0112-KDIL1-1.4012.516.2026.2.JKU

Interpretacja indywidualna2026-09-25Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Uznanie odpłatnego wykorzystywania Obiektów sportowych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami sportowymi, według przedstawionego prewspółczynnika alternatywnego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

miasto obiekt-obiekt sportowy odliczenia-prawo do odliczenia współczynnik-prewspółczynnik

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) uznania odpłatnego wykorzystywania Obiektów sportowych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest prawidłowe;

2) prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami sportowymi, według przedstawionego prewspółczynnika alternatywnego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) uznania odpłatnego wykorzystywania Obiektów sportowych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 sierpnia 2026 r. (wpływ 24 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Miasto, JST lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W szczególności do zadań własnych Miasta należą m.in. zadania z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, jak również kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W strukturze organizacyjnej Miasta funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, w tym m.in. jednostki oświatowe oraz Miejskie Centrum Pomocy Rodzinie w (...).

Ponadto, na terenie Miasta funkcjonuje Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...), działający w formie jednostki budżetowej (dalej: OSiR). Przedmiotem działalności OSiR jest:

· realizacja zadań Miasta z zakresu kultury fizycznej i turystyki,

· administrowanie oraz zarządzanie obiektami sportowymi i terenami rekreacyjnymi, a także urządzeniami sportowymi,

· wspieranie oraz promocja edukacji i inicjatyw sportowych w mieście oraz dbałość o rozwój psychofizyczny i zdrowie wszystkich mieszkańców Miasta.

W celu realizacji ww. zadań OSiR administruje obiektami sportowymi działającymi na terenie Miasta, służącymi tym celom.

W ramach wykonywania ww. zadań własnych Miasto zrealizowało inwestycję pn. „ (...)” (dalej: Inwestycja), w ramach której przeprowadzono termomodernizację następujących obiektów sportowych, zarządzanych przez OSiR:

1) pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową;

2) budynek siłowni;

3) budynek krytej pływalni;

4) budynek hali tenisowej;

5) budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem;

6) łącznik z szatniami;

7) pawilon (...);

8) budynek biurowy (...);

(dalej łącznie jako: Obiekty sportowe).

Inwestycja obejmowała w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych (w tym m.in. docieplenie/ocieplenie ścian, wymianę stolarki okiennej), modernizację instalacji elektrycznych, montaż paneli fotowoltaicznych, docieplenie oraz naprawę pokryć dachowych, montaż wentylacji/klimatyzacji, jak również przeprowadzenie prac wykończeniowych.

Na realizację Inwestycji Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone zostało jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

OSiR, który zarządza zmodernizowanymi Obiektami sportowymi w ramach Inwestycji, pobiera należności z tytułu udostępniania Obiektów sportowych na rzecz korzystających.

A) Sposób wykorzystania Obiektów sportowych

1) Udostępniane powierzchnie Obiektów sportowych

Sposób wykorzystania Obiektów sportowych jest zróżnicowany, jeśli chodzi o powierzchnię poszczególnych Obiektów sportowych. Występują tu powierzchnie udostępniane wyłącznie odpłatnie (dalej: Powierzchnia odpłatna) lub w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie; dalej: Powierzchnia mieszana). Niemniej, w odniesieniu do poszczególnych Obiektów sportowych, Miasto jest w stanie precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdego Obiektu sportowego jaka część powierzchni jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (Powierzchnia odpłatna), a jaka w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie – Powierzchnia mieszana).

W przypadku Powierzchni odpłatnych sposób ich wykorzystania obejmuje w szczególności najem/dzierżawę powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych (m.in. na rzecz podmiotów prowadzących działalność usługową, klubów sportowych), co ze swej natury nie wymaga od Miasta ewidencjonowania liczby osób korzystających, gdyż odpłatność otrzymywana przez Miasto nie wiąże się z liczbą osób korzystających z takich powierzchni. Natomiast w przypadku Powierzchni mieszanych – sposób ich wykorzystania to typowe korzystanie z obiektów sportowych, gdzie odpłatność otrzymywana przez Miasto wiąże się z liczbą osób korzystających, co wymaga od Miasta ewidencjonowania liczby osób korzystających z tych powierzchni.

2) Osoby korzystające z Obiektów sportowych na Powierzchniach mieszanych

Zasady udostępniania obiektów sportowych (w szczególności Obiektów sportowych stanowiących przedmiot Inwestycji) zostały określone w Uchwale nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) listopada 2024 r. w sprawie zasad udostępniania gminnych obiektów, urządzeń i terenów rekreacyjnych będących w zarządzie Ośrodka Sportu i Rekreacji w (...) oraz powierzenia Prezydentowi Miasta (...) uprawnień do stanowienia o wysokości opłat za korzystanie z tych obiektów. Zgodnie z zapisami ww. uchwały, co do zasady korzystanie z obiektów i urządzeń jest odpłatne – korzystający (tj. mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru; dalej łącznie jako: Korzystający zewnętrzni) są zobowiązani do uiszczenia opłaty z tyt. korzystania z Obiektów sportowych, zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Usługi Miasta w ww. zakresie świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych, a wykonywane w tym zakresie czynności dokumentowane są fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym). Uzyskane z tego tytułu środki finansowe stanowią dochód Miasta. Należy również wskazać, że Miasto ewidencjonuje, ilu Korzystających zewnętrznych korzysta z infrastruktury OSiR (w tym Obiektów sportowych) odpłatnie.

Jednocześnie, zostały przewidziane zwolnienia z opłat za korzystanie z ww. obiektów i urządzeń (w tym Obiektów sportowych) dla:

· dzieci do lat 3, będących pod opieką osoby dorosłej;

Jest to specyficzna i wąsko określona kategoria korzystających, tj. dzieci do 3. roku życia, które nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektów sportowych – w tym wypadku ich wstęp możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane. Innymi słowy, w przypadku tej grupy korzystających Obiekty sportowe wykorzystywane są wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne, zatem wskazane powyżej zwolnienie z wnoszenia opłat stanowi element działalności komercyjnej, a – pomimo faktu, że dzieci poniżej 3 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty – to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Obiekty sportowe ww. dziecka uzależniona jest od uiszczenia opłaty za wstęp przez opiekuna. Wprowadzenie zwolnienia z wnoszenia opłat dla dzieci do 3. roku życia stanowi element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektami sportowymi wśród rodziców z małymi dziećmi i odpowiada standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty w całym kraju.

· jednostek oświatowych, dla których Miasto jest organem prowadzącym, w celu realizacji zadań dydaktycznych;

Częściowo Obiekty sportowe są wykorzystywane nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z obiektów sportowych mogą bowiem korzystać m.in. jednostki oświatowe prowadzone przez Miasto, w celu realizacji zadań dydaktycznych.

· organizatorów zawodów sportowych na poziomie szkolnym odbywających się w ramach (...);

Sporadycznie Obiekty sportowe są wykorzystywane nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z obiektów sportowych mogą bowiem korzystać m.in. organizatorzy zawodów sportowych na poziomie szkolnym odbywających się w ramach (...).

· organizatorów wydarzeń zleconych przez Miasto lub realizowanych przy wsparciu finansowym lub organizacyjnym Miasta.

Zwolnienie z opłat przewidziane dla organizatorów wydarzeń zleconych przez Miasto lub realizowanych przy wsparciu finansowym lub organizacyjnym Miasta – podobnie jak w przypadku nieodpłatnych wejść dla dzieci do 3. roku życia – ma charakter promocyjny.

W przypadkach nieodpłatnego korzystania z ww. obiektów Miasto ewidencjonuje, ile osób/podmiotów nieodpłatnie korzysta z ww. infrastruktury OSiR. W dalszej części wniosku osoby i podmioty korzystające z Obiektów sportowych nieodpłatnie będą nazywane łącznie jako: Korzystający wewnętrzni.

Z uwagi ww. sposób wykorzystania Obiektów sportowych Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów sportowych – tj. do czynności odpłatnego udostępniania Obiektów sportowych oraz do czynności nieodpłatnego udostępniania Obiektów sportowych.

Jednakże Miasto jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów sportowych:

· w zakresie podmiotów korzystających z ww. obiektów – poprzez wskazanie łącznej liczby korzystających z poszczególnych Obiektów sportowych, z podziałem na Korzystających zewnętrznych (odpłatnie) oraz Korzystających wewnętrznych (nieodpłatnie);

· w zakresie udostępnianej powierzchni ww. obiektów – poprzez wskazanie łącznej powierzchni poszczególnych Obiektów sportowych, z podziałem na powierzchnię udostępnianą wyłącznie odpłatnie (Powierzchnia odpłatna) oraz powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie – Powierzchnia mieszana).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Obiektów sportowych kryterium.

B) Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy

Zważywszy na charakter wykorzystania Obiektów sportowych, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać:

· jaka powierzchnia poszczególnych Obiektów sportowych jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (np. na podstawie umów najmu/dzierżawy – Powierzchnia odpłatna), a jaka powierzchnia jest udostępniana w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, np. basen z odpłatnymi i nieodpłatnymi wejściami – Powierzchnia mieszana);

· ile osób korzysta z poszczególnych Obiektów sportowych w ramach Powierzchni mieszanych, w danym okresie, odpłatnie (Korzystający zewnętrzni), a ile osób korzysta z poszczególnych Obiektów sportowych nieodpłatnie (Korzystający wewnętrzni).

Miasto jest również w stanie określić powierzchnię części wspólnych. Ze względu, że części wspólne służą zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, ich powierzchnia jest przez Miasto traktowana jako wykorzystywana w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie) i tym samym wchodzi w zakres zdefiniowanej wyżej Powierzchni mieszanej.

Metodologia kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego (dalej: prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy lub prewspółczynnik alternatywny) może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = [P_o + (P_m x K_z/ K_z + K_w)]/ (P_o + P_m) x100%

gdzie:

· P_o (Powierzchnia odpłatna) – oznacza powierzchnię udostępnianą wyłącznie odpłatnie (w m²);

· P_m (Powierzchnia mieszana) – oznacza powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany, tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (w m²);

· K_z (Korzystający zewnętrzni) – oznacza liczbę osób korzystających wyłącznie odpłatnie z Powierzchni mieszanych;

· K_w (Korzystający wewnętrzni) – oznacza liczbę osób korzystających wyłącznie nieodpłatnie z Powierzchni mieszanych.

Zdaniem Miasta, tak określony prewspółczynnik alternatywny obiektywnie odzwierciedla część wydatków na realizację Inwestycji przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zapewnia dokonanie odliczenia VAT w zakresie proporcjonalnie przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć.

Miasto wskazuje, iż wartość prewspółczynnika alternatywnego skalkulowanego na podstawie ww. przedstawionego wzoru wyniosła:

1) dla pawilonu recepcyjnego z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową – 87% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.);

2) dla budynku siłowni – 81% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

3) dla budynku krytej pływalni – 94% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

4) dla budynku hali tenisowej – 75% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

5) dla budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem – 100% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

6) dla łącznika z szatniami – 100% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.);

7) dla pawilonu (...) – 65% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.);

8) dla budynku biurowego (...) – 14% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.).

Przedmiotem Wniosku jest zatem możliwość stosowania alternatywnego prewspółczynnika (prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego) w odniesieniu do całego sektora działalności Miasta w zakresie obiektów zarządzanych przez OSiR (działalność sportowa), które są przedmiotem odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia (zarówno w odniesieniu do osób korzystających, jak i udostępnianych powierzchni) – w szczególności Obiektów sportowych, będących przedmiotem Inwestycji. Miasto pragnie wskazać, że prewspółczynnik ten będzie kalkulowany zgodnie z ww. wzorem dla każdego obiektu zarządzanego przez OSiR (w szczególności dla Obiektów sportowych, objętych zakresem Inwestycji i stanowiących przedmiot tego wniosku), w oparciu o dane właściwe dla danego obiektu.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów sportowych w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu wykorzystania Obiektów sportowych – nie są generowane poprzez wykorzystanie tych obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty sportowe są wykorzystywane przez OSiR (Miasto) przy okazji czynności nieodpłatnych, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez OSiR dochodów.

W przypadku wydatków związanych z działalnością Obiektów sportowych, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się, zdaniem Miasta, na realnym wykorzystaniu Obiektów sportowych, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności Obiektów sportowych i specyfiki związanych z nią nabyć.

Miasto pragnie wskazać, iż wartość prewspółczynnika OSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia, skalkulowana w oparciu o dane za 2023 r., wyniosła 24%.

Uzupełnienie wniosku

Na wstępie Miasto pragnie sprostować stan faktyczny/zdarzenie przyszłe złożonego Wniosku. Mianowicie, Miasto pragnie dostosować definicję Obiektów sportowych wskazaną we wniosku oraz pytaniach/stanowisku Wnioskodawcy. Definicją tą powinny być objęte wyłącznie następujące obiekty:

1) pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową;

2) budynek krytej pływalni;

3) budynek hali tenisowej;

4) budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem;

5) łącznik z szatniami;

6) pawilon (...);

7) budynek biurowy (...).

Definicja Obiektów sportowych nie powinna zatem obejmować budynku siłowni. Niniejszym Miasto dokonuje zatem stosownego sprostowania, co oznacza, że budynek siłowni nie jest objęty przedmiotem wniosku o interpretację. Wynika ono z faktu, iż Miasto nie jest w stanie dokonać wydzielenia wydatków dotyczących budynku siłowni z ogółu wydatków poniesionych na Inwestycję (patrz odpowiedź na pytanie nr 6 w Wezwaniu).

