0112-KDIL1-1.4012.451.2026.2.EK

Interpretacja indywidualna2026-08-20Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Kwalifikacja sprzedaży energii jako dostawa towarów oraz prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku (w tym montażem instalacji fotowoltaicznej) i jego funkcjonowaniem.

czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu czynności-czynności opodatkowane czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług czynności-czynności podlegające opodatkowaniu dostawa-dostawa towarów energia-energia elektryczna energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)gmina jednostka-jednostka samorządu terytorialnego odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług organ-organ władzy publicznej podatek-podatek naliczony zadania-zadania własne

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

· nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnika) ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla Stołówki (jednostki budżetowej) w okresie jej funkcjonowania w budynku – w sytuacji, gdy pomieszczenia budynku były wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

· prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy ustalonej dla Urzędu Gminy – w sytuacji, gdy pomieszczenia budynku były wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

· prawidłowe w zakresie określenia, czy wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku objętego Projektem w zamian za wynagrodzenie ustalane zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· prawidłowe w zakresie określenia, czy – w stanie faktycznym obowiązującym od 1 września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – sprzedaż energii elektrycznej nadal traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);

· prawidłowe w zakresie określenia, czy – w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej (z wyjątkiem wydatków poniesionych na funkcjonowanie budynku niezwiązanych z instalacją fotowoltaiczną) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem proporcji Urzędu Gminy i prewspółczynnika Urzędu Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

· nieprawidłowe w zakresie określenia, czy – w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie budynku, lecz niezwiązanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w powyższym zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3 oraz w zakresie odnoszącym się do wykorzystania mikroinstalacji fotowoltaicznej w działalności Spółdzielni (…) objętym pytaniami nr 4, 5 i 6. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 czerwca 2026 r. (wpływ 29 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji zadań publicznych o charakterze lokalnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie zostały zastrzeżone ustawowo na rzecz innych podmiotów.

Gmina realizuje swoje zadania w przeważającej mierze w ramach reżimu publicznoprawnego, zgodnie z zakresem określonym w ustawie o samorządzie gminnym.

Jednocześnie, w określonych przypadkach, Gmina podejmuje działania na podstawie umów cywilnoprawnych, które należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W zakresie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym do realizacji zadań o charakterze publicznoprawnym), Gmina dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).

Ponadto Gmina informuje, że z dniem 1 września 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT – rozliczenia podatku VAT prowadzone są łącznie z jej jednostkami organizacyjnymi.

W 2023 r. Gmina realizowała projekt pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Inwestycja uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, (…). Wartość dofinansowania wynosiła (…) zł, przy wkładzie własnym Gminy wynoszącym (…) zł.

Projekt obejmował kompleksową termomodernizację budynku komunalnego położonego w miejscowości B, działka nr 1, w którym mieściły się następujące jednostki organizacyjne Gminy A (jednostki budżetowe):

· Gminne Przedszkole w B (...) – dalej jako „Przedszkole”,

· Zespół Żłobków Gminy A (...) – dalej jako „Żłobek”,

· Gminna Stołówka w B (...) – dalej jako „Stołówka”,

· Urząd Gminy A (...) – dalej jako „Urząd Gminy” (obejmujący lokal mieszkalny (...) – dalej jako „Mieszkanie” (wynajem na podstawie umowy cywilno-prawnej) oraz pomieszczenie gospodarcze (...).

Zakres rzeczowy projektu obejmował:

1. Modernizację systemu grzewczego.

2. Ocieplenie ścian zewnętrznych.

3. Ocieplenie stropu oraz skosów pod dachem.

4. Wymianę stolarki okiennej.

5. Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Budynek w miejscowości B był wykorzystywany na trzy sposoby w rozumieniu przepisów o podatku VAT:

1) służył do czynności poza zakresem podatku VAT – w części zajmowanej przez Przedszkole; Żłobek; Stołówkę w zakresie sprzedaży posiłków dla uczniów szkół, przedszkoli, nauczycieli; Urząd Gminy w zakresie pomieszczenia gospodarczego (przechowywano materiały niezwiązane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy). W tym zakresie budynek służył do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej oraz opieki nad dziećmi do lat 3;

2) służył do czynności zwolnionych od podatku VAT – w części zajmowanej przez Mieszkanie;

3) służył do czynności opodatkowanych – w części zajmowanej przez Stołówkę w zakresie sprzedaży posiłków na zewnątrz (komercyjnie) do momentu likwidacji Stołówki (…) sierpnia 2024 r. oraz od (…) grudnia 2023 r., tj. momentu wygenerowania pierwszej sprzedaży energii do sieci poprzez mikroinstalację fotowoltaiczną zamontowaną na dachu budynku.

Działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez Wójta Gminy A na mocy Zarządzenia z dnia (…) października 2022 r., (…) Stołówki – jako administrator budynku – (…) maja 2024 r. zawarł z X umowę sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku. Energia elektryczna z mikroinstalacji została po raz pierwszy wprowadzona do sieci elektroenergetycznej (…) grudnia 2023 r.

Co istotne, z dniem (…) sierpnia 2024 r. Stołówka została zlikwidowana. W okresie funkcjonowania mikroinstalacji do dnia likwidacji Stołówki do sieci elektroenergetycznej wprowadzono łącznie (…) MWh energii elektrycznej (wartość sprzedaży (…) zł netto). W związku z likwidacją z dniem (…) sierpnia 2024 r. Stołówki, prawa i obowiązki wynikające z umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zostały przejęte przez Urząd Gminy A. Od (…) września 2024 r. stroną umowy zawartej z X jest Gmina A. W okresie od (…) sierpnia 2024 r. do (…) stycznia 2026 r. Gmina wprowadziła do sieci elektroenergetycznej łącznie (…) MWh energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji (wartość sprzedaży (…) zł netto).

Zgodnie z zapisami umowy rozliczenie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej realizowane jest na podstawie wystawionych faktur, gdzie ilość sprzedanej energii określana jest na podstawie odczytu wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych z dokładnością do trzech miejsc po przecinku w jednostce miary MWh oraz ceny (ceny kwartalnej, o której mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o odnawianych źródłach energii, ogłoszona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w trybie art. 23 ust. 2 pkt 18a ustawy Prawo Energetyczne). Do sieci wprowadzana jest energia niewykorzystana na potrzeby całego budynku w miejscowości B.

Wprowadzanie energii do sieci Gmina traktuje jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (energia elektryczna jako towar). Sprzedaż energii była i jest dokumentowana fakturami VAT wystawianymi na rzecz nabywcy (X). Przy sprzedaży energii każdorazowo stosowana była podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku brakiem możliwości bezpośredniej alokacji wydatków na Projekt odrębnie do każdej jednostki organizacyjnej znajdującej się w wyremontowanym budynku, w konsekwencji nie istniała również możliwość przypisania tych wydatków do czynności opodatkowanych, zwolnionych i poza VAT, Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem – przy zastosowaniu zasad określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tzw. prewspółczynnik) oraz tzw. strukturą sprzedaży (o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wytwarzanie oraz zużycie energii elektrycznej odbywają się na następujących zasadach:

· nie jest prowadzony depozyt prosumencki;

· nie ma zastosowania mechanizm net-billingu, lecz system sprzedaży nadwyżek;

· energia elektryczna wprowadzana do sieci jest sprzedawana na zasadach rynkowych, a nie rozliczana w ramach systemów przeznaczonych dla prosumentów;

· brak jest jakichkolwiek wirtualnych rozliczeń energii w postaci salda lub depozytu wartościowego;

· rozliczenia energii elektrycznej odbywają się w następujący sposób: w pierwszej kolejności energia elektryczna wytworzona przez mikroinstalację fotowoltaiczną jest zużywana na potrzeby własne Wnioskodawcy, dopiero energia nieskonsumowana w czasie rzeczywistym, stanowiąca nadwyżkę, zostaje wprowadzona do sieci elektroenergetycznej i podlega sprzedaży zgodnie z zawartą umową z X;

· z tytułu wprowadzonej do sieci nadwyżki energii elektrycznej Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedażową z podatkiem należnym VAT.

Zamontowana na obiekcie żłobka, przedszkola i stołówki instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Moc zainstalowana elektryczna instalacji wynosi 20 kW (20 kWp), a więc nie przekracza ustawowego limitu 50 kW dla mikroinstalacji. Instalacja spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za mikroinstalację w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie mieści się w zakresie regulacji określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Mikroinstalacja została uruchomiona (…) grudnia 2023 r., co wyklucza możliwość zastosowania art. 4d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 tej ustawy, które odnoszą się do instalacji spełniających określone warunki w zakresie daty przyłączenia lub wytwarzania energii elektrycznej. W konsekwencji do przedmiotowej instalacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W konsekwencji podatek VAT naliczony w ramach realizacji Projektu był w części podlegającej odliczeniu kosztem niekwalifikowalnym, natomiast w części niepodlegającej odliczeniu stanowił wydatek kwalifikowalny zgodnie z zasadami programu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1. Na pytanie: (…)

a) jakie konkretnie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.) znajdują zastosowanie do instalacji fotowoltaicznej w wyżej opisanej sytuacji? Dla zobrazowania wskazanych przez Państwa zasad „wytwarzania oraz zużycia energii elektrycznej” proszę posłużyć się przykładem liczbowym.

b) od kiedy dokładnie nie ma zastosowania net-billing, lecz system sprzedaży nadwyżek?

c) od kiedy dokładnie Państwa Gmina wystawia fakturę sprzedażową?

odpowiedzieli Państwo:

Do przedmiotowej mikroinstalacji fotowoltaicznej zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii dotyczące sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji przez wytwórcę energii elektrycznej. W szczególności energia elektryczna niewykorzystana na potrzeby własne Gminy jest wprowadzana do sieci elektroenergetycznej i sprzedawana przedsiębiorstwu energetycznemu na podstawie zawartej umowy sprzedaży energii elektrycznej. Rozliczenie odbywa się według ceny określanej zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. według ceny kwartalnej ogłaszanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W analizowanym przypadku nie jest prowadzony depozyt prosumencki, nie występuje rozliczenie wartości energii w systemie net-billingu ani ilościowe rozliczenie energii w systemie opustów. Energia elektryczna niewykorzystana na potrzeby własne podlega sprzedaży, a energia pobierana z sieci jest nabywana na zasadach wynikających z odrębnej umowy sprzedaży energii elektrycznej.

Przykład liczbowy:

Jeżeli w danym miesiącu instalacja fotowoltaiczna wyprodukuje 1 000 kWh energii elektrycznej, z czego:

· 700 kWh zostanie zużyte na potrzeby własne budynku w chwili wytworzenia,

· 300 kWh stanowić będzie nadwyżkę energii,

wówczas 300 kWh zostanie wprowadzone do sieci elektroenergetycznej i sprzedane przedsiębiorstwu energetycznemu zgodnie z zawartą umową sprzedaży energii elektrycznej. Za sprzedaną energię Gmina otrzymuje wynagrodzenie ustalone na podstawie ceny określonej zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jeżeli w innym okresie zapotrzebowanie budynku przekroczy bieżącą produkcję energii z instalacji fotowoltaicznej, brakująca energia jest kupowana od sprzedawcy energii elektrycznej i rozliczana na podstawie odrębnej faktury zakupu energii.

System sprzedaży nadwyżek ma zastosowanie od dnia wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, tj. (…) grudnia 2023 r. na podstawie umowy zawartej z X, tj. od (…) maja 2024 r. Mechanizm net-billingu nigdy nie znalazł zastosowania do energii wytworzonej przez mikroinstalację fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku położonego w miejscowości B, na działce ewidencyjnej nr 1.

Pierwsze faktury sprzedażowe zostały wystawione (…) lipca 2024 r. i obejmowały okres od (…) grudnia 2023 r. do (…) czerwca 2024 r. wg zasad wynikających z umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej z X. Sprzedaż energii elektrycznej w każdym kolejnym miesiącu jest udokumentowana odrębną fakturą sprzedażową.

Wyjaśnili Państwo, że energia elektryczna wytworzona w mikroinstalacji fotowoltaicznej została po raz pierwszy wprowadzona do sieci elektroenergetycznej (…) grudnia 2023 r. Natomiast umowa sprzedaży energii elektrycznej z X została zawarta (…) maja 2024 r. Okres pomiędzy rozpoczęciem wprowadzania energii do sieci a zawarciem umowy sprzedaży wynikał z opóźnienia w podjęciu przez Gminę czynności formalnych związanych z zawarciem tej umowy. Miało ono charakter organizacyjny i nie wynikało z przyczyn technicznych ani ze zmiany sposobu wykorzystania mikroinstalacji fotowoltaicznej.

2. Na pytanie: Jakie postanowienia dotyczące wzajemnych praw i obowiązków oraz rozliczeń zawiera umowa sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku komunalnego położonego w miejscowości B, działka nr 1 (proszę powołać istotne dla sprawy zapisy umowy)?

odpowiedzieli Państwo:

§ 2 Umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej z X. stanowi:

1. Przedmiotem niniejszej Umowy jest:

(…).

2. W rozliczeniu z tytułu realizacji przedmiotu Umowy zastosowanie znajdują następujące zasady:

(…).

3. Zasady, tryb, termin dokonywania przez Strony rozliczeń należności wynikających z Umowy regulują odpowiednie zapisy OWU.

3. Na pytanie: Czy w związku z likwidacją z dniem (...) sierpnia 2024 r. stołówki i przejęciem przez Urząd Gminy A praw i obowiązków wynikających z ww. umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej postanowienia dotyczące wzajemnych praw i obowiązków oraz rozliczeń pozostały niezmienne?

odpowiedzieli Państwo:

W związku z likwidacją z dniem (…) sierpnia 2024 r. Stołówki i przejęciem przez Urząd Gminy praw i obowiązków wynikających z ww. umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej postanowienia dotyczące wzajemnych praw i obowiązków oraz zasad rozliczeń nie uległy zmianie.

W związku z likwidacją z dniem (…) sierpnia 2024 r. Gminnej Stołówki w B oraz przejęciem przez Gminę A wszelkich praw i obowiązków związanych z funkcjonowaniem tej jednostki, w tym praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej, nie doszło do zmiany zasad sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej.

Postanowienia w zakresie sposobu rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci elektroenergetycznej oraz zasad ustalania wynagrodzenia za sprzedaną energię pozostały niezmienione.

4. Na pytanie: W jaki sposób ww. umowa określała wynagrodzenie dla Państwa w związku z energią elektryczną wytworzoną w ww. instalacji fotowoltaicznej – proszę wyjaśnić. Czy wynagrodzenie to jest ustalane zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii lub innymi aktami prawnymi – jeśli tak proszę podać oznaczenie tych aktów prawnych wraz z podaniem konkretnych przepisów (art., ust., pkt).

odpowiedzieli Państwo:

Zasady wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej:

(…).

5. Na pytanie: Czy w okresie funkcjonowania Stołówki z energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną korzystała wyłącznie Stołówka, czy również inne jednostki budżetowe znajdujące się w budynku komunalnym posadowionym na działce 1?

odpowiedzieli Państwo:

W okresie funkcjonowania Stołówki z energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną znajdujące się w budynku komunalnym posadowionym na działce 1 korzystały następujące jednostki budżetowe:

· Gminne Przedszkole w B,

· Zespół Żłobków Gminy A,

· Gminna Stołówka w B,

· Urząd Gminy A.

6. Na pytanie: Jakich konkretnie wydatków dotyczy Państwa pytanie nr 1? Czy pytanie to dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej? Proszę także wyjaśnić:

1) czy wydatki związane z realizacją projektu pn. „(…)” były udokumentowane fakturą/fakturami? Jeśli tak, to czy na tej fakturze/tych fakturach to Gmina została wykazana jako nabywca?

2) czy otrzymane przez Państwa faktury związane z realizacją projektu dokumentowały łączne wydatki poniesione w związku z tym projektem (w tym na montaż instalacji fotowoltaicznej), czy też odrębnie dla każdego zadania – zakresu rzeczowego projektu (w tym na montaż instalacji fotowoltaicznej)?

3) jeśli otrzymali Państwo jedną fakturę dokumentującą wszystkie poniesione wydatki w ramach projektu, to czy są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków? Jeśli nie, to dlaczego nie jest to możliwe?

4) czy realizacja inwestycji odbywała się etapami? Jeżeli tak, proszę szczegółowo opisać poszczególne etapy prac inwestycyjnych oraz to, w jaki sposób rozliczali się Państwo z wykonawcą po wykonaniu poszczególnych etapów prac;

5) czy instalację fotowoltaiczną wykonywał ten sam podmiot, który wystawił fakturę na realizację inwestycji w pozostałej części?

6) czy inwestycję wykonywał w całości jeden wykonawca i czy to on wystawił jedną fakturę na wszystkie wykonane prace?

7) w przypadku, gdy są Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków na realizację inwestycji, to:

A. Do jakich czynności Gmina wykorzystuje efekty zrealizowanego projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?),

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich konkretnie?),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?)? (…)

B. Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? (…)

C. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? (…)

D. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? (…)

8) w przypadku, gdy nie są Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków na realizację inwestycji, to:

A. Do jakich czynności Gmina wykorzystuje efekty realizowanego Projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?),

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich konkretnie?),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?). (…)

D. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

odpowiedzieli Państwo:

Tak. Wydatki związane z realizacją projektu pn. „(…)” zostały udokumentowane fakturami VAT. Na wszystkich fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca została wskazana Gmina A.

Otrzymane faktury związane z realizacją projektu pn. „(…)” dokumentowały łączne wydatki poniesione w związku z realizacją całego projektu, obejmującego również dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie do każdej faktury załączone były protokoły odbioru wykonanych robót, w których szczegółowo wyszczególniono poszczególne elementy wykonanych prac zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym projektu. Protokoły te umożliwiały identyfikację poszczególnych zadań (zakresów rzeczowych), w tym odrębne określenie zakresu oraz kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej.

Tak. Pomimo że faktury dokumentowały łączne wydatki poniesione w ramach realizacji całego projektu, Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków dotyczących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej. Możliwość taka wynika z dokumentacji towarzyszącej fakturom, w szczególności z protokołów odbioru wykonanych robót oraz harmonogramu rzeczowo-finansowego, które szczegółowo określają zakres rzeczowy wykonanych prac oraz przypisane do nich wartości. Dokumenty te pozwalają na jednoznaczne ustalenie kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej oraz ich oddzielenie od pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu.

Proces inwestycyjny obejmował okres od (…).09.2023 r. do (…).12.2023 r. Zadanie zostało zrealizowane jednoetapowe.

Projekt pn. „(…)” był realizowany w ramach robót remontowo-budowlanych oraz instalacyjnych przez dwóch wykonawców wyłonionych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dopuszczono możliwość składania ofert częściowych.

Zakres realizowany przez Podmiot A:

· modernizacja kotłowni z wymiana kotła z opału stałego na gazowe;

· montaż instalacji fotowoltaicznej.

Zakres realizowany przez Podmiot B:

· ocieplenie ścian zewnętrznych;

· ocieplenie stropu oraz skosów pod dachem;

· wymiana stolarki okiennej;

· roboty dodatkowe.

Zakres realizowany przez pozostałe podmioty obejmował:

· opracowanie audytu energetycznego;

· analizę ekonomiczno-finansową;

· wykonanie tablicy informacyjnej.

Ponadto dokonano w ramach zadania: Zarządzanie i promocja projektu – refundację wynagrodzenia za okres (...) na rzecz pracowników Gminy A.

Instalacja fotowoltaiczna została wykonana przez tego samego wykonawcę, który realizował pozostałe roboty budowlane w ramach powierzonej mu części zamówienia i wystawił fakturę dokumentującą wykonanie tej części inwestycji. Jednocześnie wyjaśnili Państwo, że wykonawca realizował powierzone mu roboty własnymi siłami, bez udziału podwykonawców.

Nie. Inwestycja nie była realizowana w całości przez jednego wykonawcę. Przedmiotowa inwestycja została wykonana w częściach przez dwóch różnych wykonawców w ramach robót remontowo-budowlanych oraz instalacyjnych, wyłonionych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dopuszczono możliwość składania ofert częściowych. W związku z tym każdy z wykonawców wystawiał odrębne faktury dokumentujące wykonanie robót objętych realizowaną przez niego częścią zamówienia. Tym samym nie została wystawiona jedna faktura obejmująca wszystkie prace wykonane w ramach całej inwestycji.

A) Budynek w miejscowości B był wykorzystywany na trzy sposoby w rozumieniu przepisów o podatku VAT:

1) służył do czynności poza zakresem podatku VAT – w części zajmowanej przez Przedszkole, Żłobek, Stołówkę w zakresie sprzedaży posiłków dla uczniów szkół, przedszkoli, nauczycieli, Urząd Gminy w zakresie pomieszczenia gospodarczego (przechowywano materiały niezwiązane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy). W tym zakresie budynek służył do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej oraz opieki nad dziećmi do lat 3.

2) służył do czynności zwolnionych od podatku VAT – w części zajmowanej przez Mieszkanie.

B) Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno instalacja fotowoltaiczna, jak i pozostałe elementy inwestycji służyły jednocześnie działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej.

1. Wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej

Instalacja fotowoltaiczna została zamontowana na budynku wykorzystywanym jednocześnie do czynności:

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie funkcjonowania przedszkola, żłobka, stołówki w zakresie przygotowywania posiłków dla uczniów szkół, przedszkoli i nauczycieli oraz pomieszczenia gospodarczego Urzędu Gminy;

· zwolnionych od podatku VAT, tj. najmu lokalu mieszkalnego;

· opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży posiłków na rzecz odbiorców zewnętrznych (do 31 sierpnia 2024 r.) oraz sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalację fotowoltaiczną od dnia rozpoczęcia jej eksploatacji.

W konsekwencji energia wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną służyła całemu budynkowi, a tym samym wszystkim wskazanym rodzajom działalności.

2. Pozostałe wydatki związane z realizacja inwestycji

Pozostałe wydatki poniesione w ramach projektu, obejmujące kompleksową termomodernizację budynku, również dotyczyły całego obiektu i nie mogły zostać przypisane wyłącznie do jednego rodzaju działalności.

Budynek był wykorzystywany do czynności:

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – w części zajmowanej przez przedszkole, żłobek, stołówkę realizującą zadania oświatowe oraz pomieszczenie gospodarcze Urzędu Gminy;

· zwolnionych od podatku VAT – w części zajmowanej przez lokal mieszkalny;

· opodatkowanych podatkiem VAT – w części zajmowanej przez stołówkę prowadzącą sprzedaż posiłków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W związku z tym towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu służyły jednocześnie działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i eksploatacyjnych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina dokonywała alokacji podatku naliczonego przy zastosowaniu:

· prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w celu wyodrębnienia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą,

· proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej.

Gmina nie miała obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT, ponieważ zarówno instalacja fotowoltaiczna, jak i pozostałe elementy inwestycji służą całemu budynkowi wykorzystywanemu jednocześnie do wszystkich wskazanych rodzajów działalności. W konsekwencji podatek naliczony został odliczony z zastosowaniem prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Łączna wartość podatku VAT odliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu wyniosła 1,75%, co odpowiada kwocie (…) zł.

Koszt zadania przedstawia się następująco: (tabela)

Harmonogram rzeczowo-finansowy Projektu: (tabela)

1. Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej

Nie. Towary i usługi nabywane w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Instalacja fotowoltaiczna została zamontowana na budynku wykorzystywanym jednocześnie:

· do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej oraz – do (…) sierpnia 2024 r. – sprzedaż posiłków na rzecz odbiorców zewnętrznych);

· do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (udostępnianie lokalu mieszkalnego);

· do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (funkcjonowanie przedszkola, żłobka, stołówki w zakresie realizacji zadań oświatowych oraz pomieszczenia gospodarczego Urzędu Gminy).

Energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną jest w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby całego budynku, a jedynie jej niewykorzystana część jest wprowadzana do sieci elektroenergetycznej i sprzedawana. W konsekwencji nie jest możliwe obiektywne przyporządkowanie wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej.

2. Pozostałe wydatki poniesione na realizację inwestycji

Nie. Również w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na realizację inwestycji, obejmujących m.in. modernizację systemu grzewczego, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie stropu i skosów pod dachem, wymianę stolarki okiennej, roboty dodatkowe oraz pozostałe elementy projektu, nie istnieje możliwość przyporządkowania ich w całości do działalności gospodarczej. Wydatki te dotyczą całego budynku i służą wszystkim funkcjom realizowanym w obiekcie, zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Ich charakter wyklucza możliwość dokonania bezpośredniej alokacji wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji zarówno w odniesieniu do wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej, jak i pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W części przypadającej na działalność gospodarczą obejmującą jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT Gmina stosuje również proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że podział kosztów pomiędzy poszczególne funkcje budynku został dokonany wyłącznie na potrzeby rozliczenia projektu i kwalifikowalności wydatków. Podział ten nie umożliwia jednak przyporządkowania wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż poszczególne części budynku również są wykorzystywane do czynności o różnym statusie podatkowym.

1. Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej

Nie. W odniesieniu do wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania całości ani części kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Instalacja fotowoltaiczna została zamontowana na budynku wykorzystywanym jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Energia elektryczna wytwarzana przez mikroinstalację jest w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby całego budynku, w tym przedszkola, żłobka, stołówki, lokalu mieszkalnego oraz pomieszczeń wykorzystywanych przez Urząd Gminy. Jedynie niewykorzystana w danym momencie nadwyżka energii jest wprowadzana do sieci elektroenergetycznej i sprzedawana na podstawie umowy zawartej z X. Z uwagi na brak technicznej i obiektywnej możliwości określenia, jaka część energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną została wykorzystana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jaka wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie całości ani części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

2. Pozostałe wydatki poniesione na realizację inwestycji

Nie. Również w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na realizację inwestycji, obejmujących m.in. modernizację systemu grzewczego, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie stropu oraz skosów pod dachem, wymianę stolarki okiennej, roboty dodatkowe oraz pozostałe elementy projektu, nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania całości ani części kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wydatki te mają charakter ogólny i dotyczą całego budynku, który w ramach działalności gospodarczej Gminy jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Dotyczą one elementów infrastruktury służących wszystkim użytkownikom budynku, dlatego brak jest obiektywnej możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów czynności. Podział kosztów dokonany na potrzeby realizacji projektu oraz rozliczenia dofinansowania, obejmujący poszczególne części budynku (przedszkole, żłobek, stołówkę oraz Urząd Gminy), służył wyłącznie określeniu kwalifikowalności wydatków w projekcie. Nie odzwierciedla on zakresu wykorzystania poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, a tym samym nie może stanowić podstawy do bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do tych czynności. W konsekwencji, po wyodrębnieniu części podatku naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja ta odzwierciedla udział czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie osiąganym z działalności gospodarczej obejmującej czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT.

Efekty realizacji projektu pn. „(…)” są wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

a) czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług

Efekty projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w szczególności:

· sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalację fotowoltaiczną i niewykorzystanej na potrzeby własne, wprowadzanej do sieci elektroenergetycznej na podstawie umowy sprzedaży energii zawartej z X (od (…) grudnia 2023 r.);

· sprzedaży posiłków na rzecz odbiorców zewnętrznych prowadzonej przez Gminną Stołówkę w B – do (…) sierpnia 2024 r.

W tym zakresie efekty projektu służą działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przekładają się na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

b) czynności zwolnione od podatku od towarów i usług

Efekty projektu są wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku VAT, tj. udostępniania lokalu mieszkalnego znajdującego się w przedmiotowym budynku. W tym zakresie budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej obejmującej czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

c) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Efekty projektu są jednocześnie wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy, które pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności:

· prowadzenia przedszkola;

· prowadzenia żłobka;

· funkcjonowania stołówki w zakresie przygotowywania i wydawania posiłków dla dzieci uczęszczających do szkół i przedszkoli oraz dla nauczycieli;

· funkcjonowania pomieszczenia gospodarczego Urzędu Gminy wykorzystywanego do realizacji zadań własnych Gminy.

W tym zakresie budynek służy realizacji zadań publicznych Gminy z zakresu edukacji publicznej oraz opieki nad dziećmi do lat 3, wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej, a czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji efekty realizacji projektu są wykorzystywane równocześnie do działalności:

· opodatkowanej podatkiem VAT;

· zwolnionej od podatku VAT;

· niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na brak możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z wykorzystaniem prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży.

Nie. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Efekty inwestycji są wykorzystywane jednocześnie:

· do działalności gospodarczej – obejmującej czynności opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalację fotowoltaiczną oraz – do (…) sierpnia 2024 r. – sprzedaż posiłków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (udostępnianie lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku);

· do celów innych niż działalność gospodarcza – polegających na realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej i opieki nad dziećmi do lat 3, w szczególności poprzez funkcjonowanie przedszkola, żłobka, stołówki w zakresie przygotowywania i wydawania posiłków dla dzieci oraz nauczycieli, a także wykorzystywanie części budynku na potrzeby pomieszczenia gospodarczego Urzędu Gminy. Czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na to, że wydatki poniesione na realizację inwestycji mają charakter ogólny i dotyczą całego budynku, nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie wyłącznie do działalności gospodarczej ani wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (prewspółczynnik), a w części dotyczącej działalności gospodarczej obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku – również z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Nie. W przedmiotowej sprawie nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki poniesione na realizację projektu mają charakter ogólny i dotyczą całego budynku, który jest wykorzystywany jednocześnie:

· do działalności gospodarczej obejmującej czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku VAT;

· oraz do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na charakter poniesionych wydatków brak jest obiektywnej możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności gospodarczej. Wydatki dotyczą bowiem elementów infrastruktury wykorzystywanych wspólnie dla wszystkich funkcji realizowanych w budynku i nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych lub innych czynności stanowiących działalność gospodarczą. W konsekwencji Gmina dokonuje przyporządkowania podatku naliczonego z zastosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast w części dotyczącej działalności gospodarczej obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT, Gmina stosuje również proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie. W przedmiotowej sprawie nie istnieje możliwość przyporządkowania całości ani części kwot podatku naliczonego bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji mają charakter ogólny i dotyczą całego budynku, który w ramach działalności gospodarczej Gminy jest wykorzystywany jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Z uwagi na charakter tych wydatków brak jest obiektywnej możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów czynności. W konsekwencji, po wyodrębnieniu części wydatków przypadających na działalność gospodarczą z zastosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja ta odzwierciedla udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie osiąganym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

7. Na pytanie: Jakiego konkretnie okresu dotyczy zadane przez Państwa pytanie oznaczone nr 2?

odpowiedzieli Państwo:

Pytanie oznaczone nr 2 we wniosku odnosi się do okresu od (…).12.2023 r. do (…).08.2024 r. oraz od (…).09.2024 r. do chwili obecnej.

Przez „wydatki poniesione w ramach realizacji projektu pn. „(…)” należy rozumieć wydatki inwestycyjne poniesione na realizację przedmiotowego projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę A.

Wydatki te obejmują w szczególności nakłady poniesione na:

· modernizację systemu grzewczego;

· ocieplenie ścian zewnętrznych;

· ocieplenie stropu oraz skosów pod dachem;

· wymianę stolarki okiennej;

· montaż instalacji fotowoltaicznej;

· roboty dodatkowe;

tj. wszystkie wydatki stanowiące koszty realizacji projektu zgodnie z jego zakresem rzeczowo- finansowym.

W pytaniu nr 3 przez „wydatki związane z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej” Wnioskodawca rozumie wydatki ponoszone po zakończeniu realizacji inwestycji, związane z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania budynku oraz zamontowanej na nim instalacji fotowoltaicznej. Do wydatków tych należą w szczególności:

· koszty przeglądów technicznych i konserwacji instalacji fotowoltaicznej;

· koszty napraw i serwisu instalacji fotowoltaicznej;

· wydatki na wymianę elementów instalacji fotowoltaicznej zużytych w trakcie eksploatacji;

· wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją budynku w zakresie, w jakim pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej.

Pytanie nr 3 dotyczy zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych ponoszonych po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Wydatki objęte pytaniem nr 3, tj. wydatki związane z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej (w szczególności koszty przeglądów technicznych, konserwacji, napraw oraz innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących instalacji fotowoltaicznej), są wykorzystywane przez Gminę A w związku z funkcjonowaniem budynku położonego w miejscowości B.

Budynek ten jest wykorzystywany przez następujące jednostki organizacyjne Gminy:

· Gminne Przedszkole w B,

· Żłobek Gminny w B,

· Urząd Gminy A – w zakresie pomieszczeń użytkowanych przez Urząd, w tym mieszkania służbowego oraz pomieszczenia gospodarczego.

Jednocześnie wyjaśnili Państwo, że z dniem (…) września 2024 r. zlikwidowana została Stołówka jako jednostka budżetowa, a jej prawa i obowiązki, w tym wynikające z umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej, przejęła Gmina A (Urząd Gminy). W konsekwencji wydatki objęte pytaniem nr 3 dotyczą budynku wykorzystywanego jednocześnie przez wskazane wyżej jednostki organizacyjne Gminy i służą utrzymaniu całego obiektu oraz znajdującej się na nim instalacji fotowoltaicznej. Nie są one przypisane wyłącznie do jednej jednostki organizacyjnej ani do jednego rodzaju prowadzonej działalności.

9. Po likwidacji stołówki z energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną korzystają następujące jednostki budżetowe:

· Gminne Przedszkole w B;

· Zespół Żłobków Gminy A;

· Urząd Gminy A.

10. Zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym na pytanie 1a) nadwyżka energii wprowadzona do sieci elektroenergetycznej dokonywana jest na rzecz X przez Gminę A. Sprzedaż dokumentowana była fakturami sprzedaży wystawianym przez:

· do (…).08.2024 r.

Sprzedawca:

Gmina A

Wystawca:

Gminna Stołówka w B

· od (…).09.2024 r.

Sprzedawca:

Gmina A

Wystawca:

Urząd Gminy A

Pytania

1. Czy Gminie A przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu:

a) proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalonej dla Urzędu Gminy, oraz

b) sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnika) ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla Stołówki (jednostki budżetowej) w okresie jej funkcjonowania w budynku,

w sytuacji, gdy pomieszczenia budynku były wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku objętego Projektem – na podstawie umowy zawartej z X. – w zamian za wynagrodzenie ustalane zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

3. Czy w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki, gdy Gmina kontynuuje umowę z X, sprzedaż energii elektrycznej nadal traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jeżeli tak – czy odliczenie to powinno następować z zastosowaniem proporcji Urzędu Gminy i prewspółczynnika Urzędu Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanym stanie faktycznym pomieszczenia zajmowane przez Gminnej Stołówkę w B oraz Urząd Gminy były wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do czynności zwolnionych (wynajem mieszkania) oraz niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań publicznych jako organ władzy publicznej – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W konsekwencji Gmina była zobowiązana do zastosowania mechanizmu:

· tzw. prewspółczynnika, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w celu wyodrębnienia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą, właściwego dla jednostki, która wykorzystywała powierzchnię budynku do działalności w części opodatkowanej (czyli Stołówki) w okresie jej funkcjonowania;

· proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych, właściwej dla Urzędu Gminy z uwagi na sprzedaż zwolnioną realizowaną z poziomu Urzędu Gminy (wynajem mieszkania).

Zastosowanie obu mechanizmów było prawidłowe i odpowiadało konstrukcji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej, na podstawie umowy zawartej z X. w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Energia elektryczna stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku:

· dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania energią na rzecz kontrahenta;

· czynność ma charakter odpłatny;

· istnieje bezpośredni związek między świadczeniem a wynagrodzeniem.

W konsekwencji sprzedaż energii elektrycznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym obowiązującym od 1 września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki, sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w mikroinstalacji fotowoltaicznej przez Gminę nadal stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pomimo, że w części budynku objętej projektem Gmina wykonuje wyłącznie czynności:

a) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja zadań publicznych jako organ władzy publicznej – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz

b) czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (najem lokalu mieszkalnego),

to sprzedaż energii elektrycznej, realizowana przez Gminę poprzez Urząd Gminy, wprowadzanej do sieci elektroenergetycznej ma charakter odpłatnej czynności opodatkowanej VAT.

W związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami częściowego odliczenia podatku, odliczenie powinno następować z zastosowaniem:

· proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych właściwej dla Urzędu Gminy z uwagi na sprzedaż zwolnioną realizowaną przez Gminę z poziomu Urzędu Gminy (wynajem mieszkania), oraz

· prewspółczynnika, ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w celu wyodrębnienia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą, właściwego dla Urzędu Gminy – jako jednostki poprzez którą Gmina realizowała sprzedaż energii elektrycznej.

Takie rozliczenie jest zgodne z konstrukcją art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT i prawidłowo odzwierciedla charakter mieszany działalności prowadzonej w budynku Urzędu Gminy poprzez jej jednostki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanym stanie faktycznym budynek objęty Projektem był wykorzystywany:

· częściowo do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania publiczne);

· częściowo do czynności zwolnionych od VAT (wynajem mieszkania);

· częściowo do czynności opodatkowanych (m.in. sprzedaż energii elektrycznej, sprzedaż posiłków na rzecz osób trzecich realizowaną przez Gminną Stołówkę w B do czasu jej likwidacji).

W sytuacji, gdy wydatki służą jednocześnie działalności gospodarczej i czynnościom pozostającym

poza działalnością gospodarczą, i podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do poszczególnych strumieni sprzedażowych, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przewidujący obowiązek stosowania tzw. prewspółczynnika. Następnie – w zakresie, w jakim wydatki przypadają na działalność gospodarczą, obejmującą czynności opodatkowane i zwolnione – zastosowanie znajduje proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zastosowanie przez Gminę:

stanowiło realizację ustawowego mechanizmu ograniczenia prawa do odliczenia w sposób odpowiadający strukturze wykorzystania budynku.

W konsekwencji częściowe odliczenie podatku naliczonego w okresie funkcjonowania Gminnej Stołówki w B było prawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Energia elektryczna stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji:

· energia elektryczna wprowadzana jest do sieci elektroenergetycznej;

· dochodzi do jej odpłatnego zbycia na rzecz kontrahenta;

· wynagrodzenie jest ustalane zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii;

· czynność jest dokumentowana fakturą VAT.

Spełnione są zatem przesłanki uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Ad 3.

Po likwidacji Gminnej Stołówki w B, Gmina, działając poprzez Urząd Gminy, kontynuuje sprzedaż energii wytwarzanej w mikroinstalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej.

Wnioskodawca wskazuje, że czynność ta nadal stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że w budynku Urząd Gminy wykonuje czynności wyłącznie:

1) niepodlegające opodatkowaniu (realizacja zadań publicznych jako organ władzy publicznej);

2) zwolnione z VAT (najem lokalu mieszkalnego).

W związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku i mikroinstalacji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zastosowaniem:

Takie rozliczenie zapewnia zgodność z konstrukcją częściowego odliczenia VAT w działalności mieszanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· prawidłowe w zakresie określenia, czy – w stanie faktycznym obowiązującym od 1 września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej (z wyjątkiem wydatków poniesionych na funkcjonowanie budynku niezwiązanych z instalacją fotowoltaiczną) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem proporcji Urzędu Gminy i prewspółczynnika Urzędu Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

· nieprawidłowe w zakresie określenia, czy – w stanie faktycznym obowiązującym od 1 września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie budynku, lecz niezwiązanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2 i pytanie nr 3 w części dot. kwalifikacji sprzedaży energii elektrycznej jako odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie na pytanie nr 1 i pytanie nr 3 w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są przedmiotem Państwa wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą/dostawą towaru a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

· wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy;

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jednocześnie wskazania wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

· W 2023 r. realizowali Państwo projekt pn. „(…)”.

· Projekt obejmował kompleksową termomodernizację budynku komunalnego położonego w miejscowości B, działka nr 1, w którym mieściły się jednostki organizacyjne Państwa Gminy (jednostki budżetowe), tj.: Gminne Przedszkole w B, Zespół Żłobków Gminy A, Gminna Stołówka w B, Urząd Gminy A (obejmujący lokal mieszkalny – wynajem na podstawie umowy cywilno-prawnej oraz pomieszczenie gospodarcze).

· Zakres rzeczowy projektu obejmował m.in. montaż instalacji fotowoltaicznej.

· Zamontowana na obiekcie żłobka, przedszkola i stołówki ww. instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

· Działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez Wójta Gminy A, (…) Stołówki – jako administrator budynku – (…) maja 2024 r. zawarł z X umowę sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku.

· Do ww. mikroinstalacji fotowoltaicznej zastosowanie znajdują przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii dotyczące sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji przez wytwórcę energii elektrycznej.

· Rozliczenia energii elektrycznej odbywają się w następujący sposób: w pierwszej kolejności energia elektryczna wytworzona przez mikroinstalację fotowoltaiczną jest zużywana na potrzeby własne Gminy, dopiero energia nieskonsumowana w czasie rzeczywistym, stanowiąca nadwyżkę, zostaje wprowadzona do sieci elektroenergetycznej i podlega sprzedaży zgodnie z zawartą umową z X.

· Zgodnie z zapisami umowy rozliczenie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej realizowane jest na podstawie wystawionych faktur, gdzie ilość sprzedanej energii określana jest na podstawie odczytu wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych z dokładnością do trzech miejsc po przecinku w jednostce miary MWh oraz ceny (ceny kwartalnej, o której mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o odnawianych źródłach energii, ogłoszona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w trybie art. 23 ust. 2 pkt 18a ustawy Prawo Energetyczne). Do sieci wprowadzana jest energia niewykorzystana na potrzeby całego budynku w miejscowości B.

Zasady i warunki wykonywania działalności w zakresie wytwarzania m.in. energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określa ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej także „ustawą o OZE”.

Wskazali Państwo, że w analizowanej sytuacji nie jest prowadzony depozyt prosumencki, nie występuje rozliczenie wartości energii w systemie net-billingu ani ilościowe rozliczenie energii w systemie opustów. Obowiązuje system sprzedaży nadwyżek. Wyjaśnili Państwo, że w pierwszej kolejności energia elektryczna wytworzona przez mikroinstalację fotowoltaiczną jest zużywana na potrzeby własne Gminy, dopiero energia nieskonsumowana w czasie rzeczywistym, stanowiąca nadwyżkę, zostaje wprowadzona do sieci elektroenergetycznej i podlega sprzedaży zgodnie z zawartą umową z X. Rozliczenie odbywa się według ceny określanej zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1-9 ustawy o odnawialnych źródłach energii:

1. Z uwzględnieniem art. 80 ust. 9 , sprzedawca zobowiązany dokonuje zakupu oferowanej:

1) niewykorzystanej energii elektrycznej wytworzonej przez wytwórcę innego niż prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej, będącego przedsiębiorcą niekorzystającym z rozliczenia zgodnie z art. 4 ust. 1-3 , w mikroinstalacji z odnawialnych źródeł energii, w tym przechowywanej w magazynie energii elektrycznej lub energii elektrycznej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji przez wytwórcę będącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców niekorzystającego z rozliczenia zgodnie z art. 4 ust. 1 albo ust. 1a pkt 2:

a) pod warunkiem że energia elektryczna została wytworzona w tej mikroinstalacji po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4,

b) w mikroinstalacji zmodernizowanej po dniu wejścia w życie rozdziału 4;

3) energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji przez wytwórcę będącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców niekorzystającego z rozliczenia zgodnie z art. 4 ust. 1 , pod warunkiem że energia elektryczna została wytworzona w tej mikroinstalacji po raz pierwszy po dniu wejścia w życie rozdziału 4.

1a. Sprzedawca zobowiązany ma obowiązek zakupu energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, chyba że zakupu dokonuje sprzedawca wybrany przez wytwórcę, o którym mowa w ust. 1.

1b. Sprzedawcą wybranym, o którym mowa w ust. 1a, może być także sprzedawca zobowiązany pod warunkiem, że będzie dokonywał zakupu energii elektrycznej na zasadach innych niż określone w ust. 3-9.

2. Warunkiem dokonania zakupu energii elektrycznej, o której mowa odpowiednio w ust. 1 albo 1a, przez danego sprzedawcę jest wprowadzenie tej energii do sieci dystrybucyjnej.

3. Obowiązek zakupu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji zmodernizowanej po dniu wejścia w życie rozdziału 4 dotyczy wyłącznie energii wytworzonej proporcjonalnie do przyrostu łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej tej instalacji.

4. Obowiązek zakupu oferowanej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, powstaje od pierwszego dnia wprowadzenia tej energii do sieci dystrybucyjnej i trwa przez okres kolejnych 15 lat, nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2047 r., przy czym okres ten liczy się od daty wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

5. Obowiązek zakupu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, powstaje od pierwszego dnia wprowadzenia tej energii do sieci dystrybucyjnej i trwa przez okres kolejnych 15 lat, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2035 r., przy czym okres ten liczy się od dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia, o którym mowa w art. 44 ust. 1.

6. Obowiązek zakupu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b, powstaje od pierwszego dnia wprowadzenia tej energii do sieci dystrybucyjnej i trwa przez okres 6 miesięcy od dnia wejścia w życie rozdziału 4, przy czym okres ten liczy się od dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej w zmodernizowanej mikroinstalacji potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia, o którym mowa w art. 44 ust. 1.

7. Energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji zmodernizowanej po dniu wejścia w życie rozdziału 4 może zostać zakupiona wyłącznie w przypadku, gdy:

1) w wyniku modernizacji mikroinstalacji nastąpił przyrost mocy zainstalowanej elektrycznej, ale nie więcej niż do 50 kW;

2) nakłady na modernizację mikroinstalacji wyniosły nie mniej niż 30% wartości początkowej modernizowanej mikroinstalacji;

3) urządzenia wchodzące w skład zmodernizowanej mikroinstalacji, służące do wytwarzania energii elektrycznej, zamontowane w czasie modernizacji zostały wyprodukowane nie później niż w terminie 48 miesięcy przed dniem wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej w zmodernizowanej mikroinstalacji.

8. Cena zakupu energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, wynosi 100% średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym w poprzednim kwartale ogłoszonej przez Prezesa URE na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 18a ustawy – Prawo energetyczne.

9. Koszty bilansowania handlowego energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach, o których mowa w ust. 1, pokrywają w całości sprzedawcy zobowiązani.

W świetle powołanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie z dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazałem sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy:

· energia elektryczna wytworzona w mikroinstalacji fotowoltaicznej nieskonsumowana w czasie rzeczywistym (stanowiąca nadwyżkę) jest wprowadzana do sieci elektroenergetycznej i podlega sprzedaży zgodnie z umową zawartą z X;

· energia elektryczna wprowadzana do sieci jest sprzedawana na zasadach rynkowych;

· wynagrodzenie jest ustalane zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii;

· zgodnie z zapisami umowy rozliczenie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej realizowane jest na podstawie wystawionych faktur, gdzie ilość sprzedanej energii określana jest na podstawie odczytu wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych z dokładnością do trzech miejsc po przecinku w jednostce miary MWh oraz ceny (ceny kwartalnej, o której mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o odnawianych źródłach energii, ogłoszona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w trybie art. 23 ust. 2 pkt 18a ustawy Prawo Energetyczne).

Zatem w przedstawionej sytuacji:

· istnieje związek prawny między dostawcą towaru i kontrahentem, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

· dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania energią (towarem) na rzecz kontrahenta;

· czynność ma charakter odpłatny;

· istnieje bezpośredni związek między świadczeniem (dostawą towaru) a wynagrodzeniem.

W konsekwencji wprowadzanie energii wyprodukowanej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku użyteczności publicznej do sieci energetycznej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Zatem czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wobec powyższego stwierdzam, że wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku objętego Projektem – na podstawie umowy zawartej z X – w zamian za wynagrodzenie ustalane zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniłem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy – w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – sprzedaż energii elektrycznej nadal traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku:

· w związku z likwidacją z dniem (…) sierpnia 2024 r. Stołówki i przejęciem przez Urząd Gminy praw i obowiązków wynikających z ww. umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej postanowienia dotyczące wzajemnych praw i obowiązków oraz zasad rozliczeń nie uległy zmianie;

· w związku z likwidacją z dniem (…) sierpnia 2024 r. Gminnej Stołówki w B oraz przejęciem przez Gminę wszelkich praw i obowiązków związanych z funkcjonowaniem tej jednostki, w tym praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej, nie doszło do zmiany zasad sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji fotowoltaicznej;

· postanowienia w zakresie sposobu rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci elektroenergetycznej oraz zasad ustalania wynagrodzenia za sprzedaną energię pozostały niezmienione.

Wobec powyższego stwierdzam, że w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – sprzedaż przez Gminę energii elektrycznej nadal stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej kwalifikacji sprzedaży energii elektrycznej jako odpłatnej dostawy towarów (w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r.), która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, oceniłem jako prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest też kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od:

· wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Wyjaśnili Państwo, że „wydatki poniesione w ramach realizacji projektu pn. „(…)” to wydatki inwestycyjne poniesione na realizację tego projektu, udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę A. Wydatki te obejmują w szczególności nakłady poniesione na:

· modernizację systemu grzewczego;

· ocieplenie ścian zewnętrznych;

· ocieplenie stropu oraz skosów pod dachem;

· wymianę stolarki okiennej;

· montaż instalacji fotowoltaicznej;

· roboty dodatkowe;

tj. wszystkie wydatki stanowiące koszty realizacji projektu zgodnie z jego zakresem rzeczowo- finansowym.

Natomiast „wydatki związane z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej” to wydatki ponoszone po zakończeniu realizacji inwestycji, związane z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania budynku oraz zamontowanej na nim instalacji fotowoltaicznej. Do wydatków tych należą w szczególności:

· koszty przeglądów technicznych i konserwacji instalacji fotowoltaicznej;

· koszty napraw i serwisu instalacji fotowoltaicznej;

· wydatki na wymianę elementów instalacji fotowoltaicznej zużytych w trakcie eksploatacji;

· wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją budynku w zakresie, w jakim pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej.

Jednocześnie, zgodnie z treścią pytania oznaczonego we wniosku nr 3, odnoszącego się do wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej, sformułowane przez Państwa wątpliwości dotyczą stanu faktycznego obowiązującego od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazuję, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, z którego wynika, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z uwagi na brzmienie powołanych przepisów ustawy zauważam, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 , oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 , oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej ,,sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast według art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych).

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa do obowiązków podatnika należy więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ustawy – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W analizowanej sprawie konieczne jest również odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Na mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

· Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

· Z dniem 1 września 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT – rozliczenia podatku VAT prowadzone są łącznie z jednostkami organizacyjnymi Gminy.

· W 2023 r. Gmina realizowała projekt pn. „(…)”.

· Projekt obejmował kompleksową termomodernizację budynku komunalnego położonego w miejscowości B, działka nr 1, w którym mieściły się jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe), tj.: Gminne Przedszkole w B, Zespół Żłobków Gminy A, Gminna Stołówka w B, Urząd Gminy A (obejmujący lokal mieszkalny – wynajem na podstawie umowy cywilno-prawnej oraz pomieszczenie gospodarcze).

· W związku z realizacją ww. projektu Gmina poniosła wydatki związane z: modernizacją systemu grzewczego, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie stropu oraz skosów pod dachem, wymianę stolarki okiennej, montaż instalacji fotowoltaicznej, roboty dodatkowe. Wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę.

· Budynek był wykorzystywany na trzy sposoby w rozumieniu przepisów o podatku VAT, tj. służył do czynności:

a) poza zakresem podatku VAT – w części zajmowanej przez Przedszkole; Żłobek; Stołówkę w zakresie sprzedaży posiłków dla uczniów szkół, przedszkoli, nauczycieli; Urząd Gminy w zakresie pomieszczenia gospodarczego (przechowywano materiały niezwiązane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy). W tym zakresie budynek służył do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej oraz opieki nad dziećmi do lat 3;

b) zwolnionych od podatku VAT – w części zajmowanej przez Mieszkanie;

c) opodatkowanych – w części zajmowanej przez Stołówkę w zakresie sprzedaży posiłków na zewnątrz (komercyjnie) do momentu likwidacji Stołówki (…) sierpnia 2024 r. oraz od (…) grudnia 2023 r., tj. momentu wygenerowania pierwszej sprzedaży energii do sieci poprzez mikroinstalację fotowoltaiczną zamontowaną na dachu budynku.

· Wydatki poniesione na realizację inwestycji miały charakter ogólny i dotyczyły całego budynku, który jest wykorzystywany jednocześnie do działalności gospodarczej obejmującej czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku VAT oraz do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

· Z uwagi na charakter poniesionych wydatków brak było obiektywnej możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności gospodarczej. Wydatki dotyczyły bowiem elementów infrastruktury wykorzystywanych wspólnie dla wszystkich funkcji realizowanych w budynku i nie służyły wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych lub innych czynności stanowiących działalność gospodarczą.

Jak więc wynika z opisu sprawy w ramach projektu pn. „(…)” Gmina nabywała towary i usługi, których nie można było alokować odrębnie do konkretnej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej) znajdującej się w wyremontowanym budynku, w tym m.in. do Gminnej Stołówki w B. Były to wydatki o charakterze ogólnym i dotyczyły całego budynku, który był wykorzystywany jednocześnie do działalności gospodarczej obejmującej czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku VAT oraz do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do czynności wykonywanych przez różne jednostki organizacyjne Gminy.

Zatem Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności była zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia (tj. zgodnie ze sposobem określenia proporcji ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – tj. Urzędu Gminy A).

Następnie, skoro wyremontowany budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż posiłków na zewnątrz (komercyjnie) do momentu likwidacji Stołówki oraz sprzedaż energii do sieci poprzez mikroinstalację fotowoltaiczną zamontowaną na dachu budynku) oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem mieszkania), a Gmina nie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na budynek do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina była zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Wobec powyższego stwierdzam, że – w sytuacji, gdy pomieszczenia wyremontowanego budynku były wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gminie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu:

· zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnika) ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Gminy A, gdy nie można było dokonać alokacji wydatków do poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, a następnie

· przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy (proporcji ustalonej dla Urzędu Gminy A).

Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało/przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniłem w części jako prawidłowe i w części jako nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej, a więc wydatków ponoszonych po oddaniu inwestycji do użytkowania w stanie faktycznym obowiązującym od (…) września 2024 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że:

· Wydatki związane z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej to wydatki ponoszone po zakończeniu realizacji inwestycji, związane z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania budynku oraz zamontowanej na nim instalacji fotowoltaicznej. Wydatki te obejmują w szczególności: koszty przeglądów technicznych i konserwacji instalacji fotowoltaicznej; koszty napraw i serwisu instalacji fotowoltaicznej; wydatki na wymianę elementów instalacji fotowoltaicznej zużytych w trakcie eksploatacji; wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją budynku w zakresie, w jakim pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej.

· Z dniem (…) września 2024 r. zlikwidowana została Stołówka jako jednostka budżetowa, więc wydatki objęte pytaniem nr 3 dotyczą budynku wykorzystywanego jednocześnie przez: Gminne Przedszkole w B, Żłobek Gminny w B oraz Urząd Gminy A (w zakresie pomieszczeń użytkowanych przez Urząd, w tym mieszkania służbowego oraz pomieszczenia gospodarczego).

· Ww. wydatki służą utrzymaniu całego obiektu oraz znajdującej się na nim instalacji fotowoltaicznej. Nie są one przypisane wyłącznie do jednej jednostki organizacyjnej ani do jednego rodzaju prowadzonej działalności.

Jak więc wynika z opisu sprawy Gmina nabywa towary i usługi związane z funkcjonowaniem budynku oraz instalacji fotowoltaicznej (w szczególności koszty przeglądów technicznych, konserwacji, napraw oraz innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących instalacji fotowoltaicznej), których nie można alokować odrębnie do konkretnej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej) znajdującej się w budynku.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że od (…) września 2024 r. budynek jest wykorzystywany jednocześnie do działalności gospodarczej obejmującej czynności zwolnione od podatku VAT (wynajem mieszkania) oraz do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystywana jest wyłącznie instalacja fotowoltaiczna.

Zatem odnosząc się do wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku, lecz niezwiązanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej, ponoszonych przez Państwa od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki, wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione, bowiem te wydatki nie były i nie są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku użyteczności publicznej, lecz niezwiązanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu tego budynku, poniesionych przez Gminę od (…) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej, które ponosili/ponoszą Państwo od (...) września 2024 r., zauważam, że wydatki te były/są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych (sprzedaż energii elektrycznej) i zwolnionych od podatku VAT (najem mieszkania), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (realizacja zadań własnych Gminy – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności jest zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia (tj. zgodnie ze sposobem określenia proporcji ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – tj. Urzędu Gminy A).

Następnie, skoro budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wydatkami poniesionymi na funkcjonowanie instalacji fotowoltaicznej do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina jest zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku użyteczności publicznej, lecz niezwiązanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu tego budynku, poniesionych przez Gminę od (...) września 2024 r., tj. po likwidacji Stołówki – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Gminie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a odliczenie to powinno następować z zastosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnika) ustalonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Gminy A, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oceniłem jako nieprawidłowe w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku (niezwiązanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej) oraz jako prawidłowe w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem instalacji fotowoltaicznej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii określenia stawki podatku w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, czy obowiązku dokonania korekty od wydatków objętych zakresem pytania nr 1 w związku z likwidacją Stołówki.

Jednocześnie zaznaczam, że wydana interpretacja – zgodnie z Państwa wolą wyrażoną w piśmie z 29 czerwca 2026 r. – dotyczy wyłącznie przedstawionego stanu faktycznego, którego dotyczą pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3. Natomiast w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, którego dotyczyły pytania oznaczone we wniosku nr 4, 5 i 6, wydałem postanowienie o umorzeniu postępowania w tej części Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →