółczynnika przypada na działalność gospodarczą Gminy, a której nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT albo wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT, Gmina stosuje również współczynnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT”). Współczynnik VAT służy ustaleniu tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, w sytuacji gdy dane nabycie w ramach działalności gospodarczej służy zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od VAT.

Natomiast w przypadku Instalacji OZE dla SUW, będącej elementem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy, należy wskazać, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy obejmuje zarówno czynności opodatkowane VAT, takie jak dostawa wody i odbiór ścieków od podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dostawę wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, w tym do UG, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe. Wydatki na funkcjonowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w tym SUW) są ponoszone w związku z realizacją obu rodzajów działalności. Dla celów rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gmina stosuje indywidualny prewspółczynnik. Metoda kalkulacji tego prewspółczynnika opiera się na stosunku rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Gminę , obejmującej zarówno podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzne, w tym zużycie na cele przeciwpożarowe. Wartość tego prewspółczynnika wyliczona w oparciu o dane z 2025 r. wynosi 100%. Prawidłowość zastosowania tej indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej została potwierdzona w wydanych na rzecz Gminy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. (…).

Gmina nie stosuje prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, uznając, że metoda ilościowa jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie dominująca jest działalność gospodarcza.

W obu opisanych przypadkach, zarówno dla UG, jak i SUW, energia elektryczna wytworzona przez Instalacje OZE ma być przede wszystkim zużywana na potrzeby funkcjonowania tych obiektów. W sytuacji, gdy wytworzona energia nie zostanie skonsumowana na bieżąco i zostanie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, nastąpi jej sprzedaż, co stanowi czynność opodatkowaną VAT w ramach działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że działalność ta ma charakter wyłącznie uboczny, a jej głównym celem jest optymalizacja kosztów funkcjonowania UG i SUW, a nie generowanie przychodów ze sprzedaży energii. W związku z tym, sprzedaż nadwyżek energii nie zmienia charakteru ponoszonych wydatków na Instalacje OZE, które pozostają związane z całokształtem działalności UG i SUW, czyli zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością pozostającą poza zakresem VAT.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.  Dokładna nazwa inwestycji brzmi: „(...)” (projekt nr (...)).

2.  Gmina będzie realizowała Inwestycję w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W zakresie instalacji OZE związanej z budynkiem Urzędu Gminy Inwestycja pozostaje związana z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, w szczególności zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oraz funkcjonowaniem administracji samorządowej.

Natomiast instalacja OZE przy SUW (...) będzie realizowana w ramach zadania własnego Gminy obejmującego zakres wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Instalacja ta zostanie wykonana na potrzeby Stacji Uzdatniania Wody w (...).

3.  Efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę zadań jako organ władzy publicznej.

W szczególności instalacja OZE przy SUW (...) będzie służyła obniżeniu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej przy prowadzeniu infrastruktury wodociągowej, za pośrednictwem której Gmina wykonuje odpłatne świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych. Świadczenia te są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych i stanowią działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie czynności realizowane przez Gminę jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie infrastruktura wodociągowa może być wykorzystywana także do celów innych niż działalność gospodarcza, w tym na potrzeby własne Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Z tego względu wydatki dotyczące instalacji przy SUW są związane z działalnością mieszaną, co uzasadnia ustalenie zakresu odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Również instalacja OZE związana z budynkiem Urzędu Gminy będzie wykorzystywana w związku z czynnościami o zróżnicowanym charakterze na gruncie VAT, w tym z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc nie będzie pozostawała w bezpośrednim związku wyłącznie z działalnością Gminy wykonywaną jako organ władzy publicznej.

4.  Na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji jako nabywca będzie wskazana Gmina X.

5.  Wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji będą ponoszone w okresie od (…) 2026 r. do (…) 2027 r., tj. w okresie realizacji zadań obejmujących instalację OZE dla SUW (...) oraz instalację OZE związaną z budynkiem Urzędu Gminy.

Jednocześnie wydatki na dokumentację projektową zostały poniesione w okresie od (…) 2024 r. do (…) 2024 r.

6.  Na przedmiotową Inwestycję składają się dwie odrębne instalacje OZE, tj. instalacja związana z budynkiem Urzędu Gminy oraz instalacja związana z SUW (...).

1)  Instalacja OZE związana z budynkiem Urzędu Gminy

Instalacja obejmuje instalację fotowoltaiczną typu (...) o mocy (...) kWp, wraz z magazynem energii o pojemności (...) kWh oraz systemem zarządzania energią (EMS).

W ramach tej części Inwestycji zostaną nabyte i zamontowane w szczególności:

•      konstrukcje (...) wraz z fundamentami;

•      moduły fotowoltaiczne (...) wraz ze złączami;

•      rozdzielnice (...);

•      brama energetyczna wraz z systemem EMS;

•      licznik energii ze zdalnym odczytem;

•      elementy służące rozbudowie/modernizacji istniejącej rozdzielnicy;

•      okablowanie energetyczne, solarne i komunikacyjne, rury osłonowe oraz elementy uziemienia;

•      wyłączniki przeciwpożarowe i pozostałe zabezpieczenia;

•      magazyn energii, w tym moduły inwerterów hybrydowych, moduły bateryjne, moduł sterujący wraz z systemem EMS oraz dedykowane stojaki;

•      rozdzielnice, zabezpieczenia i okablowanie magazynu energii;

•      elementy wymagane dla przystosowania pomieszczenia przeznaczonego na magazyn energii do wymogów przeciwpożarowych.

Zakres obejmuje również niezbędne roboty ziemne i montażowe, badania oraz pomiary instalacji elektrycznej, parametryzację urządzeń, próby rozruchowe, a także uzgodnienia z rzeczoznawcą ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych.

2)  Instalacja OZE związana z SUW (...)

Instalacja obejmuje gruntową instalację fotowoltaiczną o mocy (...) kWp, wraz z magazynem energii o pojemności (...) kWh oraz systemem zarządzania energią (EMS).

W ramach tej części Inwestycji zostaną nabyte i zamontowane w szczególności:

•      gruntowa konstrukcja wsporcza dostosowana do modułów (...);

•      moduły fotowoltaiczne (...) wraz ze złączami;

•      rozdzielnice (...);

•      brama energetyczna z systemem EMS;

•      licznik energii ze zdalnym odczytem;

•      elementy rozbudowy/modernizacji istniejącej rozdzielnicy;

•      rury osłonowe, okablowanie energetyczne, solarne i komunikacyjne oraz elementy uziemienia;

•      wyłączniki przeciwpożarowe, zabezpieczenia elektryczne i elementy ochrony przeciwprzepięciowej;

•      magazyn energii, obejmujący dwa moduły inwertera hybrydowego o mocy (…) kW każdy, sześć modułów bateryjnych o łącznej pojemności (...) kWh, dwa moduły sterujące wraz z systemem EMS oraz stojaki;

•      rozdzielnice, zabezpieczenia i okablowanie magazynu energii;

•      elementy związane z przystosowaniem pomieszczenia przeznaczonego na magazyn energii do wymogów przeciwpożarowych.

Także w tym przypadku zakres obejmuje roboty ziemne i montażowe, pomiary i badania instalacji, parametryzację urządzeń, próby rozruchowe oraz uzgodnienia przeciwpożarowe.

7.  Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych do wykonania dwóch Instalacji OZE, tj. instalacji związanej z budynkiem Urzędu Gminy oraz instalacji związanej z SUW (...). Wydatki te obejmują zarówno dostawę urządzeń i materiałów, jak i prace montażowe, instalacyjne, pomiarowe oraz rozruchowe.

1)  Wydatki związane z instalacją OZE przy budynku Urzędu Gminy

W odniesieniu do instalacji OZE związanej z budynkiem Urzędu Gminy Gmina będzie ponosiła w szczególności wydatki na:

•     dostawę i montaż konstrukcji (...) wraz z fundamentami;

•     dostawę i montaż (...) modułów fotowoltaicznych wraz z konstrukcją wsporczą i złączami;

•     dostawę i montaż falowników, rozdzielnic, liczników energii, systemu zarządzania energią (EMS) oraz pozostałych urządzeń elektrycznych i zabezpieczających;

•     dostawę i montaż magazynu energii, w tym modułów bateryjnych, modułów inwerterowych, modułów sterujących, stojaków, rozdzielnic oraz osprzętu;

•     wykonanie przyłącza, okablowania energetycznego, solarnego i komunikacyjnego, rur osłonowych, uziemienia oraz niezbędnych robót ziemnych;

•     wykonanie zabezpieczeń przeciwpożarowych i przeciwprzepięciowych;

•     przystosowanie pomieszczenia przeznaczonego na magazyn energii do wymogów przeciwpożarowych;

•     wykonanie prac montażowych i elektrycznych, badań, pomiarów, parametryzacji urządzeń oraz prób rozruchowych;

•     uzyskanie wymaganych uzgodnień przeciwpożarowych.

2)  Wydatki związane z instalacją OZE przy SUW (...)

W odniesieniu do instalacji OZE przy SUW (...) Gmina będzie ponosiła w szczególności wydatki na:

•     dostawę i montaż gruntowej konstrukcji wsporczej dostosowanej do modułów (...);

•     dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej (...) oraz złączy;

•     dostawę i montaż rozdzielnic (...), bramy energetycznej z systemem EMS, licznika energii ze zdalnym odczytem oraz elementów modernizacji istniejącej rozdzielnicy;

•     wykonanie okablowania energetycznego, solarnego i komunikacyjnego, ułożenie rur osłonowych oraz wykonanie uziemienia;

•     dostawę i montaż wyłączników przeciwpożarowych, ochrony przeciwprzepięciowej oraz innych zabezpieczeń elektrycznych;

•     dostawę i montaż magazynu energii o pojemności (...) kWh, obejmującego moduły inwerterów hybrydowych, moduły bateryjne, moduły sterujące z systemem EMS oraz dedykowane stojaki;

•     dostawę i montaż rozdzielnic, okablowania oraz osprzętu niezbędnego dla magazynu energii;

•     przystosowanie pomieszczenia przeznaczonego na magazyn energii do wymogów ochrony przeciwpożarowej;

•     wykonanie prac montażowych, badań i pomiarów instalacji, parametryzacji urządzeń, prób rozruchowych oraz uzgodnień z rzeczoznawcą ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych.

8.  Celem realizacji Inwestycji nie jest wyłącznie zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach działalności publicznoprawnej Gminy.

Instalacja OZE związana z budynkiem Urzędu Gminy będzie służyła ograniczeniu zużycia energii elektrycznej w budynku, który — jak wskazano we wniosku — jest wykorzystywany zarówno do realizacji zadań publicznych Gminy, jak i do wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W budynku tym Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT, w szczególności związane z najmem, dzierżawą oraz sprzedażą towarów, a także czynności zwolnione z VAT, tj. związane z najmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Również instalacja OZE przy SUW (...) nie będzie służyła wyłącznie działalności publicznoprawnej. Energia wytworzona przez tę instalację będzie wykorzystywana na potrzeby infrastruktury wodociągowej, za pośrednictwem której Gmina wykonuje odpłatne świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych. Świadczenia te są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych i stanowią działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie infrastruktura ta jest wykorzystywana również na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji efekty Inwestycji będą wykorzystywane zarówno w związku z działalnością gospodarczą Gminy, w tym czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i w związku z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien zatem zostać ustalony z zastosowaniem właściwego prewspółczynnika.

9.  Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości (...) jest zarządzana bezpośrednio przez Urząd Gminy X.

10.  Celem montażu instalacji fotowoltaicznej przy SUW (...) jest zwiększenie efektywności energetycznej funkcjonowania Stacji Uzdatniania Wody oraz pokrycie części zapotrzebowania energetycznego tego obiektu energią elektryczną wytworzoną ze źródeł odnawialnych.

Instalacja będzie obejmowała instalację fotowoltaiczną (...) oraz system zarządzania energią. Energia elektryczna wytworzona przez instalację będzie wykorzystywana na potrzeby własne SUW (...), tj. do zasilania urządzeń służących uzdatnianiu i dostarczaniu wody.

Celem montażu instalacji jest ograniczenie zużycia energii elektrycznej nabywanej z sieci, obniżenie kosztów funkcjonowania SUW oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych w działalności wodociągowej Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że działalność wodociągowa prowadzona z wykorzystaniem infrastruktury, której elementem jest SUW, obejmuje zarówno odpłatne dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, stanowiące działalność gospodarczą Gminy, jak i dostawy wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Powyższe nie zmienia jednak celu montażu instalacji, którym jest wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej SUW dla potrzeb prowadzenia działalności wodociągowej.

11.  Energia elektryczna wytworzona przez instalację fotowoltaiczną zamontowaną przy Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (...) będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby tego obiektu, tj. SUW (...). Nie będzie ona wykorzystywana do zasilania innych obiektów.

12.  Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej przy SUW (...) będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową Gminy, tj. z uzdatnianiem i dostarczaniem wody.

Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii oraz systemem zarządzania energią zostanie wykonana na potrzeby własne SUW (...). Energia elektryczna wytworzona przez instalację będzie wykorzystywana do zasilania urządzeń służących funkcjonowaniu SUW, w szczególności uzdatnianiu i dostarczaniu wody.

Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy. Infrastruktura wodociągowa, której elementem jest SUW, jest wykorzystywana zarówno do odpłatnej dostawy wody, jak i do dostawy wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, w tym Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe. Z tego względu zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków jest ustalany przez Gminę przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika metrażowego.

13.  Efekty powstałe w wyniku realizacji Inwestycji zarówno w zakresie instalacji OZE przy SUW (...), jak i instalacji OZE związanej z budynkiem Urzędu Gminy, będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu do instalacji OZE przy SUW (...), energia elektryczna wytworzona przez instalację będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania infrastruktury wodociągowej. Infrastruktura ta służy z jednej strony odpłatnej dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, wykonywanym na podstawie umów cywilnoprawnych i stanowiącym działalność gospodarczą Gminy. Z drugiej strony infrastruktura ta służy także dostawie wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, w tym na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu natomiast do instalacji OZE związanej z budynkiem Urzędu Gminy, energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby budynku, w którym Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z VAT, a także realizuje zadania publiczne pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją wskazanych instalacji w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny i dotyczą infrastruktury wykorzystywanej jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących instalacji OZE przy SUW (...) Gmina ustali przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilościowym.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją OZE przy budynku Urzędu Gminy Gmina w pierwszej kolejności zastosuje prewspółczynnik właściwy dla Urzędu Gminy, w celu określenia części podatku naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą. Następnie, do tak ustalonej części podatku naliczonego, Gmina zastosuje proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia części przypadającej na czynności opodatkowane VAT.

14.  W odniesieniu do instalacji OZE przy SUW (...), efekty Inwestycji będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Gminy do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Instalacja ta nie będzie natomiast wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej do czynności zwolnionych z VAT.

Jednocześnie infrastruktura wodociągowa, której elementem jest SUW, będzie wykorzystywana również do celów innych niż działalność gospodarcza, w szczególności do dostawy wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, w tym Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe. Z uwagi na taki mieszany sposób wykorzystania infrastruktury, Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków na instalację przy SUW wyłącznie do działalności gospodarczej. Zakres odliczenia podatku naliczonego będzie zatem ustalany przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.

Natomiast instalacja OZE związana z budynkiem Urzędu Gminy będzie wykorzystywana w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Wydatki na tę instalację będą miały charakter ogólny, związany z funkcjonowaniem całego budynku Urzędu Gminy. Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości ani części kwot podatku naliczonego od tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

W konsekwencji, w odniesieniu do instalacji OZE związanej z budynkiem Urzędu Gminy, Gmina ustali zakres odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy, a następnie — w zakresie, w jakim wydatki zostaną przypisane do działalności gospodarczej — z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

15.  Gmina wskazuje, że efekty realizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Efekty realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane w następujący sposób:

W zakresie instalacji OZE przy SUW (...) – instalacja będzie wykorzystywana do zasilania urządzeń SUW, służących uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Infrastruktura wodociągowa, której elementem jest SUW, jest wykorzystywana:

•     do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych;

•     do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, w tym na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe.

Efekty realizacji instalacji OZE przy SUW nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od VAT.

W zakresie instalacji OZE związanej z budynkiem Urzędu Gminy – instalacja będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania budynku UG, w którym Gmina wykonuje:

•     czynności opodatkowane VAT, w szczególności odpłatny najem, dzierżawę na podstawie umów cywilnoprawnych oraz sprzedaż towarów;

•     czynności zwolnione od VAT, w szczególności najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe;

•     czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynności wykonywane w ramach realizacji zadań publicznych Gminy jako organu władzy publicznej.

16.  Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym (tzw. metodzie metrażowej), wyrażonym w metrach sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

roczna liczba m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza) / łączna roczna liczba m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, z uwzględnieniem wody zużytej na potrzeby technologiczne, w tym płukanie sieci oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe

W liczniku proporcji Gmina uwzględnia wyłącznie wolumen dostaw wody i odbioru ścieków realizowanych odpłatnie na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów trzecich, na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia te stanowią czynności opodatkowane VAT.

Mianownik proporcji obejmuje natomiast całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, tj. zarówno świadczenia realizowane na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostawy wody oraz odbiór ścieków na potrzeby Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto w mianowniku ujmowana jest woda zużyta na cele przeciwpożarowe, która nie jest uwzględniana w liczniku proporcji.

Dane do kalkulacji proporcji będą przyjmowane za okres roczny. Po zakończeniu roku Gmina będzie ustalać prewspółczynnik ostateczny za zakończony rok oraz prewspółczynnik wstępny na rok następny, na podstawie danych dotyczących całego zakończonego roku.

Ilość wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym będzie ustalana na podstawie odczytów wodomierzy i liczników zainstalowanych dla poszczególnych lokalizacji. Zużycie wody na potrzeby technologiczne, w tym na potrzeby płukania sieci, będzie ustalane z wykorzystaniem wskazań wodomierza głównego zlokalizowanego na SUW.

Pobór wody na cele przeciwpożarowe z hydrantów nie jest objęty odrębnym opomiarowaniem. W przypadku wystąpienia takiego poboru jego ilość będzie ustalana na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej, określających szacunkową ilość wody zużytej podczas prowadzonych działań. Tak ustalony wolumen będzie uwzględniany wyłącznie w mianowniku indywidualnego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego.

17.  Urządzenia pomiarowe stosowane przez Gminę umożliwiają ustalenie ilości wody dostarczonej w odniesieniu do poszczególnych odbiorców.

W zakresie dostawy wody pomiar jest dokonywany za pomocą wodomierzy przypisanych do poszczególnych punktów poboru wody. Odczyty wodomierzy stanowią podstawę ustalenia ilości wody dostarczonej danemu odbiorcy oraz rozliczeń z odbiorcami zewnętrznymi.

W zakresie odbioru ścieków sieć kanalizacyjna funkcjonuje wyłącznie w miejscowości A. Nie są tam zainstalowane odrębne urządzenia pomiarowe mierzące ilość odprowadzanych ścieków. Ilość ścieków odebranych od danego odbiorcy jest ustalana na podstawie ilości wody pobranej przez tego odbiorcę, określonej według wskazań wodomierza.

W konsekwencji Gmina posiada dane umożliwiające przyporządkowanie wolumenu dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a tym samym ustalenie proporcji opartej na kryterium ilościowym.

18.  Ilość wody dostarczonej poszczególnym odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym Gmina ustala na podstawie odczytów wodomierzy zainstalowanych dla poszczególnych lokalizacji. Wodomierze są zainstalowane zarówno u odbiorców zewnętrznych, jak i w jednostkach organizacyjnych Gminy.

Dane z urządzeń pomiarowych pozwalają Gminie na ustalenie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w odniesieniu do poszczególnych odbiorców, a następnie na przyporządkowanie tych wielkości do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, tj. Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Dane te stanowią podstawę rozliczeń z tytułu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz prowadzonej przez Gminę sprawozdawczości budżetowej.

Sieć kanalizacyjna funkcjonuje na terenie Gminy wyłącznie w miejscowości A. Ilość ścieków odebranych od danego odbiorcy jest tam ustalana na podstawie ilości wody pobranej przez tego odbiorcę, określonej zgodnie ze wskazaniami wodomierza. Gmina nie dysponuje odrębnymi urządzeniami pomiarowymi mierzącymi ilość odprowadzanych ścieków.

Na podstawie wskazanych danych Gmina ustala roczny wolumen wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych, a także roczny wolumen dotyczący odbiorców wewnętrznych. Dane te są następnie wykorzystywane do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika.

Gmina nie stosuje ryczałtowego ustalania zużycia wody ani ilości odebranych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. Dane przyjmowane do kalkulacji prewspółczynnika są ustalane na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

19.  Woda jest wykorzystywana również na cele przeciwpożarowe.

Ad a)

Pobór wody na cele przeciwpożarowe z hydrantów nie jest objęty odrębnym opomiarowaniem. Gmina nie prowadzi samodzielnego pomiaru ilości wody zużytej na te cele. W przypadku wystąpienia poboru jego ilość jest i będzie ustalana na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej działające na terenie Gminy, określających szacunkową ilość wody zużytej podczas prowadzonych działań.

Ad b)

Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest i będzie uwzględniana w indywidualnym sposobie określenia proporcji stosowanym przez Gminę. Ustalona w powyższy sposób ilość wody zużytej na ten cel będzie ujmowana wyłącznie w mianowniku indywidualnego prewspółczynnika, jako element całkowitego wolumenu wody. Zużycie to nie będzie uwzględniane w liczniku proporcji, ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy wody realizowanej w ramach działalności gospodarczej Gminy.

20.  Gmina uznała, że sposób określenia proporcji oparty na udziale rocznej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością.

Przyjęcie wskazanej metody wynika w szczególności z następujących przesłanek:

Bezpośredni związek kryterium ilościowego z przedmiotem działalności wodno-kanalizacyjnej

Podstawowym przedmiotem tej działalności jest dostarczanie wody oraz odbiór ścieków. Wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków stanowi zatem obiektywne, mierzalne i bezpośrednio związane z działalnością Gminy kryterium ustalenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Bezpośredni związek z charakterem ponoszonych wydatków

Wydatki objęte wnioskiem, w tym wydatki na instalację fotowoltaiczną przy SUW (...), są bezpośrednio związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej, w szczególności z uzdatnianiem i dostarczaniem wody. Zakres wykorzystania tej infrastruktury znajduje odzwierciedlenie w ilości wody dostarczanej poszczególnym kategoriom odbiorców oraz ilości odbieranych ścieków. Zastosowane kryterium pozwala więc ustalić zakres wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej w sposób odpowiadający rzeczywistemu przeznaczeniu infrastruktury.

Obiektywność i weryfikowalność danych

Dane dotyczące ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków są ustalane na podstawie obiektywnych danych pomiarowych oraz ewidencji prowadzonej przez Gminę. Metoda nie opiera się na szacunkach ani subiektywnych założeniach, lecz na danych odnoszących się bezpośrednio do faktycznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w danym roku.

Uwzględnienie obu rodzajów wykorzystania infrastruktury

Licznik proporcji obejmuje wolumen świadczeń realizowanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, które są wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i stanowią działalność gospodarczą Gminy. Mianownik obejmuje natomiast całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, w tym zużycie na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe. Metoda odzwierciedla zatem proporcję rzeczywistego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Brak reprezentatywności metody określonej w rozporządzeniu MF

Metoda właściwa dla Urzędu Gminy, oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych, uwzględnia całokształt aktywności Gminy, w tym liczne zadania i źródła dochodów niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną. W rezultacie dane te nie odzwierciedlają stopnia wykorzystania konkretnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym SUW, do działalności gospodarczej. Metoda ilościowa eliminuje ten wpływ i odnosi się wyłącznie do działalności, z którą wydatki są bezpośrednio związane.

W konsekwencji metoda oparta na udziale ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zapewnia bardziej obiektywne i precyzyjne określenie części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Metoda ta najbardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i specyfice wydatków ponoszonych na infrastrukturę, której elementem jest SUW (...).

Co więcej, Gmina uzyskała pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (…) 2025 r., sygn. (...), potwierdzającą prawidłowość stosowania dla wydatków bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. stosunku rocznej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do ich łącznego wolumenu.

21.  Zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w tej części, w jakiej wydatki związane z instalacją OZE przy SUW (...) są wykorzystywane do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT.

Przyjęta metoda opiera się na obiektywnym kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W liczniku proporcji uwzględniany jest wyłącznie wolumen dostaw wody oraz odbioru ścieków realizowanych odpłatnie na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących czynności opodatkowane VAT. Natomiast mianownik obejmuje całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, w tym również zużycie na potrzeby wewnętrzne Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe, tj. wykorzystanie infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji metoda ta odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy i wyklucza odliczenie podatku naliczonego w części przypadającej na wykorzystanie tej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza.

22.  Wskazany we wniosku indywidualny sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z instalacją OZE przy SUW (...), przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wolumen dotyczący odbiorców zewnętrznych, ujmowany w liczniku proporcji, odnosi się do odpłatnych dostaw wody oraz odpłatnego odbioru ścieków realizowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te stanowią działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei mianownik proporcji obejmuje całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, w tym wolumen dotyczący potrzeb wewnętrznych Gminy, jej jednostek budżetowych oraz celów przeciwpożarowych. Dane te odzwierciedlają wykorzystanie infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie dotyczą one celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przyjęty sposób określenia proporcji bazuje na mierzalnych, weryfikowalnych i bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej danych. Pozwala tym samym określić zakres, w jakim wydatki dotyczące instalacji OZE przy SUW są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz zakres ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza.

23.  Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jest mniej reprezentatywny niż zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób określenia proporcji, ponieważ nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej ani charakteru wydatków ponoszonych na instalację OZE przy SUW (...).

W szczególności za mniejszą reprezentatywnością metody wynikającej z rozporządzenia przemawiają następujące przesłanki:

Metoda z rozporządzenia odnosi się do całokształtu działalności Urzędu Gminy, a nie do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sposób określenia proporcji przewidziany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego opiera się na relacji obrotu z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu. Uwzględnia zatem szeroki zakres aktywności Gminy, w tym jej dochody i zadania niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną, takie jak dochody o charakterze publicznoprawnym, dotacje, subwencje czy inne wpływy służące finansowaniu działalności Gminy.

Wydatki objęte wnioskiem są związane ze ściśle określonym obszarem działalności Gminy

Wydatki dotyczą instalacji fotowoltaicznej, magazynu energii i systemu zarządzania energią, które będą wykorzystywane na potrzeby SUW (...). Są zatem bezpośrednio związane z infrastrukturą wodociągową i z działalnością polegającą na uzdatnianiu oraz dostarczaniu wody. Zastosowanie proporcji ustalonej dla całego urzędu nie odzwierciedlałoby rzeczywistego sposobu wykorzystania tych konkretnych wydatków.

Kryterium przychodowo-dochodowe nie mierzy zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej

Wysokość dochodów wykonanych przez Gminę oraz obrotu z działalności gospodarczej zależy od wielu czynników niezwiązanych z wykorzystaniem SUW, w szczególności od finansowania zewnętrznego, struktury dochodów publicznoprawnych oraz aktywności Gminy w innych obszarach. W konsekwencji relacja wskazana w rozporządzeniu nie pokazuje, w jakim zakresie instalacja przy SUW służy odpłatnym dostawom wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, a w jakim zakresie dostawom na potrzeby wewnętrzne Gminy.

Metoda ilościowa jest bezpośrednio powiązana z efektami inwestycji

Instalacja OZE obniża zużycie energii elektrycznej niezbędnej do pracy urządzeń SUW. Intensywność wykorzystania SUW pozostaje bezpośrednio związana z ilością uzdatnianej i dostarczanej wody. Z tego względu wolumen wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym oraz wewnętrznym jest obiektywnym miernikiem zakresu wykorzystania instalacji do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Metoda ilościowa opiera się na danych obiektywnych, mierzalnych i weryfikowalnych

Dane dotyczące ilości dostarczonej wody, a także — w zakresie, w jakim występuje — odebranych ścieków, wynikają z odczytów urządzeń pomiarowych oraz ewidencji prowadzonej przez Gminę. Umożliwiają one odrębne ustalenie wolumenu świadczeń realizowanych na rzecz odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy.

Metoda zaproponowana przez Gminę pozwala wyłączyć z odliczenia część podatku przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza

W liczniku proporcji ujmowany jest wyłącznie wolumen wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w ramach odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Mianownik obejmuje natomiast całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, w tym wykorzystanie na potrzeby wewnętrzne Gminy i na cele przeciwpożarowe. Metoda ta zapewnia zatem, że odliczenie VAT obejmuje wyłącznie tę część podatku naliczonego, która przypada na wykorzystanie instalacji do działalności gospodarczej.

W konsekwencji metoda określona w Rozporządzeniu, jako metoda o charakterze ogólnym i oparta na danych dotyczących całokształtu działalności Gminy, nie odzwierciedla w sposób wystarczająco precyzyjny sposobu wykorzystania instalacji OZE przy SUW (...). Indywidualny prewspółczynnik, jest natomiast bardziej reprezentatywny dla tej inwestycji i pozwala na obiektywne określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

24.  Indywidualny prewspółczynnik jest kalkulowany na podstawie danych bezpośrednio związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną Gminy. W jego liczniku uwzględniany jest roczny wolumen wody dostarczonej oraz ścieków odebranych odpłatnie od odbiorców zewnętrznych, w ramach działalności gospodarczej Gminy. W mianowniku uwzględniany jest całkowity roczny wolumen wody dostarczonej oraz ścieków odebranych, obejmujący świadczenia realizowane na rzecz odbiorców zewnętrznych, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, a także zużycie wody na potrzeby technologiczne, w tym płukanie sieci, oraz — w przypadku wystąpienia poboru — wodę zużytą na cele przeciwpożarowe.

Metoda ta opiera się zatem na obiektywnych danych ilościowych dotyczących faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Natomiast sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia dla Urzędu Gminy opiera się na relacji rocznego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy do dochodów wykonanych Urzędu Gminy. W mianowniku tej metody uwzględnia się zatem szeroką kategorię dochodów Gminy, w tym dochody niemające bezpośredniego związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ani z wykorzystaniem infrastruktury, której elementem jest SUW (...). Metoda wskazana w rozporządzeniu uwzględnia więc całokształt działalności Urzędu Gminy, a nie specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.

W rezultacie zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadzi do wyniku na poziomie około 1% (zazwyczaj w granicach 1-5%), podczas gdy indywidualny prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny Gminy wynosi 100%.

Wynik uzyskiwany przy zastosowaniu metody z Rozporządzenia nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Gmina dostarcza wodę oraz odbiera ścieki w zdecydowanej większości odpłatnie od odbiorców zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, a czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. Jedynie niewielka część całkowitego wolumenu wody i ścieków jest związana z celami innymi niż działalność gospodarcza.

Przyjęcie prewspółczynnika ustalonego według Rozporządzenia, np. na poziomie 5%, prowadziłoby zatem do zaniżenia wartości podatku VAT do odliczania. Taki wynik byłby nieadekwatny do rzeczywistego wykorzystania tej infrastruktury, ponieważ opierałby się na danych dotyczących całokształtu działalności Urzędu Gminy, a nie na danych odnoszących się do faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W konsekwencji indywidualny prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny, oparty na wolumenie dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i precyzyjny niż sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia oraz w większym stopniu odpowiada specyfice działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy i wydatków ponoszonych na Inwestycję.

Pytania

1.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE na budynku UG, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy?

2.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE dla SUW, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o stosunek rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Gminę?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE na budynku UG, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy.

2.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE dla SUW, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o stosunek rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Kluczowym dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, to jest czynności opodatkowanych VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to jest czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, a nie jest możliwe pełne przypisanie tych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje obliczenie kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, czyli tzw. prewspółczynnikiem, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdy towary i usługi są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podatnika zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od VAT, zastosowanie znajduje mechanizm proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, tj. współczynnik VAT.

W konsekwencji, w przypadku gdy dane wydatki służą jednocześnie działalności innej niż gospodarcza, działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności gospodarczej zwolnionej od VAT, zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien zostać ustalony dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien zastosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia części podatku naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą. Następnie, jeżeli w ramach tej działalności gospodarczej zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od VAT, podatnik powinien zastosować współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, w celu ustalenia części podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane VAT.

Uzasadnienie stanowiska nr 1

Budynek UG służy Wnioskodawcy do realizacji zarówno zadań własnych, czyli czynności poza VAT, jak i czynności opodatkowanych VAT, czyli działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej Gmina wykonuje natomiast zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione od VAT. Wydatki związane z funkcjonowaniem UG, w tym na nabycie i montaż Instalacji OZE, mają zatem związek z obiema sferami działalności.

Ze względu na niemożność bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, konieczne jest zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia sposób określenia proporcji dla niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Takim aktem jest Rozporządzenie, które w § 3 ust. 2, wskazuje metodę kalkulacji prewspółczynnika dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca obliczając prewspółczynnik dla Urzędu Gminy na potrzeby rozliczania VAT od wydatków o charakterze mieszanym, stosuje metodę określoną w Rozporządzeniu. Instalacje OZE zamontowane na budynku UG będą służyć przede wszystkim zasilaniu tego budynku, co w sposób pośredni wspiera zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności pozostające poza zakresem VAT, realizowane przez Urząd Gminy. Należy podkreślić, że ewentualna sprzedaż nadwyżek energii do sieci, będąca czynnością opodatkowaną, ma charakter uboczny i nie zmienia podstawowego przeznaczenia wydatków na Instalacje OZE, którym jest zaspokojenie potrzeb energetycznych budynku UG. Dlatego też wydatki te powinny być rozliczane zgodnie z ogólnym prewspółczynnikiem właściwym dla Urzędu Gminy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w ramach działalności gospodarczej Gmina wykonuje za pośrednictwem UG zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione od VAT, a Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej wyłącznie na czynności opodatkowane VAT, to po zastosowaniu prewspółczynnika konieczne jest również zastosowanie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Współczynnik VAT służy ustaleniu tej części podatku naliczonego, która w ramach działalności gospodarczej jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem daje prawo do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.676.2022.1.DP, organ uznał za prawidłowe stanowisko gminy dotyczące częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku urzędu gminy i instalację fotowoltaiczną, z zastosowaniem prewspółczynnika z Rozporządzenia, stwierdzając: „W związku z powyższym, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, w pierwszej kolejności zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Gmina jest / będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji (...) z zastosowaniem ostatecznego prewspółczynnika i współczynnika VAT Urzędu dla danego roku”.

W innej interpretacji, z dnia 13 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.212.2025.2.MR, Dyrektor KIS potwierdził prawo gminy do częściowego obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem (montażem) instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika sprzedaży ustalonych dla urzędu gminy, wskazując: „W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi związane z instalacją fotowoltaiczną na budynku Urzędu Gminy będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. W związku z tym uznać należy, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z bieżącym zakupem energii elektrycznej do punktu poboru - Budynku UG z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a także współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, ustalonych dla Urzędu Gminy”.

W związku z powyższym, zastosowanie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy do wydatków na Instalacje OZE na budynku UG a następnie współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy jest zgodne z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, obiektywnie odzwierciedlając zakres wykorzystywania tych towarów i usług do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ramach funkcjonowania Urzędu Gminy X.

Uzasadnienie stanowiska nr 2

Stacja uzdatniania wody (SUW) jest integralną częścią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy, której funkcjonowanie jest związane zarówno z odpłatną dostawą wody i odbiorem ścieków od podmiotów zewnętrznych, czyli czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z zaopatrzeniem w wodę na potrzeby własne Gminy, czyli czynnościami poza VAT. Wydatki na Instalacje OZE dla SUW będą zatem służyły obu rodzajom działalności. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji jest indywidualna metoda kalkulacji oparta na stosunku rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych, czyli czynności opodatkowanych, do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Gminę, obejmującej podmioty zewnętrzne i wewnętrzne, w tym zużycie na cele przeciwpożarowe. Wartość tak skalkulowanego prewspółczynnika wyniosła w 2025 r. 100%.

Możliwość zastosowania przez podatnika innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż ten wskazany w Rozporządzeniu, jest wprost przewidziana w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik uzna, iż sposób wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób.

Działalność wodno-kanalizacyjna Gminy charakteryzuje się odmienną strukturą wykorzystania nakładów w porównaniu do ogólnej działalności Urzędu Gminy. W tym obszarze przeważająca część czynności ma charakter działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone wysoką wartością indywidualnego prewspółczynnika (100%). Metoda ilościowa (metrażowa) jest obiektywnym i precyzyjnym miernikiem związku wydatków z działalnością opodatkowaną w sektorze wodno-kanalizacyjnym. Pozwala ona na proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, które w sposób wierny odzwierciedla zakres wykorzystania Instalacji OZE dla SUW do czynności opodatkowanych. Ewentualna sprzedaż nadwyżek energii wytworzonej przez Instalacje OZE dla SUW również ma charakter uboczny i nie powinna wpływać na wybór tejże reprezentatywnej metody dla podstawowej działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prawidłowość zastosowania metody ilościowej w działalności wodno-kanalizacyjnej w jednostkach samorządu terytorialnego była potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.” Potwierdzeniem możliwości zastosowania proporcji „ilościowej” jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21, w którym stwierdzono, że: „(...) w przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja „ilościowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.” Co więcej, w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „(...) sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. (...) pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydanych na rzecz Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym (...). Interpretacje te jednomyślnie potwierdziły, że metoda oparta na stosunku ilości wody/ścieków (m³) dostarczanej/odbieranej w ramach działalności gospodarczej do całkowitej ilości, jest najbardziej odpowiadająca specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z kolei prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych od instalacji OZE na obiektach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika indywidualnego zostało również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 9 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.172.2025.1.AR, w której organ podatkowy, oceniając możliwość zastosowania indywidualnego prewspółczynnika dla instalacji fotowoltaicznej na przepompowni ścieków, zgodził się ze stanowiskiem, że metoda z rozporządzenia nie jest adekwatna, wskazując: „Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.”. Podobnie w interpretacji z dnia 2 stycznia 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.806.2025.2.AR, dotyczącej instalacji fotowoltaicznej na oczyszczalni, organ uznał za prawidłowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika, stwierdzając: „Zatem w związku z wykorzystywaniem Instalacji powstałej w ramach Inwestycji zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję, o których mowa we wniosku, według prewspółczynnika metrażowego.”. Również w interpretacji z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.373.2025.2.KS organ potwierdził, że indywidualny prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym może być uznany za właściwy: „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć”. Z kolei w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.452.2025.2.MMA, odnoszącej się do infrastruktury wodociągowej, organ zwrócił uwagę na obiektywny charakter metody ilościowej: „Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (...). Sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”.

Podsumowując, zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika opartego o kryterium ilościowe dla wydatków na Instalacje OZE dla SUW jest zgodne z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, ponieważ najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej Wnioskodawcy i zapewnia prawidłowe ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do ww. przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku, proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo realizację inwestycji polegającej na nabyciu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE). Podstawowym celem tej inwestycji jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy oraz stacji uzdatniania wody. Będą Państwo ponosili wydatki inwestycyjne związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych do wykonania dwóch Instalacji OZE, tj. instalacji związanej z budynkiem Urzędu Gminy oraz instalacji związanej z SUW (...). Wydatki te obejmują zarówno dostawę urządzeń i materiałów, jak i prace montażowe, instalacyjne, pomiarowe oraz rozruchowe. W przypadku Wydatków związanych z instalacją OZE przy budynku Urzędu Gminy, będą Państwo ponosili wydatki m.in. na dostawę i montaż konstrukcji (...) wraz z fundamentami, dostawę i montaż bifacjalnych modułów fotowoltaicznych wraz z konstrukcją wsporczą i złączami, dostawę i montaż falowników, rozdzielnic, liczników energii. Celem realizacji Inwestycji nie jest wyłącznie zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach działalności publicznoprawnej Gminy. Instalacja OZE związana z budynkiem Urzędu Gminy będzie służyła ograniczeniu zużycia energii elektrycznej w budynku, który — jak wskazano we wniosku — jest wykorzystywany zarówno do realizacji zadań publicznych Gminy, jak i do wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji efekty Inwestycji będą wykorzystywane zarówno w związku z działalnością gospodarczą Gminy, w tym czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i w związku z działalnością inną niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do wydatków związanych z instalacją OZE przy budynku Urzędu Gminy Gmina w pierwszej kolejności zastosuje prewspółczynnik właściwy dla Urzędu Gminy, w celu określenia części podatku naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą. Następnie, do tak ustalonej części podatku naliczonego, Gmina zastosuje proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia części przypadającej na czynności opodatkowane VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE na budynku UG, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak Państwo wskazali, w odniesieniu do Instalacji OZE związanej z budynkiem UG, w budynku UG wykonują Państwo czynności opodatkowane VAT, takie jak przykładowo najem, dzierżawa na podstawie umów cywilnoprawnych czy sprzedaż towarów. Jednocześnie budynek UG jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, jak np. wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a także do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. do realizacji zadań publicznych Gminy jako organu władzy publicznej. Jednocześnie, Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości ani części kwot podatku naliczonego od tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Gminy. Następnie, skoro wydatki inwestycyjne związane z nabyciem i montażem Instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i zwolnionych od podatku, będą Państwo zobowiązani dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2-3 i następne ustawy.

Tym samym, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane we wniosku, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 oceniłem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE dla SUW, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o stosunek rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Gminę.

We wniosku wskazali Państwo, że w przypadku Instalacji OZE dla SUW, będącej elementem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy obejmuje zarówno czynności opodatkowane VAT, takie jak dostawa wody i odbiór ścieków od podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dostawę wody na potrzeby wewnętrzne Gminy, w tym do UG, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe. Wydatki na funkcjonowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w tym SUW) są ponoszone w związku z realizacją obu rodzajów działalności. W odniesieniu do instalacji OZE przy SUW (...) Gmina będzie ponosiła w szczególności wydatki na np. dostawę i montaż gruntowej konstrukcji wsporczej dostosowanej do modułów bifacjalnych, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej (...) oraz złączy, dostawę i montaż rozdzielnic (...), bramy energetycznej z systemem EMS, licznika energii ze zdalnym odczytem oraz elementów modernizacji istniejącej rozdzielnicy, wykonanie okablowania energetycznego, solarnego i komunikacyjnego, ułożenie rur osłonowych oraz wykonanie uziemienia. Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości (...) jest zarządzana bezpośrednio przez Urząd Gminy X. Celem montażu instalacji fotowoltaicznej przy SUW (...) jest zwiększenie efektywności energetycznej funkcjonowania Stacji Uzdatniania Wody oraz pokrycie części zapotrzebowania energetycznego tego obiektu energią elektryczną wytworzoną ze źródeł odnawialnych. Energia elektryczna wytworzona przez instalację fotowoltaiczną zamontowaną przy Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (...) będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby tego obiektu, tj. SUW (...). Nie będzie ona wykorzystywana do zasilania innych obiektów. Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej przy SUW (...) będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową Gminy, tj. z uzdatnianiem i dostarczaniem wody. Ponadto, jak również Państwo wskazali, nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją wskazanych instalacji w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny i dotyczą infrastruktury wykorzystywanej jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących instalacji OZE przy SUW (...) Gmina ustali przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilościowym. W liczniku proporcji Gmina uwzględnia wyłącznie wolumen dostaw wody i odbioru ścieków realizowanych odpłatnie na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów trzecich, na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia te stanowią czynności opodatkowane VAT. Mianownik proporcji obejmuje natomiast całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, tj. zarówno świadczenia realizowane na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostawy wody oraz odbiór ścieków na potrzeby Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto w mianowniku ujmowana jest woda zużyta na cele przeciwpożarowe, która nie jest uwzględniana w liczniku proporcji. Dane do kalkulacji proporcji będą przyjmowane za okres roczny. Ilość wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym będzie ustalana na podstawie odczytów wodomierzy i liczników zainstalowanych dla poszczególnych lokalizacji. Zużycie wody na potrzeby technologiczne, w tym na potrzeby płukania sieci, będzie ustalane z wykorzystaniem wskazań wodomierza głównego zlokalizowanego na SUW. Pobór wody na cele przeciwpożarowe z hydrantów nie jest objęty odrębnym opomiarowaniem. W przypadku wystąpienia takiego poboru jego ilość będzie ustalana na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej, określających szacunkową ilość wody zużytej podczas prowadzonych działań. Tak ustalony wolumen będzie uwzględniany wyłącznie w mianowniku indywidualnego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego. Wartość tego prewspółczynnika wyliczona w oparciu o dane z 2025 r. wynosi 100%.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury tj. instalacji OZE dla Stacji Uzdatniania wody, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że urządzenia pomiarowe stosowane przez Gminę umożliwiają ustalenie ilości wody dostarczonej w odniesieniu do poszczególnych odbiorców. W zakresie dostawy wody pomiar jest dokonywany za pomocą wodomierzy przypisanych do poszczególnych punktów poboru wody. Odczyty wodomierzy stanowią podstawę ustalenia ilości wody dostarczonej danemu odbiorcy oraz rozliczeń z odbiorcami zewnętrznymi. W zakresie odbioru ścieków sieć kanalizacyjna funkcjonuje wyłącznie w miejscowości A. Nie są tam zainstalowane odrębne urządzenia pomiarowe mierzące ilość odprowadzanych ścieków. Ilość ścieków odebranych od danego odbiorcy jest ustalana na podstawie ilości wody pobranej przez tego odbiorcę, określonej według wskazań wodomierza. W konsekwencji Gmina posiada dane umożliwiające przyporządkowanie wolumenu dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a tym samym ustalenie proporcji opartej na kryterium ilościowym. Wskazali państwo również, że pobór wody na cele przeciwpożarowe z hydrantów nie jest objęty odrębnym opomiarowaniem. Gmina nie prowadzi samodzielnego pomiaru ilości wody zużytej na te cele. W przypadku wystąpienia poboru jego ilość jest i będzie ustalana na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej działające na terenie Gminy, określających szacunkową ilość wody zużytej podczas prowadzonych działań.

Wyjaśnili Państwo, że wskazany sposób obliczenia proporcji oparty na udziale rocznej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością. Wymienili Państwo następujące przesłanki:

1.  Podstawowym przedmiotem tej działalności jest dostarczanie wody oraz odbiór ścieków. Wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków stanowi zatem obiektywne, mierzalne i bezpośrednio związane z działalnością Gminy kryterium ustalenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

2.  Wydatki objęte wnioskiem, w tym wydatki na instalację fotowoltaiczną przy SUW (...), są bezpośrednio związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej, w szczególności z uzdatnianiem i dostarczaniem wody. Zakres wykorzystania tej infrastruktury znajduje odzwierciedlenie w ilości wody dostarczanej poszczególnym kategoriom odbiorców oraz ilości odbieranych ścieków. Zastosowane kryterium pozwala więc ustalić zakres wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej w sposób odpowiadający rzeczywistemu przeznaczeniu infrastruktury.

3.  Dane dotyczące ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków są ustalane na podstawie obiektywnych danych pomiarowych oraz ewidencji prowadzonej przez Gminę. Metoda nie opiera się na szacunkach ani subiektywnych założeniach, lecz na danych odnoszących się bezpośrednio do faktycznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w danym roku.

4.  Licznik proporcji obejmuje wolumen świadczeń realizowanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, które są wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i stanowią działalność gospodarczą Gminy. Mianownik obejmuje natomiast całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, w tym zużycie na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe. Metoda odzwierciedla zatem proporcję rzeczywistego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

5.  Metoda właściwa dla Urzędu Gminy, oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych, uwzględnia całokształt aktywności Gminy, w tym liczne zadania i źródła dochodów niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną. W rezultacie dane te nie odzwierciedlają stopnia wykorzystania konkretnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym SUW, do działalności gospodarczej. Metoda ilościowa eliminuje ten wpływ i odnosi się wyłącznie do działalności, z którą wydatki są bezpośrednio związane.

W konsekwencji metoda oparta na udziale ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zapewnia bardziej obiektywne i precyzyjne określenie części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Metoda ta najbardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i specyfice wydatków ponoszonych na infrastrukturę, której elementem jest SUW (...). Ponadto, podkreślili Państwo, że zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w tej części, w jakiej wydatki związane z instalacją OZE przy SUW (...) są wykorzystywane do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT. Przyjęta metoda opiera się na obiektywnym kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Przyjęty sposób określenia proporcji bazuje na mierzalnych, weryfikowalnych i bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej danych. Pozwala tym samym określić zakres, w jakim wydatki dotyczące instalacji OZE przy SUW są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz zakres ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza. Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jest mniej reprezentatywny niż zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób określenia proporcji, ponieważ nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej ani charakteru wydatków ponoszonych na instalację OZE przy SUW (...). W szczególności za mniejszą reprezentatywnością metody wynikającej z rozporządzenia przemawiają następujące przesłanki (szczegółowo opisane przez Państwa w części uzupełnienia opisu sprawy):

1.  Metoda z rozporządzenia odnosi się do całokształtu działalności Urzędu Gminy, a nie do działalności wodno-kanalizacyjnej.

2.  Wydatki objęte wnioskiem są związane ze ściśle określonym obszarem działalności Gminy

3.  Kryterium przychodowo-dochodowe nie mierzy zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

4.  Metoda ilościowa jest bezpośrednio powiązana z efektami inwestycji.

5.  Metoda ilościowa opiera się na danych obiektywnych, mierzalnych i weryfikowalnych.

6.  Metoda zaproponowana przez Gminę pozwala wyłączyć z odliczenia część podatku przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza.

Metoda określona w Rozporządzeniu, jako metoda o charakterze ogólnym i oparta na danych dotyczących całokształtu działalności Gminy, Państwa zdaniem, nie odzwierciedla w sposób wystarczająco precyzyjny sposobu wykorzystania instalacji OZE przy SUW (...). Indywidualny prewspółczynnik, jest natomiast bardziej reprezentatywny dla tej inwestycji i pozwala na obiektywne określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE dla SUW, należy stwierdzić, że metoda ta najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej Państwa Gminy i zapewnia prawidłowe ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem i montażem Instalacji OZE dla SUW, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o stosunek rocznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków przez Państwa Gminę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazania, że: „Wskazany we wniosku indywidualny sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z instalacją OZE przy SUW (...), przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wolumen dotyczący odbiorców zewnętrznych, ujmowany w liczniku proporcji, odnosi się do odpłatnych dostaw wody oraz odpłatnego odbioru ścieków realizowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te stanowią działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei mianownik proporcji obejmuje całkowity wolumen dostarczonej wody i odebranych ścieków, w tym wolumen dotyczący potrzeb wewnętrznych Gminy, jej jednostek budżetowych oraz celów przeciwpożarowych. Dane te odzwierciedlają wykorzystanie infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie dotyczą one celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęty sposób określenia proporcji bazuje na mierzalnych, weryfikowalnych i bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej danych. Pozwala tym samym określić zakres, w jakim wydatki dotyczące instalacji OZE przy SUW są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz zakres ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza”; „Gmina uznała, że sposób określenia proporcji oparty na udziale rocznej liczby metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością”; „Metoda właściwa dla Urzędu Gminy, oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych, uwzględnia całokształt aktywności Gminy, w tym liczne zadania i źródła dochodów niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną. W rezultacie dane te nie odzwierciedlają stopnia wykorzystania konkretnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym SUW, do działalności gospodarczej. Metoda ilościowa eliminuje ten wpływ i odnosi się wyłącznie do działalności, z którą wydatki są bezpośrednio związane. W konsekwencji metoda oparta na udziale ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zapewnia bardziej obiektywne i precyzyjne określenie części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Metoda ta najbardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i specyfice wydatków ponoszonych na infrastrukturę, której elementem jest SUW (...).” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.