Jednakże, uwzględniając pierwotnie przedstawiony stan faktyczny Wniosku, ostrożnościowo Miasto, udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania Organu, odnosić się będzie również do budynku Siłowni.

1. Jakie dokładnie odpłatne usługi świadczone przez Miasto są przedmiotem wniosku?

Miasto wskazuje, że przedmiotem wniosku są odpłatne usługi świadczone przez Miasto przy wykorzystaniu obiektów, określonych we Wniosku jako „Obiekty sportowe” w których to przeprowadzono termomodernizację budynków w ramach inwestycji pn. „ (...)” (dalej: Inwestycja), tj.:

· udostępnianie pokoi noclegowych (gościnnych) w części hotelowej na rzecz podmiotów zewnętrznych,

· usługi w zakresie wstępu i udostępniania wchodzących w skład pływalni: basenu, sauny oraz groty solnej,

· prowadzenie zajęć z aerobiku, nauki pływania/doskonalenia pływania z instruktorem oraz zajęć korekcyjnych,

· najem powierzchni, w szczególności na rzecz podmiotów trzecich prowadzących działalność gospodarczą (...),

· udostępnianie przestrzeni na potrzeby siedziby Uczniowskiego Klubu Sportowego „(...)”,

· wynajem sali fitness,

· usługi w zakresie wstępu i udostępniania hali tenisowej,

· usługi w zakresie wstępu i udostępniania hali sportowo-widowiskowej.

2. Czy ww. odpłatne usługi Miasto świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych z korzystającymi zewnętrznymi umów cywilnoprawnych?

Miasto świadczy/będzie świadczyć ww. odpłatne usługi na podstawie umów cywilnoprawnych – zawieranych zarówno z Korzystającymi zewnętrznymi (w przypadku Powierzchni mieszanych), jak również z osobami/podmiotami trzecimi, którym udostępniane są Powierzchnie odpłatne.

Miasto wskazuje, że dokonując sprzedaży biletów wstępu na rzecz Korzystających zewnętrznych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekty sportowe również zawiera/będzie zawierać umowy cywilnoprawne. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy pragnie podkreślić, iż ww. umowy będą klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) zawieranymi poprzez przystąpienie. Zgodnie z ww. przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Umowa taka stanowi/stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron (Korzystający zewnętrzny) otrzymuje/otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektów sportowych zmodernizowanych w ramach Inwestycji, a druga strona umowy (Miasto) otrzymuje/otrzyma w zamian zapłatę. Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest/będzie z momentem zapłaty za bilet/karnet. Umowa taka stanowi/stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje/otrzymać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu sportowego, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę.

Definicja „Powierzchni odpłatnej” oraz „Powierzchni mieszanych” została określona we Wniosku.

3. Kiedy Miasto zrealizowało inwestycję pn. „ (...)”? Należy podać datę.

Miasto zrealizowało inwestycję pn. „ (...)” w latach 2022-2023, a zgodnie z protokołem odbioru i przekazania do użytku zadania inwestycyjnego Miasto zakończyło ją (...) października 2023 r.

4. Czy wydatki objęte wskazanym we wniosku pytaniem nr 2, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z realizowaną inwestycją – termomodernizacją obiektów sportowych, o której mowa we wniosku?

Miasto informuje, iż wydatki objęte wskazanym we Wniosku pytaniem nr 2 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane ze zrealizowaną Inwestycją.

5. Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane będą przez Państwa nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku, tj.:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?

Miasto wskazuje, że w jego ocenie towary i usługi związane z realizacją Inwestycji są/będą wykorzystywane do:

· czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – w przypadku:

- odpłatnego udostępniania Powierzchni mieszanych Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych;

- odpłatnego udostępniania Powierzchni odpłatnych Obiektów sportowych na rzecz zainteresowanych osób/podmiotów trzecich;

· czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – w przypadku nieodpłatnego udostępniania Powierzchni mieszanych Obiektów sportowych na rzecz Korzystających wewnętrznych.

Jednocześnie, Miasto wskazuje, iż ustalenie, czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Miasto przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawarte we Wniosku, natomiast to Organ w interpretacji powinien potwierdzić, czy usługi te są opodatkowane VAT, czy pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Definicja „Korzystających zewnętrznych” oraz „Korzystających wewnętrznych” została określona we Wniosku.

6. Czy Miasto jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na poszczególne obiekty sportowe, tj.: pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową, budynek siłowni, budynek krytej pływalni, budynek hali tenisowej, budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem, łącznik z szatniami, pawilon (...), budynek biurowy (...)?

Tak, Miasto posiada możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do poszczególnych Obiektów sportowych, objętym zakresem Inwestycji – z wyjątkiem budynku siłowni.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że zgodnie z ww. sprostowaniem Wniosku, pojęcie Obiektów sportowych nie obejmuje budynku siłowni i budynek ten nie jest objęty rozpatrywanym wnioskiem o interpretację.

7. W jaki sposób i kto korzysta z danego obiektu sportowego oraz w jakiej części (np. szatni)? Informacji należy udzielić dla każdego obiektu sportowego oddzielnie.

10. Jakie powierzchnie i ich rodzaje danego obiektu sportowego są udostępnione:

a) wyłącznie odpłatnie?

b) w sposób mieszany?

Należy opisać dla każdego obiektu sportowego oddzielnie.

Odpowiedź łączna na pytania 7 i 10:

a) Pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową

W 2022 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) cała powierzchnia pawilonu recepcyjnego z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową była wykorzystywana w sposób mieszany (P_m) – nie występowała powierzchnia, która byłaby udostępniana wyłącznie odpłatnie (P_o).

Powierzchnia mieszana (P_m) była/jest udostępniana:

· odpłatnie na rzecz Korzystających zewnętrznych (K_z): odpłatne pobyty gości hotelowych oraz zawodników klubów sportowych w części hotelowej; pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym wykorzystywany był jako szatnia dla zawodników korzystających odpłatnie z infrastruktury sportowej; sama recepcja wykorzystywana była na potrzeby obsługi rezerwacji hotelowych, wydawania kluczy na treningi, sprzedaży produktów, rozliczania rezerwacji Obiektów sportowych oraz pełni funkcję punktu informacyjnego;

· nieodpłatnie na rzecz Korzystających wewnętrznych (K_w): nieodpłatne pobyty uchodźców w części hotelowej; pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym wykorzystywany był na potrzeby administracyjno-biurowe OSiR, jako szatnia dla zawodników korzystających nieodpłatnie z infrastruktury sportowej; sama recepcja wykorzystywana była na potrzeby obsługi rezerwacji hotelowych, wydawania kluczy na treningi oraz pełni funkcję punktu informacyjnego.

b) Budynek siłowni

W 2023 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) cała powierzchnia budynku siłowni była wykorzystywana w sposób mieszany (P_m) – nie występowała powierzchnia, która byłaby udostępniana wyłącznie odpłatnie (P_o).

Powierzchnia mieszana (Pm) była/jest udostępniana:

· odpłatnie na rzecz Korzystających zewnętrznych (K_z) – w oparciu o obowiązujący cennik wejść na siłownię. Dotyczy to w szczególności klientów indywidualnych czy klubów sportowych;

· nieodpłatnie na rzecz Korzystających wewnętrznych (K_w) – w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z Uchwały nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) listopada 2024 r. w sprawie zasad udostępniania gminnych obiektów, urządzeń i terenów rekreacyjnych będących w zarządzie Ośrodka Sportu i Rekreacji w (...) oraz powierzenia Prezydentowi Miasta (...) uprawnień do stanowienia o wysokości opłat za korzystanie z tych obiektów, z uwzględnieniem późniejszych zmian (dalej jako: Uchwała), a wejścia te są zasadniczo związane ze wstępem uczniów szkół na siłownię.

c) Budynek krytej pływalni

W 2023 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) powierzchnie budynku krytej pływalni były w części udostępniane wyłącznie odpłatnie (P_o). Dotyczy to powierzchni, które były odpłatnie udostępniane (w drodze umów cywilnoprawnych) podmiotom prywatnym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (...).

W pozostałej części powierzchnie budynku krytej pływalni były wykorzystywane w sposób mieszany (P_m). Powierzchnie mieszane (P_m) były/są udostępniane:

· odpłatnie na rzecz Korzystających zewnętrznych (K_z) – w oparciu o obowiązujący cennik wstępu. Dotyczy to w szczególności klientów indywidualnych, klubów sportowych czy przedsiębiorców;

· nieodpłatnie na rzecz Korzystających wewnętrznych (K_w) – w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z Uchwały, a wejścia te są związane zasadniczo ze wstępem uczniów szkół.

d) Budynek hali tenisowej

W 2023 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) powierzchnie budynku hali tenisowej były w części udostępniane wyłącznie odpłatnie (Po). Dotyczy to powierzchni, które były udostępniane za odpłatnością – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – na potrzeby klubu sportowego oraz pod automat vendingowy (tj. automat sprzedający).

W pozostałej części powierzchnie budynku hali tenisowej były/są wykorzystywane w sposób mieszany (Pm). Powierzchnie mieszane (Pm) były/są udostępniane:

· odpłatnie na rzecz Korzystających zewnętrznych (K_z) – w oparciu o obowiązujący cennik. Dotyczy to w szczególności klientów indywidualnych, klubów sportowych czy przedsiębiorców;

· nieodpłatnie na rzecz Korzystających wewnętrznych (K_w) – w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z Uchwały, a wejścia te są związane zasadniczo ze wstępem uczniów szkół.

e) Budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem

W 2023 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) powierzchnie budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem były w części udostępniane wyłącznie odpłatnie (Po). Dotyczy to powierzchni, które były odpłatnie udostępniane (w szczególności w drodze umowy najmu) podmiotom prywatnym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również klubom sportowym.

W pozostałej części powierzchnie budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem były/są wykorzystywane w sposób mieszany (P_m). Powierzchnie mieszane (P_m) są udostępniane:

· odpłatnie na rzecz Korzystających zewnętrznych (K_z) – w oparciu o obowiązujący cennik. Dotyczy to w szczególności klientów indywidualnych, klubów sportowych czy przedsiębiorców;

· nieodpłatnie na rzecz Korzystających wewnętrznych (K_w) – w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z Uchwały, a wejścia te są związane zasadniczo ze wstępem uczniów szkół. Miasto pragnie wskazać, że w 2022 roku nie wystąpiły sytuacje udostępniania tego obiektu na rzecz Korzystających wewnętrznych, co zostało uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego.

f) Łącznik z szatniami

W 2022 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) cała powierzchnia łącznika z szatniami była tylko wykorzystywana w sposób mieszany (P_m) – nie występowała powierzchnia, która byłaby udostępniana wyłącznie odpłatnie (P_o).

Powierzchnia mieszana (P_m) w 2022 r. była udostępniana wyłącznie Korzystającym zewnętrznym (K_z) – łącznik z szatniami w tym okresie był wykorzystywany na potrzeby osób odpłatnie korzystających z Obiektów sportowych (w szczególności z hali sportowo-widowiskowej). Miasto pragnie wskazać, że w 2022 roku nie wystąpiły sytuacje udostępniania tego obiektu na rzecz Korzystających wewnętrznych, co zostało uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego.

g) Pawilon (...)

W 2022 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) powierzchnie pawilonu (...) były części udostępniane wyłącznie odpłatnie (P_o). Dotyczy to powierzchni, które były udostępniane za odpłatnością – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – na potrzeby klubów sportowych.

W pozostałej części powierzchnie pawilonu (...) stanowiły Powierzchnie mieszane (Pm). Jednocześnie, w 2022 r., powierzchnie te były czasowo wyłączone z użytku z uwagi na prowadzone prace remontowe. W konsekwencji, z tej części ww. obiektu sportowego nie korzystali ani Korzystający zewnętrzni (K_z), ani Korzystający wewnętrzni (K_w). W sytuacji korzystania z tego obiektu przez Korzystających wewnętrznych, zostanie to uwzględnione w wartości prewspółczynnika alternatywnego skalkulowanego na podstawie wzoru wskazanego we Wniosku.

h) Budynek biurowy (...)

W 2022 r. (tj. okresie, za który dane stanowiły podstawę do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego na potrzeby Wniosku) powierzchnie budynku biurowego (...) były w części udostępniane wyłącznie odpłatnie (P_o). Dotyczy to powierzchni, która była udostępniane za odpłatnością – na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – osobie prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą.

W pozostałej części powierzchnie budynku biurowego (...) stanowiły Powierzchnie mieszane (P_m). Jednocześnie, w 2022 r., powierzchnie te były czasowo wyłączone z użytku z uwagi na prowadzone prace remontowe. W konsekwencji, z tej części ww. obiektu sportowego nie korzystali ani Korzystający zewnętrzni (K_z), ani Korzystający wewnętrzni (K_w). W sytuacji korzystania z tego obiektu przez Korzystających wewnętrznych, zostanie to uwzględnione w wartości prewspółczynnika alternatywnego skalkulowanego na podstawie wzoru wskazanego we Wniosku.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że sposób wykorzystania poszczególnych Obiektów sportowych może ulegać zmianie – w szczególności, jak w przypadku pawilonu (...) oraz budynku biurowego (...). Powierzchnie ww. obiektów, które w 2022 r. były okresowo wyłączone z użytkowania, są obecnie wykorzystywane (w przypadku pawilonu (...) powierzchnie te są udostępniane m.in. na rzecz spikerów w trakcie meczy piłkarskich, zaś w przypadku budynku biurowego (...) powierzchnie te są odpłatnie udostępniane, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, klubom sportowym).

Każdorazowo jednak zmiany w zakresie udostępnianej Powierzchni odpłatnej/Powierzchni mieszanej, czy korzystania z obiektów przez Korzystających zewnętrznych/Korzystających wewnętrznych znajdują i będą znajdowały odzwierciedlenie w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, w pełni obrazując stopień wykorzystania poszczególnych Obiektów sportowych do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Miasto wskazuje również, że od początku realizacji Inwestycji jego zamiarem jest udostępnianie Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych i Korzystających wewnętrznych.

8. Czy udostępniają/będą Państwo udostępniać obiekty sportowe za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników oraz czy cena za taki sam czas różni się w zależności od tego, jaki obiekt (jaka część obiektu) jest użytkowany lub w zależności od tego, czy dany obiekt jest użytkowany na stałe, czy sezonowo lub w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich) proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

21. Czy udostępniają Państwo ww. obiekty sportowe za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

24. Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie ww. obiekty sportowe są udostępniane różnym podmiotom, cena za to udostępnienie jest dla nich taka sama?

Odpowiedź łączna na pytania 8, 21 i 24:

Miasto wskazuje, iż w przypadku każdego Obiektu sportowego zasady odpłatności zostały uregulowane w cenniku, który stanowi podstawę do naliczania opłat dla osób/podmiotów korzystających. Wysokość opłat (cena) nie jest zróżnicowana pomiędzy poszczególnymi korzystającymi z wejścia „normalnego” (Miasto opisuje zastosowane ulgi/zwolnienia poniżej), jak również zasadniczo nie jest zdeterminowana innymi czynnikami. Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że w przypadku hali tenisowej w sezonie letnim 2026 r., zgodnie z cennikiem, obowiązują obniżone stawki za wynajem kortów tenisowych. Obniżone stawki w tym przypadku dotyczą wszystkich i mają na celu utrzymanie obrotu z prowadzonej działalności, ponieważ w okresie letnim – z uwagi na pogodę – zainteresowanie kortami zlokalizowanymi w budynku, a nie na świeżym powietrzu, jest mniejsze.

Jednocześnie, jak zostało wcześniej wskazane, zostały przewidziane zwolnienia określonych kategorii osób/podmiotów z opłat za korzystanie z Obiektów – na podstawie Uchwały. Z opłat za korzystanie z Obiektów sportowych zwolnione są:

- dzieci do lat 3, będące pod opieką osoby dorosłej;

- jednostki oświatowe, dla których Miasto jest organem prowadzącym, w celu realizacji zadań dydaktycznych;

- organizatorzy zawodów sportowych na poziomie szkolnym odbywających się w ramach (...) oraz

- organizatorzy wydarzeń zleconych przez Miasto lub realizowanych przy wsparciu finansowym lub organizacyjnym Miasta.

Powyższe wejścia zostały przez Miasto uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego jako Korzystający wewnętrznie.

Ponadto, Uchwała przewiduje zniżki w opłatach za korzystanie z Obiektów sportowych dla:

- dzieci i młodzieży uczącej się i studiującej w wieku do 26 lat, emerytów, rencistów, inwalidów, osób niepełnosprawnych i ich opiekunów;

- grup zorganizowanych liczących minimum 15 osób;

- posiadaczy Karty Dużej Rodziny;

- posiadaczy Karty (...) i (...) Karty Seniora;

- jednostek organizacyjnych Miasta, klubów sportowych oraz innych organizacji niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku, które realizują zadania publiczne Miasta na podstawie zawartych umów, wspomagają proces edukacyjny w zakresie kultury fizycznej, sportu, kultury i sztuki lub realizują programy profilaktyczne na rzecz dzieci i młodzieży ze szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Miasto.

9. Jak liczona jest/będzie liczba wejść w przeliczeniu na osobę w każdym przypadku (np. w przypadku karnetów, na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego, itp.)?

Miasto wskazuje, że każde wejście na Obiekt sportowy (przez Korzystającego zewnętrznego lub Korzystającego wewnętrznego) jest/będzie ewidencjonowane przez pracownika merytorycznego (kasjera, instruktora, recepcjonistę, nauczyciela).

W przypadku wstępu na Obiekty sportowe na podstawie karnetu, osoba korzystająca okazuje karnet, zaś instruktor/kasjer sprawdza jego ważność oraz ewidencjonuje wejście. Dla karnetów uprawniających do określonej liczby wejść na dany obiekt dodatkowo odnotowywane są już wykorzystane wejścia, zaś dla karnetów typu OPEN sprawdzany jest termin ważności karnetu oraz odnotowywane jest wejście na obiekt. Jeżeli chodzi o karnety w formie tzw. kart benefitowych (np. Multisport), pracownik merytoryczny skanuje karnet (kartę) odpowiednim skanerem, w celu zaewidencjonowania wejścia na Obiekt sportowy. We wszystkich przypadkach pracownicy OSiR odnotowują w dziennej statystyce każde wejście indywidualne.

W przypadku uczniów korzystających z Obiektów sportowych w ramach zajęć wychowania fizycznego liczba korzystających (w tym przypadku nieodpłatnie) jest wpisywana w kartach wejścia danej szkoły przez nauczycieli, na której podawana jest liczba uczniów uczestniczących w zajęciach.

11. Do jakich czynności będą wykorzystywane przez Gminę poszczególne obiekty sportowe, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Informacji należy udzielić dla każdego obiektu sportowego oddzielnie, tj. pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową, budynek siłowni, budynek krytej pływalni, budynek hali tenisowej, budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem, łącznik z szatniami, pawilon (...), budynek biurowy (...).

a) Pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową

Miasto wskazuje, że pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

b) Budynek siłowni

Miasto wskazuje, że Budynek siłowni będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

c) Budynek krytej pływalni

Miasto wskazuje, że Budynek krytej pływalni będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

d) Budynek hali tenisowej

Miasto wskazuje, że Budynek hali tenisowej będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

e) Budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem

Miasto wskazuje, że Budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

f) Łącznik z szatniami

Miasto wskazuje, że Łącznik z szatniami będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

g) Pawilon (...)

Miasto wskazuje, że Pawilon (...) będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

h) Budynek biurowy (...)

Miasto wskazuje, że Budynek biurowy (...) będzie, w jego ocenie, wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Miasto wskazuje również, że od początku realizacji Inwestycji jego zamiarem jest udostępnianie Powierzchni mieszanych Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych i Korzystających wewnętrznych, jak również odpłatne udostępnianie Powierzchni odpłatnych.

Ponadto Miasto wskazuje, że może nastąpić sytuacja, iż dany obiekt – chociaż przeznaczony, w ocenie Miasta, do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – był/będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT ze względu na brak zainteresowania wykorzystywaniem go przez Korzystających wewnętrznych.

Jednocześnie, Miasto wskazuje, iż ustalenie, czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Miasto przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawarte we Wniosku, natomiast to Organ w udzielonej interpretacji powinien potwierdzić, czy stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

12. Czy nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Miasto przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Obiekty sportowe będące przedmiotem Wniosku są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

13. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego wnioskiem będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Miasto wskazuje, iż mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 12 wezwania, w jego ocenie nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu objętego Wnioskiem (Inwestycji) w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

14. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Mając na uwadze udzieloną przez Miasto odpowiedź na pytania nr 5 i 11 Wezwania, przedmiotowe pytanie staje się bezprzedmiotowe, gdyż, w ocenie Miasta, Obiekty sportowe nie są/nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Niemniej, Miasto ponownie podkreśla, iż ustalenie, czy odpłatne udostępnianie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

15. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty o powierzchnię udostępnianą odpłatnie, jak i nieodpłatnie i liczbę osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie, wykorzystywania ww. obiektów sportowych jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

Odpowiadając na pytanie Organu należy wyjaśnić, iż Miasto uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy) jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowało się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniło je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we Wniosku.

Miasto przypomina, że – zważywszy na charakter wykorzystania Obiektów sportowych – jest w stanie precyzyjnie wskazać:

Jednocześnie, Miasto jest również w stanie określić powierzchnię części wspólnych, które zaliczane są do Powierzchni mieszanej.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta tak określony prewspółczynnik alternatywny obiektywnie odzwierciedla część wydatków na realizację Inwestycji przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zapewnia dokonanie odliczenia VAT w zakresie proporcjonalnie przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami sportowymi. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu wykorzystania Obiektów sportowych – nie są generowane poprzez wykorzystanie tych obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty sportowe są wykorzystywane przez OSiR (Miasto) przy okazji czynności nieodpłatnych, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez OSiR dochodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto wskazuje, że inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Miasta, ani jego nabyć w zakresie infrastruktury sportowej, a zatem ich zastosowanie w przypadku Miasta jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

16. Czy sposób obliczenia proporcji oparty o powierzchnię udostępnianą odpłatnie, jak i nieodpłatnie i liczbę osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie, wykorzystywania ww. obiektów sportowych obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zgodnie z proporcją opartą o realne wykorzystanie Obiektów sportowych, tj. proporcją opartą na powierzchni udostępnianej odpłatnie (P_o) oraz powierzchni udostępnianej w sposób mieszany (P_m), jak również na liczbie korzystających z ww. obiektów odpłatnie (K_z) oraz nieodpłatnie (K_w), Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków poniesionych w ramach Inwestycji przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Miasta wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Miasto pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie, czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, stanowi przedmiot zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Miasto przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

17. Czy sposób obliczenia proporcji oparty o powierzchnię udostępnianą odpłatnie, jak i nieodpłatnie i liczbę osób korzystających odpłatnie, jak i nieodpłatnie wykorzystywania ww. obiektów sportowych zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Proszę opisać.

Tak, zaproponowany przez Miasto we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty o powierzchnię udostępnianą odpłatnie (P_o) oraz powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany (P_m), jak również liczbę korzystających z ww. obiektów odpłatnie (K_z) oraz nieodpłatnie (K_w), w ocenie Miasta zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności udostępniania Obiektów sportowych, które – jak wskazane zostało przez Miasto w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Miasta czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Miasto pragnie jednak ponownie podkreślić, iż ustalenie, czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, stanowi przedmiot zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Miasto przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

18. Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia, Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Jak Miasto wskazało we Wniosku, sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej (OSiR) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki w całości jej dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami sportowymi. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowych obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektów sportowych, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Obiekty sportowe w jakimś stopniu są wykorzystywane przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę budżetową dochodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności jednostki budżetowej, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów sportowych, zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Obiektów sportowych, a przez to zniekształca przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Obiekty sportowe.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności danej jednostki (wszystkim realizowanym przez jednostkę budżetową czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez jednostkę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami sportowymi, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie, jaka powierzchnia poszczególnych Obiektów sportowych jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (P_o), a jaka powierzchnia jest udostępniana w sposób mieszany (P_m) oraz ile osób korzysta z poszczególnych Obiektów sportowych w ramach Powierzchni mieszanych, w danym okresie, odpłatnie (Korzystający zewnętrzni), a ile osób korzysta z poszczególnych Obiektów sportowych w ramach Powierzchni mieszanych, w danym okresie, nieodpłatnie (Korzystający wewnętrzni). Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Obiektach sportowych i specyfiki związanych z nią nabyć.

Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Obiektów sportowych do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla jednostki nie uległby zmianie, a w konsekwencji – pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Obiektów sportowych do czynności niedających prawa do odliczenia VAT – poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Miasto we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania Obiektów sportowych do czynności odpłatnych bądź nieodpłatnych realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków poniesionych na Obiekty sportowe.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki, w ogólnych dochodach wykonanych jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów sportowych, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie zakresu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej – w oparciu o udostępnianą powierzchnię oraz liczbę osób korzystających), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami sportowymi i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Miasta metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonanych nabyć w zakresie Obiektów sportowych. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów sportowych. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków do celów działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Miasto jest obowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

19. Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego) oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. dla Urzędu Gminy?

Zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = [ P_o + (P_m x K_z/K_z + K_w )]/(P_o +P_m) x 100%

gdzie:

· P_o (Powierzchnia odpłatna) – oznacza powierzchnię udostępnianą wyłącznie odpłatnie (w m²);

· P_m (Powierzchnia mieszana) – oznacza powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany, tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (w m²);

· K_z (Korzystający zewnętrzni) – oznacza liczbę osób korzystających wyłącznie odpłatnie z Powierzchni mieszanych;

· K_w (Korzystający wewnętrzni) – oznacza liczbę osób korzystających wyłącznie nieodpłatnie z Powierzchni mieszanych.

Miasto wskazuje, że wartość prewspółczynnika Urzędu Miasta skalkulowanego na podstawie przepisów Rozporządzenia, na podstawie danych za 2023 r., wyniosła 29%. Jednocześnie, wartość prewspółczynnika OSiR skalkulowanego na podstawie przepisów Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2023 r., wyniosła 24%.

Miasto pragnie wskazać, iż merytoryczna analiza porównawcza między prewspółczynnikiem powierzchniowo-osobowym a prewspółczynnikiem skalkulowanym na podstawie Rozporządzenia, została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 18 Wezwania. Jednakże, przedstawiona tam analiza dotyczyła porównania prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego i prewspółczynnika skalkulowanego dla OSiR, który zarządza Obiektami sportowymi. Ponadto, wartość prewspółczynnika dla Urzędu Miasta (...) na podstawie Rozporządzenia ustalana jest na tożsamych zasadach jak wartość prewspółczynnika skalkulowanego dla OSiR, więc merytoryczna analiza porównawcza zaprezentowana w odpowiedzi na pytanie nr 18 ma zastosowanie również w ramach analizy porównawczej prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego i prewspółczynnika skalkulowanego dla Urzędu Miasta (...).

