0111-KDSB2-1.440.333.2026.2.EA

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) 7 lipca 2026 r. (ta sama data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa – udostępnienie jednostkom organizacyjnym (...) na pobyt służbowy ich personelu w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (...) na okres 3 miesięcy, wraz z dostępem do części wspólnych budynku

Opis usługi:
Udostępnienie jednostkom organizacyjnym (...) udostępniane będzie przez Wnioskodawcę klientowi (...), zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej. Umowa na świadczenie usługi zawierana będzie na z góry określony okres wynoszący 3 miesiące. Klient będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę studio: ze strony internetowej Wnioskodawcy; z internetowych platform turystycznych; z banerów (oklein) znajdujących się na budynku. Klient będzie wybierał studio spośród apartamentów dostępnych w ofercie Wnioskodawcy. Na usługę będą się składać: udostępnienie wyposażonego i umeblowanego
studio z dostępem do przestrzeni wspólnej (tj. korytarzy, klatek schodowych, szybów windowych, rowerowni, pralni, prasowalni), usługa sprzątania w związku z zakończeniem okresu świadczenia usługi oraz media umożliwiające korzystanie ze studio. W studio dostępne są elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). Studio wyposażone jest w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów, jednak klient nie będzie miał możliwości zawarcia odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Wynagrodzenie za studio płatne będzie z góry i rozliczane w okresach miesięcznych. W obiekcie jest recepcja, będzie również monitorowanie wejść/wyjść, polegające na wpisaniu przez korzystającego (gościa) swojego imienia i nazwiska w księdze wejść i wyjść, wraz z okazaniem na żądanie dokumentu tożsamości. Korzystający nie będzie mógł samodzielnie ingerować w strukturę studio, w tym wykonywać jakichkolwiek prac dotyczących studio. Nie będzie mógł dokonywać żadnych zmian w studio (przebudów, malowania, wierceń, zmian układu funkcjonalnego, przeróbek instalacji) bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 55

Stawka podatku:
8%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:
7 lipca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący szczegółowy opis usługi:
(...) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych, w tym świadczy usługi wynajmu powierzchni usługowych i hotelowych. (...)
Opis budynku:
Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej (...). Nieruchomość zabudowana jest budynkiem zamieszkania zbiorowego (hotel), sklasyfikowanym w grupie PKOB 1211 (dalej również jako: „Budynek”), (...).

Budynek nie jest budynkiem mieszkalnym. W Budynku nie znajdują się lokale mieszkalne. W budynku znajduje się łącznie:
- (...) lokali hotelowych (pokoi hotelowych, według nomenklatury projektu budowlanego; dalej pokój określany też jako “Studio”), a także
- (...) lokali o charakterze usługowym. Ani lokale usługowe, ani lokale hotelowe nie są odrębne pod względem prawnym (nie posiadają odrębnej księgi wieczystej względem wyżej powołanej).

Budynek nie będzie określany "hotelem", nie będzie wpisany do Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich. Budynek będzie wpisany do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie (...) jako inny obiekt spełniający minimalne wymogi co do wyposażenia, o których mowa w art 45 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych.

Model biznesowy.
Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka planuje udostępniać Studio zarówno na krótsze okresy dobowe (tj. do 30 dni), jak również na miesięczne okresy rozliczeniowe (w której okres zakwaterowania został określony na co najmniej 1 miesiąc. Dla pobytów dobowych i dla pobytów miesięcznych obowiązywać będą dwa osobne regulaminy.

Opis usługi.
Usługa będąca przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku to usługa świadczona przez Wnioskodawcę, która polegać będzie na udostępnianiu Studio Klientowi (dalej również jako „Korzystającemu”) w tzw. modelu (...), zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej.

Model (...) polega na zapewnieniu Korzystającemu w pełni funkcjonalnego, ale niewielkiego pomieszczenia jako miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz umożliwienie korzystania Klientowi z funkcjonalnie zaaranżowanych części wspólnych w celu wzajemnej integracji, lub w celach użytkowych (korytarze, klatki schodowe i szyby windowe, rowerownia, pralnia, prasowalnia). Dodatkowo w ramach Usługi i w związku z jej zakończeniem wykonywane będzie sprzątanie Studio.

Na Usługę będącą przedmiotem niniejszego wniosku składają się udostępnienie wyposażonego i umeblowanego Studio z dostępem do przestrzeni wspólnej (tj. korytarzy, klatek schodowych, szybów windowych, rowerowni, pralni, prasowalni), usługa sprzątania w związku z zakończeniem okresu świadczenia Usługi oraz media umożliwiające korzystanie ze Studio.
Szczegółowe informacje na temat rozliczenia opłat związanych z korzystaniem ze Studio, w tym media, a także z części wspólnych Budynku znajdują się w dalszej części wniosku.

Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy:
(...), składającego się z pokoju z aneksem kuchennym oraz łazienki, udostępnianego jednostkom organizacyjnym (osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) na pobyt służbowy ich personelu. Studio jest umeblowane i wyposażone. Znajdują się w nim podstawowe meble, urządzenia codziennego użytku, niezbędny sprzęt AGD stanowiący wyposażenie aneksu kuchennego, dodatki ozdobne oraz urządzona łazienka.
(...)

Korzystający będzie wybierał Studio, spośród Studio dostępnych w ofercie.
Korzystający będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę Studio:
a. ze strony internetowej Wnioskodawcy (...),
b. z internetowych platform turystycznych, takich jak (...),
c. z banerów (oklein) znajdujących się na budynku.

Dla potrzeb niniejszego opisu, opisywana wyżej usługa będzie określana jako „Udostępnianie studio” lub „Usługa”. Wnioskodawca będzie świadczył Usługę Korzystającemu na podstawie umowy (dalej jako: Umowa), oraz Regulaminu Zakwaterowania (dalej jako „Regulamin”).

Zapisy Umowy oraz Regulaminu będą musiały być respektowane przez Korzystającego. Umowa na świadczenie Usługi stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku zawierana będzie na z góry określony okres wynoszący 3 miesiące. Usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Umowa zawierana jest na określony z góry okres i nie jest możliwe jej rozwiązanie bez przyczyny. Wypowiedzenie umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia może nastąpić w przypadkach określonych w Umowie i Regulaminie.

Udostępnianie Studio nie ma zaspokajać potrzeb mieszkaniowych Korzystającego, według intencji Spółki wyrażonej w Umowie oraz Regulaminie, Studio nie stanie się głównym miejscem pobytu Korzystającego. Studio jest pomieszczeniem przeznaczonym do krótkotrwałego pobytu osób, niemieszkalnym (nie służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). Studio nie jest mieszkaniem i nie służy do pobytu stałego. Studio ma zaspokajać potrzeby związane z czasowym pobytem Korzystającego we Wrocławiu, tj. potrzebę czasowego zakwaterowania. Korzystający posiadać będzie stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu niż budynek. Korzystający składa oświadczenie dotyczące celu pobytu, a Wnioskodawca nie zawrze Umowy, jeżeli Studio miałoby być stałym miejscem pobytu. Takie wykorzystanie Studio jest zabronione w Regulaminie. Wnioskodawca nie planuje wprowadzania żadnych programów lojalnościowych dla powracających klientów (jeżeli tacy będą), czyli klientów korzystających ponownie ze świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi. Korzystający nie będzie miał możliwości zameldowania się w budynku /Studio (ani na stałe ani czasowo), lub uznania go za swoje stałe miejsce zamieszkania/główne miejsce pobytu. Złamanie zakazu meldunku jest ciężkim naruszeniem Umowy, uprawniającym Wnioskodawcę do rozwiązania Umowy bez wypowiedzenia. Korzystający ma obowiązek wskazania swojego adresu zamieszkania (miejsca stałego pobytu), którym nie może być Studio. To warunek niezbędny do zawarcia Umowy.

W Studio nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez korzystającego. W Studio dostępne są elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). W Studio jest dostęp do internetu zapewniany przez Wnioskodawcę. Korzystający nie może zawrzeć odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną takich umów jest Wnioskodawca. Studio wyposażone jest w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów. W budynku jest recepcja, przy głównym wejściu do budynku. Do recepcji Korzystający może zgłosić się we wszelkich sprawach związanych z pobytem.

Recepcja będzie czynna w godz. od 8 do 16 od poniedziałku do piątku, w tym czasie co najmniej jeden członek personelu Wnioskodawcy będzie odpowiedzialny za jej funkcjonowanie. Osoba ta nie będzie stale przez 8 godzin przebywać w recepcji, ponieważ może wykonywać czynności służbowe w obiekcie, korzystać z toalety lub spożywać posiłek. W takich przypadkach personel można wezwać telefonicznie, pod numerem wywieszonym w recepcji. W pozostałych godzinach personel dociera do budynku w razie potrzeby, czyli w razie zgłoszenia zapotrzebowania przez Korzystającego lub w przypadku awarii. W godzinach/dniach, w których personel nie jest obecny w recepcji, za zapewnienie obecności w recepcji (w celu monitorowania wejść/wyjść) odpowiada ochrona obiektu. Dniem roboczym dla personelu są godziny od 8:00 do 16:00 od poniedziałku do piątku. W tym czasie personel jest dostępny na terenie budynku, w wyznaczonych miejscach pracy: recepcja oraz pomieszczenia w parterze budynku.

Korzystający jest, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Wnioskodawcę i podwyższenia kwoty wynagrodzenia z tytułu stawki bazowej, uprawniony do trzymania w Studio zwierzęcia.

W Studio mogą przebywać tylko osoby, które wskazane zostaną przez korzystającego w umowie. Przyjęcie innych osób (z wyłączeniem zwyczajowego, krótkotrwałego udostępnienia Studio gościom), bez zmiany umowy, jest ciężkim naruszeniem umowy (podstawą do rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia). Korzystający nie może samodzielnie ingerować w strukturę Studio, w tym wykonywać jakichkolwiek prac dotyczących Studio. Nie może dokonywać żadnych zmian w Studio (przebudów, malowania, wierceń, zmian układu funkcjonalnego, przeróbek instalacji), bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Korzystający nie może czynić nakładów na Studio lub dorabiać kluczy. Wnioskodawca nie dopuszcza wprowadzania zmian w Studio przez Korzystającego, w tym zmiany lub wprowadzania własnych mebli. Korzystający ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone w Studio lub jego wyposażeniu przez siebie, gości, a także inne osoby przebywające na nieruchomości z upoważnienia, w interesie lub na zlecenie korzystającego.

Wszelkie naprawy w Studio realizowane są w następujący sposób – Wnioskodawca (po zweryfikowaniu szkody) pozyskuje wycenę napraw i informuje o niej korzystającego, jeśli naprawa będzie realizowana na koszt korzystającego. Wszelkie naprawy realizowane są poprzez podmiot trzeci zatrudniony przez Wnioskodawcę, na koszt:
(i) Wnioskodawcy, jeśli konieczność wykonania naprawy wynikła z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy,
(ii) Korzystającego, jeśli konieczność wykonania naprawy wynikła z przyczyn leżących po stronie korzystającego.

Szczegółowe zasady odpowiedzialności określa regulamin. Wnioskodawca będzie pobierał kaucję. Zasady jej uiszczania oraz wykorzystania określa regulamin. Wydanie i zdanie Studio następuje z udziałem przedstawiciela Wnioskodawcy oraz korzystającego, z czego sporządzony zostaje protokół określający stan Studio oraz jego wyposażenia. Godzina wydania Studio będzie każdorazowo ustalana z Korzystającym. Godzina zdania określona jest z góry w załączonym Regulaminie – do 10:00 w ostatnim dniu umowy. W budynku i w Studio obowiązuje całkowity zakaz palenia wyrobów tytoniowych, w tym papierosów elektronicznych.

W Budynku obowiązuje kontrola dostępu (monitorowanie wejść/wyjść) - wpisanie przez korzystającego (gościa) na żądanie swojego imienia i nazwiska w księdze wejść i wyjść, z okazaniem na żądanie dokumentu tożsamości – co określa regulamin. Wynagrodzenie korzystający ze Studio uiszcza na rzecz Wnioskodawcy płatne z góry i skalkulowane na zasadach niżej opisanych, wynagrodzenie za usługę. Wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach miesięcznych.

Według Regulaminu oraz Umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy określane jest jako „Opłata kwaterunkowa”.

Na Opłatę kwaterunkową składają się (elementem kalkulacji jej wysokości są):
a) stawka bazowa,
b) opłata administracyjna,
c) opłata serwisowa,
d) media.

Stawka bazowa to stała, określona w umowie, zryczałtowana kwota za udostępnienie Studio. Opłata administracyjna to tzw. service charge, związany z korzystaniem z części wspólnych Budynku. Wysokość tej opłaty zależy od kosztów i świadczeń dotyczących Budynku i jego otoczenia (nie dotyczą one bezpośrednio Studio), takie jak zużycie energii elektrycznej i energii cieplnej w korytarzach i klatkach schodowych, pielęgnacja zieleni, konserwacje, dozory, sprzątanie, ochrona. Wysokość opłaty administracyjnej będzie kalkulowana w ten sposób, że suma wszystkich kosztów i świadczeń dotyczących budynku i jego otoczenia podzielona zostanie proporcjonalnie pomiędzy wszystkie Studia. Wysokość opłaty administracyjnej może ulec zmianie w trakcie trwania umowy, jeżeli np. wzrosną koszty składające się na opłatę administracyjną.

Opłata serwisowa jest związana ze sprzątaniem Studio w związku z zakończeniem okresu udostępniania studio. Jest ona płatna wraz z opłatą za ostatni okres rozliczeniowy usługi.

Media to element Opłaty kwaterunkowej, której wysokość zależy od zużycia mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji sanitarnej) w Studio. Zużycie mediów w Studio ustalane będzie na podstawie wskazań liczników obsługujących Studio oraz stawek jednostkowych stosowanych przez dostawców mediów. Wysokość opłaty za media zależy od faktycznego zużycia mediów w Studio. Na etapie zapłaty Opłaty kwaterunkowej z góry (tj. na początku miesiąca), ten element kalkulacji wynagrodzenia (tj. Media) będzie ustalany na zasadach prognozy. Po zakończeniu miesiąca i zebraniu danych dot. faktycznego zużycia mediów w Studio, Wnioskodawca informuje Korzystającego o nadpłatach/niedopłatach w związku z pobraną już prognozą. Rozliczenie nadpłaty/niedopłaty zostanie uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia za usługę w kolejnym miesiącu jej świadczenia lub rozliczeniu po zakończeniu umowy – gdy rozliczenie dotyczy ostatniego okresu rozliczeniowego.

Zasady ustalania oraz wysokość pierwszej prognozy wynikają z Umowy i Regulaminu. Wnioskodawca nie będzie stosował żadnego rodzaju "narzutów" na koszty związane z zużyciem mediów, tj. na Korzystającego przenoszony będzie koszt tych świadczeń zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem przez Korzystającego. Opisane wyżej opłaty, wchodzące w skład wynagrodzenia za Usługę, objęte będą jedną fakturą VAT wystawianą za dany okres rozliczeniowy świadczenia Usługi. Poszczególne elementy Opłaty kwaterunkowej będą wykazane jako odrębne pozycje na fakturze.

Usługi dodatkowe.
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że poza usługą tj. w ramach odrębnego świadczenia i za odrębnym (od wynagrodzenia za usługę) wynagrodzeniem, udostępni on korzystającym:
- Sprzęt RTV w postaci telewizora,
- Miejsce postojowe w garażu podziemnym stanowiącym część budynku.

Przy czym ww. usługi dodatkowe nie są przedmiotem zapytania, nie stanowią one zdaniem Wnioskodawcy elementu świadczenia kompleksowego Usługi, zostały wskazane, w celu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zobrazowania warunków, w jakich świadczona jest usługa.

W rubryce D.4. Informacje dodatkowe (w tym poufne) wskazano:
(...)

Wraz z wnioskiem przesłano:
(...)

Postanowieniem z 11 sierpnia 2026 r. o sygnaturze 0111-KDSB2-2.440.333.2026.1.EA na podstawie art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 11 sierpnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca na złożonym w dniu 7 lipca 2026 r. wniosku wskazał, że jego przedmiotem jest świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub
więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedmiotem analizy jest udostępnienie jednostkom organizacyjnym (osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (...), na okres 3 miesięcy, wraz z dostępem do części wspólnych budynku oraz usługą sprzątania po zakończeniu świadczenia. Studio udostępniane będzie przez Wnioskodawcę klientowi w tzw. (...), zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej.

Celem usługi jest zapewnienie zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu w studiu – na okres 3 miesięcy. Na usługę składają się: udostępnienie wyposażonego i umeblowanego Studio z dostępem do przestrzeni wspólnej (tj. korytarzy, klatek schodowych, szybów windowych, rowerowni, pralni, prasowalni), usługa sprzątania w związku z zakończeniem okresu świadczenia usługi oraz media umożliwiające korzystanie ze Studio. W studio dostępne są elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). Studio wyposażone jest w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów, jednak klient nie będzie miał możliwości zawarcia odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Klient będzie wybierał studio spośród apartamentów dostępnych w ofercie Wnioskodawcy.

(...)

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia stanowić będą nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi i nie powinny być
traktowane rozdzielnie, jako odrębne czynności, podlegające odrębnym rozliczeniom.

Zaznaczyć należy, że studio nie może być udostępnione bez wyposażenia oraz mediów – jak wynika z opisu sprawy studio jest w pełni umeblowane i wyposażone również w media. W studio dostępne są elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). W Studio jest dostęp do internetu zapewniany przez Wnioskodawcę.
Oznacza to, że wszystkie elementy, również dostawa mediów, pomimo że ich zużycie będzie ustalane na podstawie liczników, stanowić będzie nierozłączalny (konieczny)
element usługi zakwaterowania w studiu. Zatem wszystkie wskazane w opisie zagadnienia elementy w jednakowym stopniu będą tworzyły jedną pojedynczą usługę i w równym
stopniu będą się na nią składały.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje:
- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,
- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,
- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,
- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,
- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,
- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,
- usługi gastronomiczne,
- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
- usługi stołówkowe,
- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:
- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,
- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,
- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,
- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” obejmuje:
- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje:
- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku posiada następujące cechy charakterystyczne dla usługi zakwaterowania:
- nieruchomość zabudowana jest budynkiem, sklasyfikowanym w grupie PKOB 1211 (budynki hoteli);
- na usługę będącą przedmiotem wniosku składają się: udostępnienie wyposażonego i umeblowanego Studio z dostępem do przestrzeni wspólnej (tj. korytarzy, klatek schodowych, szybów windowych, rowerowni, pralni, prasowalni), usługa sprzątania w związku z zakończeniem okresu świadczenia usługi oraz media;
- Korzystający będzie wybierał Studio, spośród Studio dostępnych w ofercie;
- Korzystający będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę Studio: ze strony internetowej Wnioskodawcy (...), z banerów (oklein) znajdujących się na budynku.;
- Umowa na świadczenie usługi stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku zawierana będzie na z góry określony okres wynoszący 3 miesiące;
- Studio ma zaspokajać potrzeby związane z czasowym pobytem Korzystającego we Wrocławiu, tj. potrzebę czasowego zakwaterowania;
- Korzystający posiadać będzie stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu niż Budynek. Korzystający składa oświadczenie dotyczące celu pobytu, a Wnioskodawca nie zawrze Umowy, jeżeli Studio miałoby być stałym miejscem pobytu;
- Korzystający nie będzie miał możliwości zameldowania się w Budynku/Studio (ani na stałe ani czasowo),
- w Studio nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego;
- Korzystający nie może zawrzeć odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną takich umów jest Wnioskodawca;
- w Studio jest dostęp do internetu zapewniany przez Wnioskodawcę; w budynku jest recepcja, która będzie czynna w godz. od 8 do 16 od poniedziałku do piątku;
- godzina zdania określona jest z góry w załączonym Regulaminie – do 10:00 w ostatnim dniu Umowy;
- w budynku obowiązuje kontrola dostępu (monitorowanie wejść wyjść) - wpisanie przez Korzystającego (gościa) na żądanie swojego imienia i nazwiska w księdze wejść i wyjść, z okazaniem na żądanie dokumentu tożsamości – co określa Regulamin.
- udostępniane studio będzie w pełni umeblowane i wyposażone;
- Korzystający nie może samodzielnie ingerować w strukturę Studio, nie może dokonywać żadnych zmian w Studio (przebudów, malowania, wierceń, zmian układu funkcjonalnego, przeróbek instalacji), bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy;
- Korzystający nie może dorabiać kluczy, wprowadzać zmian w Studio, w tym zmiany lub wprowadzania własnych mebli.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku usługa udostępnienia jednostkom organizacyjnym (osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) na pobyt służbowy ich personelu w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (...), na okres 3 miesięcy, wraz z dostępem do części wspólnych budynku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisana w treści wniosku usługa,
co oznacza, że jakakolwiek zmiana, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych  pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e‑urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).