0112-KDIL1-1.4012.495.2026.2.EK

Interpretacja indywidualna2026-09-17Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Podatkowe skutki realizacji inwestycji (wydatki na termomodernizację, wydatki dot. fotowoltaiki, wydatki dot. nadzoru, wydatki edukacyjno-informacyjne).

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku uznania, że realizacja przez Gminę Projektu następuje w ramach statusu podatnika VAT oraz braku jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Projektu (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;

· w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:

o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z Wydatkami Projektu) w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci (pytanie nr 2) – jest prawidłowe;

o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii) od Wydatków Projektu (Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, Wydatków Informacyjnych) (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe;

o braku obowiązku rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 ustawy) (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe;

o obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku związanego z realizacją Projektu w sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci jakiejkolwiek ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii) (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2026 r. (wpływ 11 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina występuje (działa) jako podatnik VAT z uwzględnieniem reguły zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [dalej: „usg”] – Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 7 ust. 1 usg, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne – według art. 7 ust. 1 usg – obejmują m.in. sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) ochrony zdrowia;

4) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

5) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

6) edukacji publicznej;

7) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

8) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

9) zieleni gminnej i zadrzewień;

10) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

11) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

12) promocji gminy;

13) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wskazane wyżej zadania realizowane są przez Gminę poprzez jednostki organizacyjne, a także poprzez Urząd Gminy (...) (dalej jako: „Urząd”).

Jedną z jednostek organizacyjnych, przy pomocy której Gmina realizuje swoje zadania jest Szkoła Podstawowa (...) (dalej jako: „Szkoła” lub „SP”).

SP jest „szkołą” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a więc jednostką tworzącą system oświaty. Podstawowym celem działalności SP jest działalność oświatowa polegająca w szczególności na realizacji celów, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

SP jest jednostką organizacyjną Gminy, która nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej oraz która jest objęta centralizacją VAT (wraz z którą Gmina wspólnie rozlicza VAT).

SP jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy centralizacyjnej.

SP to również „jednostka budżetowa” w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także „jednostka budżetowa” w rozumieniu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2021 r. poz. 999) (dalej: „Rozporządzenie”).

SP jest zlokalizowana w A. SP ma do swojej dyspozycji nieruchomość, na którą składa się przede wszystkim główny budynek Szkoły. W tym obiekcie odbywają się zajęcia lekcyjne oraz ulokowane są biura dyrekcji Szkoły oraz administracji.

Z głównym budynkiem połączona jest również część mieszkaniowa (posiadająca odrębne wejście część obiektu, w której znajdują się lokale mieszkalne). Ponadto, Szkoła dysponuje budynkiem sali sportowej.

W związku z potrzebami Szkoły – w szczególności w celu polepszenia standardu wykonywania zadań edukacyjnych – Gmina podjęła się realizacji projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Przedsięwzięcie”).

Projekt jest realizowany w ramach Programu „Fundusze Europejskie 2021-2027”, w ramach (…).

Całkowita wartość Projektu wynosi aktualnie (wg wniosku o dofinansowanie) (…) zł.

Uczestnictwo w Projekcie oznacza, że Gmina otrzyma stosowne dofinansowanie na sfinansowanie określonych zakupów towarów i usług (w związku z realizacją Przedsięwzięcia Gmina wykona określone inwestycje/zadania, które w części zostaną sfinansowane z dofinansowania).

W podstawowym ujęciu zakres Projektu obejmuje następujące zadania:

1) termomodernizacja budynku Szkoły,

2) nadzór inwestorski,

3) działania edukacyjne i informacyjno-promocyjne w zakresie podnoszenia świadomości na temat celów polityki klimatycznej UE oraz potrzeby transformacji polskiego i europejskiego sektora energetycznego.

Powstałe – w wyniku realizacji Projektu – efekty rzeczowe (będące w szczególności efektem stosownych prac budowlanych i instalacyjnych) po ich ostatecznym zrealizowaniu, będą zwiększać stan składników majątku Szkoły. Ponoszone wydatki dotyczące Projektu – z uwagi na przepisy ustawy centralizacyjnej – są (będą) dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

Niniejszy Projekt – polegający przede wszystkim na termomodernizacji budynku Szkoły – ma na celu poprawę jakości powietrza atmosferycznego oraz ograniczenie strat ciepła w budynku użyteczności publicznej za sprawą poprawy efektywności energetycznej tego obiektu. Budynek Szkoły jest już budynkiem wieloletnim, który został wzniesiony na podstawie projektu z roku 1986 (budynek wzniesiono trzy lata później). Dodatkowo nad kotłownią, w kondygnacji parteru i pierwszego piętra budynku znajduje się część mieszkalna – wydzielona z budynku Szkoły. Do budynku Szkoły przylega też sala sportowa wykonana w systemie pasywnym.

Część mieszkalna obiektu jest objęta Projektem jedynie w zakresie termomodernizacji ścian zewnętrznych oraz naprawy balkonów. Prace te są w Projekcie ujęte jako koszty niekwalifikowane wraz z odpowiadającą im częścią podatku VAT. Zakresem Projektu nie jest także objęta sala sportowa (obiekt wzniesiono w systemie pasywnym), pozostająca – jak już wskazano – w zarządzie Szkoły.

Ogólny stan elementów konstrukcyjnych budynku jest dobry, z tym że ściany zewnętrzne oraz dachy nie spełniają aktualnych standardów w zakresie ochrony cieplnej. Przeprowadzona charakterystyka aktualnego stanu głównego budynku Szkoły wykazała, że podstawowym problemem jest niska efektywność energetyczna obiektu. Analiza techniczna budynku pozwala stwierdzić, że jego ogólny stan nie zapewnia racjonalnego zużycia energii i nie spełnia wymagań dotyczących maksymalnej wartości wskaźnika sezonowego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania w standardowym sezonie grzewczym z uwagi na niską izolacyjność termiczną przegród. Wynika to głównie z niedostatecznego stopnia izolacji cieplnej przegród budowlanych.

W związku z takim stanem budynku traci on dużą porcję energii cieplnej, która przenika przez przegrody do otoczenia. Straty energii wpływają bezpośrednio na wzrost kosztów eksploatacyjnych obiektu, z uwagi na konieczność wytworzenia większej ilości energii niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania. Nieodpowiednia izolacja obiektu oraz niska efektywność instalacji centralnego ogrzewania i związany z nią wysoki poziom zapotrzebowania na energię cieplną, wpływają również na wzrost emisji szkodliwych substancji do atmosfery, co pogarsza jakość środowiska oraz wpływa na wzrost ryzyka zachorowań mieszkańców na choroby układu oddechowego np.: alergie (zwiększona zawartość pyłów w powietrzu). Ze względu na wysokie koszty eksploatacji i wysoki poziom emisji szkodliwych substancji do atmosfery, zachodzi potrzeba termomodernizacji obiektu.

Podsumowując, główne zdiagnozowane problemy, dotyczące budynku Szkoły, a także gospodarki niskoemisyjnej na terenie Gminy to:

· straty energii wynikające z dużej przenikliwości cieplnej budynku (ściany zewnętrzne, drzwi, okna, stropodach);

· niska efektywność instalacji centralnego ogrzewania;

· niska efektywność energetyczna budynku;

· wysoki poziom zapotrzebowania na energię cieplną;

· wysokie koszty eksploatacji budynku;

· wysoki poziom emisji szkodliwych substancji do atmosfery (pyły, dwutlenek węgla itp.);

· niewystarczające środki finansowe Gminy na realizację przedsięwzięć związanych z termomodernizacją budynku w całości ze środków własnych;

· niski udział produkcji energii z odnawialnych źródeł w ogólnym bilansie energetycznym;

· niski poziom świadomości ekologicznej mieszkańców Gminy.

Jak wynika z zapisów Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy, jakość powietrza na obszarze strefy (…), ulega systematycznej poprawie, jednak w dalszym ciągu występują przekroczenia związane z wysokimi stężeniami pyłu zawieszonego (…), które mają miejsce w okresach grzewczych. Obecnie procent wykorzystania OZE w ogólnym bilansie energetycznym Gminy jest relatywnie niewielki. Udział OZE w ogólnym bilansie energetycznym musi zostać w kolejnych latach znacząco zwiększony z uwagi na potrzebę osiągnięcia do 2030 r. celów polityki klimatycznej i energetycznej określonych przez Komisję Europejską.

W tym świetle, zgodnie z opracowanym dla niniejszego Projektu studium wykonalności, odbiorcami przedmiotowego Projektu będą wszyscy mieszkańcy Gminy, dla których realizacja inwestycji oznaczać będzie poprawę stanu środowiska naturalnego – wzrost czystości powietrza, ograniczenie emisji szkodliwych substancji, co związane jest z zaplanowaną termomodernizacją i ograniczeniem strat ciepła, a co za tym idzie uwalniania CO₂ do atmosfery.

Ponadto, beneficjentami projektu będą też pracownicy i uczniowie Szkoły.

Realizacja Projektu pozwoli rozwiązać wszystkie zdiagnozowane wyżej problemy. Przedsięwzięcie przyczyni się do osiągnięcia celu głównego działania jakim jest poprawa jakości powietrza atmosferycznego oraz ograniczenie strat ciepła w budynku użyteczności publicznej za sprawą poprawy efektywności energetycznej obiektu.

Realizacja Projektu pozwoli osiągnąć następujące cele:

· uzyskanie odpowiedniego poziomu izolacji budynku Szkoły oraz poprawa wydajności systemu centralnego ogrzewania (osiągnięcie właściwej wartości wskaźnika zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania w standardowym sezonie grzewczym);

· poprawa efektywności energetycznej obiektu;

· ograniczenie strat ciepła w budynku;

· zmniejszenie poziomu zużycia materiału opałowego niezbędnego do wytworzenia energii cieplnej;

· zmniejszenie kosztów eksploatacji budynku;

· poprawa jakości powietrza atmosferycznego i zmniejszenie ryzyka zachorowań ludności na choroby układu oddechowego;

· zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w ogólnym bilansie energetycznym;

· poprawa świadomości ekologicznego mieszkańców Gminy (proekologiczne inwestycje jako wzór do naśladowania).

