0112-KDIL1-1.4012.324.2026.1.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·    prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją projektu pn. „(...)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·    prawa do zrezygnowania z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu, w oparciu o wyliczoną proporcję dla jednostki budżetowej – Przedszkola wynoszącej mniej niż 2%, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej również jako: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina, jako organ władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadań własnych, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji zadań własnych, w tym obejmujących sprawy edukacji publicznej. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin, które mogą realizować zadania własne poprzez jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe.

Wnioskodawca realizuje projekt pn. „(...)” w ramach (...), Programu Regionalnego Fundusze Europejskie dla (...).

Projekt ma na celu poprawę równego dostępu do wysokiej jakości usług z zakresu wychowania i edukacji przedszkolnej poprzez rozwój łatwo dostępnej infrastruktury na terenie Gminy.

Realizatorem inwestycji jest Gmina, z kolei podmiotem zarządzającym i wykorzystującym nowo wybudowane przedszkole będzie wyznaczona jednostka organizacyjna, mianowicie Przedszkole  C w D (jednostka budżetowa Gminy). Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu wystawione zostaną na realizatora inwestycji, tj. Gminę. Na moment złożenia wniosku nie jest planowane przekazanie budynku przedszkola po realizacji inwestycji w trwały zarząd.

Przedmiotem Projektu jest budowa nowego budynku przedszkola w D wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu, w którym funkcjonować ma dziewięć oddziałów przedszkolnych. Efektem finalnym inwestycji będzie nowoczesny budynek o powierzchni użytkowej (...), z zorganizowaną w pełni funkcjonalną i operacyjną infrastrukturą. Na moment złożenia wniosku inwestycja jest w trakcie realizacji.

Budynek zostanie wyposażony we wszystkie niezbędne instalacje, w tym m.in.: zasilanie obiektu, instalacje elektryczne, przeciwpożarowe, wideofoniczne, sieci komputerowej, oddymiania, odgromowej, wodnej, kanalizacyjnej, sanitarnej i wentylacyjnej.

Projekt obejmuje także wykorzystanie gruntowej pompy ciepła oraz wykonanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie pokrywać zapotrzebowanie na energię elektryczną powstałej placówki przedszkolnej.

Planowana instalacja fotowoltaiczna spełniać będzie definicję mikroinstalacji, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej również jako: „ustawa OZE”). Z uwagi na instalację fotowoltaiczną Gmina spełniać będzie także definicję prosumenta energii odnawialnej, określonej w art. 2 pkt 27a ustawy OZE.

Na moment złożenia wniosku Gmina nie zawarła umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, dlatego szczegółowe warunki rozliczeń nie zostały na ten moment ustalone i nie są Gminie znane. Jednakże zakłada się, że rozliczenia będą realizowane w systemie net-billingu (który jest obecnie dominującym sposobem rozliczeń dla nowych instalacji fotowoltaicznych). Docelowo energia elektryczna produkowana w instalacji będzie wykorzystywana na potrzeby obiektu przedszkola, dopiero ewentualne nadwyżki będą przekazywane do sieci energetycznej.

Wartość wydatków poniesionych na instalacje fotowoltaiczną będzie możliwa do ustalenia na podstawie protokołu odbioru robót, bądź kosztorysów powykonawczych. Wnioskodawca w ramach wydatków ponoszonych na realizację Projektu nie otrzyma odrębnej faktury rozliczeniowej na montaż instalacji fotowoltaicznej. Planowo, wydatek na montaż instalacji fotowoltaicznej poniesiony zostanie w roku 2026.

W ramach inwestycji zagospodarowany zostanie także teren wokół budynku, plan obejmuje  m.in. wykonanie parkingu, montaż ogrodzenia, stworzenie ciągów pieszo-jezdnych, zagospodarowanie terenu zielenią, budowę placu zabaw wraz z wyposażeniem i inne. Budynek zostanie wyposażony w m.in. meble, sprzęt multimedialny do sal dydaktycznych, wyposażenie kuchni itp.

W związku z Projektem Wnioskodawca korzysta z dofinansowania Projektu, zgodnie z umową zawartą z Zarządem Województwa B działającym jako Instytucja Zarządzająca (...).

Przedszkole w D powstałe dzięki realizacji Projektu będzie przedszkolem publicznym, zapewniającym bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Wysokość opłat za świadczenia w okresie opieki, wychowania i nauczania wykraczające poza 5 godzin ustalone zostaną w stawce obowiązującej za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu. Dzieciom uczęszczającym do przedszkola zapewnione zostanie także odpłatne wyżywienie. Wskazane opłaty stanowić będą opłaty publicznoprawne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Wybudowany budynek wykorzystany zostanie wyłącznie w celu prowadzenia publicznego przedszkola, nie jest planowane pozyskiwanie innych pożytków związanych z powyżej opisaną inwestycją. Pomieszczenia w budynku nie będą wynajmowane, ani nie zostaną objęte inną umową cywilnoprawną – budynek nie będzie zatem wykorzystywany do realizacji czynności opodatkowanych.

Zgodnie z § 1 Zarządzenia Nr (...) Burmistrza Gminy A z dn. 18 lutego 2026 r. w sprawie ustalenia dla Urzędu Gminy A w D jako jednostki obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w 2026 r.

W celu prawidłowego rozliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (publiczna) przyjmuje się do stosowania w roku 2026 w Urzędzie Gminy, jako jednostce obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego wielkość pre-współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu w wysokości 0%, ustalonej na podstawie danych za rok 2025.

Wyliczona proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu za rok 2025 wyniosła 0,24%. W wyniku analizy struktury wydatków Urzędu stwierdzono, że nabywane towary i usługi objęte  pre-współczynnikiem służą niemal wyłącznie realizacji zadań publicznoprawnych, a ich związek z działalnością gospodarczą ma charakter marginalny i incydentalny. W związku z czym przyjęto wskaźnik 0%, jako najbardziej odpowiadający faktycznemu zakresowi wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej.

Pytania

1.   Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z związku z realizacją projektu pn. „(...)”?

2.   Czy w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wynosi mniej niż 2%, to czy Wnioskodawca będzie miał prawo wyboru czy skorzystać, czy zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z Projektem, w odniesieniu do których przysługiwałoby częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. „(...)” nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne poza wydatkami poniesionymi na montaż instalacji fotowoltaicznej.

Wnioskodawca na gruncie aktualnej wykładni, uznaje, iż w odniesieniu do wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną w związku z dostawami energii elektrycznej do sieci będzie dokonywać odpłatnych dostaw towarów (za które uznaje się także energię). Tym samym, planowana instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w związku z charakterem i przeznaczeniem inwestycji), jak i do czynności objętych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dostawa energii). Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do wydatków na instalację fotowoltaiczną przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2.

W przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h wynosi mniej niż 2%, Wnioskodawca ma prawo wyboru, czy skorzystać, czy też zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z Projektem w odniesieniu, do których przysługiwałoby częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, w analizowanej sytuacji, z uwagi iż powyżej opisana proporcja nie przekracza 2% (przyjęto w roku 2026 proporcję na poziomie 0%), Gmina uznała na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 uptu, że proporcja ta wynosi 0% – zatem Wnioskodawca nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków na instalację fotowoltaiczną.

Uzasadnienie:

Ad.1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, według art. 86 ust. 2 pkt 1 uptp, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, czy wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem zapytania będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju [art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu].

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii [art. 2 pkt 6 uptu]. „Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są także wszelkie postacie energii. Ponieważ energia jest traktowana jak rzecz ruchoma, ustawodawca musiał wymienić ją odrębnie w definicji towaru.

Uznanie energii za towar jest zgodne z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej dyrektywy energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy” [J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 2].

Natomiast sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 uptu, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Treść art. 7 ust. 1 uptu, reguluje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, warunkiem uznania dostawy towarów oraz świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej „odpłatność”. Odpłatność oznacza wykonanie dostawy towarów oraz świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie każda dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu uznania, iż czynność będzie podlegać opodatkowaniu, musi zostać wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu, za podatnika uważa się: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę także art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1)    wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

2)    wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

[A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025 r., art. 15.]

Na gruncie powyżej powołanych przepisów należy wskazać, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego znaczenie ma charakter wykonywanych czynności. W przypadku wykonywania czynności o charakterze publicznym, jednostka nie występuje w roli podatnika. Natomiast realizacja czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe, gdy wykonują ustawowo przypisane im zadania, które nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej również jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Dalej w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, ustalono katalog zadań własnych gminy. Jednym z nich jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie edukacji publicznej (pkt 8, art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, należy m.in. zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli.

Odnosząc się z kolei do art. 2 pkt 19 ustawy OZE, przez mikroinstalację rozumie się: instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy OZE, prosumentem energii odnawialnej jest odbiorca końcowy wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1799).

„Prosument to podmiot, który zarówno korzysta (konsumuje) z energii elektrycznej, jak i ją wytwarza (produkuje) z odnawialnych źródeł energii, wykorzystując w tym celu będącą w jego posiadaniu odpowiednią instalację”. [A. Mituś [w:] Odnawialne źródła energii. Komentarz, red. A. Piotrowska, Warszawa 2024 r., art. 4.]

Na mocy art. 3 ustawy OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1)    w mikroinstalacji;

2)    w małej instalacji;

3)    wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4)    wyłącznie z biopłynów.

W art. 4 ustawy OZE, uregulowano rozliczenie ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1)    większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2)    nie większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Z kolei, jak wskazano w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy OZE, rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Dalej w art. 4 ust. 11 ustawy OZE wskazano:

11. W przypadku gdy:

1)  prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2)  prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Art. 4b ustawy OZE, reguluje rozliczanie prosumentów w oparciu o model net-billing, zgodnie z ust. 2: W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa  w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1)  ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2)  rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Z kolei przepisy art. 4c ustawy OZE, regulują szczegółowo warunki depozytu prosumenckiego. „Przepisy art. 4c u.o.z.e. dotyczą konta prosumenta, tzw. depozytu prosumenckiego, którego celem jest ułatwienie wzajemnych rozliczeń między sprzedawcą a prosumentem. 2. Zgodnie z art. 4c ust. 1 u.o.z.e., sprzedawca w celu prowadzenia rozliczeń prowadzi konto (dla prosumenta indywidualnego, zbiorowego lub wirtualnego), na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej przez prosumenta (depozyt prosumencki). Depozyt przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego jego konto (ust. 2)” [A. Mituś [w:] Odnawialne źródła energii. Komentarz,  red. A. Piotrowska, Warszawa 2024 r., art. 4(c).].

Na gruncie powyżej przytoczonych przepisów, w świetle aktualnego stanowiska organów, przyjmuje się, że korzystając z rozliczenia wartości energii elektrycznej na zasadach net-billingu, sprzedaż energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Przykładowe stanowiska:

„[...] w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej dokonają na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym posiadają Państwo zawartą umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT” [Pismo z dnia 2 kwietnia 2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.62.2025.3.MGO, Skutki podatkowe realizacji projektu rozbudowy przedszkola przez gminę, http://sip.mf.gov.pl.]

„W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej w związku z budową instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przedszkola należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem nie dokonują Państwo/ nie będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej  w ww. mikroinstalacji jako organ władzy publicznej.

[...] W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na dachu budynku przedszkola wytworzonej w ramach inwestycji stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT” [Pismo z dnia 7 listopada 2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-3.4012.876.2025.2.ALN, Skutki podatkowe budowy przedszkola przez gminę, http://sip.mf.gov.pl.].

Jak wskazano na wstępie zgodnie z zasadą ogólną podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Uszczegóławiając powyżej wyrażoną zasadę ogólną, jak wskazano w art. 86 ust. 2a uptu:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Komentowany przepis znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podatnik realizujący sprzedaż opodatkowaną dodatkowo wykonuje czynności w charakterze władzy publicznej (np. gmina jako jednostka samorządu terytorialnego), w ramach której to aktywności nie jest uważany za podatnika.

Do obowiązków Wnioskodawcy, jako podatnika należy przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności (do czynności opodatkowanych związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej lub czynności pozostających poza VAT, tj. związanych z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza), z którymi te wydatki są związane. Realizując inwestycję Gmina będzie dokonywać bezpośredniej alokacji poprzez określenie z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże takie prawo nie przysługuje Gminie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na towary i usługi wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w przypadku, gdy nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a oraz następne uptu.

Na gruncie powyższych rozważań, biorąc pod uwagę aktualne stanowisko interpretacyjne, w ocenie Gminy, instalacja fotowoltaiczną wykonywana w ramach projektu będzie wykorzystywana także do produkcji energii elektrycznej, której odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie realizowana przez Gminę inwestycja „(...)” jest bezpośrednio związana z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym instalacja fotowoltaiczną będącą częścią projektu będzie wykorzystywana w części zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług  (z uwagi na publicznoprawny charakter inwestycji), jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w zakresie dostaw energii elektrycznej do sieci z powyżej opisanej instalacji).

Należy jednak podkreślić, iż wszystkie pozostałe wydatki ponoszone w ramach projektu (tj. poza wydatkami na instalację fotowoltaiczną) wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie których Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, na gruncie powyżej przedstawionego stanowiska:

·    Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu „(...)” z uwagi na wykorzystanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem wydatków ponoszonych na instalację fotowoltaiczną;

·    z kolei w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z uwagi na charakter i przeznaczenie inwestycji), jak i do czynności opodatkowanych (w szczególności dostawy energii elektrycznej do sieci w ramach zakładanych rozliczeń na zasadach net-billingu) przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług na gruncie art. 86 ust. 2a uptu (tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalność gospodarczej) – z uwzględnieniem stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego poniżej w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ad. 2.

Regulacje w art. 86 ust. 2b-2g regulują sposób ustalania proporcji, o której mowa w ust. 2a: Stosowanie do art. 86 ust. 2b uptu:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust 2d uptu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2e uptu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2f uptu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna,  że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g uptu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym na mocy art. 90 ust. 10 uptu, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)    przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)    nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 22 uptu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na gruncie powyższego, wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej również jako: Rozporządzenie), zgodnie z § 1:

Rozporządzenie:

1)   określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji";

2)   wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres Rozporządzenia obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W odniesieniu zatem do wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną należy dokonać ich rozliczenia z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a uptu i następne z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

Bazując jednak na regulacjach art. 90 ust. 10 pkt 2 uptu, jeżeli tak ustalona proporcja nie przekracza 2% Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Jak wykazano powyżej, na podstawie art. 86 ust. 2g uptu zasada ma ta także zastosowanie do proporcji określonej w art. 86 ust. 2a uptu. W przypadku wartości proporcji poniżej 2% Gmina prawo wyboru, czy dokona odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z prawa i nie dokona odliczenia podatku naliczonego. Gmina przyjmuje, że gdy wskazana proporcja ustalona została w wartości poniżej 2%, wówczas przyjmuje się, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak ustalono w roku 2026 w Urzędzie Gminy, jako jednostce obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego wielkość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu wynosi 0,24%, tym samym wartość nie przekroczyła 2%. Gmina uznała, że zgodnie z Jej wartością proporcja ta wynosi 0%, w efekcie nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dot. instalacji fotowoltaicznej.

Podejście takie potwierdza np. pismo z dnia 2 kwietnia 2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.62.2025.3.MGG:

„Jak wynika z wniosku, wyliczona dla Państwa jednostki budżetowej – Przedszkola proporcja nie przekracza 2% i uznają Państwo na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem, jeśli w analizowanym przypadku proporcja ta nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że wynosi 0%, to w takiej sytuacji nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. projektu w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że jeśli w analizowanym przypadku proporcja wyliczona dla Państwa jednostki budżetowej (Przedszkola) nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że wynosi 0% to nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. projektu.

W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. projektu oprócz wydatków na instalacje fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. projektu (poza wydatkami na instalacje fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach  ww. projektu”.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, należy podkreślić, że w odniesieniu do pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach realizacji projektu przedstawionego w stanie faktycznym nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwagi na charakter, jak i przeznaczenie inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „(...)” ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem  od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności  na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku  od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,  a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zasady i warunki wykonywania działalności w zakresie wytwarzania m.in. energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określa ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68), zwanej dalej także „ustawą o OZE”.

Należy w tym miejscu wskazać, że jak stanowi art. 2 pkt 19 i 27a ustawy o OZE:

Według art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy  art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast przepis art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Jednocześnie zauważenia wymaga, że do 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy  o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej  do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Jak wynika z opisu sprawy:

·    Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

·    Gmina, jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadań własnych, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

·    Gmina zobowiązana jest do realizacji zadań własnych, w tym obejmujących sprawy edukacji publicznej. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych Gmin, które mogą realizować zadania własne poprzez jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe.

·    Gmina realizuje projekt pn. „(...)”.

·    Projekt ma na celu poprawę równego dostępu do wysokiej jakości usług z zakresu wychowania i edukacji przedszkolnej poprzez rozwój łatwo dostępnej infrastruktury na terenie Gminy.

·    Realizatorem inwestycji jest Gmina, z kolei podmiotem zarządzającym i wykorzystującym nowo wybudowane przedszkole będzie wyznaczona jednostka organizacyjna, mianowicie Przedszkole  (jednostka budżetowa Gminy).

·    Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu wystawione zostaną na realizatora inwestycji, tj. Gminę. Na moment złożenia wniosku nie jest planowane przekazanie budynku przedszkola po realizacji inwestycji w trwały zarząd.

·    Przedmiotem Projektu jest budowa nowego budynku przedszkola w D wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu, w którym funkcjonować ma dziewięć oddziałów przedszkolnych.

·    Projekt obejmuje także wykonanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie pokrywać zapotrzebowanie na energię elektryczną powstałej placówki przedszkolnej.

·    Planowana instalacja fotowoltaiczna spełniać będzie definicję mikroinstalacji, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (OZE). Z uwagi na instalację fotowoltaiczną Gmina spełniać będzie także definicję prosumenta energii odnawialnej, określonej w art. 2 pkt 27a ustawy OZE.

·    Na moment złożenia wniosku Gmina nie zawarła umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, dlatego szczegółowe warunki rozliczeń nie zostały na ten moment ustalone i nie są Gminie znane. Jednakże zakłada się, że rozliczenia będą realizowane w systemie net-billingu (który jest obecnie dominującym sposobem rozliczeń dla nowych instalacji fotowoltaicznych). Docelowo energia elektryczna produkowana w instalacji będzie wykorzystywana na potrzeby obiektu przedszkola, dopiero ewentualne nadwyżki będą przekazywane do sieci energetycznej.

·    Przedszkole powstałe dzięki realizacji Projektu będzie przedszkolem publicznym, zapewniającym bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Wysokość opłat za świadczenia w okresie opieki, wychowania i nauczania wykraczające poza 5 godzin ustalone zostaną w stawce obowiązującej za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu. Dzieciom uczęszczającym do przedszkola zapewnione zostanie także odpłatne wyżywienie. Wskazane opłaty stanowić będą opłaty publicznoprawne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

·    Wybudowany budynek wykorzystany zostanie wyłącznie w celu prowadzenia publicznego przedszkola, nie jest planowane pozyskiwanie innych pożytków związanych z powyżej opisaną inwestycją. Pomieszczenia w budynku nie będą wynajmowane, ani nie zostaną objęte inną umową cywilnoprawną – budynek nie będzie zatem wykorzystywany do realizacji czynności opodatkowanych.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).  Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza,  że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie z dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się  w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

W przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej  (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii,  nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej ww. mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie w ramach projektu wyprodukowany w ww. instalacji fotowoltaicznej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z związku z realizacją projektu „(...)” oraz czy w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h wynosi mniej niż 2%, będą Państwo mieli prawo wyboru czy skorzystać, czy zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z Projektem w odniesieniu, do których przysługiwałoby częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją ww. Projektu należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów  z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U.  z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności  i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Jeśli zakupy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. pre-współczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający  z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych będzie możliwe, to będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wartość wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną będzie możliwa do ustalenia na podstawie protokołu odbioru robót, bądź kosztorysów powykonawczych. Zatem, będą Państwo w stanie wyodrębnić ponoszone w ramach ww. Projektu wydatki na instalację fotowoltaiczną i inne wydatki.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych w ramach Projektu na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, zauważam, że instalacja ta służy do produkcji prądu, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazuję, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem Projektu jest budowa nowego budynku przedszkola wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu, w którym funkcjonować ma dziewięć oddziałów przedszkolnych. Projekt obejmuje także wykonanie instalacji fotowoltaicznej, która będzie pokrywać zapotrzebowanie na energię elektryczną powstałej placówki przedszkolnej. Projekt ma na celu poprawę równego dostępu do wysokiej jakości usług z zakresu wychowania i edukacji przedszkolnej poprzez rozwój łatwo dostępnej infrastruktury na terenie Gminy. Przedszkole powstałe dzięki realizacji Projektu będzie przedszkolem publicznym, zapewniającym bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Wysokość opłat za świadczenia w okresie opieki, wychowania i nauczania wykraczające poza 5 godzin ustalone zostaną w stawce obowiązującej za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu. Dzieciom uczęszczającym do przedszkola zapewnione zostanie także odpłatne wyżywienie. Wskazane opłaty stanowić będą opłaty publicznoprawne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Wybudowany budynek przedszkolny wykorzystany zostanie wyłącznie w celu prowadzenia publicznego przedszkola, nie jest planowane pozyskiwanie innych pożytków związanych z powyżej opisaną inwestycją. Pomieszczenia w budynku nie będą wynajmowane, ani nie zostaną objęte inną umową cywilnoprawną – budynek nie będzie zatem wykorzystywany do realizacji czynności opodatkowanych.

Powyższe okoliczności wskazują, że efekty realizowanego Projektu dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznej będą pozostawać również w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa Gminę zadań publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc część Projektu dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją wytworzenia instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wytworzenie instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT),  jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Natomiast pozostałe wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu, tj. oprócz wydatków na instalację fotowoltaiczną – jak wynika z wniosku – będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponownie należy powtórzyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku z ponoszeniem nakładów na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu, w sytuacji, gdy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim ww. wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na wytworzenie instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu w całości do działalności gospodarczej, to będzie przysługiwać Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia. Tak obliczony podatek naliczony podlega odliczeniu w całości, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby ponoszone wydatki związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zauważyć należy, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w opisie sprawy wskazali Państwo, iż podmiotem zarządzającym i wykorzystującym nowo wybudowane przedszkole będzie wyznaczona jednostka organizacyjna, mianowicie Przedszkole C w D (jednostka budżetowa Gminy).

Zatem, jeżeli wyliczona przez Państwa proporcja dla jednostki budżetowej – Przedszkola, które będzie wykorzystywać instalację fotowoltaiczną – o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. tzw. pre-współczynnik VAT w oparciu o dane jednostki budżetowej, która będzie administrować majątkiem powstałym w Projekcie, na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że pre-współczynnik dla jednostki budżetowej – Przedszkola wynosi 0%, będą mieli Państwo prawo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu.

Zatem, w rozpatrywanej będą mieli Państwo prawo uznać, iż pre-współczynnik dla jednostki budżetowej – Przedszkola wynosi 0%. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. projektu pn. „(...)”, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu „(...)” – oprócz wydatków na instalację fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. Projektu (poza wydatkami na instalację fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei, w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h wyliczona dla jednostki budżetowej – Przedszkola, które będzie wykorzystywać instalację fotowoltaiczną, wynosi mniej niż 2%, będą mieli Państwo prawo do wyboru czy skorzystać, czy zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z ww. Projektem, w odniesieniu do których przysługiwałoby częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Zatem, gdy uznają Państwo, że pre-współczynnik dla jednostki budżetowej – Przedszkola wynosi 0%, będą mieli Państwo prawo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie, z którym „w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h wynosi mniej niż 2%, Wnioskodawca ma prawo wyboru, czy skorzystać, czy też zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z Projektem w odniesieniu, do których przysługiwałoby częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego” jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie  z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „Mając na uwadze powyższe Gmina wykorzystywać będzie powstałą oczyszczalnie ścieków zarówno do czynności zwolnionych z VAT, jak i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług (szkoła podstawowa)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.