0112-KDIL1-1.4012.415.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun, skoro od początku Gmina zamierzała wykorzystywać tę część infrastruktury do odpłatnego najmu (działalność opodatkowana VAT), a jedynie przejściowo – z powodów organizacyjnych – w pierwszym roku udostępniła ją nieodpłatnie;

-     konieczności dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy – za rok 2025, w deklaracji składanej za styczeń 2026 r. w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania zrealizowanej Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania;

-     konieczności dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy – za rok 2026, w deklaracji składanej za styczeń 2027 r. w związku z powrotem do planowanego i pierwotnie zakładanego przy budowie zamiaru wykorzystywana zrealizowanej Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2026 r. (wpływ 10 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.  Wnioskodawca i jego status na gruncie VAT

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym pod numerem NIP.

Gmina wykonuje zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (realizacja ustawowych zadań własnych) oraz – w marginalnym zakresie – czynności zwolnione od VAT.

2.  Realizacja inwestycji – „(…)”

W latach 2021-2025 Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Zadanie było współfinansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na podstawie Wstępnej Promesy (…).

Zakres Inwestycji obejmował m.in.:

·      budowę boiska piłkarskiego z nawierzchnią z trawy naturalnej;

·      budowę bieżni lekkoatletycznej z nawierzchnią sportową wraz z montażem osprzętu lekkoatletycznego;

·      budowę trybun żelbetowych prefabrykowanych (strona zachodnia i wschodnia) oraz zadaszenia membranowego trybun; budowę infrastruktury instalacyjnej (kanalizacja deszczowa i sanitarna, odwodnienie, instalacja wodociągowa, instalacja zraszania);

·      budowę infrastruktury elektrycznej (oświetlenie terenu, trybun i boiska, trasy kablowe, rozdzielnice elektryczne);

·      małą architekturę, nasadzenia oraz tablicę informacyjną.

Wartość całkowita Inwestycji: (...) zł brutto, w tym podatek VAT 23%: (…) zł. Wartość netto robót budowlanych: (…) zł.

Generalny Wykonawca: „A” , umowa nr 1 z marca 2024 r.

Protokół końcowego odbioru robót budowlanych sporządzono 15 października 2025 r.

Gmina ujęła poszczególne części infrastruktury w ewidencji środków trwałych jako nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł netto (10-letni okres korekty).

3.  Pierwotny zamiar Gminy – odpłatny najem (działalność opodatkowana VAT)

Już na etapie planowania i realizacji Inwestycji Gmina zamierzała przeznaczyć infrastrukturę sportową – w szczególności stadion (boisko piłkarskie) i trybuny – do odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu na rzecz klubów sportowych, spółek, stowarzyszeń i innych podmiotów organizujących imprezy sportowe i kulturalne. Najem miał stanowić działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką 23%.

Bieżnia lekkoatletyczna była i pozostanie przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom, szkołom i stowarzyszeniom sportowym w ramach realizacji ustawowych zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

4.  Pierwszy roku użytkowania – przejściowe udostępnienie nieodpłatne stadionu i trybun

Okoliczność wymagająca oceny prawnopodatkowej: Bezpośrednio po odebraniu Inwestycji (tj. w IV kwartale 2025 r. Gmina – pomimo pierwotnego zamiaru najmu – udostępniła stadion i trybuny nieodpłatnie instytucji kultury lub stowarzyszeniu kultury fizycznej, gdyż na dzień oddania obiektu do użytkowania Gmina nie posiadała jeszcze własnych zasobów organizacyjnych, ani gotowej oferty najmu (brak regulaminu, cennika, obsługi).

Udostępnienie to miało charakter przejściowy i organizacyjny – nie stanowiło zmiany docelowego przeznaczenia infrastruktury.

Od IV kwartału roku 2026 Gmina rozpocznie odpłatny najem stadionu i trybun zgodnie z pierwotnym zamiarem. Bieżnia pozostaje cały czas przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania – bez zmian.

W roku, w którym infrastruktura sportowa była udostępniana nieodpłatnie (rok 2025), Gmina nie osiągała z tego tytułu żadnego obrotu opodatkowanego VAT ze stadionu i trybun. W roku 2026 – po uruchomieniu najmu – wystąpi obrót opodatkowany z tytułu najmu (23% VAT).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.  Wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji (kiedy i jakie).

Inwestycja realizowana była na podstawie umowy na roboty budowlane nr 1 z marca 2024 r. (wraz z umową na roboty dodatkowe nr 2 z lipca 2025 r.) i była dofinansowana ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Wydatki obejmowały prace projektowe (dokumentacja i jej modyfikacja), roboty budowlane (zasadnicze oraz dodatkowe) oraz usługi towarzyszące (nadzór inwestorski, autorski i geologiczny, tablica informacyjna, świadectwo (…)). Szczegółowe zestawienie faktur przedstawia poniższa tabela:

(…).

Wartość zasadniczych robót budowlanych (umowa podstawowa 1) wyniosła (…) zł brutto i została odebrana protokołem odbioru końcowego z 15 października 2025 r., natomiast roboty dodatkowe (umowa 2) – (…) zł brutto.

2.  Data zakończenia Inwestycji

Zasadniczy zakres Inwestycji (roboty budowlane objęte umową podstawową) został zakończony i odebrany 15 października 2025 r. – wykonawca zgłosił gotowość do odbioru 10 października 2025 r., a 60-miesięczny okres gwarancji rozpoczął bieg od dnia 16 października 2025 r.

Roboty dodatkowe zostały odebrane do 29 stycznia 2026 r. (protokół z lutego 2026 r.).

Stadion (boisko piłkarskie) i trybuny mieściły się w zakresie umowy podstawowej i zostały odebrane 15 października 2025 r.

3.  Gmina nie dokonała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Inwestycja od początku ponoszona była jednak z zamiarem wykorzystania powstałej infrastruktury (stadionu – boiska piłkarskiego oraz trybun) do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego najmu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługiwało zatem Gminie od chwili ponoszenia wydatków, gdyż o jego istnieniu decyduje zamiar podatnika w momencie nabycia towarów i usług, a nie moment faktycznego rozpoczęcia sprzedaży opodatkowanej.

Chwilowe (przejściowe) nieodpłatne udostępnienie stadionu i trybun samorządowej instytucji kultury – do czasu uruchomienia odpłatnego najmu – nie zmieniło przeznaczenia Inwestycji ani nie pozbawiło Gminy prawa do odliczenia.

4a) W związku z realizacją Inwestycji doszło do wytworzenia środków trwałych o wartości początkowej każdego z nich przekraczającej 15.000 zł. W części dotyczącej przedmiotu wniosku są to w szczególności: boisko piłkarskie z nawierzchnią z trawy naturalnej (poz. 1.3 kosztorysu – (…) zł brutto) wraz z wyposażeniem boiska (poz. 1.4 – (…) zł) oraz trybuny żelbetowe prefabrykowane (poz. 1.12 – (…) zł) wraz z zadaszeniem membranowym trybun (poz. 1.13 – (…) zł).

Pozostałymi środkami trwałymi powstałymi w ramach Inwestycji są m.in. bieżnia lekkoatletyczna (poz. 1.5 – (…) zł) oraz infrastruktura towarzysząca. Wszystkie ww. obiekty zostały oddane do użytkowania 15 października 2025 r.

4b) W ramach Inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT – stadion (boisko piłkarskie) oraz trybuny stanowią budowle trwale związane z gruntem.

Oddanie do użytkowania nastąpiło 15 października 2025 r.

5.  Data oddania do użytkowania stadionu i trybun

Stadion (boisko piłkarskie) oraz trybuny zostały oddane do użytkowania 15 października 2025 r. (data odbioru końcowego robót).

6.  Okres nieodpłatnego udostępniania

Stadion (boisko piłkarskie) i trybuny zostały przejściowo, nieodpłatnie udostępnione samorządowej instytucji kultury w okresie od 15 października 2025 r.

Udostępnienie to miało charakter chwilowy i nie wyrażało docelowego przeznaczenia obiektów, którym był i pozostaje odpłatny najem. Gmina planuje zakończyć nieodpłatne udostępnienie z dniem 31 sierpnia 2026 r.

7.  Sposób wykorzystania od oddania do użytkowania do czasu najmu (odrębnie dla stadionu i trybun)

Stadion (boisko piłkarskie): od dnia oddania do użytkowania (15 października 2025 r.) jest przedmiotem wyłącznie przejściowego, nieodpłatnego udostępnienia samorządowej instytucji kultury (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Docelowym przeznaczeniem obiektu – przesądzającym o prawie do odliczenia – pozostawał odpłatny najem.

Trybuny: od dnia oddania do użytkowania (15 października 2025 r.) do momentu rozpoczęcia odpłatnego najmu są przedmiotem wyłącznie przejściowego, nieodpłatnego udostępnienia samorządowej instytucji kultury (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT), przy zachowaniu docelowego przeznaczenia do odpłatnego najmu.

8.  Planowana data rozpoczęcia odpłatnego najmu

Gmina zamierza udostępniać stadion (boisko piłkarskie) i trybuny do odpłatnego najmu od września 2026 r.

9.  Sposób wykorzystania po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania

Od momentu rozpoczęcia odpłatnego udostępniania stadion (boisko piłkarskie) i trybuny będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego najmu, tj. do czynności opodatkowanych VAT – zgodnie z pierwotnym zamiarem przyświecającym realizacji Inwestycji.

Pytania

1.  Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun, skoro od początku zamierzała wykorzystywać tę część infrastruktury do odpłatnego najmu (działalność opodatkowana VAT), a jedynie przejściowo – z powodów organizacyjnych – w pierwszym roku udostępniła ją nieodpłatnie?

2.  Przy założeniu, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun, i Gmina z tego prawa skorzysta w drodze korekty przeszłych okresów (korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki), to czy w związku z tym, że w roku 2025 stadion i trybuny były udostępniane nieodpłatnie (brak obrotu opodatkowanego z tego tytułu), Gmina jest zobowiązana dokonać rocznej korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie realizacji Inwestycji – na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – za rok 2025, w deklaracji składanej za styczeń 2026 r.?

3.  Przy założeniu, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun i Gmina z tego prawa skorzysta w drodze korekty przeszłych okresów (korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki), to czy w związku z tym, że z końcem roku 2026 stadion i trybuny będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i udostępniane wyłącznie odpłatnie, to czy Gmina będzie zobowiązana dokonać rocznej korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie realizacji Inwestycji – na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – za rok 2026, w deklaracji składanej za styczeń 2027 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na stadion i trybuny – TAK

Państwa stanowisko:

Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun. Prawo to przysługiwało na bieżąco – w okresach rozliczeniowych, w których Gmina otrzymywała faktury od wykonawców. Może być zrealizowane również w drodze korekty deklaracji za te okresy (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to jest pochodną pierwotnego zamiaru podatnika, a nie faktycznego i natychmiastowego użycia nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości UE konsekwentnie podkreśla, że związek między nabyciami, a czynnościami opodatkowanymi ocenia się według zamiaru istniejącego w momencie nabycia.

W wyroku z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, Ghent Coal, TSUE stwierdził, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia nawet jeśli – z przyczyn od niego niezależnych – nie mógł użyć nabytych towarów do planowanej działalności opodatkowanej.

Analogicznie w wyroku z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, Breitsohl, TSUE potwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatnik ma zamiar prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą.

W orzecznictwie krajowym utrwalony jest pogląd, że Gmina, która realizuje inwestycję z zamiarem jej komercyjnego wykorzystania (odpłatny najem), ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, nawet jeśli przez krótki okres – z przyczyn organizacyjnych – infrastruktura jest czasowo udostępniana nieodpłatnie (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I FSK 811/14; wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 929/20).

Ponieważ Gmina od początku planowała odpłatny najem stadionu i trybun – stanowiący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i czynność opodatkowaną stawką 23% – prawo do odliczenia podatku naliczonego zaistniało w każdym okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzymała faktury VAT od wykonawców. Przejściowe, jednoletnie, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury – wynikające wyłącznie z braku gotowości organizacyjnej, a nie ze zmiany zamiaru – nie pozbawia tego prawa. Zmiana przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie nastąpiła. Ponieważ Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia na bieżąco, może to uczynić w drodze korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z uwzględnieniem terminu 5-letniego określonego w art. 86 ust. 13a.

Ad 2.

Obowiązek rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2025 – TAK, korekta in minus (1/10)

Państwa stanowisko: Gmina jest zobowiązana dokonać rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2025 na zasadach art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Korekta wyniesie 1/10 podatku naliczonego przypisanego do stadionu i trybun i będzie korektą in minus. Należy ją wykazać w deklaracji składanej za styczeń 2026 r.

Mechanizm korekty rocznej z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT służy weryfikacji zgodności faktycznego sposobu wykorzystania środka trwałego z przyjętymi przy odliczeniu założeniami. Po zakończeniu każdego roku podatkowego podatnik porównuje proporcję rzeczywistego wykorzystania z proporcją wstępną i – jeśli wystąpi rozbieżność – dokonuje korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego za daną nieruchomość (art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

W roku 2025 stadion i trybuny były udostępniane wyłącznie nieodpłatnie – Gmina nie osiągnęła z tego tytułu żadnego obrotu opodatkowanego VAT. Oznacza to, że rzeczywista proporcja wykorzystania do czynności opodatkowanych wynosiła w roku 2025 0%, podczas gdy przy odliczeniu Gmina przyjmuje założenie 100% związku z czynnościami opodatkowanymi. Rozbieżność ta rodzi obowiązek korekty.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury w ramach zadań własnych Gminy pozostaje poza zakresem ustawy o VAT (nie jest ani czynnością opodatkowaną, ani zwolnioną). Nie wchodzi zatem do mianownika proporcji z art. 90 ust. 2–3. W konsekwencji, proporcja za rok 2025 wynosi 0%, a korekta obejmuje całą 1/10 odliczonego podatku naliczonego przypisanego do stadionu i trybun – bez dzielenia przez proporcję art. 90. Kwotę podatku naliczonego przypadającego na stadion i trybuny ustala się w drodze bezpośredniej alokacji – na podstawie wartości robót budowlanych przypisanych do poszczególnych elementów Inwestycji w kosztorysie ofertowym i protokołach odbioru częściowego

Infrastruktura wspólna (instalacje zasilające cały teren, drogi wewnętrzne) powinna zostać podzielona kluczem powierzchniowym lub wartościowym.

Korektę za rok 2025 Gmina wykazuje w deklaracji VAT za styczeń 2026 r. (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Korekta ma charakter in minus – zmniejsza kwotę odliczonego podatku naliczonego o 1/10 kwoty przypisanej do stadionu i trybun.

Ad 3.

Obowiązek rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2026 – NIE

Państwa stanowisko: Gmina nie będzie zobowiązana dokonać rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2026.

W roku 2026 stadion i trybuny będą udostępniane wyłącznie odpłatnie (najem opodatkowany VAT 23%), wobec czego rzeczywista proporcja wykorzystania do czynności opodatkowanych wynosi 100%, co jest zgodne z założeniem przyjętym przy odliczeniu. Brak rozbieżności proporcji oznacza brak obowiązku korekty.

Obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powstaje wyłącznie wówczas, gdy rzeczywista proporcja wykorzystania środka trwałego do czynności opodatkowanych w danym roku różni się od proporcji wstępnej przyjętej przy odliczeniu. Jeżeli proporcja rzeczywista równa się proporcji wstępnej – korekty się nie dokonuje.

W roku 2026 stadion i trybuny będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i udostępniane wyłącznie odpłatnie na podstawie umów najmu (czynności opodatkowane VAT stawką 23%). Rzeczywista proporcja wykorzystania do czynności opodatkowanych wyniesie 100%. Jest to ta sama proporcja, którą Gmina przyjmuje przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (pełne prawo do odliczenia – 100% związek z czynnościami opodatkowanymi). Skoro proporcja za rok 2026 wynosi 100% i odpowiada proporcji wstępnej, nie występuje rozbieżność wymagająca korekty w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie jest zatem zobowiązana do złożenia korekty w deklaracji za styczeń 2027 r. w odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego stadionu i trybun za rok 2026.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że analogiczna zasada będzie dotyczyć wszystkich kolejnych lat 10-letniego okresu korekty (2027–2034), o ile stadion i trybuny będą w tych latach udostępniane wyłącznie odpłatnie. Jedynym rokiem, za który powstanie korekta in minus, jest rok 2025 (opisany w Ad 2. W ten sposób, cały 10-letni okres korekty zamknie się wynikiem: 1 × 1/10 in minus (rok 2025) + 9 × brak korekty (lata 2026–2034), co oznacza definitywną utratę 1/10 odliczonego VAT za rok nieodpłatnego udostępnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Ponadto, podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun, skoro od początku Gmina zamierzała wykorzystywać tę część infrastruktury do odpłatnego najmu (działalność opodatkowana VAT), a jedynie przejściowo – z powodów organizacyjnych – w pierwszym roku udostępniła ją nieodpłatnie.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przy założeniu, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun i Gmina z tego prawa skorzysta w drodze korekty przeszłych okresów (korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki), to:

·      czy w związku z tym, że w roku 2025 stadion i trybuny były udostępniane nieodpłatnie (brak obrotu opodatkowanego z tego tytułu), Gmina jest zobowiązana dokonać rocznej korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie realizacji Inwestycji – na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – za rok 2025, w deklaracji składanej za styczeń 2026 r.;

·      czy w związku z tym, że z końcem roku 2026 stadion i trybuny będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i udostępniane wyłącznie odpłatnie, to czy Gmina będzie zobowiązana dokonać rocznej korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie realizacji Inwestycji – na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – za rok 2026, w deklaracji składanej za styczeń 2027 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

-     są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

-     w latach 2021-2025 zrealizowali Państwo zadanie inwestycyjne, które obejmowało m.in. budowę boiska piłkarskiego z nawierzchnią z trawy naturalnej oraz budowę trybun żelbetowych prefabrykowanych;

-     na etapie planowania i realizacji Inwestycji zamierzali Państwo przeznaczyć infrastrukturę sportową – stadion (boisko piłkarskie) i trybuny – do odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu na rzecz klubów sportowych, spółek, stowarzyszeń i innych podmiotów organizujących imprezy sportowe i kulturalne – najem ten miał stanowić działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, opodatkowaną stawką 23%;

-     stadion (boisko piłkarskie) i trybuny zostały oddane do użytkowania 15 października 2025 r.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że:

-     nie dokonywali Państwo dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji;

-     bezpośrednio po odebraniu ww. Inwestycji, pomimo pierwotnego zamiaru najmu – udostępnili Państwo stadion i trybuny nieodpłatnie, gdyż na dzień oddania obiektu do użytkowania nie posiadali Państwo jeszcze własnych zasobów organizacyjnych, ani gotowej oferty najmu;

-     udostępnienie to miało charakter przejściowy i organizacyjny – nie stanowiło zmiany docelowego przeznaczenia infrastruktury;

-     planują Państwo zakończyć nieodpłatne udostępnienie z dniem 31 sierpnia 2026 r.

Na tle przedstawionych ww. informacji, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-     powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

-     doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

-     podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 11 ustawy obowiązującą od 1 stycznia 2021 r.:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu od 1 października 2021 r.:

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów, czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.

Zauważyć należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy wyłącznie za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.) lub za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało.

Należy zwrócić również uwagę na zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

Treść art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że:

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, stanowi, że:

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości powyżej 15.000 zł – przez 10 lat).

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Jednocześnie wskazania wymaga, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

·      w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

·      podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

·      kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

·      czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Państwa Inwestycją wskazuje, że ponoszone przez Państwa wydatki na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun były ponoszone z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z zrealizowaną Inwestycją w części dotyczącej stadionu i trybun dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystywania jej do czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – na dzień ponoszenia wydatków przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun.

Natomiast, jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, od dnia oddania Inwestycji 15 października 2025 r. w części dotyczącej stadionu i trybun do użytkowania wykorzystywali/wykorzystują je Państwo i będą wykorzystywać do dnia 31 sierpnia 2026 r. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, wskazali Państwo, że w odniesieniu do Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun nie dokonali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego. Ponadto ww. Infrastruktura została zaliczona do ewidencji środków trwałych jako nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł netto. Stadion i trybuny od dnia oddania do użytkowania służyły/służą Państwu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym poniesione przez Państwa ww. wydatki, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji, nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak więc, obecnie nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki dotyczące stadionu i trybun, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji.

W konsekwencji, Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z poniesieniem nakładów na trybuny i stadion, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji, bowiem od dnia oddania ich do użytkowania i udostępnienia ich nieodpłatnie do dnia oddania ich w najem (tj. od września 2026 r.), Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym – w okolicznościach tej sprawy – warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, w momencie zakończenia Inwestycji oraz do dnia oddania jej efektów w najem, nie został spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją Inwestycji nie są/nie będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem, dopiero w momencie odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu (czynność opodatkowana podatkiem VAT), trybuny i stadion będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. elementów majątku przejściowo do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności niepodlegającej opodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie stadionu i trybun) będzie miało miejsce od momentu oddania tej Infrastruktury do użytkowania aż do momentu, gdy zaczną Państwo udostępniać ją odpłatnie, czyli wykorzystywać do pierwotnie założonego przeznaczenia. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy ponownie, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że Infrastruktura w części dotyczącej stadionu i trybun służy obecnie Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, Gmina planuje zakończyć nieodpłatne udostępnienie z dniem 31 sierpnia 2026 r. i wrócić do pierwotnie zakładanego wykorzystywania ww. infrastruktury do odpłatnego najmu (która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT), nastąpi więc zmiana przeznaczenia środków trwałych – stadionu i trybun, z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT od dnia oddania ich do wykorzystania, tj. od 15 października 2025 r., na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację elementów majątku mających być przedmiotem umowy najmu zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi oddanie stadionu i trybun w najem. Zatem, skoro oddanie w najem ww. mienia ma nastąpić w roku 2026, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty w odpowiedniej wysokości kwoty podatku naliczonego w związku z poniesieniem nakładów/wytworzeniem ww. Infrastruktury będącej przedmiotem umowy najmu.

Zatem, są Państwo zobowiązani do dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. W przypadku oddania w najem w roku 2026 stadionu i trybun – będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiedniej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z poniesieniem nakładów na stadion i trybuny. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpił oddanie składników majątkowych w najem, tj. za wrzesień 2026 r.

Podsumowanie

Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun, bowiem od dnia odebrane ich użytkowania (tj. 15 października 2025 r.) do dnia planowanego wykorzystywania ww. Infrastruktury do odpłatnego najmu (tj. września 2026 r.) wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym – w okolicznościach tej sprawy – warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, w momencie zakończenia Inwestycji w ww. zakresie, nie został spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją Inwestycji nie są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem, dopiero w momencie odpłatnego udostępniania stadionu i trybun, majątek ten będzie wykorzystywany przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

W okolicznościach analizowanej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę stadionu i trybun, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Ponadto, powinni Państwo dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej stadionu i trybun, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w ww. w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Korekty te powinny zostać dokonane w deklaracji za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. w deklaracji za wrzesień 2026 r.

Jednocześnie, wobec powyższego, zaznaczenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy nie znajduje zastosowania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 całościowo uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację oprałem się na informacjach, że: „Od momentu rozpoczęcia odpłatnego udostępniania stadion (boisko piłkarskie) i trybuny będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego najmu, tj. do czynności opodatkowanych VAT – zgodnie z pierwotnym zamiarem przyświecającym realizacji Inwestycji”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczam, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte Państwa pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności analizy zasadności zastosowania proporcji z art. 90 ust. 2-3 ustawy, a także prawa do odliczenia i innych kwestii z nim związanych w odniesieniu do wydatków niedotyczących stadionu i trybun, w szczególności dotyczących bieżni.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.