W tym świetle głównym celem Projektu jest poprawa jakości stanu środowiska przyrodniczego, co osiągnięte zostanie poprzez rozwiązanie problemów związanych z emisją szkodliwych substancji. Zakłada się, iż realizacja inwestycji (Projektu) pozwoli osiągnąć cele o charakterze:

a) ekologicznym – poprzez wprowadzone udoskonalenia termomodernizacyjne, nastąpi mniejsze zapotrzebowanie na energię, co w konsekwencji doprowadzi do obniżenia emisji substancji do atmosfery i poprawy jakości powietrza atmosferycznego;

b) ekonomicznym – cel polegać będzie na ograniczeniu wydatków eksploatacyjnych oraz remontowych na utrzymanie budynku użyteczności publicznej poprzez zmniejszenie globalnych kosztów ogrzewania; konsekwencją termomodernizacji będzie znaczne zmniejszenie zapotrzebowania na energię i ograniczenie jej zużycia;

c) społecznym – cel ten polegać będzie na poprawie warunków przebywania pracowników i uczniów placówki.

W ramach Projektu poniesione zostaną przez Gminę następujące wydatki:

1) dotyczące termomodernizacji budynku Szkoły, które będą obejmować nabycie następujących towarów i usług:

a) opracowanie dokumentacji technicznej;

b) ocieplenie cokołu;

c) ocieplenie ścian zewnętrznych;

d) wymiana drzwi zewnętrznych na nowe;

e) ocielenie stropodachu;

f) ocieplenie ścian poniżej gruntu;

g) wymiana okien na nowe;

h) ocieplenie dachu styropapą;

i) wymiana źródła ciepła na układ hybrydowy – kotły gazowe kondensacyjne (jako źródło szczytowe) i pompy ciepła z gruntowym wymiennikiem zasilane elektrycznie; wymiana instalacji centralnego ogrzewania na ogrzewanie płaszczyznowe sufitowe – promienniki wodne z regulacją centralną i miejscową;

j) częściowa wymiana oświetlenia wewnętrznego na nowe;

k) wyposażenie oświetlenia korytarzy, klatek schodowych, sanitariatów i pomieszczeń obsługi w czujniki ruchu;

l) wyposażenie budynku w nowe autonomiczne oprawy oświetlenia ewakuacyjnego i kierunkowego wraz z modernizacją instalacji elektrycznej oświetlenia w zakresie czujek ruchu i oświetlenia awaryjnego;

m)termomodernizacja części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów;

n) wykonanie instalacji fotowoltaicznej o mocy (...) kWp na dachu budynku; na instalację złoży się (...) paneli fotowoltaicznych o mocy (...) Wp każdy, inwerter, konstrukcja wsporcza, okablowanie oraz magazyn energii.

Wydatki dotyczące termomodernizacji budynku Szkoły w zakresie dotyczącym wykonania instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii (wskazane powyżej pod lit. n) w dalszej części wniosku określane są jako: „Wydatki Fotowoltaiczne”.

Natomiast pozostałe wydatki dotyczące termomodernizacji budynku Szkoły – a więc wszystkie ww. wydatki wymienione w pkt od a) do m) i nieobejmujące Wydatków Fotowoltaicznych – w dalszej części wniosku określane są jako „Wydatki Termomodernizacyjne”.

2) dotyczące nabycia usług nadzoru inwestorskiego – dalej jako: „Wydatki dot. Nadzoru”.

3) dotyczące działań edukacyjnych i informacyjno-promocyjnych (dalej jako „Wydatki Informacyjne”), w ramach których zaplanowano wydatki na:

a) opracowanie i dystrybucję wśród mieszkańców Gminy broszur informacyjnych o tematyce dotyczącej celów polityki klimatycznej UE oraz efektywności energetycznej i możliwości jej poprawy, w tym o możliwościach uzyskania dotacji na poprawę efektywności energetycznej w budynkach mieszkalnych;

b) organizację plenerowego spotkania informacyjnego z mieszkańcami Gminy o charakterze ogólnodostępnym podczas większej imprezy, gdzie prowadzone będą działania doradcze i edukacyjne z zakresu efektywności energetycznej.

Przewidywana (zakładana w Projekcie) wartość Wydatków Fotowoltaicznych to ok. (…) zł brutto.

Przewidywana (zakładana w Projekcie) wartość Wydatków Termomodernizacyjnych to ok. (…) mln zł brutto.

Przewidywana (zakładana w Projekcie) Wydatków dot. Nadzoru to ok. (…) tys. zł brutto.

Przewidywana (zakładana w Projekcie) Wydatków Informacyjnych to (…) zł brutto.

Wszystkie wydatki dotyczące Projektu – a więc Wydatki Fotowoltaiczne, Wydatki Termomodernizacyjne, Wydatki dot. Nadzoru praz Wydatki Informacyjne – określane są łącznie w dalszej części wniosku jako „Wydatki Projektu”.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Projekt jest realizowany w celu realizacji przez Gminę zadań z zakresu:

a) ochrony środowiska i przyrody – potrzeba osiągnięcia do 2030 r. celów polityki klimatycznej i energetycznej określonych przez Komisję Europejską;

b) edukacji publicznej – podwyższenie standardu wykonywania przez Szkołę podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Gminę w zakresie edukacji publicznej (zgodnie z przepisami usg).

Powyższe zadanie w zakresie edukacji publicznej – uwzględniając interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami – stanowi działanie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina zaznacza, że jej celem nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych (Gmina podejmując się realizacji Przedsięwzięcia nie miała na celu realizacji celu zarobkowego/dochodowego, ani taki cel jej nie przyświecał).

Gmina informuje, że Szkoła prowadzi w niewielkim zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, zwłaszcza w zakresie takich czynności jak:

a) najem lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych – działalność zwolniona przedmiotowo z VAT;

b) odpłatnego udostępniania sali sportowej (jest to obiekt będący w zarządzie Szkoły, który nie jest jednak objęty zakresem Przedsięwzięcia);

c) odpłatnego udostępniania niewielkiej powierzchni na automat vendingowy (udostępniana odpłatnie powierzchnia znajduje się w obiekcie sali sportowej, który to obiekt nie jest objęty zakresem Przedsięwzięcia);

d) odpłatnego udostępniania pomieszczeń gospodarczych (udostępniane pomieszczenia gospodarcze znajdują się w obiekcie będącym w zarządzie Szkoły, który nie jest objęty zakresem Przedsięwzięcia).

Ponadto, w odniesieniu do montowanej instalacji fotowoltaicznej i ponoszonych Wydatków Fotowoltaicznych Gmina informuje, że zgodnie z założeniami i wyliczeniami Projektu, energia elektryczna wyprodukowana przy pomocy instalacji fotowoltaicznej ma być wykorzystywana („skonsumowana”) na cele Szkoły, a ewentualne nadwyżki będą gromadzone w magazynie energii. Zgodnie z wyliczeniami zakłada się, że magazyn energii powinien umożliwić całościowe zmagazynowanie nadwyżek wyprodukowanej energii (założenia projektowe zakładają, że energii nie będzie więcej niż zdolność jej zmagazynowania w lokalnym magazynie). Nie zakłada się oraz nie planuje się sprzedaży ewentualnych nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy czym całkowicie nie można wykluczyć takiej sytuacji – nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia takiej sprzedaży w okresie letnim (gdy Szkoła ma najniższą konsumpcję energii elektrycznej), niemniej jest to uzależnione od warunków pogodowych i bilansu rocznego zużycia energii elektrycznej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1. W związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej o mocy (...) kWp na dachu budynku, na którą złoży się: (...) paneli fotowolt. o mocy (...) Wp każdy, inwerter, konstrukcja wsporcza, okablowanie oraz magazyn energii – w ramach realizacji projektu pn. „(…)” – są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.).

2. Instalacja fotowoltaiczna objęta zakresem wniosku będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii – jej łączna moc nie przekroczy 50 kW.

3. W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przedstawionej sytuacji – w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii w ramach projektu – została/zostanie zawarta przez Państwa Gminę umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeśli tak, to:

a) jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej energii elektrycznej z ww. instalacji fotowoltaicznej zostały/zostaną określone w umowie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym? Jakie postanowienia dotyczące wzajemnych praw i obowiązków oraz rozliczeń zawiera umowa sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku (proszę powołać istotne dla sprawy zapisy umowy);

b) czy ww. umowa przewiduje (będzie przewidywała) / określa (będzie określała) wynagrodzenie dla Państwa Gminy w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z ww. instalacji fotowoltaicznej?”,

wskazali Państwo, że:

Po zakończeniu inwestycji, w związku z zamiarem uruchomienia instalacji fotowoltaicznej zostanie zawarta przez Gminę umowa z przedsiębiorstwem energetycznym (sprzedawcą energii) na zasadach właściwych dla prosumenta energii odnawialnej. Zasady oraz ostateczne postanowienia przedmiotowej umowy zostaną opracowane i przedstawione Gminie przez przedsiębiorstwo energetyczne. Umowy tego rodzaju mają zazwyczaj charakter adhezyjny i należy się spodziewać, że Gmina nie będzie miała możliwości negocjowania poszczególnych postanowień przedmiotowej umowy. Innymi słowy, Gmina będzie musiała zaakceptować projekt (wzorzec) umowy przedstawiony przez przedsiębiorstwo energetyczne. Ostateczna treść tej umowy, z uwzględnieniem informacji wskazanych w odpowiedzi na pytanie 4, będzie znana po zakończeniu inwestycji, gdy zostaną przez Gminę podjęte działania mające na celu uruchomienie instalacji fotowoltaicznej i jej podłączenie. Przewiduje się, że w tym czasie przedsiębiorstwo energetyczne przedstawi projekt umowy Gminie.

Umowa będzie opierać się na zasadach rozliczeń tzw. net-billing. Net-billing opiera się na wartościowym rozliczeniu energii. Energia wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną i oddana do sieci jest przeliczana według rynkowej ceny energii. Środki te trafiają na tzw. depozyt prosumencki – wirtualne konto prowadzone przez sprzedawcę energii.

W modelu net-billingu wartość energii wprowadzonej do sieci ewidencjonowana jest jako depozyt prosumencki, który może zostać wykorzystany (na pomniejszenie należności za energię pobraną) w okresie kolejnych 12 miesięcy. Część niewykorzystanego w tym okresie depozytu – w wysokości nieprzekraczającej 20% wartości energii wprowadzonej w danym miesiącu – podlega wypłacie na rzecz prosumenta (nadpłata), natomiast pozostała, niewykorzystana po upływie 12 miesięcy część depozytu nie podlega zwrotowi.

Dodatkowe informacje dotyczące zasad zawarte są również w odpowiedziach na pytanie 4 oraz 7.

4. Rozliczenie wyprodukowanej energii elektrycznej nastąpi w modelu tzw. net-billingu, tj. poprzez rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej wobec wartości energii pobranej z tej sieci (rozliczenie wartościowe). Rozliczenie służy obniżeniu kosztów energii na potrzeby własne Szkoły. W modelu net-billingu wartość energii wprowadzonej do sieci pomniejsza zobowiązanie Gminy wobec sprzedawcy z tytułu energii pobranej (tzw. depozyt prosumencki). Celem instalacji fotowoltaicznej jest ograniczenie kosztów energii zużywanej na własne potrzeby szkoły, a nie osiąganie przychodów ze sprzedaży energii.

5. Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie będzie mieścić się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ww. ustawy. Instalacja będzie instalacją nową, przyłączaną do sieci i rozliczaną w modelu wartościowym (net-billing) na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

6. Zakłada się całkowite wykorzystanie wyprodukowanej przy użyciu instalacji fotowoltaicznej energii na cele Szkoły, ale jeśli wyprodukowanej energii będzie tak dużo, że Szkoła nie będzie mieć możliwości jej wykorzystania (skonsumowania), to może wystąpić sytuacja wprowadzania przez Gminę nadwyżek energii do sieci (tzw. oddanie energii do sieci). W tym sensie „skonsumowanie” (o którym mowa we wniosku) dotyczy:

1) energii wyprodukowanej i od razu wykorzystanej przez Szkołę oraz

2) energii wyprodukowanej, zmagazynowanej w magazynie energii i następnie wykorzystania tej energii (zgromadzonej wcześniej w magazynie energii).

W tym kontekście teoretycznie możliwe jest (będzie) przekazywanie nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (gdy magazyn „nie pomieści” wytwarzanej energii), z tym że – jak wskazano we wniosku – zgodnie z założeniami i wyliczeniami Projektu, energia elektryczna wyprodukowana przy pomocy instalacji fotowoltaicznej ma być wykorzystywana („skonsumowana”) na cele Szkoły, a ewentualne nadwyżki będą gromadzone w magazynie energii.

Zgodnie z wyliczeniami zakłada się, że magazyn energii powinien umożliwić całościowe zmagazynowanie wyprodukowanej energii (założenia projektowe zakładają, że energii nie będzie więcej niż zdolność jej zmagazynowania w lokalnym magazynie). Nie zakłada się oraz nie planuje się przekazywania ewentualnych nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy czym całkowicie nie można wykluczyć takiej sytuacji – a więc nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia takiego przekazywania np. w okresie letnim (gdy Szkoła ma najniższą konsumpcję energii elektrycznej), niemniej jest to uzależnione od warunków pogodowych i bilansu rocznego zużycia energii elektrycznej. Uregulowanie kwestii oddawania nadwyżek do sieci nastąpi w umowie, o której mowa w odpowiedzi na pytanie 3.

Uwzględniając zasady korzystania z instalacji fotowoltaicznych, aby maksymalizować opłacalność takiej inwestycji fotowoltaicznej, należy dążyć do zwiększenia autokonsumpcji, czyli bieżącego zużycia wyprodukowanej energii na własne potrzeby, zamiast oddawania jej do sieci.

Autokonsumpcja (konsumowanie energii) – zgodnie ze wskazaniami dotyczącymi sposobu korzystania z instalacji fotowoltaicznej – to ilość energii z instalacji PV, którą zużywa się na bieżąco. Wskaźnik autokonsumpcji należy uwzględniać na etapie planowania inwestycji, gdyż dzięki temu możliwe jest określenie optymalnej mocy montowanej instalacji. Im wyższa autokonsumpcja, tym większe oszczędności na rachunkach za prąd. Aby zwiększyć współczynnik autokonsumpcji należy odpowiednio gospodarować zużyciem prądu – zużywać go wtedy, gdy instalacja produkuje najwięcej prądu. Sposobem zwiększenia autokonsumpcji jest zakup i montaż magazynu energii. Odpowiednio pojemny magazyn energii pozwala wyeliminować albo ograniczyć ilość prądu odprowadzanego do sieci.

7. Nadwyżka energii wprowadzona do sieci nie „przepada” w całości. W modelu net-billingu wartość energii wprowadzonej do sieci ewidencjonowana jest jako depozyt prosumencki, który może zostać wykorzystany (na pomniejszenie należności za energię pobraną) w okresie kolejnych 12 miesięcy. Część niewykorzystanego w tym okresie depozytu – w wysokości nieprzekraczającej 20% wartości energii wprowadzonej w danym miesiącu – podlega wypłacie na rzecz prosumenta (nadpłata), natomiast pozostała, niewykorzystana po upływie 12 miesięcy część depozytu nie podlega zwrotowi. Dodatkowo magazyn energii pozwala na wykorzystanie bieżących nadwyżek produkcji w późniejszym czasie wyłącznie na potrzeby własne Szkoły. Uregulowanie kwestii oddawania nadwyżek do sieci nastąpi w umowie, o której mowa w odpowiedzi na pytanie 3.

8. W odpowiedzi na poniższe pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1) kiedy ponieśli Państwo pierwsze wydatki (i jakie konkretnie?) w związku z realizacją ww. projektu oraz kiedy otrzymali Państwo faktury dokumentujące te wydatki (proszę podać dokładną datę)?

Pierwszy protokół częściowego odbioru robót podpisany został 9 lipca 2026 r. Fakturę wystawiono 14 lipca 2026 r. Wydatki dotyczyły opracowania dokumentacji technicznej (postępowanie przetargowe prowadzone było w trybie zaprojektuj i wybuduj).

Drugi protokół częściowego odbioru robót podpisano 3 sierpnia 2026 r. Fakturę wystawiono 4 sierpnia 2026 r. Wydatki dotyczą takich pozycji jak: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie ścian zewnętrznych, ścian poniżej gruntu, cokołu, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania i montaż kotła gazowego, wymiana oświetlenia wewnętrznego.

2) czy faktury związane z realizacją projektu, które Państwo otrzymali/otrzymają dokumentują/będą dokumentowały łączne wydatki poniesione w związku z tym projektem (w tym na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii), czy też odrębnie dla każdego zadania – zakresu rzeczowego projektu (w tym na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii)?

Wykonawca robót może wystawić jedną fakturę na miesiąc. Faktury dokumentują łączne wydatki wg protokołów odbioru robót, w których są wydzielone poszczególne elementy prac wraz z ich wartościami.

3) jeśli otrzymali/otrzymają Państwo jedną fakturę dokumentującą wszystkie poniesione wydatki w ramach projektu, to czy są/będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii od pozostałych wydatków? Jeśli nie, to dlaczego nie jest to możliwe?

Tak, Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii (wykonawca, z którym Gmina podpisała umowę wycenił w ofercie elementy robót, w których instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii stanowi jeden z tych elementów).

4) czy realizacja inwestycji odbywała/odbywa się etapami? Jeżeli tak, proszę szczegółowo opisać poszczególne etapy prac inwestycyjnych oraz to, w jaki sposób rozliczali/będą się Państwo rozliczać z wykonawcą po wykonaniu poszczególnych etapów prac.

Realizacja inwestycji odbywa się etapami. Z uwzględnieniem odpowiedzi w zakresie pkt 2) powyżej realizacja inwestycji odbywa się wg harmonogramu rzeczowo-finansowego. Nie ma szczegółowo wydzielonych części rozumianych jako „etapy”, ale jest tabela elementów inwestycji, które są scalone z wartościami:

1. Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej.

2. Ocieplenie ścian zewnętrznych, ścian poniżej gruntu, cokołu.

3. Termomodernizacja części mieszkalnej z naprawą balkonów.

4. Ocieplenie stropodachu i dachu nad wejściem głównym.

5. Modernizacja instalacji centralnego ogrzewania i montaż kotła gazowego.

6. Zakup i montaż pompy ciepła o mocy 70 kW z osprzętem.

7. Wymiana oświetlenia wewnętrznego.

8. Instalacja fotowoltaiczna.

9. Zestaw hybrydowy falownik z magazynem energii.

10. Opracowanie dokumentacji technicznej.

5) czy instalację fotowoltaiczną z magazynem energii wykonał/wykona ten sam podmiot, który wystawił/wystawi fakturę na realizację inwestycji w pozostałej części?

Tak, instalację fotowoltaiczną z magazynem energii wykona i wystawi fakturę ten sam wykonawca co pozostałe części.

6) czy inwestycję wykonał/wykona w całości jeden wykonawca i czy to on wystawił/wystawi jedną fakturę na wszystkie wykonane prace?

Inwestycję wykona w całości jeden wykonawca. Będą wystawiane faktury częściowe (nie częściej niż raz w miesiącu). Informacje w tym zakresie zawarte są również powyżej w ustosunkowaniu się do ppkt 2 i 4.

7) w przypadku, gdy są Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki poniesione/które Państwo poniosą na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii od pozostałych wydatków na realizację inwestycji, to:

A. Do jakich czynności Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała efekty zrealizowanego projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?),

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich konkretnie?),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?)?

Proszę wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz odrębnie dla wydatków poniesionych/które Państwo poniosą na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

Generalnie Szkoła realizuje i będzie realizować:

a) czynności niepodlegające VAT – działania w zakresie edukacji publicznej;

b) czynności zwolnione przedmiotowo z VAT – najem lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych (świadczenia wykonywane przy wykorzystaniu części mieszkalnej budynku Szkoły);

c) czynności opodatkowane VAT – odpłatne udostępnianie sali sportowej, odpłatne udostępnianie powierzchni na automat vendingowy oraz odpłatne udostępniania pomieszczeń gospodarczych (czynności w tym zakresie i uzyskiwane dochody bezpośrednio nie są/nie będą uzyskiwane dzięki efektom rzeczowym Przedsięwzięcia – obiekty, dzięki którym pojawiają się przedmiotowe dochody nie są objęte Przedsięwzięciem);

d) wytwarzanie energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej i w tym zakresie zakłada się całkowite wykorzystanie wyprodukowanej energii na cele Szkoły, ale jeśli wyprodukowanej energii będzie tak dużo, że Szkoła nie będzie mieć możliwości jej wykorzystania (skonsumowania), to może wystąpić sytuacja wprowadzania przez Gminę nadwyżek energii do sieci (przekazywania nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego). W tym sensie „skonsumowanie” (o którym mowa we wniosku) dotyczy:

1) energii wyprodukowanej i od razu wykorzystanej oraz

2) energii wyprodukowanej, zmagazynowanej w magazynie energii i następnie wykorzystania tej energii (zgromadzonej w magazynie energii).

W tym kontekście teoretycznie możliwe jest (będzie) przekazywanie nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (gdy magazyn „nie pomieści” wytwarzanej energii) i dokonywanie stosownych rozliczeń w tym zakresie (opisane w odpowiedzi na pytania 3, 4 oraz 7). Należy przy tym uwzględnić – jak wskazano we wniosku – iż zgodnie z założeniami i wyliczeniami Projektu, energia elektryczna wyprodukowana przy pomocy instalacji fotowoltaicznej ma być wykorzystywana („skonsumowana”) na cele Szkoły, a ewentualne nadwyżki będą gromadzone w magazynie energii.

Zgodnie z wyliczeniami zakłada się, że magazyn energii powinien umożliwić całościowe zmagazynowanie wyprodukowanej energii (założenia projektowe zakładają, że energii nie będzie więcej niż zdolność jej zmagazynowania w lokalnym magazynie). Nie zakłada się oraz nie planuje się przekazywania ewentualnych nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy czym całkowicie nie można wykluczyć takiej sytuacji – nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia takiego przekazywania w okresie letnim (gdy Szkoła ma najniższą konsumpcję energii elektrycznej), niemniej jest to uzależnione od warunków pogodowych i bilansu rocznego zużycia energii elektrycznej.

Z zastrzeżeniem i uwzględnieniem powyższego:

· W zakresie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii efekty rzeczowe będą się bezpośrednio przekładać na obszar działalności niepodlegającej VAT (działalność w zakresie edukacji publicznej), z uwzględnieniem specyfiki wykorzystania instalacji fotowoltaicznej, w tym okoliczności i założeń opisanych powyżej w podpunkcie d).

· Natomiast w zakresie pozostałych wydatków na realizację inwestycji, efekty rzeczowe będą się bezpośrednio przekładać na obszar działalności niepodlegającej VAT (działalność w zakresie edukacji publicznej), a także działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT, natomiast efekty rzeczowe nie będą się bezpośrednio przedkładać na uzyskiwane przez Szkołę dochody w zakresie odpłatnego udostępniania sali sportowej, odpłatnego udostępniania powierzchni na automat vendingowy oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń gospodarczych (jak już wskazano dochody te uzyskiwane są „dzięki” obiektom, które nie są objęte Projektem).

Jednocześnie Gmina zaznacza, że powyższa odpowiedź nie stanowi zajęcia przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie występowania w tej sprawie „związku”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu (a więc związku poszczególnych Wydatków Projektu z czynnościami opodatkowanymi VAT), którego wystąpienie jest kluczową przesłanką stwierdzenia występowania (lub braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Projektu. Stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił w szczegółowym uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska w ramach wniosku. Dotyczy to również odpowiedzi na pytania B, C i D poniżej oraz odpowiedzi na pytanie 12 wezwania.

Ocena w tym zakresie – a więc czy w przedstawionym opisie zdarzenia zachodzi związek poszczególnych Wydatków Projektu ze sprzedażą opodatkowaną VAT, a w konsekwencji czy Gmina posiada prawo do dokonania odliczenia VAT – jest elementem pytań wniosku i Wnioskodawca nie może zajmować stanowiska w tym zakresie, gdyż byłoby to niezgodne z regułami Ordynacji podatkowej wyręczenie Dyrektora w tym zakresie.

B. Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Proszę wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

Wydatki Fotowoltaiczne oraz pozostałe wydatki na realizację inwestycji z pewnością są (będą) wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Z uwagi na to, że wydatki te będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie jest możliwe stwierdzenie, że są (będą) one wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

C. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Proszę wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

W sytuacji stwierdzenia, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są (będą) wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie istnieje (nie będzie istnieć) możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Dotyczy to zarówno Wydatków Fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

D. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Proszę wskazać odrębnie dla wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii oraz pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

W sytuacji stwierdzenia, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są (będą) wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to nie istnieje (nie będzie istnieć) możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Dotyczy to zarówno Wydatków Fotowoltaicznych, jak i pozostałych wydatków na realizację inwestycji.

9. W odpowiedzi na pytanie jakie konkretne efekty rzeczowe projektu powstały/powstaną w ramach realizacji inwestycji będącej przedmiotem Państwa wniosku?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla wskazanych we wniosku):

a) „Wydatków Fotowoltaicznych”;

b) „Wydatków Termomodernizacyjnych”;

c) „Wydatków dot. Nadzoru”;

d) „Wydatków Informacyjnych”;

wskazali Państwo, że:

W zakresie Wydatków dot. Nadzoru oraz Wydatków Informacyjnych generalnie nie zaistnieją żadne stałe efekty rzeczowe. Wydatki dot. Nadzoru są niezbędnym elementem realizacji inwestycji o takim charakterze jak np. termomodernizacja i zasadniczo wydatki te mają charakter usług niematerialnych. W zakresie Wydatków Informacyjnych będzie podobnie (można w tym przypadku mówić o tym, że powstaną broszury informacyjne dla mieszkańców i materiały informacyjne).

Jeśli chodzi o Wydatki Fotowoltaiczne to głównym efektem rzeczowym będzie instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii (szczegółowo opisana we wniosku). Natomiast w zakresie Wydatków Termomodernizacyjnych zasadniczym efektem rzeczowym będzie wykonanie termomodernizacji budynku Szkoły obejmującej przede wszystkim ocieplenie cokołu; ocieplenie ścian zewnętrznych; wymianę drzwi zewnętrznych na nowe; ocielenie stropodachu; ocieplenie ścian poniżej gruntu; wymianę okien na nowe; ocieplenie dachu styropapą; wymianę źródła ciepła na układ hybrydowy – kotły gazowe kondensacyjne (jako źródło szczytowe) i pompy ciepła z gruntowym wymiennikiem zasilane elektrycznie; wymianę instalacji centralnego ogrzewania na ogrzewanie płaszczyznowe sufitowe – promienniki wodne z regulacją centralną i miejscową; częściową wymianę oświetlenia wewnętrznego na nowe; wyposażenie oświetlenia korytarzy, klatek schodowych, sanitariatów i pomieszczeń obsługi w czujniki ruchu; wyposażenie budynku w nowe autonomiczne oprawy oświetlenia ewakuacyjnego i kierunkowego wraz z modernizacją instalacji elektrycznej oświetlenia w zakresie czujek ruchu i oświetlenia awaryjnego.

Odpowiadając na pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, warto również wskazać na przyjęte w ramach Projektu tzw. wskaźniki osiągnięć, a więc – w ujęciu nomenklatury Projektu – planowane efekty rzeczowe (produkty) uzyskane w wyniku realizacji Projektu:

a. Budynki publiczne o udoskonalonej charakterystyce energetycznej – jednostka miary metry kwadratowe i wartość docelowa (…) m².

b. Liczba zmodernizowanych energetycznie budynków – jedna sztuka.

c. Liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE – jedna sztuka.

d. Liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE – jedna sztuka.

e. Dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł OZE – jednostka miary MW i wartość docelowa (...).

f. Dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł OZE – jednostka miary MW i wartość docelowa (...).

g. Liczba zmodernizowanych indywidualnych źródeł ciepła – jedna sztuka.

h. Liczba nowych/zmodernizowanych punktów świetlnych – (...) sztuk.

i. Liczba przeprowadzonych kampanii informacyjno-edukacyjnych kształtujących świadomość ekologiczną – jedna.

10. W odpowiedzi na pytanie: „Czy w związku z poniesieniem wydatków będących przedmiotem Państwa wniosku doszło/dojdzie do:

a) nabycia/wytworzenia środków trwałych/poniesienia nakładów na modernizację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa każdego z nich przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania;

b) wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla wskazanych we wniosku:

a) „Wydatków Fotowoltaicznych”;

b) „Wydatków Termomodernizacyjnych”;

c) „Wydatków dot. Nadzoru”;

d) „Wydatków Informacyjnych”.”

wskazali Państwo, że:

Projekt jest w trakcie realizacji i w związku z tym nie nastąpiło jeszcze oddanie składników majątkowych do użytkowania.

W związku z realizacją Projektu zakłada się wytworzenie środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej, której wartość początkowa będzie przekraczać 15.000 zł. Będzie to efektem poniesienia Wydatków Fotowoltaicznych.

Ponadto nastąpi „wytworzenie nieruchomości” w zakresie realizacji czynności obejmujących termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej, a wartość wydatków w tym zakresie wyniesie około (…) mln zł (wartość ta może ulec zmianie). Będzie to efektem poniesienia Wydatków Termomodernizacyjnych.

Wydatki dot. Nadzoru będą dotyczyć zarówno realizacji bezpośrednio prac termomodernizacyjnych, jak i montażu instalacji fotowoltaicznej.

W związku z poniesieniem Wydatków Informacyjnych nie nastąpi wytworzenie żadnych środków trwałych, czy też innych składników majątkowych.

11. W odpowiedzi na pytanie: „Czy instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii stanowi/będzie stanowiła środek trwały, którego wartość początkowa przekroczy 15 tys. zł? Jeśli nie, to w jaki sposób będzie klasyfikowana?”, wskazali Państwo, że:

Tak, wartość instalacji fotowoltaicznej przekroczy 15.000 zł.

12. W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób, do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa poszczególne „efekty rzeczowe Projektu”? Czy „efekty rzeczowe Projektu” będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do odpłatnych/nieodpłatnych świadczeń – proszę wskazać jakich?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla wskazanych we wniosku:

a) „Wydatków Fotowoltaicznych”;

b) „Wydatków Termomodernizacyjnych”;

c) „Wydatków dot. Nadzoru”;

d) „Wydatków Informacyjnych”.”

wskazali Państwo:

Całościowo Gmina (poprzez Szkołę) będzie wykorzystywać efekty rzeczowe Projektu do wykonywania zadania w zakresie edukacji publicznej, którego realizacja nie podlega VAT (jest poza zakresem opodatkowania VAT). Działania Gminy w tym zakresie co do zasady są nieodpłatne, natomiast w niewielkim zakresie może się pojawić odpłatność, która jest traktowana jako niepodlegająca VAT (np. pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, udział uczniów w wycieczkach szkolnych).

Jak wskazano we wniosku, zamierzeniem Gminy nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych (Gmina podejmując się realizacji Przedsięwzięcia nie miała na celu realizacji celu zarobkowego/dochodowego, ani taki cel jej nie przyświecał).

Poza wykonywaniem przez Szkołę powyższego zadania o charakterze publicznym (które jest jej głównym zadaniem), Szkoła aktualnie wykonuje odpłatne czynności i uzyskuje dochody w zakresie:

1) najmu lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych – działalność zwolniona przedmiotowo z VAT, która dotyczy części mieszkalnej budynku Szkoły;

2) odpłatnego udostępniania sali sportowej – działalność opodatkowana VAT, przy czym wykonywana przy wykorzystaniu obiektu sali sportowej będącego w zarządzie Szkoły, ale który to obiekt nie jest objęty zakresem Przedsięwzięcia (Wydatki Projektu nie dotyczą obiektu sali sportowej);

3) odpłatnego udostępniania niewielkiej powierzchni na automat vendingowy – działalność opodatkowana VAT, przy czym udostępniana odpłatnie powierzchnia znajduje się w obiekcie sali sportowej, będącej w zarządzie Szkoły, ale obiekt ten nie jest objęty zakresem Przedsięwzięcia (Wydatki Projektu nie dotyczą obiektu sali sportowej);

4) odpłatnego udostępniania pomieszczeń gospodarczych – udostępniane pomieszczenia gospodarcze znajdują się w obiekcie będącym w zarządzie Szkoły, który nie jest objęty zakresem Przedsięwzięcia.

W zakresie ww. pkt 1-4 uzyskiwane przez Szkołę dochody bezpośrednio nie są (nie będą) uzyskiwane dzięki efektom rzeczowym Przedsięwzięcia.

W odniesieniu do sposobu wykorzystywania efektów rzeczowych Projektu powyższa charakterystyka i ocena odnosi się zarówno do Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, jak i Wydatków dot. Nadzoru.

Natomiast w odniesieniu do Wydatków Fotowoltaicznych należy dodać – jak już wskazano wcześniej – że zakłada się całkowite wykorzystanie wyprodukowanej energii na cele Szkoły, ale jeśli wyprodukowanej energii będzie tak dużo, że Szkoła nie będzie mieć możliwości jej wykorzystania (skonsumowania), to może wystąpić sytuacja wprowadzania przez Gminę nadwyżek energii do sieci (przekazywania nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego). W tym sensie „skonsumowanie” (o którym mowa we wniosku) dotyczy:

1) energii wyprodukowanej i od razu wykorzystanej oraz

2) energii wyprodukowanej, zmagazynowanej w magazynie energii i następnie wykorzystania tej energii (zgromadzonej w magazynie energii).

W tym kontekście teoretycznie możliwe jest (będzie) przekazywanie nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (gdy magazyn „nie pomieści” wytwarzanej energii) i dokonywanie stosownych rozliczeń w tym zakresie (opisane w odpowiedzi na pytania 3, 4 oraz 7). Należy przy tym uwzględnić – jak wskazano we wniosku – iż zgodnie z założeniami i wyliczeniami Projektu, energia elektryczna wyprodukowana przy pomocy instalacji fotowoltaicznej ma być wykorzystywana („skonsumowana”) na cele Szkoły, a ewentualne nadwyżki będą gromadzone w magazynie energii.

Zgodnie z wyliczeniami zakłada się, że magazyn energii powinien umożliwić całościowe zmagazynowanie wyprodukowanej energii (założenia projektowe zakładają, że energii nie będzie więcej niż zdolność jej zmagazynowania w lokalnym magazynie). Nie zakłada się oraz nie planuje się przekazywania ewentualnych nadwyżek energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy czym całkowicie nie można wykluczyć takiej sytuacji – nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia takiego przekazywania w okresie letnim (gdy Szkoła ma najniższą konsumpcję energii elektrycznej), niemniej jest to uzależnione od warunków pogodowych i bilansu rocznego zużycia energii elektrycznej.

Z kolei w zakresie Wydatków Informacyjnych stwierdzić należy, że wydatki tego rodzaju są nieodłącznym elementem większości projektów finansowanych ze środków zewnętrznych (unijnych) i dotyczą generalnie Projektu jako całości. Nie będą one związane bezpośrednio z działaniami odpłatnymi, a sposób ich wykorzystania obejmie opracowanie i dystrybucję broszur informacyjnych oraz organizację plenerowego spotkania (imprezy) informacyjnego z mieszkańcami Gminy o charakterze ogólnodostępnym.

13. W odpowiedzi na poniższe pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

a) czy lokale znajdujące się w budynku Szkoły Podstawowej są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT?

Lokale znajdujące się w budynku Szkoły są wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkalne i w związku z tym są wykorzystywane do działalności zwolnionej od VAT.

b) czy w odniesieniu do części mieszkalnej ponoszone będą wyłącznie wydatki wskazane w pkt 1m), a więc pozostałe wydatki (w tym na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii) nie będą związane z tą częścią budynku?

W odniesieniu do części mieszkalnej ponoszone będą wyłącznie wydatki wskazane w pkt 1 m), a więc pozostałe wydatki (w tym na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii) nie będą związane z tą częścią budynku.

W tym zakresie, Gmina przytacza dodatkowo część wniosku, charakteryzującego ww. wydatki wskazane w pkt 1 m):

„W ramach Projektu poniesione zostaną przez Gminę następujące wydatki:

1) dotyczące termomodernizacji budynku Szkoły, które będą obejmować nabycie następujących towarów i usług:

a) opracowanie dokumentacji technicznej;

b) ocieplenie cokołu;

c) ocieplenie ścian zewnętrznych;

d) wymiana drzwi zewnętrznych na nowe;

e) ocielenie stropodachu;

f) ocieplenie ścian poniżej gruntu;

g) wymiana okien na nowe;

h) ocieplenie dachu styropapą;

j) częściowa wymiana oświetlenia wewnętrznego na nowe;

k) wyposażenie oświetlenia korytarzy, klatek schodowych, sanitariatów i pomieszczeń obsługi w czujniki ruchu;

m)termomodernizacja części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów;

c) czy lokatorzy ww. części mieszkalnej budynku Szkoły będą korzystali z instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii? Jeśli tak, to na jakich zasadach (kto jest/będzie w tym zakresie stroną rozliczeń i w jaki sposób uregulowana jest kwestia wzajemnych rozliczeń)? Czy dostawa energii elektrycznej na rzecz lokatorów części mieszkalnej budynku Szkoły będzie dokumentowana wystawioną przez Państwa fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego? Proszę szczegółowo opisać tę kwestię.

Mieszkańcy samodzielnie podpisali umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na zakup energii i w związku z tym samodzielnie rozliczają się z przedsiębiorstwem energetycznym. Szkoła nie obciąża mieszkańców z tytułu dostawy energii elektrycznej. W związku z tym nie wystąpi ze strony Gminy sprzedaż energii elektrycznej na rzecz mieszkańców.

14. Na pytanie: „Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej w A, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?”, wskazali Państwo, że: Z uwagi na okoliczność, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, ustalanie prewspółczynnika nie jest obowiązkowe, Szkoła nie obliczyła prewspółczynnika.

15. Jeśli ustalony przez Szkołę prewspółczynnik nie przekraczałby 2%, to nastąpi uznanie, iż wynosi on 0%.

16. Na pytanie: „Ile wynosi proporcja ustalona dla Szkoły Podstawowej w A, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy?”, wskazali Państwo, że: Z uwagi na okoliczność, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, ustalanie proporcji nie jest obowiązkowe, Szkoła nie obliczała takiej proporcji.

17. Jeśli ustalona przez Szkołę proporcja nie przekraczałaby 2%, to nastąpi uznanie, iż wynosi ona 0%.

Pytania

1. Czy realizacja przez Gminę Projektu następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Projekt działając w charakterze podatnika VAT) i czy Gmina posiada lub może posiadać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Projektu?

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2. Czy w związku z realizacją Projektu – w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci – Gmina posiada (będzie posiadać) jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z Wydatkami Projektu), a jeśli tak to z uwagi na jakie przedstawione w opisie zdarzenia okoliczności oraz w zakresie których Wydatków Projektu (Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, czy też Wydatków Informacyjnych)?

3. Czy w związku z realizacją Projektu Gmina będzie posiadać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Projektu w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii), a jeśli tak to w zakresie których Wydatków Projektu (Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, czy też Wydatków Informacyjnych)?

4. Czy w związku z realizacją Projektu po stronie Gminy wystąpi obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 uptu) oraz jaki będzie właściwy okres ewentualnej korekty (roczny, 5-letni albo 10-letni) dla:

a) Wydatków Fotowoltaicznych,

b) Wydatków Termomodernizacyjnych,

c) Wydatków dot. Nadzoru,

d) Wydatków Informacyjnych?

5. Czy ewentualną okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego Projektem (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 91 uptu) będzie wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci jakiejkolwiek ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii), z tym, że Gmina prosi o odrębną ocenę w odniesieniu do:

a) Wydatków Fotowoltaicznych,

b) Wydatków Termomodernizacyjnych,

c) Wydatków dot. Nadzoru,

d) Wydatków Informacyjnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca uważa, że realizacja przez Gminę Projektu nie następuje w ramach statusu podatnika VAT (Gmina nie realizuje Projektu działając w charakterze podatnika VAT). W związku z tym, Gmina – bez względu na okoliczność wystąpienia lub niewystąpienia sprzedaży nadwyżek energii do sieci – nie posiada, a także nie może posiadać w przyszłości jakiekolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Projektu.

Ad 2

Ad 3

W związku z realizacją Projektu, Gmina nie będzie posiadać jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Projektu również w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii).

Ad 4

Jak już wskazano w stanowisku w odniesieniu do pytań nr 1, 2 oraz 3 Gmina uważa, że nie będzie posiadać jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Projektu, w tym również w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej (sprzedaży nadwyżek energii). Oznacza to, że nie wystąpi konieczność rozliczania Wydatków Projektu przy zastosowaniu przepisów o korekcie wieloletniej VAT.

W przypadku odmiennego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina uważa, że ewentualny obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 uptu), wyniesie:

a) pięć lat (okres korekty) – w przypadku Wydatków Fotowoltaicznych,

b) pięć lat (okres korekty) – w przypadku Wydatków Termomodernizacyjnych,

c) pięć lat (okres korekty) – w przypadku Wydatków dot. Nadzoru,

d) jeden rok (korekta jednoroczna) – w przypadku Wydatków Informacyjnych.

Ad 5

Jednak w przypadku odmiennego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – w opisanym zdarzeniu – ewentualną okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 90-91 uptu) będzie wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej (sprzedaży nadwyżek energii), z tym, że prawo do odliczenia powstanie wyłącznie w odniesieniu do:

a) Wydatków Fotowoltaicznych,

b) Wydatków dot. Nadzoru.

Powyższe oznacza, że w trakcie realizacji projektu Gmina nie posiada prawa do odliczenia VAT od Wydatków Projektu, a ewentualne prawo do odliczenia powstanie (zaktualizuje się) wówczas, gdy w okresie korekty wystąpi sytuacja wprowadzenia przez Gminę do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej (sprzedaży nadwyżek energii).

Uzasadnienie

Ad 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gmina) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do realizowanego Projektu i dokonywanych w jego ramach zakupów (Wydatków Projektu) – Gmina nie działa jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Gminy, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Gmina – wykonując te czynności – działa jako organ administracji publicznej. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja zadań publicznych (zadań własnych Gminy) w zakresie edukacji publicznej, a także ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zadania te wprost wymienione są w usg jako zadania publiczne.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do zadań z zakresu edukacji publicznej, Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że ich wykonywanie stanowi działalność niepodlegającą VAT (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r.).

Natomiast w odniesieniu do zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej Gmina zauważa, że z dokumentów dotyczących Projektu również wprost wynika, iż Przedsięwzięcie jest realizowane w szczególności z uwagi na konieczność osiągnięcia (zwiększenia) przez Gminę udziału OZE w ogólnym bilansie energetycznym (udział ten musi zostać w kolejnych latach znacząco zwiększony z uwagi na potrzebę osiągnięcia do 2030 r. celów polityki klimatycznej i energetycznej określonych przez Komisję Europejską). Jest to niejako cel narzucony, który stanowi jeden z fundamentów decyzji o realizacji Projektu.

Zważywszy zatem, że Projekt jest realizowany w celu realizacji przez Gminę zadań z zakresu:

a) ochrony środowiska i przyrody – potrzeba osiągnięcia do 2030 r. celów polityki klimatycznej i energetycznej określonych przez Komisję Europejską;

Gmina przy realizacji przedmiotowego Projektu nie działa w charakterze podatnika VAT.

W takim ujęciu – w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Przedsięwzięcia – Gmina bez wątpienia nie może być uznany za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne (publiczne) służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oraz cele polityki klimatycznej i energetycznej określone przez Komisję Europejską.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest ewentualne zaistnienie sytuacji wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej) i wprowadzenie („oddanie”) tych niewielkich nadwyżek energii przez Gminę do sieci (sprzedaż nadwyżek energii do sieci przez Gminę).

Po pierwsze jest to możliwość jedynie hipotetyczna i niepewna, gdyż zakłada się instalację magazynu energii, który ma skumulować nadmiar wyprodukowanej energii.

Po drugie natomiast, marginalna sprzedaż nie może przysłonić podstawowych celów i powodów realizacji Projektu, które ewidentnie nie wykazują cech „działalności gospodarczej” zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 uptu.

Powyższe oznacza, że w tej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego – Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony związany z Wydatkami Projektu) nie działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji Gmina nie posiada, a także nie może posiadać w przyszłości, jakiekolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Projektu.

Gmina stoi na stanowisku, że odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku powinna być negatywna (tj. iż Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT), w związku z tym pozostałe pytania wniosku powinny zostać uznane za bezprzedmiotowe.

W sytuacji innego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina wskazuje jak poniżej.

Ad 2 i 3

W związku z realizacją Projektu – w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci – Gmina nie posiada (nie będzie posiadać) jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z Wydatkami Projektu). Dotyczyć to będzie wszystkich rodzajów Wydatków Projektu, a więc zarówno Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, czy też Wydatków Informacyjnych.

Powyższe podejście dotyczy zarówno przypadku, gdy Gmina nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych niewielkich nadwyżek energii do sieci, jak również sytuacji, gdy Gmina będzie wprowadzać do sieci niewielkie ilości energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej (wystąpi niewielka sprzedaż nadwyżek energii).

Takie stanowisko wynika z tego, że w obu przypadkach nie jest możliwe uznanie, że Wydatki Projektu:

1) są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że

2) występuje związek Wydatków Projektu z czynnościami opodatkowanymi (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do jakiegokolwiek odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Zidentyfikowanie prawa do odliczenia po stronie Gminy wymagałoby spełnienia obu ww. przesłanek. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpi.

Należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina – ponosząc wydatki związane z Przedsięwzięciem – działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku, tj. musi zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT (podatkiem należnym).

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w rozpatrywanej sprawie z pewnością nie występuje.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było przyjąć, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Nie może to być jednak związek nikły, małoznaczący czy też marginalny – w zasadzie większość wydatków ponoszonych przez podmioty ma wpływ na ich działalność, ale nie oznacza to automatycznie, że poniesienie każdego wydatku uprawnia do odliczania VAT,

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Projektu (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) ma związek z opodatkowaną VAT działalnością Gminy, Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że zdaniem Wnioskodawcy zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny). Nie będzie to zatem „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Jak już zasygnalizowano, wprawdzie większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy wydatek mógłby potencjalnie – na zasadzie związku pośredniego – podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo decydowanie przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego – występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu – związku wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – stanowiącymi realizację zadań publicznych).

Takiej oceny nie może zmienić okoliczność wystąpienia sytuacji, w której niewielkie nadwyżki energii elektrycznej będą wprowadzone do sieci, gdyż ewentualny podatek należny w tym zakresie – o ile w ogóle wystąpi – będzie mieć charakter marginalny (niewielki, nieznaczący). Jest to jednak na aktualnym etapie Przedsięwzięcia rozwiązanie ewentualne i niepewne.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) będą dotyczyć w jakimś zakresie działalności opodatkowanej VAT Gminy w zakresie sprzedaży nadwyżek energii, Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już podniesiono, zdaniem Wnioskodawcy, zachodzący wówczas w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny), w szczególności w zastawieniu z bezspornym i wyraźnym „związkiem” z czynnościami niepodlegającymi VAT (a więc realizacją zadania w zakresie edukacji oraz ochrony środowiska).

W ocenie Gminy, realizacja Projektu ma na celu realizację zadań publicznych, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Projekt ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz wpisywać się w cele polityki klimatycznej UE, a tym samym stanowić realizację zadań w zakresie ochrony środowiska. Trudno się w tych okolicznościach doszukać celów komercyjnych pozwalających na stwierdzenie zaistnienia „związku”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu. Powodem realizacji Projektu w szczególności nie jest chęć czy też okoliczność wykonywania takiej działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Zatem nawet w przypadku uzyskiwania przez Gminę jakiś dochodów opodatkowanych VAT, to związek tych dochodów z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu będzie na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia – nie można zatem mówić o wystąpieniu „związku”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Ad 4 i 5

Oznacza to, że nie wystąpi konieczność rozliczania Wydatków Projektu przy zastosowaniu przepisów o korekcie wieloletniej VAT.

a) pięć lat (okres korekty) – w przypadku Wydatków Fotowoltaicznych,

b) pięć lat (okres korekty) – w przypadku Wydatków Termomodernizacyjnych,

c) pięć lat (okres korekty) – w przypadku Wydatków dot. Nadzoru,

d) jeden rok (korekta jednoroczna) – w przypadku Wydatków Informacyjnych.

W opisanym zdarzeniu ewentualną okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 90-91 uptu) będzie wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej (sprzedaży nadwyżek energii), z tym, że prawo do odliczenia powstanie wyłącznie w odniesieniu do:

a) Wydatków Fotowoltaicznych,

b) Wydatków dot. Nadzoru.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

· w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:

o braku obowiązku rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 ustawy) (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe;

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 , w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wynika z jej opisu – towary i usługi objęte zakresem zadanych przez Państwa pytań nie są w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy realizacja przez Gminę Projektu następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Projekt działając w charakterze podatnika VAT) i czy Gmina posiada lub może posiadać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Projektu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy – część budynku Szkoły wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku VAT – najem lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych (świadczenia wykonywane przy wykorzystaniu części mieszkalnej budynku Szkoły).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego Projektu poniosą Państwo m.in. Wydatki Fotowoltaiczne, tj. wydatki na wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii. Wskazali Państwo, że instalacja fotowoltaiczna spełnia definicję mikroinstalacji zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a Gmina będzie prosumentem w rozumieniu art. 2 pkt 27a tej ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 i 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68), zwanej dalej także „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1799).

Zgodnie z art. 2 ust. 11a ustawy OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: hybrydowa instalacja odnawialnego źródła energii – wyodrębniony zespół urządzeń opisanych przez dane techniczne i handlowe, w którym stopień wykorzystania mocy zainstalowanej elektrycznej w ciągu roku stanowi stosunek ilości MWh wytworzonej energii elektrycznej na każdy MW mocy przyłączeniowej, przyłączonych do sieci elektroenergetycznej w jednym miejscu przyłączenia, wytwarzający energię elektryczną w tych urządzeniach wyłącznie z odnawialnych źródeł energii różniących się rodzajem oraz charakterystyką dyspozycyjności wytwarzanej energii elektrycznej, oraz spełniający następujące warunki:

a) żadne z urządzeń wytwórczych nie ma mocy zainstalowanej elektrycznej większej niż 80% łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej tego zespołu,

b) wyprowadzenie mocy z urządzeń wchodzących w skład tego zespołu do sieci elektroenergetycznej następuje przez urządzenie łączące ten zespół z siecią elektroenergetyczną, służące do transformacji energii do warunków niezbędnych do jej wprowadzenia do tej sieci,

c) zespół ten obejmuje magazyn energii służący do magazynowania energii elektrycznej pochodzącej z urządzeń wytwórczych wchodzących w skład tego zespołu, przy czym udział energii pochodzącej z tych urządzeń wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej za pośrednictwem magazynu energii elektrycznej w łącznym wolumenie energii wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wynosi nie mniej niż 5% na rok, do czego nie wlicza się energii elektrycznej pobranej z sieci.

W myśl art. 2 ust. 13 ustawy OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: instalacja odnawialnego źródła energii – instalację stanowiącą wyodrębniony zespół:

a) urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła lub chłodu opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia elektryczna lub ciepło lub chłód są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, lub

b) obiektów budowlanych i urządzeń, stanowiących całość techniczno-użytkową służącą do wytwarzania biogazu, biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru odnawialnego

– a także połączony z tym zespołem magazyn energii elektrycznej, magazyn biogazu lub instalacja magazynowa w rozumieniu art. 3 pkt 10a ustawy – Prawo energetyczne wykorzystywana do magazynowania biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru odnawialnego.

Stosownie do treści art. 2 pkt 17 ustawy OZE:

Magazyn energii elektrycznej – magazyn energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 10k ustawy – Prawo energetyczne.

Na podstawie art. 3 ust. 10k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 43):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: magazyn energii elektrycznej – instalację umożliwiającą magazynowanie energii elektrycznej i wprowadzenie jej do sieci elektroenergetycznej.

Według art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126, 222 i 340).

Natomiast przepis art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4:

1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;

2) ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:

1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,

2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r.

– ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.

Zgodnie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818 ), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

W świetle art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że do 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie z dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – dokonują bowiem Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie stosownej umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym. Zauważyć należy, że model rozliczenia w ramach tak zwanego „net-billingu” przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo, jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej, niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej, przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonują Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – poprzez wprowadzanie energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, do sieci energetycznej, dokonują na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji.

W związku z powyższym wprowadzenie przez Państwa prądu do sieci, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach Projektu, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazania wymaga, że z opisu sprawy wynika, że w ramach Projektu poniesione zostaną przez Gminę następujące wydatki:

1) dotyczące termomodernizacji budynku Szkoły, które będą obejmować nabycie następujących towarów i usług:

a) opracowanie dokumentacji technicznej;

b) ocieplenie cokołu;

c) ocieplenie ścian zewnętrznych;

d) wymiana drzwi zewnętrznych na nowe;

e) ocielenie stropodachu;

f) ocieplenie ścian poniżej gruntu;

g) wymiana okien na nowe;

h) ocieplenie dachu styropapą;

j) częściowa wymiana oświetlenia wewnętrznego na nowe;

k) wyposażenie oświetlenia korytarzy, klatek schodowych, sanitariatów i pomieszczeń obsługi w czujniki ruchu;

m)termomodernizacja części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów;

Natomiast pozostałe wydatki dotyczące termomodernizacji budynku Szkoły – a więc wszystkie ww. wydatki wymienione w pkt od a) do m) i nieobejmujące Wydatków Fotowoltaicznych – w dalszej części określane są jako „Wydatki Termomodernizacyjne”;

2) dotyczące nabycia usług nadzoru inwestorskiego – dalej jako: „Wydatki dot. Nadzoru”;

3) dotyczące działań edukacyjnych i informacyjno-promocyjnych (dalej jako „Wydatki Informacyjne”), w ramach których zaplanowano wydatki na:

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Projekt jest realizowany w celu realizacji przez Gminę zadań z zakresu:

a) ochrony środowiska i przyrody – potrzeba osiągnięcia do 2030 r. celów polityki klimatycznej i energetycznej określonych przez Komisję Europejską;

Gmina informuje, że Szkoła prowadzi w niewielkim zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, zwłaszcza w zakresie takich czynności jak:

a) najem lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych – działalność zwolniona przedmiotowo z VAT;

b) odpłatnego udostępniania sali sportowej (jest to obiekt będący w zarządzie Szkoły, który nie jest jednak objęty zakresem Przedsięwzięcia);

Ponadto część budynku Szkoły wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku VAT – najem lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych (świadczenia wykonywane przy wykorzystaniu części mieszkalnej budynku Szkoły).

Jak również wskazano powyżej wprowadzenie przez Państwa prądu do sieci, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach Projektu stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, należy rozpatrywać bowiem jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii, czy realizacja przez Gminę Projektu następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Projekt działając w charakterze podatnika VAT) wskazać należy, że w odniesieniu do Wydatków Fotowoltaicznych poniesionych przez Państwa w ramach realizacji Projektu należy uznać Państwa za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – będą dokonywali Państwo bowiem dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie stosownej umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Podobnie również w odniesieniu do „Wydatków Termomodernizacyjnych” dotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów należy uznać Państwa za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT polegającej na najmie lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych.

W konsekwencji również w odniesieniu do „Wydatków dot. Nadzoru”, który to nadzór będzie dotyczył również prawidłowego wykonania instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów, należy uznać, że ponosząc te wydatki występują Państwo jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę pozostałych wydatków, tj. „Wydatków Termomodernizacyjnych” nieobejmujących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów oraz „Wydatków Informacyjnych”, nie należy Państwa uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Nie można bowiem wskazać, że ponoszą Państwo te wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali Projekt jest realizowany w celu realizacji przez Gminę zadań z zakresu:

a) ochrony środowiska i przyrody – potrzeba osiągnięcia do 2030 r. celów polityki klimatycznej i energetycznej określonych przez Komisję Europejską;

Co również istotne – jak Państwo wskazali – „Wydatki Informacyjne” obejmują:

Tym samym tych działań Gminy również nie można uznać za działalność gospodarczą prowadzoną w celach zarobkowych.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Państwa w związku z realizacją ww. inwestycji należy również wskazać, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że Gmina w momencie nabycia towarów lub usług powinna dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być on podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę, tj. „Wydatków Fotowoltaicznych”, jak i „Wydatków dot. Nadzoru”, który to nadzór będzie dotyczył również prawidłowego wykonania instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Gmina wykorzystuje efekty realizowanego Projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją wykonania instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem i nie korzysta ze zwolnienia należy uznać, że „Wydatki Fotowoltaiczne”, jak i „Wydatki dot. Nadzoru”, który to nadzór będzie dotyczył również prawidłowego wykonania instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym w przypadku, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych „Wydatków Fotowoltaicznych”, jak i „Wydatków dot. Nadzoru” w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zaznaczam, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do „Wydatków Termomodernizacyjnych” dotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione, bowiem wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki te są/będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku VAT – najem lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych (świadczenia wykonywane przy wykorzystaniu części mieszkalnej budynku Szkoły). Tym samym w odniesieniu do inwestycji zrealizowanej w ww. zakresie – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na Projekt, tj.:

· pozostałych wydatków „Wydatków Termomodernizacyjnych” niedotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów,

· „Wydatków Informacyjnych”,

nie ponoszą/nie będą Państwo ponosić tych wydatków w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działają w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, ponosząc ww. wydatki celem realizacji Inwestycji nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją tej Inwestycji w ww. zakresie.

Podsumowanie

· Realizacja przez Gminę Projektu w zakresie, na który ponoszą Państwo „Wydatki Fotowoltaiczne”, jak i „Wydatki dot. Nadzoru” oraz „Wydatki Termomodernizacyjne” dotyczące termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów następuje w ramach statusu podatnika VAT (Gmina realizuje Projekt w ww. zakresie działając w charakterze podatnika VAT).

· Realizacja przez Gminę Projektu w zakresie, na który ponoszą Państwo pozostałe „Wydatki Termomodernizacyjne” niedotyczące termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów i „Wydatki Informacyjne” nie następuje w ramach statusu podatnika VAT (Gmina nie realizuje Projektu w ww. zakresie działając w charakterze podatnika VAT).

· Gmina posiada lub może posiadać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do „Wydatków Fotowoltaicznych”, jak i „Wydatków dot. Nadzoru”.

· Natomiast od „Wydatków Termomodernizacyjnych” oraz „Wydatków Informacyjnych” Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je za nieprawidłowe.

Następnie – w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci – Gmina posiada (będzie posiadać) jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z Wydatkami Projektu), a jeśli tak to z uwagi na jakie przedstawione w opisie zdarzenia okoliczności oraz w zakresie których Wydatków Projektu (Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, Wydatków Informacyjnych) (pytanie nr 2).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego wszystkich wydatków związanych z realizacją Projektu – w sytuacji, gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci – nie będą spełnione.

W tym bowiem przypadku, gdy nie dojdzie do sprzedaży przez Państwa energii eklektycznej, poniesione wydatki na inwestycję nie będą związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.

W konsekwencji w zakresie wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia, w sytuacji gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci, nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją ww. Przedsięwzięcia, którego efekty są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podsumowanie

W sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci – Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z Wydatkami Projektu).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniłem jako prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii) od Wydatków Projektu (Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, Wydatków Informacyjnych) (pytanie nr 3).

Państwa zdaniem w przypadku wystąpienia sytuacji, w której niewielkie nadwyżki energii elektrycznej będą wprowadzone do sieci, ewentualny podatek należny w tym zakresie – o ile w ogóle wystąpi – będzie mieć charakter marginalny (niewielki, nieznaczący). Jest to jednak na aktualnym etapie Przedsięwzięcia rozwiązanie ewentualne i niepewne, co powoduje, iż nie można w tym momencie stwierdzić, że posiadają Państwo – na etapie realizacji Przedsięwzięcia – bieżące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Państwa zdaniem nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) będą dotyczyć w jakimś zakresie działalności opodatkowanej VAT Gminy w zakresie sprzedaży nadwyżek energii, Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zachodzący wówczas w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny), w szczególności w zastawieniu z bezspornym i wyraźnym „związkiem” z czynnościami niepodlegającymi VAT (a więc realizacją zadania w zakresie edukacji oraz ochrony środowiska).

W Państwa ocenie zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny). Nie będzie to zatem „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Państwa przedstawione do kwestii objętej pytaniem nr 4 jest błędne. Fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczane, tylko z tego powodu, że skala prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu jest niewielka, a wykorzystanie efektów inwestycji do celów działalności opodatkowanej jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację tego przedsięwzięcia. To właśnie w tym celu ustawodawca uzupełnił generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, o regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy umożliwiające częściowe odliczanie podatku naliczonego.

Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku wprowadzania przez Państwa nadwyżek energii do sieci „Wydatki Fotowoltaiczne” oraz „Wydatki dot. Nadzoru” będą dotyczyły również czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy przyporządkowanie wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu nie jest/nie będzie możliwe, a wydatki będą służyć zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W takim przypadku przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. od „Wydatków Fotowoltaicznych” oraz „Wydatków dot. Nadzoru”.

Natomiast „Wydatki Termomodernizacyjne” oraz „Wydatki Informacyjne” nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Podsumowanie

W związku z realizacją Projektu Gmina będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Projektu w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii). Prawo to będzie przysługiwało Gminie od Wydatków Fotowoltaicznych oraz Wydatków dot. Nadzoru.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniłem jako nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją Projektu po stronie Gminy wystąpi obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 uptu) oraz jaki będzie właściwy okres ewentualnej korekty (roczny, 5-letni albo 10-letni) dla Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych, Wydatków dot. Nadzoru, Wydatków Informacyjnych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 7e ustawy:

Podatnik, który skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 113 ust. 1 albo art. 113a ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości powyżej 15.000 zł – przez 10 lat).

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, że niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak Państwo wskazali:

· Projekt jest w trakcie realizacji i w związku z tym nie nastąpiło jeszcze oddanie składników majątkowych do użytkowania.

· W związku z realizacją Projektu zakłada się wytworzenie środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej, której wartość początkowa będzie przekraczać 15.000 zł. Będzie to efektem poniesienia Wydatków Fotowoltaicznych.

· Nastąpi „wytworzenie nieruchomości” w zakresie realizacji czynności obejmujących termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej, a wartość wydatków w tym zakresie wyniesie około (…) mln zł (wartość ta może ulec zmianie). Będzie to efektem poniesienia Wydatków Termomodernizacyjnych.

· Wydatki dot. Nadzoru będą dotyczyć zarówno realizacji bezpośrednio prac termomodernizacyjnych, jak i montażu instalacji fotowoltaicznej.

· W związku z poniesieniem Wydatków Informacyjnych nie nastąpi wytworzenie żadnych środków trwałych, czy też innych składników majątkowych.

· Instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii stanowi/będzie stanowiła środek trwały, którego wartość początkowa przekroczy 15 tys. zł.

Wobec powyższego poniesione przez Państwa wydatki w zakresie termomodernizacji ww. budynku należy traktować jak wydatki na zakup odrębnych środków trwałych – nieruchomości.

Zatem w myśl ww. art. 91 ust. 2 w związku z art. 90c ust. 1 ustawy, okres korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku, będzie wynosił 10 lat licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) zostaną oddane do użytkowania.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Jak wskazano wyżej, w przypadku inwestycji, które zostały zaliczone do środków trwałych, a których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego dokonuje na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku (nieruchomości) zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami na nieruchomości z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) oraz wytworzone nieruchomości zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym fakt, że nie będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ponoszeniu „Wydatków Termomodernizacyjnych” dotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów, która to część budynku będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku, nie spowoduje, że nie będą Państwo obowiązani do dokonywania w okresie 10 lat od oddania do użytkowania nieruchomości ewentualnych korekt odliczenia. Jak bowiem wynika z ww. art. 91 ust. 7 ustawy, korekta dotyczy nie tylko odliczonego podatku naliczonego, ale również sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia i prawo te uległo/ulega zmianie.

Natomiast w odniesieniu do „Wydatków Fotowoltaicznych”, jak wynika z opisu sprawy, Instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii stanowi/będzie stanowiła środek trwały, którego wartość początkowa przekroczy 15 tys. zł. Zatem do dokonywania ewentualnej korekty podatku naliczonego dotyczącego ww. instalacji, będą Państwo obowiązani w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. instalacja wraz z magazynem energii – jako odrębny środek trwały – zostanie oddana do użytkowania.

Natomiast w odniesieniu do „Wydatków dot. Nadzoru”, które będą dotyczyć zarówno realizacji bezpośrednio prac termomodernizacyjnych, jak i montażu instalacji fotowoltaicznej, okres korekty uzależniony będzie od odpowiedniego przypisania przez Państwa tych wydatków, czy to do wydatków na termomodernizację budynku (10 lat od oddania do użytkowania budynku), czy do wydatków związanych z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii (5 lat od oddania do użytkowania instalacji).

Jednocześnie w związku z tym, że realizacja przez Gminę Projektu w zakresie, na który ponoszą Państwo pozostałe „Wydatki Termomodernizacyjne” niedotyczące termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów i „Wydatki Informacyjne” nie następuje w ramach statusu podatnika VAT (Gmina nie realizuje Projekt w ww. zakresie działając w charakterze podatnika VAT) i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, nie będą Państwo zobowiązani do ewentualnych korekt odliczenia.

Podsumowanie

W związku z realizacją Projektu po stronie Gminy wystąpi obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 uptu) w odniesieniu do Wydatków Fotowoltaicznych, Wydatków Termomodernizacyjnych dotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów, Wydatków dot. Nadzoru. Natomiast w odniesieniu do „Wydatków Termomodernizacyjnych” niedotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów i „Wydatków Informacyjnych” po stronie Gminy wystąpi obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 90-91 uptu).

Jednocześnie właściwy okres ewentualnej korekty dla:

a) Wydatków Fotowoltaicznych to 5 lat od oddania do użytkowania instalacji;

b) Wydatków Termomodernizacyjnych dotyczących termomodernizacji części mieszkalnej wraz z naprawą balkonów to 10 lat od oddania do użytkowania budynku;

c) Wydatków dot. Nadzoru okres korekty uzależniony będzie od odpowiedniego przypisania przez Państwa tych wydatków, czy to do wydatków na termomodernizację budynku (10 lat od oddania do użytkowania budynku), czy do wydatków związanych z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii (5 lat od oddania do użytkowania instalacji).

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem je za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy ewentualną okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego Projektem (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 91 uptu) będzie wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci jakiejkolwiek ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii), z tym, że Gmina prosi o odrębną ocenę w odniesieniu do:

a) Wydatków Fotowoltaicznych,

b) Wydatków Termomodernizacyjnych,

c) Wydatków dot. Nadzoru,

d) Wydatków Informacyjnych,

wskazuję co następuje.

Ponownie zaznaczenia wymaga, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 91 ust. 7 ustawy:

Jak wskazano wyżej:

· Realizacja przez Gminę Projektu w zakresie, na który ponoszą Państwo „Wydatki Fotowoltaiczne”, jak i „Wydatki dot. Nadzoru” następuje w ramach statusu podatnika VAT (Gmina realizuje Projekt w ww. zakresie działając w charakterze podatnika VAT).

· Gmina posiada lub może posiadać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do „Wydatków Fotowoltaicznych”, jak i „Wydatków dot. Nadzoru”.

· W związku z realizacją Projektu Gmina będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Projektu w przypadku wprowadzania do sieci niewielkiej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii). Prawo to będzie przysługiwało Gminie od Wydatków Fotowoltaicznych oraz Wydatków dot. Nadzoru.

Jednocześnie powyżej rozstrzygnięto, że w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci – Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem (jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z Wydatkami Projektu).

Zatem w sytuacji, gdy nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Fotowoltaicznych, w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci, to okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego Projektem (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 91 ustawy) będzie wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci jakiejkolwiek ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii). Jak bowiem wskazano wyżej, w odniesieniu do „Wydatków Fotowoltaicznych”, do dokonywania ewentualnej korekty podatku naliczonego dotyczącego ww. instalacji, będą Państwo obowiązani w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. instalacja wraz z magazynem energii – jako odrębny środek trwały – zostanie oddana do użytkowania.

Podobnie również w odniesieniu do Wydatków dot. Nadzoru, gdy przypiszą Państwo te wydatki do wydatków związanych z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji należy wskazać, że wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci jakiejkolwiek ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii) nie będzie okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego od tych wydatków (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 91 ustawy).

Podsumowanie

Ewentualną okolicznością aktualizującą po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego Projektem (powodującą powstanie prawa do odliczenia w trybie, o którym mowa w art. 91 ustawy) w odniesieniu do Wydatków Fotowoltaicznych i Wydatków dot. Nadzoru będzie wystąpienie sytuacji wprowadzenia przez Gminę do sieci jakiejkolwiek ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (sprzedaży nadwyżek energii).

Jednak zaznaczenia wymaga, że okoliczność ta wystąpi w sytuacji, gdy nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Fotowoltaicznych, w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać (sprzedawać) ewentualnych nadwyżek energii do sieci.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym „(…) w trakcie realizacji projektu Gmina nie posiada prawa do odliczenia VAT od Wydatków Projektu, a ewentualne prawo do odliczenia powstanie (zaktualizuje się) wówczas, gdy w okresie korekty wystąpi sytuacja wprowadzenia przez Gminę do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji fotowoltaicznej (sprzedaży nadwyżek energii)”, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →