0112-KDIL1-1.4012.239.2026.2.JKU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” – tj. zakup x autobusów elektrycznych, z zastosowaniem proporcji. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 czerwca 2026 r. (wpływ 12 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. z dnia 5 sierpnia 2025 r. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 z późn. zm. – dalej UoSG), posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 UoSG) samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu jednostki organizacyjne, w tym spółki prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 UoSG i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej [t. j. z dnia 31 marca 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm. – dalej UoGK]).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 UoSG, zadania własne Gminy obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (dalej także jako: transport zbiorowy).

Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje M. Sp. z o.o. (dalej: M. lub Spółka). Działalność podstawowa M. obejmuje wykonywanie powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie transportu zbiorowego, polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych na terenie Gminy oraz gmin, z którymi Gmina zawrze odpowiednie porozumienia. M. prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. M. na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. z dnia 7 grudnia 2023 r. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm. dalej ksh), z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskało osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a M. umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: umowa wykonawcza), Spółka w zamian za Rekompensatę zobowiązana jest do świadczenia usług przewozowych w zakresie publicznego, lokalnego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na obszarze innych gmin, na mocy zawartych z nimi porozumień, a także usług dodatkowych, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych, tj. druku, sprzedaży i dystrybucji biletów oraz realizowaniu kontroli biletów i windykacji należności z tytułu przejazdu bez ważnego dokumentu przewozowego. Umowa wykonawcza została zawarta na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. z dnia 30 października 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 2136 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: Rozporządzenie).

Druk, sprzedaż i dystrybucja biletów realizowana przez M. jest w imieniu i na rzecz Gminy – wpływy ze sprzedaży biletów stanowią w całości przychód Gminy i są comiesięcznie przekazywane na rachunek Gminy, w oparciu o prowadzone przez M. zestawienie. Bilet stanowi potwierdzenie zawarcia cywilnoprawnej umowy przewozu, a jego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym to Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach VAT obrót należny z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego, które realizowane są na jej zlecenie przez M.

Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego zostały określone w uchwale Rady Miejskiej. Uchwała ustala ceny i opłaty za przewóz osób, bagażu ręcznego i zwierząt autobusami publicznego transportu zbiorowego Gminy; określa sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych oraz opłaty manipulacyjnej; ustala osoby uprawnione do korzystania z przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz określa zasady przyznawania uprawnień do bezpłatnych przejazdów autobusami publicznego transportu zbiorowego Gminy dla honorowych dawców krwi. Uprawnionymi do korzystania z tańszych przejazdów komunikacją miejską są m.in. seniorzy, młodzież szkolna, studenci, posiadacze (…) Karty Mieszkańca lub (…) Karty Dużej Rodziny.

Poza działalnością opodatkowaną VAT w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Gmina, za pośrednictwem M., realizuje również zadania pozostające poza sferą opodatkowania VAT, poprzez wewnętrzną sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodka pomocy społecznej). Jest to sprzedaż wewnętrzna (w ramach jednego podatnika), pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT i w roku 2025 stanowiła ona 0,17% całej sprzedaży w tym zakresie.

Wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez Gminę w obszarze transportu zbiorowego jest wynagrodzenie wypłacane Spółce w formie rekompensaty wyliczanej na zasadach określonych w Rozporządzeniu.

Usługi przewozowe realizowane przez M. wykonywane są w oparciu o tabor własny, jak również użyczony przez Gminę.

W celu poprawy jakości świadczonych usług, poprzez wymianę zużytego taboru oraz stworzenie zrównoważonego systemu transportowego i zwiększenie roli zeroemisyjnego transportu publicznego, Gmina pozyskała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) na zakup x sztuk autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładowania w ramach projektu „(…)”.

Zakupione w ramach inwestycji autobusy będą wykorzystywane w ramach umowy Wykonawczej przez M. na podstawie umowy użyczenia, w celu realizacji zadań Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego zarówno w sferze podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Gminy), jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania (tj. wewnętrzna sprzedaż w ramach jednego podatnika). Gmina nie przewiduje istotnych zmian w strukturze sprzedaży związanej z realizacją zadań dotyczących publicznego transportu zbiorowego. Podkreślić należy, że zakupione autobusy wraz z niezbędną infrastrukturą ładowania po oddaniu ich w użyczenie będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji celów umowy Wykonawczej, zgodnie z którą to Gmina wykonuje działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług publicznego transportu miejskiego. Wobec czego zakup ten jest bezpośrednio związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zakupione w ramach projektu autobusy i infrastruktura ładująca przez cały okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy i będą udostępnione nieodpłatnie M. w związku z zawartą umową wykonawczą. Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym zakupionych autobusów wraz z infrastrukturą ładowania będzie pokrywało M.

W opisanej sytuacji Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji – zakupu autobusów elektrycznych – w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż będą one wykorzystywane potencjalnie także na cele wewnętrznej sprzedaży biletów opisanej powyżej.

Relacja przewidywanego wykorzystania opisanego zadania inwestycyjnego – zakupu x autobusów elektrycznych – do usług opodatkowanych VAT, w stosunku do wykorzystania jej dla potrzeb własnych (podległych jednostek Gminy) wynosiła będzie w roku 2026 (na podstawie danych z roku 2025) jak 99,83% do 0,17%. W tej relacji jedynie 0,17% wydatków na zakup autobusów nie będzie służyło usłudze opodatkowanej podatkiem VAT. Ten stosunek wykorzystania jest zmienny, ale podlega ustaleniu na podstawie prowadzonych ewidencji sprzedaży biletów na rzecz osób trzecich (zewnętrznych wobec Gminy) oraz jednostek Gminy.

Powyższe powoduje, że sposób określenia proporcji, wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odpowiada najbardziej specyfice działalności w zakresie transportu miejskiego. Teza ta jest potwierdzona wyliczonym za rok 2025 prewspółczynnikiem VAT, który w Gminie Miasto wynosi 13%. Zatem według przepisów aktu wykonawczego do ustawy o VAT jedynie 13% VAT naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu transportu miejskiego (tu zakupu autobusów elektrycznych ) podlegałoby odliczeniu, co byłoby rażąco nieadekwatne w stosunku do zakresu wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

W każdym kolejnym roku Wnioskodawca nosi się z zamiarem prowadzenia ewidencji wartości sprzedaży biletów w sposób pozwalający ustalić precyzyjnie, co do jednego biletu i jego ceny, proporcję wartości sprzedaży opodatkowanej VAT usług transportu miejskiego do wartości wewnętrznej sprzedaży biletów stanowiącej wewnętrzne wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Istotne dla pełnego przedstawienia okoliczności zdarzenia przyszłego jest także to, że dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, które stanowią podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obejmują m.in. następujące pozycje:

·    podatek od nieruchomości,

·    podatek rolny,

·    podatek leśny,

·    podatek od środków transportowych,

·    udział w podatkach dochodowych,

·    dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

·    dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem nabywanych autobusów elektrycznych. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspółczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.    Czy Gmina za pośrednictwem Urzędu Miejskiego prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności lokalnego transportu zbiorowego? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?

Odpowiedź:

Gmina za pośrednictwem Urzędu Miejskiego prowadzi także działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na świadczeniu usług i uzyskuje dochody budżetowe:

-        z tyt. zajęcia pasa drogi wewnętrznej;

-        z tyt. wieczystego użytkowania i opłaty przekształceniowej;

-        z tyt. opłaty za oprawę muzyczną podczas udzielanych ślubów;

-        z tyt. użytkowania nieruchomości (trwały zarząd);

-        z tyt. wynajmu pomieszczeń;

-        z tyt. sprzedaży nieruchomości;

-        oraz realizowane przez TBS (dzierżawy, czynsze, sprzedaż nieruchomości) – działalność ta stanowi największą (procentowo) sprzedaż opodatkowaną Gminy.

2.    Jakie dokładnie usługi lokalnego transportu zbiorowego opodatkowane podatkiem VAT świadczy Gmina? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Gminę?

Odpowiedź:

Gmina świadczy usługi polegające na sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów trzecich.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką, a GM o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w imieniu GM Spółka gminna realizuje sprzedaż i dystrybucję biletów oraz kontrolę biletów i windykację należności z tytułu przejazdu bez ważnego dokumentu przewozowego.

3.    Jaki dokładnie sposób wyliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie stosować Gmina w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej? Należy przedstawić konkretny wzór, który posłuży do dokonywania wyliczeń i dokładnie objaśnić, jakie dokładnie dane, za jakie okresy i w jaki sposób ustalane Gmina będzie brać pod uwagę przy jego zastosowaniu.

Odpowiedź:

Wnioskodawca będzie stosował, przy wyliczeniu prewspółczynnika wartości osiągnięte w roku podatkowym poprzedzającym odliczanie podatku naliczonego VAT związanego z zakupem autobusów elektrycznych. Analogicznie zatem do metody uwzględnianej w ustalaniu prewspółczynnika ustalanego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina przyjmie dane z roku poprzedniego i po każdym kolejnym roku, poczynając od roku dokonania nabycia pojazdów, będzie dokonywała ponownego ustalenia prewspółczynnika za dany rok (w oparciu o dane tego kolejnego roku) i dokona korygowania wartości odliczonego podatku naliczonego VAT przypadającego na każdy kolejny rok korekty.

Ustalenie prewspółczynnika proponowanego przez Wnioskodawcę będzie oparte o wzór:

Px = SOp/SOp + SNp

Symbole użyte we wzorze oznaczają:

Px – prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę (proporcje odliczania podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na nabycie autobusów elektrycznych);

SOp – wartość sprzedaży opodatkowanej VAT (wartość sprzedaży biletów podlegająca opodatkowaniu oraz wartość wszelkich opłat dodatkowych, należnych ponad opłatę za przejazd, związanych ze świadczeniem usług transportu podlegających opodatkowaniu);

SNp – obejmuje: opłaty potwierdzane notami księgowymi (sprzedaż dla własnych jednostek), opłata dodatkowa za brak biletu (mandat), odsetki od nieterminowych zapłat.

Wartość sprzedaży opodatkowanej (SOp) będzie ustalana pierwotnie za poprzedni rok podatkowy (w roku 2026 według danych za rok 2025) na podstawie ewidencji sprzedaży Urzędu Miejskiego, z pełnym wykorzystaniem danych przekazywanych przez Spółkę obsługującą sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Gminy.

Wartość sprzedaży wewnętrznej oraz pozostałe wartości nieopodatkowane (mandaty i odsetki) będą ustalane na podstawie wystawionych not obciążeniowych i dokumentów wewnętrznych Spółki wykazujących wartości uzyskane w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Po upływie roku podatkowego (pierwszego roku odliczania VAT od nabycia autobusów, tj. 2026 i kolejnych lat do zakończenia korekty) zostanie ustalona rzeczywista struktura obrotów (sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu) i zastosowana do dokonania korekty za ten rok. Podstawą ustalania rzeczywistego prewspółczynnika za dany rok będą nadal wartości wynikające z wymienionych ewidencji i dokumentów.

4.    W jaki sposób jest ustalana jest przez Państwa wartość wewnętrznej sprzedaży biletów stanowiącej wewnętrzne wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu? W jaki sposób jest ustalana cena jednego biletu w ramach przejazdów jednostek wewnętrznych i w jaki sposób jest to przez Państwa ewidencjonowane?

Odpowiedź:

Wartość wewnętrznej sprzedaży biletów stanowiącej wewnętrzne wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu odbywa się za pomocą not księgowych wystawianych przez Spółkę w imieniu GM. Noty obciążają jednostki organizacyjne i stanowią o wartości dochodów Urzędu Miejskiego niepodlegającej opodatkowaniu VAT jako tzw. sprzedaż wewnętrzna Urzędu.

Cena jednego biletu w ramach przejazdów jednostek wewnętrznych jest ceną urzędową określoną w uchwale Rady Miejskiej, pomniejszoną o wartość 8% podatku VAT.

Spółka dokonaną sprzedaż w imieniu GM na rzecz jednostek wewnętrznych ewidencjonuje w systemie sprzedaży dotyczącym biletów i ujmuje w miesięcznym raporcie przekazywanym do GM.

Ewidencja księgowa sprzedanych biletów podlegających VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu, prowadzona jest na wydzielonych kontach rozrachunkowych Spółki z GM.

5.    Jakie opłaty niepodlegające opodatkowaniu pobiera Gmina w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej (np. mandaty)? Czy wszystkie wymienione czynności niepodlegające opodatkowaniu uwzględniane są przez Państwa w przedstawionym prewspółczynniku? Jeśli tak, to czy te dane są wliczone do licznika, czy mianownika?

Odpowiedź:

W związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji autobusowej Gmina pobiera następujące opłaty niepodlegające opodatkowaniu:

1)    opłaty potwierdzane notami księgowymi (sprzedaż biletów dla własnych jednostek),

2)    opłata dodatkowa za brak biletu (mandat),

3)    odsetki od nieterminowych zapłat.

Wszystkie te opłaty są uwzględnione w wyliczonym prewspółczynniku. Jako, że są to dochody niepodlegające opodatkowaniu – ujęte są w mianowniku.

6.    Czy metoda wyliczenia proporcji (prewspółczynnika) uwzględnia specyfikę działalności gospodarczej Gminy w odniesieniu do świadczenia usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej?

Odpowiedź:

Metoda proponowana we wniosku o interpretacje uwzględnia specyfikę działalności gospodarczej Gminy, ponieważ oddziela ten rodzaj sprzedaży (usług) od innych rodzajów czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Należy także uwzględnić, że w przedmiotowym zakresie specyfika działalności Gminy polega na świadczeniu usług wymagających zaangażowania określonych środków technicznych i osobowych niezwiązanych z innymi rodzajami działalności. W szczególności planowany zakup autobusów elektrycznych posłuży nabyciu środków trwałych, które będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia konkretnych usług (transportu miejskiego) generujących dochody ze sprzedaży biletów (obrót opodatkowany VAT) oraz w niewielkim zakresie dochody nieopodatkowane i nieskutkujące powstaniem żadnych innych wartości wpływające na rozliczanie VAT przez Gminę. Zatem zastosowanie metody ustalania prewspółczynnika odliczania VAT od nabycia tych pojazdów opartej o proponowany wzór ma bezpośredni i praktycznie jedyny związek ze sprzedażą (dochodami) wyżej wymienioną i uwzględnia specyfikę tej działalności, opartej o sprzedaż biletów autobusowych, a w mniejszy (niewielkim) zakresie uzyskania innych dochodów niepodlegających opodatkowaniu VAT (jak mandaty, odsetki, obciążenia wewnętrznych jednostek na podstawie not księgowych). Proponowana metoda koncentruje się na wartościach generowanych przez konkretny rodzaj usługi – transport miejski autobusowy – i uwzględnia uzyskiwane dochody z tego tytułu, a pomija inny rodzaj usług świadczonych (rozliczanych) przez Urząd Miejski, który mógłby zakłócić przejrzystość rozliczania VAT w części dotyczącej transportu publicznego autobusowego.

7.    Na rzecz jakich dokładnie jednostek Gmina realizuje wewnętrzną sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych? Należy dokładnie wymienić, bez podawania przykładów.

Odpowiedź:

Jednostki Gminy, na rzecz których realizowana będzie „wewnętrzna sprzedaż” biletów są to następujące jednostki budżetowe:

-        Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Zespół Szkół – Szkoła Podstawowa nr (…) i Ogólnokształcąca Szkoła (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…), Szkoła Podstawowa nr (…);

-        Przedszkole Miejskie nr (…), Przedszkole Miejskie nr (…), Przedszkole Miejskie nr (…), Przedszkole Miejskie nr (…), Przedszkole Miejskie nr (…), Przedszkole Miejskie nr (…), Przedszkole Miejskie nr (…);

-        Żłobek Miejski;

-        Straż Miejska;

-        Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej;

-        Młodzieżowy Dom Kultury;

-        Zarząd Usług Komunalnych.

Ponadto wewnętrzna sprzedaż biletów będzie realizowana na rzecz urzędu usługującego Gminę, czyli Urzędu Miasta.

Wymienione jednostki budżetowe i Urząd Miasta ujęte są w strukturze organizacyjnej Gminy.

8.    Czy sprzedaż biletów na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół, ośrodków pomocy społecznej i innych ww.) jest dokonywana w imieniu Gminy i na rzecz Gminy czy w imieniu Spółki, ale na rzecz Gminy?

Odpowiedź:

Sprzedaż biletów na rzecz wymienionych jednostek będzie jak dotychczas realizowana w imieniu i na rzecz Gminy.

9.    W jaki sposób dotychczas Gmina odliczała wydatki związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej? Jeżeli Gmina stosowała proporcję (prewspółczynnik), to jaki dokładnie? Jeżeli Gmina nie stosowała proporcji (prewspółczynnika), to dlaczego?

Odpowiedź:

Gmina do okresu centralizacji rozliczania VAT w JST odliczała VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych opierając się o uzyskaną interpretację indywidualną, czyli z uwzględnieniem uzyskiwania w pełni sprzedaży opodatkowanej, w tym na rzecz jednostek budżetowych. Po centralizacji rozliczania VAT Gmina stosowała prewspółczynnik „budżetowy” wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. lub stosowała tzw. alokację bezpośrednią opartą o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednak odnotować, że do dnia złożenia wniosku nie dokonywano wydatków w takim zakresie jak opisany w zdarzeniu przyszłym i nie odliczano podatku VAT od zakupu autobusów elektrycznych w celu świadczenia usług transportu miejskiego, co powoduje że dotychczasowa metoda odliczania VAT nie jest miarodajna, zdaniem Wnioskodawcy, i nie daje podstaw do odniesienia jej do obecnej sytuacji oraz zakresu finansowego wydatków i planowanego przeznaczenia środków trwałych w postaci tych autobusów.

10. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to dlaczego.

Odpowiedź:

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Proponowana metoda wyraźnie pozwala na ograniczenie zakresu odliczania VAT do tej części wydatków, która bezpośrednio koreluje z zakresem obrotów (wartością sprzedaży) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

11. Czy zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

Zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

12. Przesłanki, jakimi kieruje się Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Nią nabyć.

Odpowiedź:

Zaproponowana metoda jest oparta o obiektywne wartości uzyskiwane w wyniku sprzedaży usług transportu miejskiego. Podlegają one ewidencjonowaniu i są weryfikowalne w każdym okresie bieżąco oraz historycznie. Ponadto uwzględniają oddzielenie techniczne i osobowe transportu od innych rodzajów sprzedaży, a także nie łączą sposobu finansowania transportu z wartościami innych dochodów budżetowych jakie uwzględnia np. prewspółczynnik „budżetowy” ustalany na podstawie Rozporządzenia z dnia 15.12.2015 r. Proponowana metoda uwzględnia przy tym tezy orzecznictwa jakie mogą dotyczyć opodatkowania VAT usług transportu publicznego jak np. wyrok TSUE w sprawie C-615/23, który daje podstawy do twierdzenia, że najbardziej miarodajną wartością w tych usługach jest wartość sprzedaży/obrotów (wprost sprzedaży biletów i ewentualnie dochodów, które nie podlegają opodatkowaniu ale związanych bezpośrednio ze świadczeniem tych usług (takie jak wymienione we wniosku).

13. Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wyliczony dla Urzędu Gminy jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odpowiedź:

Prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ), jaki alternatywnie Wnioskodawca miałby zastosować, uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie transportu publicznego (takie np. jak dotacje i subwencje nieobejmujące działalności opodatkowanej Gminy i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na przewozie osób transportem miejskim). Wymieniony akt w sposób mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ustala proporcję odliczania podatku naliczonego jaka powstaje w związku z wydatkami inwestycyjnymi opisanymi we wniosku. Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obejmują m.in. następujące pozycje:

·     podatek od nieruchomości,

·     podatek rolny,

·     podatek leśny,

·     podatek od środków transportowych,

·     udział w podatkach dochodowych,

·     część oświatowa subwencji ogólnej,

·     część wyrównawcza subwencji ogólnej,

·     część wyrównawcza subwencji ogólnej dla gmin,

·     dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

·     dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem nabywanych środków transportu w rozumieniu rozpatrywanego wniosku. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspółczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie.

14. Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia dla tego samego okresu.

Odpowiedź:

1.    Prewspółczynnik za rok 2025, wyliczony według metody wskazanej we wniosku o interpretację wynosił (według podanego wzoru) 100% (dochody podlegające opodatkowaniu – obrót z tytułu sprzedaży biletów i wszelkie opłaty dodatkowe związane z wykonywaniem usługi transportu stanowiły kwotę ponad 99,5% ogólnych dochodów związanych ze świadczeniem usług transportu miejskiego, a dochody z tzw. sprzedaży wewnętrznej – potwierdzonej notami księgowymi dla jednostek organizacyjnych Gminy – oraz z mandatów i odsetek od nieterminowych płatności stanowiły mniej niż 0,5% dochodów.

Zatem zastosowanie art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług pozwalałoby uznać, że wyliczony według metody Wnioskodawcy prewspółczynnik za rok 2025 wynosi 100%.

2.    Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią Rozporządzenia, z zastosowaniem wartości wymienionych w tym Rozporządzeniu dla tego samego okresu wynosi w Gminie Miasto jedynie 13%, co czyni ten wskaźnik niemiarodajnym i nieodpowiadającym specyfice działalności Gminy w zakresie transportu miejskiego autobusowego.

Pytanie

Czy Gmina Miasto, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej – zarówno opodatkowanych, jak i pozostających poza sferą opodatkowania VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” – tj. zakup x autobusów elektrycznych, z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) w jakich wystąpi w Gminie wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego formuła ewidencjonowania sprzedaż biletów komunikacji miejskiej pozwoli w każdym roku ustalać proporcje ilości, a przez to również wartości sprzedaży opodatkowanej usług transportu osób. Ustalona zatem zostanie procentowa proporcja odliczania VAT naliczonego jako udział wartości sprzedaży opodatkowanej usługi transportu miejskiego w ogólnej wartości usług tego transportu. Sposób obliczenia proporcji za pomocą współczynnika ilości, a przez to i wartości sprzedanych biletów zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uznając przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami:

•        według proponowanej przez Wnioskodawcę metody sposobu określenia proporcji zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż nabycia autobusów – dedykowane działalności w zakresie komunikacji miejskiej – rozdzielone będzie adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu ustalenia proporcji innymi dochodami Gminy:

•        przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności w ogólnej wartości usług polegających na wykonywaniu usług komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych;

•        proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości dedykowane – przeznaczone do działalności polegającej na świadczeniu usług transportu miejskiego, generującej w ustalanych proporcjach sprzedaż opodatkowaną VAT, a udział ilości usług odbieranych od jednostki wewnętrznej jest w tej relacji znikomy i możliwy w każdym okresie do ustalenia za pomocą proponowanego wskaźnika, w oparciu o rejestrowane ilości sprzedawanych biletów i ich wartości, a obsługująca Gminę Spółka zapewnia rejestrowanie wartości i ich ewidencjonowanie umożliwiające bieżącą kontrolę sposobu i prawidłowości ustalenia prewspółczynnika.

Prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), jaki alternatywnie Wnioskodawca miałby zastosować, uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie transportu publicznego – komunikacji autobusowej (takie np. jak dotacje i subwencje nieobejmujące działalności opodatkowanej Gminy i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na świadczeniu usług transportu publicznego). Wymieniony akt w sposób mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ustala proporcję odliczania podatku naliczonego jaka powstaje w związku z inwestycją opisaną we wniosku. Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obejmują m.in. następujące pozycje:

•        podatek od nieruchomości,

•        podatek rolny,

•        podatek leśny,

•        podatek od środków transportowych,

•        udział w podatkach dochodowych,

•        dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

•        dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem nabywanych autobusów elektrycznych. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspółczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie.

Reasumując odpowiedź na zadane pytanie powinna być pozytywna, gdyż w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Gmina Miasto, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej – zarówno opodatkowanych jak i pozostających poza sferą opodatkowania VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” – tj. zakup x autobusów elektrycznych, z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) w jakich wystąpi w Gminie wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina Miasto, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej – zarówno opodatkowanych, jak i pozostających poza sferą opodatkowania VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” – tj. zakup xx autobusów elektrycznych, z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) w jakich wystąpi w Gminie wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych.

Świadczenie usług w zakresie transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej – wpisuje się w sferę aktywności cywilnoprawnej Gminy Miasta. W analizowanej sprawie Gmina Miasto zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z umową Miasto wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego, natomiast Spółka jest operatorem transportu zbiorowego na terenie Miasta. Spółka w imieniu i na rzecz Miasta sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportowej zawiera umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, tym samym Miasto w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Spółkę) i spełnia definicję podatnika VAT.

Z powołanych powyżej przepisów art. 86 wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W analizowanej sprawie, w celu poprawy jakości świadczonych usług, poprzez wymianę zużytego taboru oraz stworzenie zrównoważonego systemu transportowego i zwiększenie roli zeroemisyjnego transportu publicznego, Gmina pozyskała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) na zakup xx sztuk autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładowania w ramach projektu „…”.

Zakupione w ramach projektu autobusy i infrastruktura ładująca przez cały okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy i będą udostępnione nieodpłatnie M. w związku z zawartą umową wykonawczą. Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym zakupionych autobusów wraz z infrastrukturą ładowania będzie pokrywało M.

Jak wskazano we wniosku, Gmina świadczy usługi polegające na sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a GM o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w imieniu GM, Spółka gminna realizuje sprzedaż i dystrybucję biletów oraz kontrolę biletów i windykację należności z tytułu przejazdu bez ważnego dokumentu przewozowego. Ponadto, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji autobusowej Gmina pobiera następujące opłaty niepodlegające opodatkowaniu:

1) opłaty potwierdzane notami księgowymi (sprzedaż biletów dla własnych jednostek),

2) opłata dodatkowa za brak biletu (mandat),

3) odsetki od nieterminowych zapłat.

Wszystkie te opłaty są uwzględnione w wyliczonym prewspółczynniku. Jako, że są to dochody niepodlegające opodatkowaniu – ujęte są w mianowniku.

Zakupione przez Gminę autobusy będą wykorzystywane przez Gminę (poprzez M.) – jak Państwo wskazali – zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Gminy), jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, tj. sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodka pomocy społecznej).

W opisanej sytuacji Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji – zakupu autobusów elektrycznych – w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż będą one wykorzystywane potencjalnie także na cele wewnętrznej sprzedaży biletów opisanej powyżej.

Zatem, w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (zakup autobusów i ww. infrastruktury) związane z realizacją usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mogą więc Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał jednostce samorządu terytorialnego i obsługującym je m.in. jednostkom budżetowym, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Miasta, prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jaki alternatywnie Wnioskodawca miałby zastosować, uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie transportu publicznego (takie np. jak dotacje i subwencje nieobejmujące działalności opodatkowanej Gminy i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na przewozie osób transportem miejskim). Wymieniony akt w sposób mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ustala proporcję odliczania podatku naliczonego jaka powstaje w związku z wydatkami inwestycyjnymi opisanymi we wniosku. Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obejmują m.in. następujące pozycje:

·      podatek od nieruchomości,

·      podatek rolny,

·      podatek leśny,

·      podatek od środków transportowych,

·      udział w podatkach dochodowych,

·      część oświatowa subwencji ogólnej,

·      część wyrównawcza subwencji ogólnej,

·      część wyrównawcza subwencji ogólnej dla gmin,

·      dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

·      dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem nabywanych środków transportu w rozumieniu rozpatrywanego wniosku. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspółczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie.

Państwa zdaniem, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych.

W ocenie Organu zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji obliczony jako metoda oparta o wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych, w tym zakresie nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zauważam, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymali Państwo dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska na zakup xx autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładowania w ramach projektu „…”.

Przyjęty przez Państwa klucz odliczenia nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania poniesionych wydatków na zakup xx autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładowania do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania Inwestycji z ww. źródła.

Wskazany sposób finansowania ponoszonych w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku należy uznać, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla Urzędu jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Zauważam, że w przypadku jednostki budżetowej, czy Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego specyfiką jej działalności jest również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Państwa działalność w zakresie publicznego lokalnego transportu zbiorowego wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których realizowany jest zakup xx autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładowania). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego Państwa zadania w zakresie publicznego lokalnego transportu zbiorowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane od Gminy, czy innych źródeł środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Brak uwzględnienia ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej, podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17:

W sytuacji gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy też zauważyć, że gmina jest jednostką, której zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Jak Państwo wskazali, sposób określenia proporcji w oparciu o wyżej prezentowany prewspółczynnik dotyczy wyłącznie działalności prowadzonej z wykorzystaniem zakupionych autobusów. Jak Państwo wskazali – Gmina do okresu centralizacji rozliczania VAT w JST odliczała VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych opierając się o uzyskaną interpretację indywidualną, czyli z uwzględnieniem uzyskiwania w pełni sprzedaży opodatkowanej, w tym na rzecz jednostek budżetowych. Po centralizacji rozliczania VAT Gmina stosowała prewspółczynnik „budżetowy” wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. lub stosowała tzw. alokację bezpośrednią opartą o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy jednak odnotować, że do dnia złożenia wniosku nie dokonywano wydatków w takim zakresie jak opisany w zdarzeniu przyszłym i nie odliczano podatku VAT od zakupu autobusów elektrycznych w celu świadczenia usług transportu miejskiego, co powoduje że dotychczasowa metoda odliczania VAT nie jest miarodajna, zdaniem Wnioskodawcy, i nie daje podstaw do odniesienia jej do obecnej sytuacji oraz zakresu finansowego wydatków i planowanego przeznaczenia środków trwałych w postaci tych autobusów.

W tym kontekście sposobu wykorzystania zakupionych autobusów nie można rozpatrywać w kategorii specyfiki działalności gospodarczej Państwa Urzędu. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako zajmującej się wszystkimi prowadzonymi działalnościami, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).

Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również jednostki budżetowej, – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Powyższe potwierdza również prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 442/23, w którym Sąd wskazał, że:

Nie mogą więc Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie zakupionych autobusów i ww. infrastruktury, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda – w mojej ocenie – jest nieprecyzyjna.

Argumentem wskazanym przez Państwa, a przemawiającym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu, nie jest także proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia (w analizowanej sprawie – 13% dla Urzędu) i metody zaproponowanej przez Państwa (95,5%). Różnica ta nie uzasadnia jednak wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do niepoprawnego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik wskazany przez Państwa, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody zaproponowanej przez Państwa we wniosku, metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności Urzędu, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Przedstawiony przez Państwa prewspółczynnik uwzględnia jedynie dwie zmienne w postaci wartości sprzedaży opodatkowanej i niepodatkowej, w znacznie mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Urzędu.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika przedstawionego w opisie sprawy jako „proporcji do rozliczenia podatku VAT”, „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Państwa Urzędu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji do różnych zakupów towarów i usług dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że nie są Państwo komercyjnym przedsiębiorcą, tylko jednostką samorządu terytorialnego realizującą zadania publiczne. Priorytetem w określeniu specyfiki działalności gminy jest zakres zadania, jakie jest realizowane, a nie fakt osiągania przychodów z tej działalności. O czym może świadczyć, że zakupione przez Państwa autobusy zostaną bezpłatnie udostępnione Spółce.

Natomiast zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów działalności publicznej – realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, oparta o wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych w tym zakresie jest nieprecyzyjna.

W analizowanej sprawie zaproponowali Państwo metodę polegającą na ustaleniu proporcji, jako metodę opartą o wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowaną VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych:

Px = SOp/SOp + SNp

Symbole użyte we wzorze oznaczają:

Px – prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę (proporcje odliczania podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na nabycie autobusów elektrycznych);

SOp – wartość sprzedaży opodatkowanej VAT (wartość sprzedaży biletów podlegająca opodatkowaniu oraz wartość wszelkich opłat dodatkowych, należnych ponad opłatę za przejazd, związanych ze świadczeniem usług transportu podlegających opodatkowaniu);

SNp – obejmuje: opłaty potwierdzane notami księgowymi (sprzedaż dla własnych jednostek), opłata dodatkowa za brak biletu (mandat), odsetki od nieterminowych zapłat.

Wskazali Państwo również, że wartość sprzedaży opodatkowanej (SOp) będzie ustalana pierwotnie za poprzedni rok podatkowy (roku 2026 według danych za rok 2025) na podstawie ewidencji sprzedaży Urzędu Miejskiego w , z pełnym wykorzystaniem danych przekazywanych przez Spółkę obsługującą sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Gminy.

Wartość sprzedaży wewnętrznej oraz pozostałe wartości nieopodatkowane (mandaty i odsetki) będą ustalane na podstawie wystawionych not obciążeniowych i dokumentów wewnętrznych Spółki wykazujących wartości uzyskane w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Po upływie roku podatkowego (pierwszego roku odliczania VAT od nabycia autobusów, tj. 2026 i kolejnych lat do zakończenia korekty) zostanie ustalona rzeczywista struktura obrotów (sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu) i zastosowana do dokonania korekty za ten rok. Podstawą ustalania rzeczywistego prewspółczynnika za dany rok będą nadal wartości wynikające z wymienionych ewidencji i dokumentów.

Chociaż ww. prewspółczynnik opiera się m.in. na kryteriach wartości sprzedaży uzyskanej z działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. sprzedaż biletów na rzecz podmiotów trzecich korzystających z komunikacji miejskiej) oraz nieopodatkowanej podatkiem VAT realizowanej w ramach miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodka pomocy społecznej), to jeszcze raz należy podkreślić, że nie odzwierciedla on obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy bowiem wskazać, że poza przewozami udokumentowanymi ww. biletami generującymi „wartość sprzedaży” wykonują Państwo też przewozy bezpłatne – Uchwała Rady Miejskiej ustala bowiem ceny i opłaty za przewóz osób, bagażu ręcznego i zwierząt autobusami publicznego transportu zbiorowego Gminy; określa sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych oraz opłaty manipulacyjnej; ustala osoby uprawnione do korzystania z przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz określa zasady przyznawania uprawnień do bezpłatnych przejazdów autobusami publicznego transportu zbiorowego Gminy dla honorowych dawców krwi. Uprawnionymi do korzystania z tańszych przejazdów komunikacją miejską są m.in. seniorzy, młodzież szkolna, studenci, posiadacze (…) Karty Mieszkańca lub (…) Karty Dużej Rodziny.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania poniesionych wydatków.

Tym samym określenie prewspółczynnika w oparciu o ww. założenia budzi wątpliwości.

Wobec powyższych okoliczności, w mojej opinii, zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko to potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

A zatem w przedstawionej przez Państwa sytuacji nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego o wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione zakup autobusów elektrycznych, są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowanie

W związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej autobusowej – zarówno opodatkowanych, jak i pozostających poza sferą opodatkowania VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” – tj. zakup xx autobusów elektrycznych, z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) w jakich wystąpi w Gminie wartość sprzedaży biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych – opodatkowana VAT, w całości wartości sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych – podległych jednostek budżetowych.

Tym samym Państwa stanowisko oceniłem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Państwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23 wskazuję, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub tożsamym stanem faktycznym. Powołane przez Państwa orzeczenie dotyczyło sytuacji, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator. Natomiast Państwa wniosek dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) według ustalonego przez Państwa wzoru.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.