Dodatkowo, Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, Miasto wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie wykorzystania Obiektów sportowych objętych zakresem Inwestycji i dokonywanych przez Miasto nabyć. W konsekwencji, Miasto przedstawiło najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

20. Czy są wyznaczone powierzchnie ww. obiektów sportowych, które są wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego?

Nie.

22. Czy wszystkie części danego obiektu sportowego są udostępnione w tym samym czasie oraz przez ten sam okres czasu? Należy wyjaśnić.

Miasto wskazuje, iż poszczególne Obiekty sportowe są otwarte w określone dni tygodnia, w określonych godzinach, kiedy to możliwe jest korzystanie z nich. Odnosi się to zarówno to Powierzchni mieszanych (P_m), które Miasto (OSiR) udostępnia Korzystającym zewnętrznym (odpłatnie) oraz Korzystającym wewnętrznym (nieodpłatnie), jak również do Powierzchni odpłatnych (P_o), które są udostępniane zainteresowanym na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy).

W szczególności Miasto pragnie wskazać, że w przypadku Powierzchni odpłatnych (P_o), które Miasto (OSiR) udostępnia m.in. na podstawie umów najmu, przestrzenie te są „dostępne” w takim samym zakresie jak Powierzchnie mieszane (P_m). Potencjalne odmienne godziny funkcjonowania danego lokalu czy jego zamknięcie z uwagi na urlop przedsiębiorcy pozostaje bez wpływu na świadczone przez Miasto usługi udostępniania Obiektów sportowych, które – jak zostało wcześniej wskazane – są świadczone w takim samym zakresie czasowym we wszystkich częściach danego Obiektu sportowego. Powyższe pozostaje w zgodzie z zaproponowaną przez Miasto metodologią kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego.

23. Czy udostępniane ww. powierzchnie obiektów sportowych będą mogły być podzielone i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?

30. Czy w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnie przedmiotowych obiektów sportowych mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionym od opodatkowania)?

Odpowiedź łączna na pytania 23 i 30:

Miasto pragnie wskazać, że w przypadku Powierzchni odpłatnych (P_o) Obiektów sportowych – z uwagi na charakter udostępniania ww. powierzchni, przejawiający się tym, że korzystającym z danej powierzchni jest tylko jeden podmiot, będący stroną zawartej z Miastem umowy cywilnoprawnej – nie ma możliwości, aby były one wykorzystywane w tym samym czasie przez różne podmioty, do innego rodzaju czynności. Powierzchnie odpłatne, w ocenie Miasta, są w całości wykorzystywane przez poszczególne podmioty wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w przypadku Powierzchni mieszanych (P_m) Obiektów sportowych – również z uwagi na charakter udostępniania ww. powierzchni, przejawiający się tym, że zainteresowane osoby korzystają z nich odpłatnie (Korzystający zewnętrzni) lub nieodpłatnie (Korzystający wewnętrzni) – oczywistym jest, że w tym samym czasie są lub mogą one być wykorzystywane przez różne podmioty (osoby), do wykonywania różnego rodzaju czynności (w ocenie Miasta – podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). Właśnie dlatego w ramach zaproponowanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika znajduje się komponent osobowy, który doskonale uwzględnia i odzwierciedla liczbowo takie sytuacje (przykładowo: jeśli w danym momencie na pływalni jest jedna osoba z grupy K_z i jedna osoba z grupy K_w, to powierzchnia ta jest w danym momencie w 50% wykorzystywana dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT).

Jednocześnie, Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Miasto przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawarte we Wniosku.

25. Czy w obiektach sportowych będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.

Miasto pragnie wskazać, że w przypadku budynku krytej pływalni i hali sportowo-widowiskowej istnieje możliwość odpłatnego umieszczenia banneru reklamowego przez zainteresowane osoby/podmioty. Takie sytuacje są incydentalne, niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością w Obiektach sportowych. Z tego względu Miasto nie uwzględnia ich w proponowanej metodologii prewspółczynnika. Dodatkowo ze swej istoty (jako odpłatne) nie rodzą one ryzyka zawyżenia podatku VAT odliczanego przez Miasto wg proponowanej przez nie metody.

26. W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

„W przypadku Powierzchni odpłatnych sposób ich wykorzystania obejmuje w szczególności najem/dzierżawę powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych (m.in. na rzecz podmiotów prowadzących działalność usługową, klubów sportowych), co ze swej natury nie wymaga od Miasta ewidencjonowania liczby osób korzystających, gdyż odpłatność otrzymywana przez Miasto nie wiąże się z liczbą osób korzystających z takich powierzchni. Natomiast w przypadku Powierzchni mieszanych – sposób ich wykorzystania to typowe korzystanie z obiektów sportowych, gdzie odpłatność otrzymywana przez Miasto wiąże się z liczbą osób korzystających, co wymaga od Miasta ewidencjonowania liczby osób korzystających z tych powierzchni”.

W związku z powyższym należy dokładnie wskazać, w jaki jeszcze sposób powierzchnia odpłatna jest wykorzystywana przez Państwa – należy szczegółowo opisać i wyjaśnić.

Miasto wskazuje, że dotychczas Powierzchnie odpłatne były/są udostępniane zainteresowanym wyłącznie na podstawie umów najmu albo umów dzierżawy. Jednocześnie, Miasto nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie udostępniało Powierzchnie odpłatne w oparciu o inną odpłatną umowę cywilnoprawną niż wyżej wspomniane.

27. Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy dany obiekt/powierzchnia w tygodniu nie jest/nie będzie w ogóle użytkowany– należy szczegółowo opisać i wyjaśnić.

Na wstępie Miasto pragnie wskazać, że poprzez sytuacje wskazane w niniejszym pytaniu rozumie na przykład czas poza godzinami otwarcia danego obiektu czy też dni świąteczne. Zakładając powyższe Miasto wskazuje, iż takie sytuacje występują/mogą występować – przykładowo w dni świąteczne czy w porze nocnej Obiekty sportowe będą nieczynne. Powyższe znajduje jednak odzwierciedlenie w zaproponowanej przez Miasto kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, gdyż Miasto nie będzie w tym czasie ewidencjonować liczby Korzystających zewnętrznych, ani liczby Korzystających wewnętrznych (w przypadku Powierzchni mieszanych). Realnie nie będzie również użytkowana Powierzchnia odpłatna.

28. Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy obiekty sportowe (lub ich części) nie będą w ogóle użytkowane?

Miasto na wstępie pragnie wskazać, że poprzez sytuacje wskazane w niniejszym pytaniu rozumie zdarzenia takie jak np. pożar lub remont obiektu. Opierając się na takim założeniu, Miasto wskazuje, iż jego zdaniem mogą wystąpić sytuacje, w których Obiekty sportowe (lub ich części) nie będą obiektywnie zdatne do użytku, a w konsekwencji nie będą w ogóle użytkowane.

Miasto pragnie przy tym wskazać, że w jego ocenie takie sytuacje – jeśli już wystąpią – będą miały charakter incydentalny. Powyższe znajdzie jednak odzwierciedlenie w zaproponowanej przez Miasto kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, czego przykładem jest kalkulacja prewspółczynnika dla pawilonu (...) czy budynku biurowego (...).

29. Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są uzależnione?

Zasady korzystania z Obiektów sportowych – w tym kwestie dotyczące odpłatności – zostały, jak Miasto wskazywało wcześniej, uregulowane w Uchwale. Zgodnie z jej zapisami, korzystanie z Obiektów sportowych co do zasady jest odpłatne, a korzystający zobowiązani są do uiszczania opłat zgodnie z obowiązującym cennikiem. Jednocześnie, przewidziane zostały zniżki i zwolnienia dla określonych kategorii osób/podmiotów.

W szczególności, jak zostało wskazane we Wniosku, z opłat za korzystanie z Obiektów sportowych zwolnione są:

- dzieci do lat 3, będące pod opieką osoby dorosłej;

- jednostki oświatowe, dla których Miasto jest organem prowadzącym, w celu realizacji zadań dydaktycznych;

- organizatorzy zawodów sportowych na poziomie szkolnym odbywających się w ramach (...) oraz

- organizatorzy wydarzeń zleconych przez Miasto lub realizowanych przy wsparciu finansowym lub organizacyjnym Miasta.

Ponadto, Uchwała przewiduje zniżki w opłatach za korzystanie z Obiektów sportowych dla:

- dzieci i młodzieży uczącej się i studiującej w wieku do 26 lat, emerytów, rencistów, inwalidów, osób niepełnosprawnych i ich opiekunów;

- grup zorganizowanych liczących minimum 15 osób;

- posiadaczy Karty Dużej Rodziny;

- posiadaczy Karty (...) i (...) Karty Seniora;

Wprowadzenie ww. zniżek oraz zwolnień z opłat ma na celu przede wszystkim promocję Obiektów sportowych, w celu zwiększenia zainteresowania ww. obiektami. Przekładają się one pośrednio również na zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej realizowanej z wykorzystaniem Obiektów sportowych. Ponadto, jest to standardowa praktyka podejmowana przez tego typu obiekty w całym kraju.

Przykładowo, przewidziane zwolnienie z opłat dla dzieci do lat 3, będących pod opieką osoby dorosłej, wynika z braku możliwości samodzielnego korzystania z obiektów przez dzieci w tym wieku. Konieczne jest w związku z tym zapewnienie opieki osoby dorosłej, która musi już dokonać opłaty za wstęp. Zatem świadczenia te są ze sobą nierozerwalnie związane (nieodpłatne wejście dziecka wiąże się bezpośrednio z odpłatnym wejściem rodzica/opiekuna).

31. W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

„Inwestycja obejmowała w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych (w tym m.in. docieplenie/ocieplenie ścian, wymianę stolarki okiennej), modernizację instalacji elektrycznych, montaż paneli fotowoltaicznych, docieplenie oraz naprawę pokryć dachowych, montaż wentylacji/klimatyzacji, jak również przeprowadzenie prac wykończeniowych”.

W związku z powyższym należy dokładnie wskazać:

1) na których obiektach sportowych będą zamontowane panele fotowoltaiczne – należy dokładnie wskazać,

Panele fotowoltaiczne w ramach Inwestycji zostały zamontowane na budynku krytej pływalni, budynku biurowego (...), budynku hali tenisowej, na budynku hali sportowo-widowiskowej oraz pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową.

2) do jakich czynności będą wykorzystywali Państwo efekty realizacji zadania w zakresie montażu paneli fotowoltaicznych, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności)?

Miasto wskazuje, że efekty realizacji Inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych są/będą w jego ocenie wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT.

3) czy instalację fotowoltaiczną będzie wykonywał ten sam podmiot, który wystawi fakturę na realizację inwestycji w pozostałej części?

Cała Inwestycja została zrealizowana przez jednego wykonawcę, w konsekwencji czego instalacje fotowoltaiczne zostały wykonane przez ten sam podmiot, który zrealizował pozostałe prace w ramach Inwestycji i wystawił faktury z tego tytułu.

4) czy inwestycję będzie w całości wykonywał jeden wykonawca i czy to on wystawi jedną fakturę na wszystkie wykonane prace? (montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pozostałych wydatków na realizację projektu),

Jak wskazano powyżej, całą Inwestycję zrealizował jeden wykonawca, zaś jej realizacja została udokumentowana kilkoma fakturami VAT.

5) czy w sytuacji, gdy inwestycję będzie wykonywał jeden wykonawca, będą Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki poniesione na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych od pozostałych wydatków na realizację inwestycji?

Tak.

6) czy będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej oddzielnie do każdego budynku na którym będzie ona zainstalowana?

Tak.

7) czy energia elektryczna wyprodukowana w związku z montażem ww. instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na potrzeby funkcjonowania obiektów sportowych?

Domyślnie energia elektryczna wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne zrealizowane w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywana w celu zaspokojenia zapotrzebowania na energię elektryczną Obiektów sportowych, na których ww. instalacje zostały zamontowane. W przypadku powstania nadwyżki energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej nad energią zużytą przez dany Obiekt sportowy, nadwyżka ta zostanie odprowadzona do sieci elektroenergetycznej w drodze czynności, która w ocenie Miasta podlega opodatkowaniu VAT.

8) w przypadku, gdy będą Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki poniesione na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych od pozostałych wydatków na realizację inwestycji, to:

Do jakich czynności Miasto będzie wykorzystywało efekty realizowanego Projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Prosimy wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz odrębnie dla wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji oraz oddzielnie dla każdego obiektu sportowego.

a) Instalacja fotowoltaiczna na budynku krytej pływalni

Miasto wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana w ramach Inwestycji na budynku krytej pływalni jest/będzie w jego ocenie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT – analogicznie jak pozostałe wydatki poniesione w ramach Inwestycji na budynek krytej pływalni.

b) Instalacja fotowoltaiczna na budynku biurowym (...)

Miasto wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana w ramach Inwestycji na budynku (...) jest/będzie w jego ocenie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT – analogicznie jak pozostałe wydatki poniesione w ramach Inwestycji na budynek biurowy (...).

c) Instalacja fotowoltaiczna na budynku hali tenisowej

Miasto wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana w ramach Inwestycji na budynku hali tenisowej jest/będzie w jego ocenie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT – analogicznie jak pozostałe wydatki poniesione w ramach Inwestycji na budynek hali tenisowej.

d) Instalacja fotowoltaiczna na budynku hali sportowo-widowiskowej

Miasto wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana w ramach Inwestycji na budynku hali sportowo-widowiskowej jest/będzie w jego ocenie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT – analogicznie jak pozostałe wydatki poniesione w ramach Inwestycji na budynek hali sportowo-widowiskowej.

e) Instalacja fotowoltaiczna na pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową

Miasto wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana w ramach Inwestycji na pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową jest/będzie w jego ocenie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT – analogicznie jak pozostałe wydatki poniesione w ramach Inwestycji na pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową.

W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, w tym na poszczególne Obiekty sportowe, Miasto pragnie wskazać, że przedstawiło swoje stanowisko w tym zakresie zarówno we Wniosku, jak również w odpowiedzi na szereg wcześniejszych pytań Organu w Wezwaniu. Niemniej Miasto ponownie wskazuje, że w jego ocenie wydatki poniesione w ramach Inwestycji (tj. zarówno wydatki na instalacje fotowoltaiczne, jak i wszystkie pozostałe wydatki) są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT.

Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Prosimy wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji oraz oddzielnie dla każdego obiektu sportowego.

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Miasto do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Prosimy wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji oraz oddzielnie dla każdego obiektu sportowego.

Odpowiedź łączna na pytanie 31 pkt 8 lit. B i C:

a) Instalacja fotowoltaiczna na budynku krytej pływalni

Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych (a więc również instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku krytej pływalni) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Miasto przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Obiekty sportowe (a więc również instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku krytej pływalni) będące przedmiotem Wniosku są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że nie posiada możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na budynek krytej pływalni (zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

b) Instalacja fotowoltaiczna na budynku biurowego (...)

Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych (a więc również instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku biurowym (...)) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Miasto przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Obiekty sportowe (a więc również instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku biurowym (...)) będące przedmiotem Wniosku są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że nie posiada możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na budynek biurowy (...) (zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

c) Instalacja fotowoltaiczna na budynku hali tenisowej

Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych (a więc również instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku hali tenisowej) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Miasto przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Obiekty sportowe (a więc również instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku hali tenisowej) będące przedmiotem Wniosku są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że nie posiada możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na budynek hali tenisowej (zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

d) Instalacja fotowoltaiczna na budynku hali sportowo-widowiskowej

Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych (a więc również instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku hali sportowo-widowiskowej) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Miasto przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Obiekty sportowe (a więc również instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku hali sportowo-widowiskowej) będące przedmiotem Wniosku są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że nie posiada możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na budynek hali sportowo-widowiskowej (zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

e) Instalacja fotowoltaiczna na pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową

Miasto wskazuje, iż ustalenie czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych (a więc również instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 we Wniosku).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Miasto przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Obiekty sportowe (a więc również instalacja fotowoltaiczna zamontowana na pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową) będące przedmiotem Wniosku są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że nie posiada możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową (zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Prosimy wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji oraz oddzielnie dla każdego obiektu sportowego.

Jak Miasto wskazało w odpowiedzi na pytanie 31 pkt 8 lit. A, ww. instalacje fotowoltaiczne są/będą w jego ocenie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie są/nie będą one wykorzystywane w żadnym zakresie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wobec powyższego, niniejsze pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

9) w przypadku, gdy nie będą Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych od pozostałych wydatków na realizację inwestycji:

Do jakich czynności Miasto będzie wykorzystywało efekty realizowanej inwestycji, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Odpowiedź łączna na pytanie nr 31 pkt 9 lit. A-D:

Miasto wskazuje, iż w związku z możliwością wyodrębnienia i przyporządkowania wydatków poniesionych na zainstalowanie paneli fotowoltaicznych od pozostałych wydatków na realizację Inwestycji, powyższe pytania są bezprzedmiotowe.

8) Czy realizacja projektu będzie odbywała się etapami? Jeżeli tak, proszę szczegółowo opisać poszczególne etapy prac inwestycyjnych oraz to, w jaki sposób będą się rozliczali Państwo z wykonawcą po wykonaniu poszczególnych etapów prac?

Miasto pragnie wskazać, że w czasie trwania Inwestycji nie przeprowadzało częściowych odbiorów robót budowlanych. Dopiero po zrealizowaniu całej Inwestycji został przeprowadzony odbiór końcowy Inwestycji.

Jednocześnie, w toku realizowanej Inwestycji okresowo były sporządzane protokoły częściowe, stanowiące podstawę do rozliczeń pomiędzy Miastem a wykonawcą Inwestycji. Prace w ramach Inwestycji były prowadzone sukcesywnie w odniesieniu do wszystkich Obiektów sportowych objętych zakresem Inwestycji. W związku z powyższym Miasto nie jest w stanie wyszczególnić konkretnych etapów prac inwestycyjnych – jak zostało wcześniej wskazane, były one realizowane stopniowo i równolegle w odniesieniu do wszystkich obiektów.

9) Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.)?

Miasto wskazuje, że w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych w ramach Inwestycji, jest/będzie ono prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.; dalej: ustawa o OZE).

10) Czy instalacja fotowoltaiczna objęta zakresem wniosku będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Miasto wskazuje, iż instalacje fotowoltaiczne objęte zakresem Wniosku stanowią mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

11) Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a) jakie zasady zostały/zostaną określone do rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b) czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

Miasto pragnie wskazać, że zawarło z przedsiębiorstwem energetycznym umowy na świadczenie przez przedsiębiorstwo energetyczne (dalej: Przedsiębiorstwo energetyczne) na rzecz Miasta usługi kompleksowej, polegającej na:

a) sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji,

b) rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta (tj. Miasto) do sieci energetycznej, wytworzonej w ww. mikroinstalacji wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej energii elektrycznej

(dalej: Umowy).

Wytworzona w ww. instalacjach energia elektryczna, która następnie jest/będzie wprowadzona do sieci Przedsiębiorstwa energetycznego, jest/będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Sposób działania tego systemu jest ściśle uregulowany w ustawie o OZE i znajduje swoje odzwierciedlenie w zawartych przez Miasto Umowach.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana przez Instalacje i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest/będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Miasta i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Miasto na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego z tytułu zużycia prądu przez dany Obiekt sportowy (Miasto).

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, w modelu net-billingu Przedsiębiorstwo energetyczne dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Miasto, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Powyższe rozliczenie, w myśl art. 4 ust 2b ww. ustawy jest prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie, według wzoru stanowiącego różnicę pomiędzy ilością energii pobranej z sieci energetycznej oraz ilości energii wprowadzonej do sieci energetycznej. W efekcie, zgodnie z podstawowymi zasadami matematyki, gdy Miasto w danej godzinie wprowadzi więcej energii niż pobierze (nadwyżka ilości energii wprowadzonej do sieci) powstaje wartość ujemna (dalej: Saldo ujemne). Gdy Miasto w danej godzinie pobierze więcej energii niż wprowadzi powstaje wartość dodatnia (dalej Saldo dodatnie).

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, Przedsiębiorstwo energetyczne dokonuje rozliczenia w modelu net-billing (rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2) na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z art. 4 ust. 2b, jednakże ilość ta następnie jest przeliczana na wartość i samo rozliczenie dokonywane jest jako różnica pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 4b ust. 1 i 2 ustawy o OZE wartość energii elektrycznej wprowadzanej przez Miasto do sieci jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi – w zależności od daty pierwszego wprowadzenia – albo iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Miasto w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (Salda ujemne) w danym miesiącu oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej albo ustaloną dla danego miesiąca sumę iloczynów ilości energii (Saldo ujemne) i rynkowej ceny energii wyznaczanych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania.

Z kolei zgodnie z art. 4c ust 3 ustawy o OZE wartość energii pobranej z sieci określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania w tym okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Miasto (Saldo dodatnie) oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne (cena brutto), stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE, Przedsiębiorstwo energetyczne, w celu prowadzenia rozliczeń systemu net-billing (systemu, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2), prowadzi konto dla Miasta, zwane „kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Miastu za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną „depozytem prosumenckim”.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Miasta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego konto prosumenta, tzn. środki zgromadzone na depozycie prosumenckim prowadzonym dla Miasta służą zapłacie zobowiązań Miasta z tytułu poboru energii od Przedsiębiorstwa energetycznego.

Zgodnie z art. 4c ust. 4 ustawy o OZE, wartość depozytu prosumenckiego ustalana jest w każdym miesiącu kalendarzowym. Wartość dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Podsumowując, wyprodukowana przez instalacje energia, która nie zostanie na bieżąco zużyta w Obiektach sportowych, na których są instalacje fotowoltaiczne, zostaje wprowadzona przez Miasto do sieci energetycznej należącej do Przedsiębiorstwa energetycznego. Przedsiębiorstwo energetyczne ustala ilość wprowadzonej do jego sieci w danym miesiącu kalendarzowym energii oraz odpowiadającą jej wartość (pieniężną), która to wartość jest dopisywana do depozytu prosumenckiego Miasta – ale dopiero w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Jednocześnie, rozliczając płatność Miasta z tytułu energii pobranej przez Miasto za dany okres rozliczeniowy, Przedsiębiorstwo potrąca z niej kwotę dostępną na depozycie prosumenckim w danym miesiącu (czyli kwotę stanowiącą sumę wartości zgromadzonych za poprzednie miesiące pomniejszoną o wcześniejsze potrącenia).

W praktyce może zatem zdarzyć się tak, że w danym okresie rozliczeniowym płatność Miasta na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego zostanie zmniejszona o całą dostępną kwotę depozytu (wartość zobowiązania przekracza lub jest równa wartości depozytu), o część dostępnej kwoty depozytu (wartość zobowiązania mniejsza niż wartość depozytu) lub też w ogóle nie zostanie potrącona (wartość depozytu w momencie rozliczenia wynosi zero).

Jeśli kwota (lub jej część) zgromadzona w danym miesiącu kalendarzowym na depozycie prosumenckim nie zostanie wykorzystana przez rok, to niewykorzystane środki będą stanowiły nadpłatę zwracaną Miastu przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE w przypadku, gdy Miasto ww. ramach rozliczenia, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Miastu przez Przedsiębiorstwo energetyczne, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Niezależnie od powyższego, Miasto zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Miasta, tj. na potrzeby Obiektów sportowych, na których zamontowane zostały instalacje fotowoltaiczne (w szczególności z uwagi na dużą energochłonność zasilanych obiektów w zestawieniu z mocą poszczególnych instalacji zazwyczaj cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji zostanie zużyta na potrzeby Obiektów sportowych, na których zamontowane zostały instalacje fotowoltaiczne.

12) Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

13) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 12 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

Odpowiedź łączna na pytanie nr 31 pkt. 12 i 13:

Miasto wskazuje, iż w przypadku instalacji fotowoltaicznych objętych zakresem Wniosku korzysta/będzie korzystało z rozliczenia wartości (nie ilości) energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości (nie ilości) energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE – pod warunkiem, iż wyprodukowana w tym zakresie energia elektryczna nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb Obiektów sportowych, na których została zamontowana, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

14) Jeżeli będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie z tytułu wprowadzania do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, to w jaki sposób będzie to rozliczane w kalkulacji wskazanego przez Państwa prewspółczynnika?

Jak zostało wcześniej wskazane, Miasto zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Miasta, tj. na potrzeby Obiektów sportowych, na których zamontowane zostały instalacje fotowoltaiczne (w szczególności z uwagi na dużą energochłonność zasilanych obiektów w zestawieniu z mocą poszczególnych instalacji). W konsekwencji, Miasto nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w ww. instalacjach albo będzie to wartość marginalna.

Nawet zakładając, że powstałaby nadwyżka energii elektrycznej wyprodukowanej w ww. instalacji nad energią elektryczną zużytą przez dany Obiekt sportowy (co wiązałoby się z otrzymaniem przez Miasto wynagrodzenia), wynagrodzenie to będzie uwzględnione w kalkulacji wskazanego przez Miasto prewspółczynnika analogicznie jak wynagrodzenie generowane przez poszczególne Obiekty sportowe z każdego innego tytułu (w tym np. z biletów wstępu czy najmu powierzchni). Zgodnie z zaproponowaną przez Miasto metodą kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, stopień wykorzystania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej oraz czynności opodatkowanych VAT ustalany będzie w oparciu o:

· powierzchnię poszczególnych Obiektów sportowych udostępnianą wyłącznie odpłatnie (np. na podstawie umów najmu/dzierżawy – Powierzchnia odpłatna) oraz powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, np. basen z odpłatnymi i nieodpłatnymi wejściami – Powierzchnia mieszana);

· liczbę osób korzystających z poszczególnych Obiektów sportowych w ramach Powierzchni mieszanych, w danym okresie, odpłatnie (Korzystający zewnętrzni) oraz liczbę osób korzystających z poszczególnych Obiektów sportowych w ramach Powierzchni mieszanych, w danym okresie, nieodpłatnie (Korzystający wewnętrzni).

To właśnie te dwa czynniki (tj. powierzchnia obiektów oraz liczba osób korzystających) stanowią podstawę do ustalenia udziału czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności realizowanych przez Miasto z wykorzystaniem Obiektów sportowych – nie zaś wysokość wynagrodzenia pobieranego przez Miasto z tytułu wstępu na ww. obiekty, najmu powierzchni czy ww. produkcji energii z paneli fotowoltaicznych. W ocenie Miasta metodologia ta w sposób reprezentatywny odzwierciedla zakres wykorzystania Obiektów sportowych do celów działalności gospodarczej Miasta.

15) Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to czy będzie prowadzone dla Państwa „konto prosumenta”, które zawiera ewidencję ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Państwu za energię elektryczną wprowadzoną do sieci?

Miasto pragnie wskazać, iż w przypadku instalacji objętych zakresem Wniosku korzysta z rozliczenia wartości (nie ilości) energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości (nie ilości) energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE – pod warunkiem, iż wyprodukowana w tym zakresie energia elektryczna nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb Obiektów sportowych, na których zostały zamontowane Instalacje, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.

Jak wskazuje art. 4c ust. 1 ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta'', na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1. Zgodnie z tymi przepisami wartość energii wprowadzonej przez Miasto do sieci (ustalona zgodnie z art. 4b) zapisywana jest na prowadzonym dla Miasta przez Przedsiębiorstwo energetyczne koncie („depozycie prosumenckim”) i wprowadzenie takiej energii przez Gminę do sieci nie wiąże się z bezpośrednią zapłatą przez przedsiębiorstwo, ale daje podstawę do potrącania kwot zgromadzonych na depozycie z zobowiązaniami Miasta wobec Przedsiębiorstwa energetycznego. W konsekwencji, dla Miasta jest prowadzone „konto prosumenta”, które zawiera ewidencję ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Miastu za energię elektryczną wprowadzoną do sieci.

16) Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we Wniosku, nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE.

17) Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a) wykorzystują/będą mogli ją Państwo wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Szczegółowy opis mechanizmu rozliczenia wynika z ustawy o OZE i został w zarysie przedstawiony odpowiedzi na pytania nr 31 pkt 11, 12 i 15 powyżej.

Zgodnie z przedstawionymi odpowiedziami Miasto w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje, które powstały w ramach Inwestycji, i wprowadzenia jej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci będzie ewidencjonowana na depozycie prosumenckim prowadzonym dla Miasta zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o OZE, w tym z uwzględnieniem obowiązujących mechanizmów ustalania wartości energii wprowadzanej do sieci. W szczególności wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, stanowiąca podstawę zwiększenia depozytu prosumenckiego, jest ustalana z uwzględnieniem współczynnika 1,23.

Zgodnie z art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeśli Miasto nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowić będą nadpłatę, która będzie zwracana Miastu przez sprzedawcę energii w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Jednocześnie, wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 30% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty – w przypadku, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej jest wyznaczana zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, generalnie Miasto może/będzie mogło potrącać wartość takiej nadwyżki w kolejnych okresach, a niewykorzystana w określonym terminie (12 miesięcy) nadwyżka podlega/podlegać będzie zwrotowi zgodnie z art. 4 ust. 11 pkt 2 oraz ust. 11a pkt 2 ustawy o OZE.

Ponadto, jak Miasto wskazało w odpowiedzi na pytania nr 31 pkt 11, 12 i 15, zakłada ono, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą instalacji zamontowanych w ramach Inwestycji zostanie zwykle zużyta na potrzeby własne.

Miasto pragnie wskazać, iż jedyną zmianą związaną z niniejszą odpowiedzią na Wezwanie w stosunku do pierwotnego wniosku o interpretację jest opisana na początku (patrz pkt I) zmiana definicji Obiektów sportowych (tj. wyłącznie z niej budynku siłowni), która wynika z faktu, iż Miasto nie jest w stanie wydzielić wydatków na ten obiekt z ogółu wydatków (w odróżnieniu od pozostałych obiektów, gdzie taka możliwość istnieje). Budynek siłowni nie jest zatem objęty zakresem wniosku o interpretację. W pozostałym zakresie odpowiedzi na pytania Organu nie spowodowały zmiany stanowiska Miasta, w odniesieniu do pozostałych Obiektów sportowych, w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie do sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Miasta jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, iż przedstawiony przez Miasto opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają spójne.

Pytania

1. Czy odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami sportowymi, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki według przedstawionego prewspółczynnika alternatywnego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1. Odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami sportowymi, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki według przedstawionego prewspółczynnika alternatywnego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Miasto jako podatnik VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ono w roli podatnika VAT. W konsekwencji, mając na uwadze odpłatne udostępnianie przez Miasto Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych, jak również odpłatne udostępnianie Powierzchni odpłatnych ww. obiektów (w obu przypadkach – na podstawie umów cywilnoprawnych), Miasto działa w roli podatnika VAT.

Odpłatne udostępnianie Obiektów sportowych jako czynność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność najmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Miasto świadcząc usługi udostępniania Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych, jak również świadcząc usługi udostępniania Powierzchni odpłatnych tych obiektów – w obu przypadkach za wynagrodzeniem – działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Miasta czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2024.2.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że: „Odpłatne usługi wynajmu, które świadczą/będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotów korzystających z pomieszczeń w budynku IP, na podstawie zawartych umów są/będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem umowy najmu dotyczą czynności cywilnoprawnych, które wykonują/będą Państwo wykonywać jako podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach świadczenia usług wynajmu pomieszczeń w IP nie korzystają/nie będą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. (…) Przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wynajmie pomieszczeń użytkowych, za którą będzie pobierane wynagrodzenie. Zatem czynność wynajmu pomieszczeń użytkowych w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości na rzecz zewnętrznych podmiotów będzie opodatkowana podatkiem VAT”.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza również interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2024.2.MH, w której w zakresie opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi wstępu na basen DKIS wskazał, iż: „W rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Basen), a korzystającymi z Basenu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Basen. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo występują w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”. Końcowo DKIS przyjął, że: „(…) świadczenie odpłatnych usług wstępu na Basen stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując, zdaniem Miasta, odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług udostępniania Obiektów sportowych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Obiektów sportowych nieodpłatnie, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, Obiekty sportowe są przez nie wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Tym samym Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jego zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”).

TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen TSUE wskazał, że „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I-8297, pkt 28)”.

TSUE w sprawie C-437/06 TSUE wskazał również na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W ww. wyroku TSUE wziął pod uwagę również zasadę neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE orzekając, że „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten domyślnie określony został w Rozporządzeniu.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto w zakresie Obiektów sportowych wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, w całości działalności wykonywanej przy ich użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących tej działalności.

Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada wystarczającego związku z wykonywaną przez Miasto za pomocą Obiektów sportowych działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których część nie ma związku z wykorzystaniem Obiektów sportowych.

Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto z wykorzystaniem Obiektów sportowych w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie udostępniania ww. obiektów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności OSiR, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż mogą pojawić się pozycje, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów sportowych, zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie część pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów sportowych, przez co zniekształcają one przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności OSiR, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów sportowych, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie zakresu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami sportowymi i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione, np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników OSiR materiały biurowe, to w przypadku wydatków związanych z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem Obiektów sportowych, sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto będzie tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków na Inwestycję służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest:

• liczba metrów kwadratowych odpłatnie udostępnianej Powierzchni odpłatnej Obiektów sportowych,

• liczba Korzystających zewnętrznych, odpłatnie korzystających z Obiektów sportowych.

Tym samym, przy zobowiązaniu Miasta do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Miasto może odliczyć jedynie mały ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, które służą w znacznym stopniu działalności gospodarczej Miasta (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując – zdaniem Miasta – sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie Obiektów sportowych. Opiera się on na założeniu, iż działalność Miasta w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice przedmiotowej działalności i związanym z nią odpłatnym udostępnianiem Obiektów sportowych oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Zdaniem Miasta, metoda powierzchniowo-osobowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (liczby metrów kwadratowych udostępnianej powierzchni oraz liczby korzystających) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. Miasto), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w przedmiotowym zakresie), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Miasto już wyżej obszernie wykazało.

Jak wskazał TSUE w powołanym już wyroku C-437/06: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z Obiektami sportowymi prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego.

Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach odpłatnego udostępniania Obiektów sportowych.

Dodatkowo, Miasto pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy stricte związany z wykorzystaniem Obiektów sportowych jest bardziej reprezentatywny z perspektywy prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Miasto uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego

Miasto pragnie podkreślić, iż jak wskazało powyżej, w ramach Inwestycji poniosło wydatki na Obiekty sportowe. Są one wykorzystywane:

• zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług udostępniania pomieszczeń, jak i również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, w ramach nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń;

• zarówno na potrzeby odpłatnego wstępu dla korzystających, jak i również do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, w ramach nieodpłatnego wstępu dla korzystających.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji są przez nie wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych na Inwestycję wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jego zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Miasto jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy, tj. udział procentowy:

• powierzchni poszczególnych Obiektów sportowych udostępnianych odpłatnie (Powierzchnie odpłatne) i w sposób mieszany (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie – Powierzchnie mieszane) w łącznej powierzchni Obiektów sportowych;

• liczby korzystających z odpłatnego wstępu do Obiektów sportowych (Korzystający zewnętrzni) w łącznej liczbie korzystających z Obiektów sportowych (tj. zarówno korzystających odpłatnie Korzystających zewnętrznych, jak i korzystających nieodpłatnie Korzystających wewnętrznych).

Zdaniem Miasta, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

• opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

• eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Obiektów sportowych,

• pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej,

• jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia wyrażona w metrach kwadratowych oraz liczba osób korzystających),

• odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Obiektów sportowych),

• pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności.

W opinii Miasta, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Obiektów sportowych, a przez to wydatków na Inwestycję, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Zatem, jak zostało już wskazane, przedstawiona metoda, w ocenie Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć w zakresie wydatków na Obiekty sportowe (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Miasta, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków na Inwestycję faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesione zostały ww. wydatki. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Miasta do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków na Inwestycję, przysługuje Jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Obiekty sportowe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego alternatywnego prewspółczynnika zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: WSA), przykładowo w:

• wyroku NSA z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. I FSK 906/23: „Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sale gimnastyczne będą faktycznie wykorzystywane/udostępnione odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo ze obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal gimnastycznych, ale także nie pokazuje stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sal gimnastycznych podmiotom zewnętrznym, W całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sal gimnastycznych do czynności opodatkowanych”;

• wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. I FSK 487/22: „Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hala sportowa jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Przyjęty w rozporządzeniu MF sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą sportową przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania hali sportowej nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem MF byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała halę, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej hali, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania hali sportowej podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez nią metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych. Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Mylna jest zatem argumentacja organu podatkowego, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Wbrew stanowisku organu podatkowego, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania hali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”;

• wyroku NSA z dnia 21 maja 2025 r., sygn. I FSK 250/22: „Dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika odliczenia innego niż wskazany w Rozporządzeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych na utrzymanie Budynku komunalnego, skoro Budynek jest w znacznej części wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy polegającej na wynajmie lokali użytkowych. (…) W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18). (…) Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków”;

• wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1879/21: „W istocie żaden sposób określenia proporcji nie będzie idealny, art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy Rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego – a zatem z natury rzeczy nieidealnego – ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., to podatnik uznając, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT) (…). Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka – pochówków odpłatnych, a w mianowniku – sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawi się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił”;

• wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2042/22: „W art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny strona wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia”;

• wyroku NSA z dnia 3 marca 2025 r., sygn. I FSK 1618/21: „Przenosząc powyższe założenia na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnienia wymaga, że wbrew swym twierdzeniom, organ nie podważył stanowiska Gminy, iż w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Trafnie w tym względzie zważył Sąd pierwszej instancji, iż metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych)”;

• wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2026 r., sygn. I SA/Bd 690/25: „Stosownie do art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W związku z powyższym podać należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w obiektach należących do gminy, stosując sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) w formie metody powierzchniowej odrębnie dla każdego obiektu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/22; z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1683/21; z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 140/21). Ponadto przyjmuje się przy mieszanym charakterze wykorzystywania powierzchni nieruchomości nie ma możliwości dokonania precyzyjnego podziału powierzchni części wspólnych na poszczególne rodzaje działalności. Przyjęcie zaś podziału proporcjonalnego tej powierzchni na część wykorzystywaną na działalność opodatkowaną i działalność nieopodatkowaną, w efekcie nie spowodowałoby zmiany wartości proporcji powierzchniowej – pozostałaby ona taka sama, jak w przypadku wyłączenia tych powierzchni z kalkulacji. Nawet w przypadku ujęcia powierzchni wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego sama wartość prewspółczynnika pozostałaby taka sama (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 532/25). Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne”;

• wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. I SA/Wr 558/25: „Sąd podziela pogląd Gminy, że zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a uVAT). Przekonujący jest argument Gminy, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b uVAT). Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania hali sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których hala sportowa jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których hala sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej. Na przeszkodzie zastosowaniu ww. indywidualnego prewspółczynnika nie może stać pogląd organu podatkowego w myśl, którego prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia MF jest niższy niż indywidualny prewspółczynnik przedstawiony przez Gminę. Skoro Gmina dysponuje swobodą wyboru metody nie oznacza to, że kryterium, którym powinna się kierować jest kryterium najmniej korzystnego dla niej prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h uVAT bowiem mówi o reprezentatywnym sposobie określenia proporcji. Wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych”;

• wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 października 2025 r., sygn. I SA/Gd 582/25: „W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w ogólności, ale z wydatkami związanymi z realizacją konkretnej Inwestycji, tj. Budynku, w którym jest/ma być wykonywana precyzyjnie ustalona działalność, w tym działalność opodatkowania VAT. "Specyfika" wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest/będzie dla celów działalności gospodarczej, a w określonej części poza tą działalnością (…) przedstawione przez Organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko, jakoby specyfika i charakter prowadzonej przez Gminę działalności uniemożliwiały jej skorzystanie ze sposobu określenia proporcji wprowadzonego przepisami art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – tj. według proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością – należało uznać za błędne, podobnie jak twierdzenie, że Gmina nie ma możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji odrębnie dla Budynku”;

• wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2024 r., sygn. I SA/Po 64/24: „W konsekwencji prewspółczynnik powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, a także specyfikę realizowanych przez Gminę w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Pozwala też Gminie ustalić precyzyjnie kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b). Prewspółczynnik powierzchniowy nie uwzględnia żadnych danych, które nie są związane z budynkiem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w sposobie wykorzystania budynku zmieni się odpowiednio jego wartość – co gwarantuje dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT. Zgodzić należy się ze skarżącą, że argumentacja organu w zakresie braku uwzględnia w kalkulacji sposobu określenia proporcji powierzchni wspólnych jest nietrafiona. Stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni w zakresie wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 i ust. 22 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Gmina powinna uwzględnić w kalkulacji powierzchnie wspólne, podczas gdy jak wykazano w skardze, Gmina uwzględnia istnienie powierzchni wspólnych w budynku, jednakże nie mają one wpływu na wysokość sposobu określenia proporcji proponowanego przez Gminę”;

• wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 marca 2024 r., sygn. I SA/Sz 646/23: „(…) należało uznać, że Skarżąca wykazała, iż kryterium powierzchni, w której Dom Kultury jest faktycznie wykorzystywany dla wykonywanej działalności gospodarczej jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Przy czym jak wskazano we wniosku Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jak cześć powierzchni będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności Skarżącej (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. (…) Ponadto wskazana w zakażonej interpretacji różnica – na korzyść Skarżącej – między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie ww. rozporządzenia (4%) a proporcją zastosowaną przez Skarżącą (44,96%) nie może stanowić argumentu wskazującego na brak spełnienia przesłanek do zastosowania wskazanego przez Skarżąca prewspółczynnika. Przeciwnie, w ocenie Sądu, różnica ta wskazuje na adekwatność metody wskazanej przez Skarżącą. (…) Za niezasadną Sąd uznał również argumentację Organu w zakresie pomieszczeń wspólnych budynku Domu Kultury (korytarze, schody, toalety). Sąd za trafny uznał bowiem brak uwzględnienia przez Skarżącą powierzchni wspólnych ww. budynku w powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjętej w przedstawionym prewspółczynniku. Skoro bowiem powierzchnie pomocnicze wykorzystywane będą w sposób mieszany zasadnie wyłączono je z licznika prewspółczynnika powierzchniowego i zasadnie uwzględniono je w mianowniku tego prewspółczynnika. (…) Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez Skarżącą nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności Domu Kultury, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 4%”;

• wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lutego 2024 r., sygn. I SA/Rz 674/23: „W ocenie Sądu Gmina wykazała, że zaproponowany sposób kalkulacji jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia i że najbardziej odpowiada specyfice jej działalności, bo odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Centrum. Rację ma Skarżąca, że przepisy VAT nie uzależniają zakresu odliczenia od sposobu finansowania wydatków, więc sposób finansowania działalności gminy nie ma znaczenia. Rodzaj działalności Centrum dla celów VAT jest podobny do działalności wodno-kanalizacyjnej, która stanowi swoisty wyjątek w działalności gmin albowiem cechuje ją odwrócona proporcja działalności gospodarczej wobec pozostałej działalności pozostającej poza systemem VAT. W przypadku działalności Centrum zbliżona jest relacja działalności opodatkowanej (przeważająca) do nieopodatkowanej (sporadyczna). Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że proponowany przez organ współczynnik z Rozporządzenia, obliczony jak dla urzędu gminy jest nieadekwatny i prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty odliczenia. Zakres odliczenia nie może być uzależniony od formy organizacyjnej jednostki ponoszącej wydatki, a tak by się stało, przy przyjęciu prewspółczynnika z rozporządzenia, bo w przypadku zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej zakres odliczenia byłby większy niż w przypadku urzędu gminy obsługującego centrum, który stosuje metodę obrotową – przy metodzie osobowej byłoby jednakowo. Trzeba podkreślić, że stosowanie odrębnych prewspółczynników do różnych działalności Gminy nie jest zabronione”.

Poza wskazanymi wyżej orzeczeniami, analogiczne stanowisko dot. możliwości stosowania prewspółczynników innych niż ten określony w Rozporządzeniu zostało przedstawione m.in. w:

• wyroku NSA z dnia 14 marca 2025 r., sygn. I FSK 1880/21;

• wyroku NSA z dnia 13 marca 2025 r., sygn. I FSK 2126/21;

• wyroku NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1683/21;

• wyroku NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1682/21;

• wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 993/21;

• wyroku NSA z dnia 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21;

• wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Kr 885/24;

• wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. I SA/Po 398/24.

W ww. wyrokach sądy potwierdziły, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

W konsekwencji, Miasto zwraca zatem uwagę na wnioski płynące z powyższych wyroków:

• proporcje te w większym stopniu oddają specyfikę działalności obiektów wykorzystywanych na analogicznej zasadzie co Obiekty sportowe niż metoda uregulowana w Rozporządzeniu;

• proporcje te dają możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT;

• ww. proporcje nie uwzględniają żadnych danych niezwiązanych z danym obiektem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w sposobie wykorzystania danego obiektu zmieni się odpowiednio wartość tej proporcji – co gwarantuje dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Miasto Obiektów sportowych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Miasto może zatem odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wg art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

· Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny.

· Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

· Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W szczególności do zadań własnych Miasta należą m.in. zadania z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, jak również kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

· W strukturze organizacyjnej Miasta funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, w tym m.in. jednostki oświatowe oraz Miejskie Centrum Pomocy Rodzinie w (...).

· Ponadto, na terenie Miasta funkcjonuje Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...), działający w formie jednostki budżetowej (dalej: OSiR).

· W celu realizacji ww. zadań OSiR administruje obiektami sportowymi działającymi na terenie Miasta, służącymi tym celom.

· W ramach wykonywania ww. zadań własnych Miasto zrealizowało inwestycję, w ramach której przeprowadzono termomodernizację Obiektów sportowych, zarządzanych przez OSiR.

· Inwestycja obejmowała w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych (w tym m.in. docieplenie/ocieplenie ścian, wymianę stolarki okiennej), modernizację instalacji elektrycznych, montaż paneli fotowoltaicznych, docieplenie oraz naprawę pokryć dachowych, montaż wentylacji/klimatyzacji, jak również przeprowadzenie prac wykończeniowych.

· Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone zostało jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

· OSiR, który zarządza zmodernizowanymi Obiektami sportowymi w ramach Inwestycji, pobiera należności z tytułu udostępniania Obiektów sportowych na rzecz korzystających.

· Sposób wykorzystania Obiektów sportowych jest zróżnicowany, jeśli chodzi o powierzchnię poszczególnych Obiektów sportowych. Występują tu powierzchnie udostępniane wyłącznie odpłatnie (dalej: Powierzchnia odpłatna) lub w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie; dalej: Powierzchnia mieszana). Niemniej, w odniesieniu do poszczególnych Obiektów sportowych, Miasto jest w stanie precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdego Obiektu sportowego jaka część powierzchni jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (Powierzchnia odpłatna), a jaka w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie – Powierzchnia mieszana).

· W przypadku Powierzchni odpłatnych sposób ich wykorzystania obejmuje w szczególności najem/dzierżawę powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych (m.in. na rzecz podmiotów prowadzących działalność usługową, klubów sportowych), co ze swej natury nie wymaga od Miasta ewidencjonowania liczby osób korzystających, gdyż odpłatność otrzymywana przez Miasto nie wiąże się z liczbą osób korzystających z takich powierzchni. Natomiast w przypadku Powierzchni mieszanych – sposób ich wykorzystania to typowe korzystanie z obiektów sportowych, gdzie odpłatność otrzymywana przez Miasto wiąże się z liczbą osób korzystających, co wymaga od Miasta ewidencjonowania liczby osób korzystających z tych powierzchni.

· Zasady udostępniania obiektów sportowych (w szczególności Obiektów sportowych stanowiących przedmiot Inwestycji) zostały określone w Uchwale Rady Miasta z dnia (...) listopada 2024 r. w sprawie zasad udostępniania gminnych obiektów, urządzeń i terenów rekreacyjnych będących w zarządzie Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnień do stanowienia o wysokości opłat za korzystanie z tych obiektów. Zgodnie z zapisami ww. uchwały, co do zasady korzystanie z obiektów i urządzeń jest odpłatne – korzystający (tj. mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru; dalej łącznie jako: Korzystający zewnętrzni) są zobowiązani do uiszczenia opłaty z tyt. korzystania z Obiektów sportowych, zgodnie z obowiązującym cennikiem.

· Usługi Miasta w ww. zakresie świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych, a wykonywane w tym zakresie czynności dokumentowane są fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym). Uzyskane z tego tytułu środki finansowe stanowią dochód Miasta. Należy również wskazać, że Miasto ewidencjonuje, ilu Korzystających zewnętrznych korzysta z infrastruktury OSiR (w tym Obiektów sportowych) odpłatnie.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie przez Miasto Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem wniosku są odpłatne usługi świadczone przez Miasto przy wykorzystaniu obiektów, określonych we Wniosku jako „Obiekty sportowe” w których to przeprowadzono termomodernizację budynków w ramach inwestycji pn. „ (...)” (dalej: Inwestycja), tj.:

· udostępnianie pokoi noclegowych (gościnnych) w części hotelowej na rzecz podmiotów zewnętrznych,

· usługi w zakresie wstępu i udostępniania wchodzących w skład pływalni: basenu, sauny oraz groty solnej,

· prowadzenie zajęć z aerobiku, nauki pływania/doskonalenia pływania z instruktorem oraz zajęć korekcyjnych,

· najem powierzchni, w szczególności na rzecz podmiotów trzecich prowadzących działalność gospodarczą (...),

· udostępnianie przestrzeni na potrzeby siedziby Uczniowskiego Klubu Sportowego „(...)”,

· wynajem sali fitness,

· usługi w zakresie wstępu i udostępniania hali tenisowej,

· usługi w zakresie wstępu i udostępniania hali sportowo-widowiskowej.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jest czynnością cywilnoprawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Miastem, które zobowiązuje się umożliwić korzystanie z Obiektów sportowych w ww. formach, a korzystającymi zewnętrznymi (w przypadku powierzchni mieszanych), jak również z osobami/podmiotami trzecimi, którym udostępniane są powierzchnie odpłatne, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością odpłatnego korzystania z obiektów sportowych.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez ww. Korzystających z ww. Obiektów sportowych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających zewnętrznych (w przypadku powierzchni mieszanych), jak również z osób/podmiotów trzecimi, którym udostępniane są powierzchnie odpłatne, czynności, które są/będą państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od ww. Korzystających z Obiektów sportowych stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują/będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Obiektów sportowych w formie:

· udostępniania pokoi noclegowych (gościnnych) w części hotelowej na rzecz podmiotów zewnętrznych,

· usług w zakresie wstępu i udostępniania wchodzących w skład pływalni: basenu, sauny oraz groty solnej,

· prowadzenia zajęć z aerobiku, nauki pływania/doskonalenia pływania z instruktorem oraz zajęć korekcyjnych,

· najmu powierzchni, w szczególności na rzecz podmiotów trzecich prowadzących działalność gospodarczą (...),

· udostępniania przestrzeni na potrzeby siedziby Uczniowskiego Klubu Sportowego „(...)”,

· wynajmu sali fitness,

· usług w zakresie wstępu i udostępniania hali tenisowej,

· usług w zakresie wstępu i udostępniania hali sportowo-widowiskowej,

w związku z czym czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowanie

Odpłatne wykorzystywanie Obiektów sportowych, tj.: udostępnianie pokoi noclegowych (gościnnych) w części hotelowej na rzecz podmiotów zewnętrznych, usługi w zakresie wstępu i udostępniania wchodzących w skład pływalni: basenu, sauny oraz groty solnej, prowadzenie zajęć z aerobiku, nauki pływania/doskonalenia pływania z instruktorem oraz zajęć korekcyjnych, najem powierzchni, w szczególności na rzecz podmiotów trzecich prowadzących działalność gospodarczą (...), udostępnianie przestrzeni na potrzeby siedziby Uczniowskiego Klubu Sportowego „(...)”, wynajem sali fitness, usługi w zakresie wstępu i udostępniania hali tenisowej, usługi w zakresie wstępu i udostępniania hali sportowo-widowiskowej, stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego według przedstawionego prewspółczynnika alternatywnego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· jednostki budżetowej,

· zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej − rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

− powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

We wniosku wskazali Państwo, że sposób wykorzystania Obiektów sportowych jest zróżnicowany, jeśli chodzi o powierzchnię poszczególnych Obiektów sportowych. Występują tu powierzchnie udostępniane wyłącznie odpłatnie (dalej: Powierzchnia odpłatna) lub w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie; dalej: Powierzchnia mieszana). Niemniej, w odniesieniu do poszczególnych Obiektów sportowych, Miasto jest w stanie precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdego Obiektu sportowego jaka część powierzchni jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (Powierzchnia odpłatna), a jaka w sposób mieszany (tj. zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie – Powierzchnia mieszana).

Zasady udostępniania obiektów sportowych (w szczególności Obiektów sportowych stanowiących przedmiot Inwestycji) zostały określone w Uchwale Rady Miasta w sprawie zasad udostępniania gminnych obiektów, urządzeń i terenów rekreacyjnych będących w zarządzie OSiR oraz powierzenia Prezydentowi Miasta uprawnień do stanowienia o wysokości opłat za korzystanie z tych obiektów. Zgodnie z zapisami ww. uchwały, co do zasady korzystanie z obiektów i urządzeń jest odpłatne – korzystający (tj. mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru; dalej łącznie jako: Korzystający zewnętrzni) są zobowiązani do uiszczenia opłaty z tyt. korzystania z Obiektów sportowych, zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Jednocześnie, zostały przewidziane zwolnienia z opłat za korzystanie z ww. obiektów i urządzeń (w tym Obiektów sportowych) dla:

· dzieci do lat 3, będących pod opieką osoby dorosłej;

· jednostek oświatowych, dla których Miasto jest organem prowadzącym, w celu realizacji zadań dydaktycznych;

· organizatorów zawodów sportowych na poziomie szkolnym odbywających się w ramach (...);

· organizatorów wydarzeń zleconych przez Miasto lub realizowanych przy wsparciu finansowym lub organizacyjnym Miasta.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Obiektów sportowych kryterium.

Zważywszy na charakter wykorzystania Obiektów sportowych, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać:

Proponowana przez Państwa metodologia kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego (dalej: prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy lub prewspółczynnik alternatywny) może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy = [P_o + (P_m x K_z/ K_z + K_w)]/ (P_o + P_m) x100%

gdzie:

· P_o (Powierzchnia odpłatna) – oznacza powierzchnię udostępnianą wyłącznie odpłatnie (w m²);

· P_m (Powierzchnia mieszana) – oznacza powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany, tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (w m²);

· K_z (Korzystający zewnętrzni) – oznacza liczbę osób korzystających wyłącznie odpłatnie z Powierzchni mieszanych;

· K_w (Korzystający wewnętrzni) – oznacza liczbę osób korzystających wyłącznie nieodpłatnie z Powierzchni mieszanych.

Zdaniem Miasta tak określony prewspółczynnik alternatywny obiektywnie odzwierciedla część wydatków na realizację Inwestycji przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zapewnia dokonanie odliczenia VAT w zakresie proporcjonalnie przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć.

Miasto wskazuje, iż wartość prewspółczynnika alternatywnego skalkulowanego na podstawie ww. przedstawionego wzoru wyniosła:

1) dla pawilonu recepcyjnego z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową – 87% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.);

2) dla budynku krytej pływalni – 94% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

3) dla budynku hali tenisowej – 75% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

4) dla budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem – 100% (w oparciu o dane właściwe za 2023 r.);

5) dla łącznika z szatniami – 100% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.);

6) dla pawilonu (...) – 65% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.);

7) dla budynku biurowego (...) – 14% (w oparciu o dane właściwe za 2022 r.).

Jak Państwo wskazali, panele fotowoltaiczne w ramach Inwestycji zostały zamontowane na budynku krytej pływalni, budynku biurowego (...), budynku hali tenisowej, na budynku hali sportowo-widowiskowej oraz pawilonie recepcyjnym z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową. Efekty realizacji Inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT. Domyślnie energia elektryczna wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne zrealizowane w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywana w celu zaspokojenia zapotrzebowania na energię elektryczną Obiektów sportowych, na których ww. instalacje zostały zamontowane. W przypadku powstania nadwyżki energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej nad energią zużytą przez dany Obiekt sportowy, nadwyżka ta zostanie odprowadzona do sieci elektroenergetycznej w drodze czynności, która podlega opodatkowaniu VAT.

W Państwa ocenie, jedynie zastosowanie alternatywnego prewspółczynnika (prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego) pozwala ustalić realne wykorzystanie Obiektów sportowych, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Miasto pragnie wskazać, że prewspółczynnik ten będzie kalkulowany zgodnie z ww. wzorem dla każdego obiektu zarządzanego przez OSiR (w szczególności dla Obiektów sportowych, objętych zakresem Inwestycji i stanowiących przedmiot niniejszego wniosku), w oparciu o dane właściwe dla danego obiektu.

W opinii Miasta, wskazany sposób obliczenia proporcji powierzchniowo-osobowy wykorzystywania ww. Obiektów sportowych obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Miasta, wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na powierzchni udostępnianej i liczbie osób korzystających będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć.

Natomiast sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu, zdaniem Miasta, jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów sportowych w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu wykorzystania Obiektów sportowych – nie są generowane poprzez wykorzystanie tych obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty sportowe są wykorzystywane przez OSiR (Miasto) przy okazji czynności nieodpłatnych, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez OSiR dochodów.

W przypadku wydatków związanych z działalnością Obiektów sportowych, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się, zdaniem Miasta, na realnym wykorzystaniu Obiektów sportowych, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności Obiektów sportowych i specyfiki związanych z nią nabyć.

Mając powyższe na uwadze wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przyjęli Państwo, że metodą wyliczenia proporcji na podstawie powierzchni udostępnianej odpłatnie (Po) oraz powierzchni udostępnianej w sposób mieszany (Pm), jak również na liczbie korzystających z ww. obiektów odpłatnie (Kz) oraz nieodpłatnie (Kw), Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków poniesionych w ramach Inwestycji przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT (tj. niedające prawa do odliczenia).

W opinii Miasta, wskazany przez Niego sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Zaproponowany przez Miasto sposób obliczenia proporcji oparty o powierzchnię udostępnianą odpłatnie (P_o) oraz powierzchnię udostępnianą w sposób mieszany (P_m), jak również liczbę korzystających z ww. obiektów odpłatnie (K_z) oraz nieodpłatnie (K_w), w ocenie Miasta zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności udostępniania Obiektów sportowych, które – jak wskazane zostało przez Miasto w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Miasta czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Miasto metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-osobowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, wskazali Państwo, wartość prewspółczynnika OSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia, skalkulowana w oparciu o dane za 2023 r., wyniosła 24%. Wartość prewspółczynnika Urzędu Miasta skalkulowanego na podstawie przepisów Rozporządzenia, na podstawie danych za 2023 r., wyniosła 29%.

Zauważenia zatem wymaga, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na powierzchni udostępnianej odpłatnie (P_o) oraz powierzchni udostępnianej w sposób mieszany (P_m), jak również liczbie korzystających z ww. obiektów odpłatnie (K_z) oraz nieodpłatnie (K_w), w których Obiekty sportowe są udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.

W analizowanej sprawie Obiekty sportowe są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (udostępnianie na rzecz Korzystających zewnętrznych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (udostępnianie na rzecz Korzystających wewnętrznych), i – jak Państwo wskazali we wniosku – nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, tj. nie są Państwo w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów sportowych (tj. udostępnianie Obiektów sportowych na rzecz Korzystających wewnętrznych, w związku z realizacją Państwa zadań własnych oraz odpłatne udostępnianie Obiektów sportowych na rzecz Korzystających zewnętrznych).

Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Państwa, za pośrednictwem OSiR, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Obiektów sportowych wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Obiektów sportowych odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Miasta środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady – do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak Państwo wskazali, OSiR realizuje zadania z zakresu realizacji zadań Miasta z zakresu kultury fizycznej i turystyki, administrowania oraz zarządzania obiektami sportowymi i terenami rekreacyjnymi, a także urządzeniami sportowymi, wspierania oraz promocji edukacji i inicjatyw sportowych w mieście oraz dbałość o rozwój psychofizyczny i zdrowie wszystkich mieszkańców Miasta. Na realizację Inwestycji Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Proponowana przez państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez państwa działalności gospodarczej. pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Zatem specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową – OSiR – jest cała działalność zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku, a ww. udostępnienie Obiektów sportowych stanowi niewątpliwie jej część. Zatem nie mogą Państwo rozpatrywać odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie OSiR.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się administrowaniem terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku – Obiektów sportowych. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Przyjęta przez Państwa metoda powierzchniowo-osobowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko ilość osób, która skorzystała z Obiektów sportowych i powierzchni przeznaczonej do korzystania odpłatnego, jak i do korzystania odpłatnego i nieodpłatnego jednocześnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda powierzchniowo-osobowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Obiektów sportowych. Natomiast – mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – OSiR – jako całości.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla każdego Obiektu sportowego, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

W przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości Korzystających z Obiektów sportowych i powierzchni przeznaczonej do korzystania podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności OSiR. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do każdego Obiektu sportowego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważam, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda powierzchniowo-osobowa, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że specyfika działalności w każdym z obiektów sportowych jest inna. Zaznaczenia wymaga, że np. w obiekt Pawilonu recepcyjnego z zapleczem socjalno-szatniowym oraz częścią hotelową był wykorzystywany jako szatnia dla zawodników korzystających odpłatnie z infrastruktury sportowej; sama recepcja wykorzystywana była na potrzeby obsługi rezerwacji hotelowych, wydawania kluczy na treningi, sprzedaży produktów, rozliczania rezerwacji Obiektów sportowych oraz pełni funkcję punktu informacyjnego oraz był wykorzystywany na pobyty uchodźców w części hotelowej; pawilon recepcyjny z zapleczem socjalno-szatniowym wykorzystywany był na potrzeby administracyjno-biurowe OSiR, jako szatnia dla zawodników korzystających nieodpłatnie z infrastruktury sportowej; sama recepcja wykorzystywana była na potrzeby obsługi rezerwacji hotelowych, wydawania kluczy na treningi oraz pełni funkcję punktu informacyjnego. Obiekt krytej pływalni był udostępniany w drodze umów cywilnoprawnych podmiotom prywatnym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (...) oraz w oparciu o obowiązujący cennik wstępu dla klientów indywidualnych, klubów sportowych czy przedsiębiorców.

Natomiast Budynek hali tenisowej wykorzystywany był na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – na potrzeby klubu sportowego oraz pod automat vendingowy oraz w oparciu o obowiązujący cennik wstępu dla klientów indywidualnych, klubów sportowych czy przedsiębiorców.

Budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem był wynajmowany podmiotom prywatnym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i klubom sportowym oraz w oparciu o obowiązujący cennik wstępu dla klientów indywidualnych, klubów sportowych czy przedsiębiorców.

Zatem, przyjęta przez Państwa metoda powierzchniowo-osobowa nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania danego Obiektu sportowego do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, tj. powierzchnia udostępniana odpłatnie, powierzchnia mieszana (tj. udostępniana odpłatnie i nieodpłatnie), ilość korzystających zewnętrznych i korzystających wewnętrznych, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Obiektów sportowych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że w celu określenia przysługujących do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Obiektami sportowymi w ramach inwestycji pn. „ (...)”, nie mogą Państwo zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące powierzchni udostępnianej odpłatnie, powierzchni mieszanej (tj. udostępnianej odpłatnie i nieodpłatnie), ilość korzystających zewnętrznych i korzystających wewnętrznych.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób w odniesieniu do Obiektów sportowych nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z termomodernizacją Obiektów sportowych w ramach inwestycji pn. „ (...)” do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, jak Państwo wskazali, w przypadku powstania nadwyżki energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej nad energią zużytą przez dany Obiekt sportowy, nadwyżka ta zostanie odprowadzona do sieci elektroenergetycznej w drodze czynności, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem alternatywnej metody kalkulacji prewspółczynnika zauważyć należy, że opisany przez Państwa sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej.

Ponadto wskazali Państwo, że w przypadku każdego Obiektu sportowego zasady odpłatności zostały uregulowane w cenniku, który stanowi podstawę do naliczania opłat dla osób/podmiotów korzystających. Wysokość opłat (cena) nie jest zróżnicowana pomiędzy poszczególnymi korzystającymi z wejścia „normalnego”, jak również zasadniczo nie jest zdeterminowana innymi czynnikami. Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że w przypadku hali tenisowej w sezonie letnim 2026 r., zgodnie z cennikiem, obowiązują obniżone stawki za wynajem kortów tenisowych. Obniżone stawki w tym przypadku dotyczą wszystkich i mają na celu utrzymanie obrotu z prowadzonej działalności, ponieważ w okresie letnim – z uwagi na pogodę – zainteresowanie kortami zlokalizowanymi w budynku, a nie na świeżym powietrzu, jest mniejsze. Ponadto, zostały przewidziane zwolnienia określonych kategorii osób/podmiotów z opłat za korzystanie z Obiektów – na podstawie Uchwały.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że cześć powierzchni danych obiektów jest wynajmowana przez Państwa.

Zatem, metoda wskazana przez Państwa nie jest najbardziej odpowiednia i nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że ceny poszczególnych wejść mogą być zróżnicowane.

Przedstawiona metoda nie uwzględnia zniżki w opłatach za korzystanie z Obiektów sportowych. Wskazali Państwo, że Uchwała przewiduje zniżki w opłatach za korzystanie z Obiektów sportowych dla:

- dzieci i młodzieży uczącej się i studiującej w wieku do 26 lat, emerytów, rencistów, inwalidów, osób niepełnosprawnych i ich opiekunów;

- grup zorganizowanych liczących minimum 15 osób;

- posiadaczy Karty Dużej Rodziny;

- posiadaczy Karty (...) i (...) Karty Seniora;

Zatem, przedstawiona metoda nie uwzględnia zniżki w opłatach za korzystanie z Obiektów sportowych.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „powierzchniowo-osobowej”, skalkulowanej jako: udział Powierzchni odpłatnej i Powierzchni mieszanej, liczbie Korzystających zewnętrznych i Korzystających wewnętrznych z Obiektów sportowych, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są Państwo uprawnieni do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Obiektów sportowych w ramach inwestycji pn. „ (...)” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek osobowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Miasto.

W konsekwencji powyższego, nie mogą Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków inwestycyjnych, przy pomocy tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tymczasem, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych ze realizowaną przez Państwa inwestycją.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda powierzchniowo-osobowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy pomocy tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, skalkulowanego dla poszczególnych Obiektów sportowych.

W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zobowiązani są Państwo stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowanie

W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z Obiektami sportowymi, Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki według przedstawionego prewspółczynnika alternatywnego, skalkulowanego dla Obiektów sportowych na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

W konsekwencji powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii odliczenia podatku związanego z wydatkami na budynek siłowni.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →